基础会计的公式篇（1）

一系列审计诉讼案件使人们逐渐认识到，注册会计师不诚信的源头在于上市公司管理层的不诚信。因此，公司治理问题在全世界范围内引起了空前的关注。1998年世界经济合作与发展组织（OECD）成立了一个专门委员会研究公司治理问题。到目前为止，该委员会已经制定了一系列关于公司治理结构的准则和指南。而在2002年1月，中国证券监督管理委员会也正式了《上市公司治理准则》。在上述公司治理准则中，都专门提到了审计在公司治理中的重要性。鉴于形势，现代审计要想从根本上摆脱困境，就必须积极参与到公司治理图景中去，并对公司治理问题给予足够的审计关注。

一、公司治理图景和现代审计的参与

（一）公司治理图景的勾画

广义的公司治理是联系企业内部以及外部各利害关系人的正式的和非正式关系的一系列制度安排和契约的集合[1].海德格尔认为，世界变成了图景，“世界图像并非只指一幅关于世界的图像，而是指世界被把握为图像。”[2]在分析和处理公司治理时，我们也试图将之模型化、形象化，并最终勾画出一幅宏大的“公司治理图景”。公司治理可以使各利害关系人在权利、责任和利益上相互制衡，实现企业效率和社会公平的合理统一。公司治理中的相关利益主体包括外部利害关系人和内部利害关系人两方面，因此公司治理不仅包括内部治理机制，还包括外部治理机制。通过公司外部治理机制和内部治理机制的协调，利益主体之间在频繁的博弈活动中达到一种动态均衡。这样，公司治理图景得以形成并展现。

（二）公司治理图景下的审计参与

在企业中有着各种各样的契约来降低成本；然而除非契约条款的实施得到监督，否则它就起不到这种作用；而审计就是一种较为有效的监督方式[3].既然公司治理的实质就是契约安排和权责配置，那么审计监督在公司治理图景中的参与必然是全方位的。现代审计参与公司治理可以分为外部审计参与和内部审计参与。对这种审计参与的具体说明如表1所示。

从表1可以看出，现代审计通过各种形式的具体审计服务，全面参与了公司治理，并对公司治理产生了积极有效的影响。现代审计是对公司治理的一种监督保障机制。

表1公司治理图景中的审计参与

类型工作形式对公司治理的参与方式对公司治理的积极影响

外部审计1报表审计

2增值服务

3专项受托审计

1会计信息审计

2内控评价和管理咨询

3管理审计

4公司战略审计

5治理结构审计对外部治理机制的影响:

1资本市场效率提高,股价更灵敏的反映了公司信息

2监管部门对合法性的关注

3经理市场的竞争与接管

对内部治理机制的影响:

内部审计1内部审计报告

2内审增值服务

1会计信息评价

2内部控制评价

3经济责任审计

4部门、项目效益审计

5预算、决算审计

6管理审计、战略风险审计1股东的积极投票与利益协调

2董事会的监督和干预更积极

3高级经理层的责任更明确

4组织管理更合理

5制度安排更有效

二、现代审计对公司治理的审计关注

特定的公司治理环境对现代审计也会产生全方位的影响。这种影响力必然要求现代审计对公司治理予以充分的审计关注。公司治理对现代审计的影响主要表现为以下几方面：（1）独立性。如果公司治理存在缺陷，公司经营管理层就可能对注册会计师的聘请与解聘决策拥有实质的决定权。此时，注册会计师在这样不利的博弈局面下就可能迫于市场竞争压力而作出各种妥协，丧失实质上的独立性。（2）审计风险。如果公司治理存在缺陷，公司管理层就可能达成集体合谋，进行会计造假。此时注册会计师依靠实施正常的审计程序可能无法发现此类舞弊和欺诈行为，使审计风险大大超出了可容忍的水平。（3）审计方法。公司法人治理结构的缺陷可能造成内控制度中监督和控制这两个环节失效。因而，研究评价内控制度的结论难以作为判断的依据，制度基础审计方法也就失去应有的作用。（4）审计判断。如果公司治理存在缺陷，公司管理层就有可能对注册会计师的审计判断施加不恰当的影响。（5）审计成本。如果公司治理存在严重缺陷，注册会计师就可能对公司的内部监督、控制制度和会计信息的可信度缺乏信心，因此有时会不合理地过高估计审计风险，实施过多不必要的审计程序，导致审计成本大幅增加。此外，公司法人治理结构缺陷还会对审计市场产生不利影响，使注册会计师行业的竞争机制受到扭曲，导致整个行业无法真正形成优胜劣汰的良性竞争机制。

鉴于公司治理对现代审计的全方位、深层次的影响，现代审计必须对公司治理的重要方面给予足够的审计关注。但审计关注并不只是对公司治理的各个方面进行泛泛的了解，而是一种本质性的深层关注。当前很多关于公司治理方面的信息正逐渐成为财务报告中必须披露的重要信息。现代审计必须有正式的专门针对公司治理的审计标准、审计程序、审计证据、审计记录和审计结论。

三、公司治理图景下的新审计模式———治理基础审计

（一）审计模式的演变历程———以审计关注为线索的回顾

账项基础审计、制度基础审计和风险基础审计这三种审计模式之间的转变包含了审计关注的转移与深入。在最初的账项基础审计阶段，审计师最为关注的是账表本身。随着公司规模的扩大和会计系统的复杂化，原有账项基础审计模式的局限性日益凸现。与此同时，内部控制制度在公司中日益受到重视。这样，内部控制制度所蕴含的深刻的管理学理论及其与现代审计之间的密切关联为制度基础审计模式的最终形成准备了充分的条件。审计关注也从账表层次深入到了公司的内部控制制度。随着现代经济的发展，审计诉讼猛增，现代审计关注的焦点转移到审计风险。而风险理论研究也提供了必要的理论准备。因此，对风险的审计关注最终导致了风险基础审计模式的形成。

但当前的风险基础审计模式面临着很多现实的问题，如，风险基础审计模式在实务中由于诸多的现实障碍并未得到较彻底的实践运用、风险基础审计模式本身对公司战略管理和公司治理等活动中的风险关注不够、不能很好解释和解决日益突出的审计合谋问题、风险基础审计模式没能与制度基础审计模式实现很好的继承与包容，存在跳跃性过大等问题。

（二）公司治理图景下的新审计模式———治理基础审计

针对风险基础审计模式存在的上述许多难题，当前审计理论界主要还是在考虑如何完善现有风险基础审计模式，以弥补某些缺陷。但我们认为，对这种思路仍需进行根本性的反思。

在目前经济形势下，治理基础审计将成为公司治理图景下的新审计模式。

治理基础审计是将审计定位成对公司治理的一种间接的监督制约机制，以对公司治理图景中外部和内部治理机制全面而深入的评估为基础，将公司治理因素纳入到审计理论和实务的所有重要方面，最终建立起一种崭新的审计模式。治理基础审计模式较好地继承和包容了制度基础审计模式和风险基础审计模式。从理论上分析，治理基础审计模式提升和扩展了制度基础审计模式对内部控制制度的审计关注，对包括内部控制制度在内的整个公司治理问题给予了系统的关注；治理基础审计也克服了风险审计模式对风险关注的局限性，对整个公司治理环境中所蕴含的风险给予了前所未有的系统关注；另外，治理基础审计还可以很好地包容当前关于管理审计、公司战略审计、公司治理结构审计等方面的理论与实践探索。所以，治理基础审计并没有全盘否定制度基础审计模式和风险基础审计模式，而是继承了原有模式的优点，实现了两种原有审计模式的融合与提升，并最终超越了原有的审计模式，形成一种全新的审计模式。

从实践角度看，治理基础审计的产生有着深厚的现实基础。对公司治理准则和指南的研究为治理基础审计准备了必要的条件；而原有制度基础审计模式和风险基础审计模式下的审计实务也比较容易实现改造，可以为新的治理基础审计模式服务。另外审计合谋问题在治理基础审计模式下通过公司治理理论也可以得到更好地解释。因为审计合谋的达成往往是以公司治理的缺陷为前提的，公司治理的缺陷使注册会计师面临“要么合谋，要么失去客户”的两难境地。所以要降低审计合谋的可能性，就应当从根源上考虑规范企业的公司治理机制。因此，治理基础审计模式在实践中具有基本可行性。

（三）构建治理基础审计模式的障碍分析

大凡一种新的模式的建立，都必须克服很多理论与实践中的障碍。对治理基础审计模式来说，也必然面临着很多障碍。

这些障碍主要来自以下几个方面：（1）公司治理本身存在多种模式，会受到诸多环境因素的影响。目前世界上主要存在着美国的公众治理模式、日德的主银行治理模式和东南亚的家族治理模式三种基本的公司治理模式。而事实上各种治理模式都并存于每个国家，并由于经济、政治和历史文化等各种因素的影响而又产生了很多的具体变化。甚至在一些国家和地区，公司制还不是一种普遍的企业组织形式，公司治理的观念还很淡薄。这对治理基础审计模式的实施构成了重大障碍。（2）公司治理问题本身十分敏感，从而治理基础审计很可能会遭到来自某些利益相关者的抵触和压力。公司治理在任何时候都反映了利益相关者之间的斗争和妥协，从而治理基础审计对公司治理的审计参与有可能不受欢迎，得不到被审计方的必要支持与配合。（3）治理基础审计所涉及的对公司治理的评价需要很多的职业判断。而职业判断的增加加大了审计责任与风险，对注册会计师的专业能力要求更高。这也可能使注册会计师在面临较大的不确定性时，尽量回避对某些公司治理问题作出明确的审计判断。（4）相关的政府监管部门对治理基础审计还缺少足够的法规支持。如果政府监管部门不对公司治理问题提出更严格的法律规范，那么治理基础审计也就必然缺少足够的推动力。（5）治理基础审计面临着如何确保对公司治理适度审计关注问题。由于公司治理本身的复杂性和敏感性，治理基础审计必须保证其始终仅仅就审计业务来考虑公司治理问题，而对那些具体而敏感的治理问题则应保持谨慎参与，防止对公司治理的过度关注，以免自身卷入公司各利益相关者之间的利益博弈中，从而丧失审计的超然独立性。此外，随着审计关注从内部控制和风险控制向公司治理的延伸，仍然不能忽视原有审计模式下的审计要点，因为对公司治理给予足够的审计关注并不意味着可以放松对其他审计要点的必要关注。

[参考文献]

基础会计的公式篇（2）

一系列审计诉讼案件使人们逐渐认识到，注册会计师不诚信的源头在于上市公司管理层的不诚信。因此，公司治理问题在全世界范围内引起了空前的关注。1998年世界经济合作与发展组织（OECD）成立了一个专门委员会研究公司治理问题。到目前为止，该委员会已经制定了一系列关于公司治理结构的准则和指南。而在2002年1月，中国证券监督管理委员会也正式了《上市公司治理准则》。在上述公司治理准则中，都专门提到了审计在公司治理中的重要性。鉴于形势，现代审计要想从根本上摆脱困境，就必须积极参与到公司治理图景中去，并对公司治理问题给予足够的审计关注。

一、公司治理图景和现代审计的参与

（一）公司治理图景的勾画

广义的公司治理是联系企业内部以及外部各利害关系人的正式的和非正式关系的一系列制度安排和契约的集合[1].海德格尔认为，世界变成了图景，“世界图像并非只指一幅关于世界的图像，而是指世界被把握为图像。”[2]在分析和处理公司治理时，我们也试图将之模型化、形象化，并最终勾画出一幅宏大的“公司治理图景”。公司治理可以使各利害关系人在权利、责任和利益上相互制衡，实现企业效率和社会公平的合理统一。公司治理中的相关利益主体包括外部利害关系人和内部利害关系人两方面，因此公司治理不仅包括内部治理机制，还包括外部治理机制。通过公司外部治理机制和内部治理机制的协调，利益主体之间在频繁的博弈活动中达到一种动态均衡。这样，公司治理图景得以形成并展现。

（二）公司治理图景下的审计参与

在企业中有着各种各样的契约来降低成本；然而除非契约条款的实施得到监督，否则它就起不到这种作用；而审计就是一种较为有效的监督方式[3].既然公司治理的实质就是契约安排和权责配置，那么审计监督在公司治理图景中的参与必然是全方位的。现代审计参与公司治理可以分为外部审计参与和内部审计参与。对这种审计参与的具体说明如表1所示。

从表1可以看出，现代审计通过各种形式的具体审计服务，全面参与了公司治理，并对公司治理产生了积极有效的影响。现代审计是对公司治理的一种监督保障机制。

表1　公司治理图景中的审计参与 

类型工作形式对公司治理的参与方式对公司治理的积极影响

外部审计1报表审计

2增值服务

3专项受托审计

1会计信息审计

2内控评价和管理咨询

3管理审计

4公司战略审计

5治理结构审计对外部治理机制的影响:

1资本市场效率提高,股价更灵敏的反映了公司信息

2监管部门对合法性的关注

3经理市场的竞争与接管

对内部治理机制的影响:

内部审计1内部审计报告

2内审增值服务

1会计信息评价

2内部控制评价

3经济责任审计

4部门、项目效益审计

5预算、决算审计

6管理审计、战略风险审计1股东的积极投票与利益协调

2董事会的监督和干预更积极

3高级经理层的责任更明确

4组织管理更合理

5制度安排更有效

二、现代审计对公司治理的审计关注

特定的公司治理环境对现代审计也会产生全方位的影响。这种影响力必然要求现代审计对公司治理予以充分的审计关注。公司治理对现代审计的影响主要表现为以下几方面：（1）独立性。如果公司治理存在缺陷，公司经营管理层就可能对注册会计师的聘请与解聘决策拥有实质的决定权。此时，注册会计师在这样不利的博弈局面下就可能迫于市场竞争压力而作出各种妥协，丧失实质上的独立性。（2）审计风险。如果公司治理存在缺陷，公司管理层就可能达成集体合谋，进行会计造假。此时注册会计师依靠实施正常的审计程序可能无法发现此类舞弊和欺诈行为，使审计风险大大超出了可容忍的水平。（3）审计方法。公司法人治理结构的缺陷可能造成内控制度中监督和控制这两个环节失效。因而，研究评价内控制度的结论难以作为判断的依据，制度基础审计方法也就失去应有的作用。（4）审计判断。如果公司治理存在缺陷，公司管理层就有可能对注册会计师的审计判断施加不恰当的影响。（5）审计成本。如果公司治理存在严重缺陷，注册会计师就可能对公司的内部监督、控制制度和会计信息的可信度缺乏信心，因此有时会不合理地过高估计审计风险，实施过多不必要的审计程序，导致审计成本大幅增加。此外，公司法人治理结构缺陷还会对审计市场产生不利影响，使注册会计师行业的竞争机制受到扭曲，导致整个行业无法真正形成优胜劣汰的良性竞争机制。

鉴于公司治理对现代审计的全方位、深层次的影响，现代审计必须对公司治理的重要方面给予足够的审计关注。但审计关注并不只是对公司治理的各个方面进行泛泛的了解，而是一种本质性的深层关注。当前很多关于公司治理方面的信息正逐渐成为财务报告中必须披露的重要信息。现代审计必须有正式的专门针对公司治理的审计标准、审计程序、审计证据、审计记录和审计结论。

三、公司治理图景下的新审计模式———治理基础审计

（一）审计模式的演变历程———以审计关注为线索的回顾

账项基础审计、制度基础审计和风险基础审计这三种审计模式之间的转变包含了审计关注的转移与深入。在最初的账项基础审计阶段，审计师最为关注的是账表本身。随着公司规模的扩大和会计系统的复杂化，原有账项基础审计模式的局限性日益凸现。与此同时，内部控制制度在公司中日益受到重视。这样，内部控制制度所蕴含的深刻的管理学理论及其与现代审计之间的密切关联为制度基础审计模式的最终形成准备了充分的条件。审计关注也从账表层次深入到了公司的内部控制制度。随着现代经济的发展，审计诉讼猛增，现代审计关注的焦点转移到审计风险。而风险理论研究也提供了必要的理论准备。因此，对风险的审计关注最终导致了风险基础审计模式的形成。

但当前的风险基础审计模式面临着很多现实的问题，如，风险基础审计模式在实务中由于诸多的现实障碍并未得到较彻底的实践运用、风险基础审计模式本身对公司战略管理和公司治理等活动中的风险关注不够、不能很好解释和解决日益突出的审计合谋问题、风险基础审计模式没能与制度基础审计模式实现很好的继承与包容，存在跳跃性过大等问题。

（二）公司治理图景下的新审计模式———治理基础审计

基础会计的公式篇（3）

教学内容的改革计算机公共基础课程要能随着时代的要求提升学生的计算机应用能力，教学内容的更新将是第一要素。随着电脑的普及，新生入学时的计算机平均水品也在提高。打字、上网发邮件、WindowsXP的操作、Of-fice软件应用等教学内容已不再能完全满足计算机公共基础教育的范畴。为此，我们将一部分计算机的专业理论基础知识逐步的添加到其中来以充实计算机公共基础课程的内容。如:计算机硬件结构、数据库的基本运用及原理等。

现如今的计算机公共基础教育看到这里可谓是发展良好，亮点颇多，但这只是教和学，真正运用起来又如何?是否真的能满足社会的需求呢?社会对计算机公共基础能力需求的变化在较长的一段时间里用人单位对计算机公共基础能力的录用要求代表了社会对计算机公共基础能力的需求，它是极具代表性的，因此也成为了计算机公共基础教育革新的重要依据。但是当计算机公共基础教育的不断进步将这一标准变为社会公众计算机公共基础能力的普遍水品之后，它不再能代表社会对计算机公共基础能力的需求，它的代表性将被剥夺。然而社会对计算机基本能力的需求是不会终止的，新的需求代表是什么呢?我们来认识一下:随着计算机的普及，网络的覆盖，人们可以通过计算机做很多以前做不了的事情，比如上网看新闻、看电影、订票、交水电费、购物、炒股、聊天等等。计算机使用范围不再单一的局限于工作，更多的运用到了生活娱乐中，相应的对使用者的计算机能力的要求也越多元化:计算机的各种外部设备如何安装、台式电脑如何合理的升级换代，笔记本电脑如何挑选的价优物美，单一的学习计算机的应用已经很难满足需求了，需要更多的理论知识来补充。现如今社会对计算机公共基础能力的需求不再是计算机怎么用，而是要知道什么样的计算机的好用，不好用的怎么变得好用。

基础会计的公式篇（4）

公允价值是一种计量属性，但它不是一种新的计量属性，公允价值与其他计量属性不是同一个分类标准的分类结果，其他四种计量属性是按照计量信息的来源不同进行分类的结果，而公允价值是以计量结果能否如实反映计量对象为依据对计量属性的分类结果。由于公允价值与其他计量属性是按不同分类标准对计量属性的分类结果，所以他们之间不是对立关系，而是相互交叉关系。公允价值可能是历史成本，也可能是重置成本、可变现净值或现值，历史成本等，四种计量属性也可能是公允价值，也可能不是公允价值。其他计量属性只要符合公允价值的概念特征，就可以成为公允价值，不符合就不能成为公允价值。

新准则第四十三条规定：“企业对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够可靠取得并可靠计量。”从基本准则的规定可以看出，我国会计计量模式是以历史成本为主，其他计量属性为补充的模式。然而，笔者认为会计准则的这种提法在概念依据上是混淆不清的，把公允价值与历史成本并列起来，在逻辑上是讲不通的。既然公允价值与其他四种计量属性不是并列关系，就不能将其并列起来，否则会误导会计人员，以为只有公允价值的计量结果是公允的，其他计量属性的计量结果都是不公允的。事实上资产在取得时的历史成本往往就是它的公允价值，难道我们能说资产在取得时按历史成本计量是不公允的吗？因此，笔者认为当前应建立公允价值计量基础模式，在该计量模式下以公允价值作为计量基础，作为其他计量属性的选择判断和标准，其他计量属性作为公允价值的表现形式，公允价值驾驭其他计量属性形式，其他计量属性形式体现公允价值的基本要求。

二、公允价值计量基础模式下的会计准则构建

1.公允价值在基本会计准则中的构建。会计实务是在会计规范约束下进行的，而会计基本准则在会计规范体系中处于基础地位，它是制定其他会计规范的理论依据。不同的计量模式要求不同的基本准则内容。虽然我国在2006年对基本会计准则进行了修订，但修订后的会计准则仍然建立在历史成本计量基础之上，导致基本准则在某些方面很难做到逻辑一致。如决策有用性最重要的两个衡量标准是相关性与可靠性。相关性要求会计信息应与决策相关，而历史成本信息在很多情况下往往是“沉没成本”：可靠性要求如实反映企业财务状况和经营成果，而按历史成本计量的资产价值往往不能反映资产的真实价值，因而也无法反映企业的真实收益。以公允价值基础代替历史成本计量基础的主要目的就是使基本准则中的各概念之间的联系变得更为和谐一致，以便更好地指导具体会计准则的制定和应用。然而，计量基础（计量属性体系中的主要计量属性）在基本准则中并不是一个孤立的可以随意抽换的概念，而是一个与相关概念联系密切，在整个基本准则中居于核心地位的一个概念，因此，对计量基础的更换需要对基本准则中的许多内容作出相应调整。

就会计假设而言，目前基本准则中的四个基本假设“会计主体”、“持续经营”、“会计分期”和“货币计量”依然是公允价值计量基础建立的必要前提。需要提及的另外一条长期被人们忽略的假设是“市场价格假设”。市场价格假设是指会计计量数据来自于因交易而形成的市场价格。这里所说的交易可以指形成资产或负债的交易，也可以指收入和费用的发生，资本投入与收回。市场价格可以是实际发生交易所形成的价格，也可以是估计交易所形成的市场价格。市场价格假设包含两层含义：一是所有会计数据均来自市场价格；二是资产负债的价值应随其市场价格的变动而不断调整。一般来讲，历史成本计量基础所依据的市场价格假设只包含第一层含义，而公允价值计量基础所依据的市场假设则同时具有两层含义。这一假设的设定具有客观依据的，因为在市场经济条件下任何商品，包括劳务和技术都可以通过市场交换而形成，事实上，企业经济活动大多数都表现为市场交易，有市场交易就离不开市场价格。之所以称之为假设，是因为在有些情况下，市场交易的事实并不存在，如接受捐赠和商品在企业内部转移等，但这并不妨碍这一假设的客观性与合理性。市场价格假设对会计确认、计量及会计方法的建立有着极为重要的意义。没有市场价格假设公允价值就失去了存在的基础。

就会计要素而言，公允价值计量基础对收入、费用和利润要素的影响较大。笔者完全同意新修订的基本准则对收入、费用和利润要素概念的调整。因为在公允价值计量基础下，采用公允价值计量而产生的资产持有收益也应作为收入。基本准则修订前收入的概念是：“企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入”；修订后的概念是：“企业在日常经营活动中形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”基本准则修订前费用的概念是：“企业在生产经营过程中发生的各种耗费”，修订后的概念是：“企业在日常经营活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益总流出”。由于收入与费用要素的调整，必然引起利润的调整，基本准则修订前利润的概念是：“利润是企业一定期间的经营成果”，修订后的概念是：“企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失”。新修订基本准则对收入、费用和利润等会计要素概念的调整完全符合公允价值计量的要求，也能适应公允价值计量的发展。

就会计确认、计量原则而言，“历史成本原则”、“实现原则”及“配比原则”是现行的以历史成本计量为基础的资产计价和收益计量的三项基本原则。以公允价值取代历史成本成为会计计量基础之后，这三项基本原则应更改为“公允价值原则”、“应计原则”和“配比原则”。其中，配比原则虽然在名称上没有改变，但在含义上却略有变化。建立在历史成本计量基础上的配比原则强调的是收入与费用应按因果关系进行配比，而建立在公允价值计量基础上的配比原则强调则是广义的配比原则，即营业收入与利得应与同一期间的营业费用和损失相配比。之所以要以应计原则代替实现原则，是因为实现原则是以交易发生为收入的确认标准，而应计原则则以事项变动或权利和责任的实际发生为确认标准，也就是说，按照应计原则，不仅要确认因交易而发生的“权责”变动，而且要确认没有交易基础的价值变动；不仅要确认已实现的收益，而且要确认未实现的收益。

就会计信息质量特征而言，由于会计信息质量特征是会计确认、计量原则和会计方法选择和评价的标准。无论以历史成本为计量基础还是以公允价值为计量基础，他们所提供的会计信息都应具有“可靠性”、“相关性”、“及时性”和“清晰性”等会计信息质量特征，但不同计量基础所提供的会计信息质量特征的侧重点不同，历史成本计量基础所提供的会计信息侧重于可靠性，而公允价值计量基础所提供的会计信息侧重于相关性。因此，与公允价值计量基础相对应的会计信息质量特征无须作大的调整，只要适当强调相关性即可。

2.公允价值在具体会计准则中的体现。公允价值计量基础代替历史成本计量基础后，具体会计准则所做的变动主要可从两个方面入手：一是专门制定一项类似于sfasno.15的具体准则：《公允价值计量》；二是根据公允价值计量基础的基本要求，对涉及到公允价值确认、计量、披露的各项具体准则进行修订，以便在各项具体会计准则中全面体现公允价值计量基础的基本要求。

（1）在具体会计准则中全面体现公允价值计量的要求。在具体会计准则中全面体现公允价值计量的要求，可以从以下四方面着手：

基础会计的公式篇（5）

公允价值是一种计量属性，但它不是一种新的计量属性，公允价值与其他计量属性不是同一个分类标准的分类结果，其他四种计量属性是按照计量信息的来源不同进行分类的结果，而公允价值是以计量结果能否如实反映计量对象为依据对计量属性的分类结果。由于公允价值与其他计量属性是按不同分类标准对计量属性的分类结果，所以他们之间不是对立关系，而是相互交叉关系。公允价值可能是历史成本，也可能是重置成本、可变现净值或现值，历史成本等，四种计量属性也可能是公允价值，也可能不是公允价值。其他计量属性只要符合公允价值的概念特征，就可以成为公允价值，不符合就不能成为公允价值。

新准则第四十三条规定：“企业对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够可靠取得并可靠计量。”从基本准则的规定可以看出，我国会计计量模式是以历史成本为主，其他计量属性为补充的模式。然而，笔者认为会计准则的这种提法在概念依据上是混淆不清的，把公允价值与历史成本并列起来，在逻辑上是讲不通的。既然公允价值与其他四种计量属性不是并列关系，就不能将其并列起来，否则会误导会计人员，以为只有公允价值的计量结果是公允的，其他计量属性的计量结果都是不公允的。事实上资产在取得时的历史成本往往就是它的公允价值，难道我们能说资产在取得时按历史成本计量是不公允的吗？因此，笔者认为当前应建立公允价值计量基础模式，在该计量模式下以公允价值作为计量基础，作为其他计量属性的选择判断和标准，其他计量属性作为公允价值的表现形式，公允价值驾驭其他计量属性形式，其他计量属性形式体现公允价值的基本要求。

二、公允价值计量基础模式下的会计准则构建

1.公允价值在基本会计准则中的构建。会计实务是在会计规范约束下进行的，而会计基本准则在会计规范体系中处于基础地位，它是制定其他会计规范的理论依据。不同的计量模式要求不同的基本准则内容。虽然我国在2006年对基本会计准则进行了修订，但修订后的会计准则仍然建立在历史成本计量基础之上，导致基本准则在某些方面很难做到逻辑一致。如决策有用性最重要的两个衡量标准是相关性与可靠性。相关性要求会计信息应与决策相关，而历史成本信息在很多情况下往往是“沉没成本”：可靠性要求如实反映企业财务状况和经营成果，而按历史成本计量的资产价值往往不能反映资产的真实价值，因而也无法反映企业的真实收益。以公允价值基础代替历史成本计量基础的主要目的就是使基本准则中的各概念之间的联系变得更为和谐一致，以便更好地指导具体会计准则的制定和应用。然而，计量基础（计量属性体系中的主要计量属性）在基本准则中并不是一个孤立的可以随意抽换的概念，而是一个与相关概念联系密切，在整个基本准则中居于核心地位的一个概念，因此，对计量基础的更换需要对基本准则中的许多内容作出相应调整。

就会计假设而言，目前基本准则中的四个基本假设“会计主体”、“持续经营”、“会计分期”和“货币计量”依然是公允价值计量基础建立的必要前提。需要提及的另外一条长期被人们忽略的假设是“市场价格假设”。市场价格假设是指会计计量数据来自于因交易而形成的市场价格。这里所说的交易可以指形成资产或负债的交易，也可以指收入和费用的发生，资本投入与收回。市场价格可以是实际发生交易所形成的价格，也可以是估计交易所形成的市场价格。市场价格假设包含两层含义：一是所有会计数据均来自市场价格；二是资产负债的价值应随其市场价格的变动而不断调整。一般来讲，历史成本计量基础所依据的市场价格假设只包含第一层含义，而公允价值计量基础所依据的市场假设则同时具有两层含义。这一假设的设定具有客观依据的，因为在市场经济条件下任何商品，包括劳务和技术都可以通过市场交换而形成，事实上，企业经济活动大多数都表现为市场交易，有市场交易就离不开市场价格。之所以称之为假设，是因为在有些情况下，市场交易的事实并不存在，如接受捐赠和商品在企业内部转移等，但这并不妨碍这一假设的客观性与合理性。市场价格假设对会计确认、计量及会计方法的建立有着极为重要的意义。没有市场价格假设公允价值就失去了存在的基础。

就会计要素而言，公允价值计量基础对收入、费用和利润要素的影响较大。笔者完全同意新修订的基本准则对收入、费用和利润要素概念的调整。因为在公允价值计量基础下，采用公允价值计量而产生的资产持有收益也应作为收入。基本准则修订前收入的概念是：“企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入”；修订后的概念是：“企业在日常经营活动中形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”基本准则修订前费用的概念是：“企业在生产经营过程中发生的各种耗费”，修订后的概念是：“企业在日常经营活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益总流出”。由于收入与费用要素的调整，必然引起利润的调整，基本准则修订前利润的概念是：“利润是企业一定期间的经营成果”，修订后的概念是：“企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失”。新修订基本准则对收入、费用和利润等会计要素概念的调整完全符合公允价值计量的要求，也能适应公允价值计量的发展。

就会计确认、计量原则而言，“历史成本原则”、“实现原则”及“配比原则”是现行的以历史成本计量为基础的资产计价和收益计量的三项基本原则。以公允价值取代历史成本成为会计计量基础之后，这三项基本原则应更改为“公允价值原则”、“应计原则”和“配比原则”。其中，配比原则虽然在名称上没有改变，但在含义上却略有变化。建立在历史成本计量基础上的配比原则强调的是收入与费用应按因果关系进行配比，而建立在公允价值计量基础上的配比原则强调则是广义的配比原则，即营业收入与利得应与同一期间的营业费用和损失相配比。之所以要以应计原则代替实现原则，是因为实现原则是以交易发生为收入的确认标准，而应计原则则以事项变动或权利和责任的实际发生为确认标准，也就是说，按照应计原则，不仅要确认因交易而发生的“权责”变动，而且要确认没有交易基础的价值变动；不仅要确认已实现的收益，而且要确认未实现的收益。

就会计信息质量特征而言，由于会计信息质量特征是会计确认、计量原则和会计方法选择和评价的标准。无论以历史成本为计量基础还是以公允价值为计量基础，他们所提供的会计信息都应具有“可靠性”、“相关性”、“及时性”和“清晰性”等会计信息质量特征，但不同计量基础所提供的会计信息质量特征的侧重点不同，历史成本计量基础所提供的会计信息侧重于可靠性，而公允价值计量基础所提供的会计信息侧重于相关性。因此，与公允价值计量基础相对应的会计信息质量特征无须作大的调整，只要适当强调相关性即可。

2.公允价值在具体会计准则中的体现。公允价值计量基础代替历史成本计量基础后，具体会计准则所做的变动主要可从两个方面入手：一是专门制定一项类似于SFASNO.15的具体准则：《公允价值计量》；二是根据公允价值计量基础的基本要求，对涉及到公允价值确认、计量、披露的各项具体准则进行修订，以便在各项具体会计准则中全面体现公允价值计量基础的基本要求。

（1）在具体会计准则中全面体现公允价值计量的要求。在具体会计准则中全面体现公允价值计量的要求，可以从以下四方面着手：

基础会计的公式篇（6）

前言

计算机技术和网络技术快速发展，给人们生活工作带来无限方便的同时，也给犯罪分子更高效的犯罪工具，这些犯罪案例中都涉及计算机技术。公安干警只有在公安院校的计算机基础课程中学有所得，才能真正的应用到实际中去，同违法分子在没有硝烟的战场――网络战场斗争，维护社会治安稳定。

所以，必须对传统的计算机基础教学模式和体系进行更新与改革，才能与时俱进，公安院校才能真正培养出计算机人才。

一、公安院校计算机基础课程体系简介

公安院校设计的计算机基础课程具有基础性、实践性、普及性和技能性等诸多特点，是每个学生的必修科目。而且开设的计算机基础课程难度并不大，属于记忆型科目，只要认真听课再加上一些实践，就能灵活掌握。但是，由于公安院校里划分不同的专业，每个专业计算机课程对每个学生的要求水平不一样，交通专业的计算机课程偏于办公软件应用，而刑技专业的计算机可能会涉及安监系统、定位系统等应用计算机知识，因此相应的计算机课程应该按专业制定具体的教学计划。

由此可见，公安院校计算机基础教学面临教学内容革新、教学模式创新和教学平台拓宽等诸多挑战。

二、公安院校计算机基础课程教学改革措施

2.1建立贴近公安实践的教学体系

公安机关工作面向社会公众，具有实践性，所以，公安院校的计算机基础课程也要面向社会，具有实践性，满足公安干警日常工作需求。然而传统的公安院校计算机基础教学内容局限于全日制大学生计算机大纲要求，没有公安院校计算机课程的特色与特殊性，不能充分满足公安干警实际工作中侦查破案等工作的要求，造成计算机基础教学与公安工作实践相脱节。

为了解决上述问题，可以丰富课程内容，加设计算机通用技术课程和公安信息技术基础课程，以模块化、标准化设计思想为依据，以课程教学的深度与广度为重点，以能力导向、任务驱动为原则，以实用性、服务基层公安干警工作为出发点，积极开展教学内容和教学模式的探索与改革，形成具有鲜明特色的公安院校计算机基础教学体系。

首先，突出计算机基础课程的基础性和实用性，对教学大纲内容进行修订与完善，可以将公安信息资源系统应用、信息安全技术应用、网络监督系统应用、计算机组装维护、多媒体技术基础、计算机犯罪档案系统和公安图形图像处理等多门计算机相关课程系统地提上教学任务，让公安院校学生系统地对未来的工作有初步认识，并能通过计算机解决相关工作。

其次是将公安院校的计算机基础课程分类、分层，对教学内容进行科学的组织和设计，完善公安院校计算机基础课程的教学内容和模式。将教学内容细化为具有知识模块和实验模块的理论实践相结合的统一知识体系，方便教师教学的同时，也可以增加教学内容对计算机未来发展应用的适应性。

2.2建立以实践应用能力培养为中心的实践教学体系

计算机基础课程因为其很强的操作性、技术性和实用性，从教育伊始就是一个注重实践的课程，但在公安院校的教学中，计算机教学与实际相脱节的现象普遍存在，这就需要公安院校更新教学理念、改革教学模式和教学方式、调整创新教学内容、改革计算机考核内容与方式等，将课程教学重点放在计算机基础知识技能应用和公安信息技术应用的实践能力上，并整合补充公安实践应用教学内容划分归纳完善教学内容体系，保证教学的高效性和实用性。

公安院校计算机基础课程的实践性教学可以分类指导、分层次教学的模式，可以运用网络、多媒体、公安信息平台、上机辅导、课外实践等多元化方式进行，公安院校拥有丰富的信息网络资源，在计算机教学中，要充分利用，加强学生上课时的实践能力，通过网络作业和网络考试，检验学生的学习成果，并采取相应查漏补缺措施。

2.3建立灵活多元的教学方法体系

建立完善公安院校计算机基础课程体系需要进步的教学方法和教学手段，这需要在实践中积极思考、不断探索、开拓进取，一点点积累教学经验，从而实现量变到质变的转换。本文笔者通过翻阅大量资料，归纳总结了以下几种教学方式，来实现灵活多元的教学方法体系建立。

2.3.1多媒体教学与网络教学并重

计算机基础课程有其教学枯燥的一面，会让学生产生懈怠，失去兴趣。所以，提升学生对计算机基础课程的教学兴趣，就成为整个教学体系完善的前提。利用多媒体教学与网络教学，不仅能满足当代学生对新科技的好奇求知欲和体验欲，从而让学生提起对计算机基础课程学习的兴趣，同时，也可以支持和激励学生进行自主学习和竞争性学习，充分调动学生的学习积极性，从而实现公安院校计算机基础课程教学的高效性。

2.3.2理论教学与上机实践教学相结合

公安院校计算机基础课程的实践性，着重体现在上机训练实践上，采用理论教学与上机实践教学相结合的方式来提高课堂教学的有效性，在条件允许的情况下，可以在多媒体机房进行边讲边练的教学方式，这不仅能让学生在练的过程中快速领悟掌握理论教学中的疑难问题，并且能提高学生的实践能力，辅助公安院校计算机基础课程的开展与完善。

2.3.3技能培养与公安主题应用结合

在教学内容上，选取与公安一线贴近的教学专题来进行教学，使学生能够将课堂上所学的内容与以后的工作有效的结合起来，并在教学中通过上机基本训练、综合实训、专题应用讲座等形式，完成从操作技能熟练到基础应用能力掌握，再到公安综合实践能力提高的递进式能力要素培养过程。整个过程要紧扣“执法为民，保一方平安”的公安主题与使命，从心理素质和道德素质上对学生进行培养，培养他们的社会责任感与使命感，这样，才会让真正的公安院校人才正确使用在院校学到的计算机知识与技能，服务社会，保卫社会，造福社会。

三、结论

计算机和网络技术的飞速发展，对公安干警的执法提出了新要求，公安院校必须认清社会现状，抓紧对院校计算机基础课程的教学内容与模式方法的改革，创建和完善与时俱进的计算机基础教学新模式新体系，利用现在先进的多媒体技术和网络技术平台，为学生的计算机教学提供良好的环境，并且加强对计算机基础课程的实用性实践性的重视，将其转化为学生的学习目标与方向，定期进行教学成果测验，实时对教学进度与方法进行追踪检查，及时纠正偏离教学大纲路线的教学行为和内容。

对广大师生广开言路，听取合理意见和建议，进一步完善公安院校计算机基础教学体系建设，从而确保公安院校对公安部门人才的培养。

参 考 文 献

[1] 祝智庭.公安院校因特网教育资源利用[J].高等教育出版社， 2010.

[2] 高晓梅.高职计算机课程教学方法探析[J].辽宁高职学报， 2012.5.

基础会计的公式篇（7）

一、公允价值计量模式的相关概念

(一)基于价值的会计与基于交易的会计(基于成本的会计) 基于价值会计定义为财务会计的计量以价值估计或者公允价值为基础，并以价值变化作为确认的依据；基于价值的会计支持的可行且更可靠的技术方法的相关会计模式，以交易为基础的会计则侧重于确认标准，计量以交易发生时的实际价格为依据。

(二)定期基础的公允价值计量与非定期基础的公允价值计量定期基础的公允价值计量是指在资产或负债初始确认时，基于最高、最佳使用假设并采用恰当的估值技术，确定公允价值作为初始计量的入账价值，并在其后的每个报告日(中期或年度)重新确定该资产或负债的公允价值，初始计量的公允价值与每个报告日公允价值的差额直接记入利润表(损益表)的有关项目。非定期基础的公允价值计量是指与定期基础的公允价值计量相对的公允价值计量方法。不同的是采用非定期基础公允价值计量的资产的初始价值的计量通常为成本，而非公允价值(除非公允价值与成本一致，这表现在现实条件下公允价值计量模式为保证会计信息质量，与在相关性和可靠性标准权衡下的选择)。在资产后续的会计期间，对符合定条件的资产给予其使用的假设，采用适当的估值技术确定出资产的公允价值，将此公允价值与该资产原有的账面价值的差额调整资产的账面价值，另外的计入利润表(损益表)的有关项目(我国利润表中的“资产减值损失”项目)。

(三)资产的最高、最佳使用假定在用与在交易资产的最高、最佳使用假定是指被广泛地使用于将被市场参与者，作为使用的一项资产或资产组的价值最大化的一个估值概念。尤其对一些资产，如非金融性资产，资产的最高和最佳使用概念的运用会对其公允价值计量产生重大的影响。在用(In-use)是指如果一项资产通过与其他的资产，如资产组(如被安装或配置使用)结合使用将提供给市场参与者最大化的价值。在交易(in-exchange)是指如果一项资产主要是基于单一基础而向市场参与者提供最大价值，该资产的最高和最佳使用就是在交易。

(四)公允价值的定义及估值技术公允价值的定义是：在计量日，在市场参与者之间进行有序交易中出售一项资产所收到的价格或转移一项负债所支出的价格。公允价值的定义是公允价值计量模式的基础，公允价值的概念可作如下解释。资产或负债：公允价值计量是对特定资产或负债的计量，该计量应当考虑资产或负债的特殊属性，如果在计量日资产处于销售或在用，应当考虑资产或负债的状况(位置)和限制。资产可能是单一资产或资产组，这取决于在为运用其他会计公告目的合并(或分解)而确定计量将涉及到哪些资产或负债。价格即公允价值计量假定在计量日，资产或负债在市场参与者之间在有序交易中出售资产或转让负债。这里的有序交易就是这样的假定交易，允许那些涉及这些资产或负债的经常性的和惯例市场交易的参与活动在计量日以前暴露于市场；它不是―个强迫性的交易(如一个强迫的清算或廉价销售)。出售资产或转让负债的交易，是在计量日从那些持有资产或负担债务的市场参与者的角度考虑的假设交易，因此，公允价值计量的目的是为了确定在计量日出售资产收到或转移负债支付的价格(“脱手价”)。主要(或最有利)市场：公允价值计量假定出售特定的资产或转移负债发生在该资产或负债的主要市场。所谓主要市场是指在该市场上，报告企业将以对于该特定资产或负债而言最大的数量和最佳的行为水平出售特定资产或负债。最有利市场是指在该市场上，报告企业将以这样的价格出售资产或转让负债，以该价格报告企业将最大化为出售资产而收到的金额而最小化为转移负债而支付的金额。主要(或最有利市场)市场，无论任何情况下都应从报告企业角度来考虑，因此，该假定带有一定的主观判断(这也是对现实情况的合理考虑)，允许在企业间和企业的不同活动间存在差异。对特定资产或负债而言，如果存在一个主要市场，那么市场上的价格应该代表该资产或负债的公允价值，而不管这个价格是直接可观察的，还是使用定价技术确定的，都要比计量日在不同市场上的价格潜在地更为有利。市场参与者，即在对于特定资产和负债而言的主要(或最有利)市场上的买者和卖者：独立于报告企业；知识丰富的，对资产或负债有合理的理解，交易是基于所有可便于利用的信息，包括那些可能是通过通常和惯例应有的勤奋努力获得的信息；有能力交易资产或负债；愿意交易资产或负债，也就是自愿而非强制或强迫这样做。在确定市场参与者时，报告企业无须鉴别特殊的市场参与者，而应考虑以下要素来确定区别一般市场参与者的特征，这些因素包括特定的资产或负债；对于资产或负债而言的主要(或最有利)市场；报告企业将在那个市场上交易的那些市场参与者。与公允价值相关的概念还有估值技术。估值技术包括市场法、收入法和成本法。所谓市场法就是运用涉及相同或相似资产或负债(包括一个企业)的市场交易形成的价格或相关信息的估值方法；所谓收入法就是使用估值技术将未来那些金额转换为一个现在的一个金额的估值方法；成本法是基于当前替换一项资产的服务能力而要求的金额确定的方法。

二、公允价值计量模式与历史成本计量模式的差异分析

(一)两种计量模式运作机理的差异分析两种计量模式下所采用的计量属性的差异分析所谓历史成本就是所有的资产负债表项目都按其业务发生时的实际价格。在计量日，在市场参与者之间进行有序交易中出售一项资产所收到的价格，或转移一项负债所支出的价格。从上述历史成本和公允价值的定义描述中可以看出，历史成本和公允价值是两个既有联系又有区别的计量属性概念。在多数情况下，公允价值计量模式和历史成本计量模式的初始计量的价格是一致的。两者的最大区别表现在公允价值计量属性具有变动的特性，在不同的计量日会有不同的脱手价格，而历史成本只是一个固定的价格。关于成本和价值的关系美国威廉・A・佩顿教授早在1946年提出：成本和价值不是对立和相互排斥的概念。在取得日，成本和价值实质相同――至少大多数交易如此。当支付的媒介是财产而不是现金，如前所述，取得资产的价值――这一对应的财产的公允市价(Fair market value)计量。实际上，成本之所以重要主要是因为它近似的等于取得日的公允价值(Fair value)。成本不是因为它反映了支付的金额而重要；它是作为取得的价值的计量而重要。在公允价值计量模式下，应在资产或负债的初始确认和计量时将其进行分类，分为采用定期基础的公允价值计量和采用非定期基础的公允价值计量两类。采用定期基础的公允价值计量下，需要在初始确认后的每一个报告日，重新进行公允价值计量，并将形成的差额直接计入当期损益。而在非定期基础的公允价值计量下，资产初始确认

后的期间，只有在符合一定的条件时，才进行公允价值计量，并将形成的调整额调整资产账面价值并直接计入当期损益(图1)。

笔者认为，在现实条件下，公允价值模式为保证会计信息质量在两大主要的会计信息质量要求――相关性和可靠性之间，以及采用公允价值计量模式的实施成本和收益之间权衡之后的结果，也是考虑了会计要素的不同特点而形成灵活变化结果。因此，不能以此作为反对公允价值计量模式的理由。在公允价值计量模式下，无论是在定期基础的公允计量下还是在非定期基础的公允价值计量下，都会产生未实现的损益(即计入利润表或损益表中的公允价值变动损益或资产减值损失)。因此，公允价值计量模式下基于各种必要的假设和判断所确定的公允价值的准确、合理与否，成为判断公允价值模式实际实行效果好与坏的标准。而在市场经济日益发展且日益复杂化的情况下，对公允价值的准确计量受到诸多因素的影响，如对公允价值计量模式的产生、发展有重大影响的是国家的市场经济发展程度，决定并影响着形成公允价值做出判断的市场广度；公允价值计量所涉及的资产或负债范围；公允价值计量做出判断的市场完善程度；公允价值计量的效率与准确程度以及公允价值计量的估值方法。由于公允价值计量模式考虑了比历史成本模式下更多的现实经济中不确定因素，这就使得基于公允价值计量模式下的会计信息的可靠性程度受到一定程度的影响。但从某种程度上讲，这是对不断发展的经济状况所做的更为贴近“经济发展现实”的“观念”总结，体现了会计计量随着经济发展不断完善的客观必然。诚然，要使得公允价值计量模式以最小的实施成本换取最大的实施收益，需要对会计赖以存在和发展的经济发展程度(主要为市场经济发展程度)有一个客观的判断与评价，否则，不合适宜地应用公允价值计量模式势必带来诸多不利的经济后果。与公允价值计量模式相比，历史成本计量模式的会计处理相对简单的多，只需要在资产或负债业务发生时，按实际的交易价格进行确认和计量，而无须进行后续的重新估值和减值处理，不会产生未实现的损益。这也是许多坚持采用历史成本计量模式者坚持的理由，并以此来否定公允价值的合理性，阻止公允价值计量模式在会计实务中实施的理由。

综上所述，历史成本计量模式是在市场经济发展早期确定的会计计量模式，适应了物价相对稳定的经济发展时期的经济业务计量的需要，反映人们对会计计量最初的认识。然而历史成本计量模式由于其用作计量属性的历史成本自身所特有的不调整已入账价值的缺陷，在物价变动剧烈的情况下受到了极大的挑战，使历史成本计量模式固有的弊端相对显化，但人们对计量的认识是需要时间的，尽管会计界(此处主要指美国)在物价变动下经过反思后对会计要素的认识已发生了质的变化，如对资产概念的认识由原来的“持有的经济资源”变为“未来经济利益的流入”。但会计计量模式并没有随之发生符合逻辑的变化，笔者认为，究其原因，首先会计计量模式的确立是基于特定的财务会计目标，如果财务会计的目标是受托责任论，会计信息质量标准侧重强调可靠性，而如果财务会计的目标是决策有用论或双目标论，会计信息质量就会相对地侧重相关性。而会计计量是实现会计信息质量的手段之二，在会计确认和信息披露一定的情况下，会计计量模式的选择成为影响会计质量的重要因素。会计目标由受托责任论到决策有用论和双目标论的转变是以市场经济的发展程度为基础的，因为市场经济的发展程度影响了会计计量模式利弊的显性程度，在市场经济发展的早期，历史成本的优点被充分地显现，其弊端却很少暴露。当物价相对稳定的环境失去后，历史成本的弊端才得以显化，公允价值计量模式开始登上会计计量的舞台，但此时的公允价值计量还只是以历史成本计量模式的修补形式出现的。市场经济发展到一定程度，当财务会计报告的目标转变为决策者的决策提供信息的决策有用论和双目标论时，为会计计量模式的转变提供了必要的转变动机，这一动机只有通过权衡实施公允价值计量模式的收益大于实施历史成本计量模式时，才会逐渐地充分起来，这个公允价值计量模式实施动机逐渐充分的过程就是公允价值计量模式的形成过程，即从最开始的存货期末计价的调整，到金融资产的公允价值计量，再到长期资产的减值调整，从资产的公允计量到负债的公允计量的范围与计量日益复杂和系统化的过程。因此，公允价值计量模式替代历史成本计量模式成为主要的会计计量模式是会计发展的必然，体现了市场经济发展对会计计量技术方法上的客观要求。但同时也应看到，公允价值计量替代历史成本计量是一长期的复杂的过程，既需要市场经济发展程度作为条件，同时又要求有能实施公允价值模式的高素质的会计人员，这将是一个利益的权衡过程。

(二)公允价值计量模式与财务会计报告目标关系的差异分析尽管历史上对财务会计报告的目标有决策有用论、受托责任论和双目标论(决策有用论和受托责任论)观点，但目前国内外财务会计目标的确定主要有决策有用论和双目标论。公允价值计量模式主要在决策有用论的目标观而产生的，该观点强调会计信息应当满足有关会计信息使用者在做各种决策过程中对会计信息的需要，即对会计信息的要求更侧重强调会计信息的相关性。但在会计确认客观与披露充分的前提下，要提高会计信息的相关性主要靠对会计要素计量属性的选择，而在历史成本计量模式下采用的计量属性难以实现这一要求。公允价值计量模式由于采用公允价值这一具有变动性的计量属性，而能使决策有用观下对会计信息质量要求得以实现。或者公允价值计量模式是决策有用论和双目标论的会计信息质量得以保证及财务会计报告目标得以实现的保证。

(三)公允价值计量模式与主要会计信息质量要求――相关性和可靠性的关系上的差异分析从上述的对比中不难发现，公允价值计量模式不仅具有历史成本计量模式下的可靠性，表现在对资产或负债的初始计量方面，根据玛丽・巴斯(Mary E.Barty，1994)在美国银行统计年鉴中选取了1971年至1990年的数据，大约每年都有100个数据，对商业银行证券投资的市场反应进行了研究，发现公允价值对市场的反应的解释能力明显比历史成本强，并且通过计量误差模型的测试，发现公允价值的计量误差比历史成本小。

(四)公允价值计量模式与财务会计要素概念之间逻辑关系的差异分析无论在美国会计准则、国际会计准则及我国的会计准则中，都将两大主要会计要素――资产或负债定义为未来经济利益的流入或流出。因此，逻辑地要求会计计量模式所选择的计量属性能够满足对未来经济利益计量的要求，而历史成本计量模式是无法满足这一要求的。因为要对资产或负债的未来经济利益进行反映，首先选择的价格是脱手价而不是进价。由于市场的状况在不断发生变化，与未来的经济利益的计量有关的价格就具有很大的不确定性，有必要定期或不定期对未来经济利益的计量的价格进行不断的调整，这样才能有意义地计量资产或负债的未来经济利益。由于前述的公允价值计量属性的特点，只有公允价值计量属性才具有这样的计量能力。

三、公允价值计量模式研究的现实意义

(一)更好地实现财务会计报告目标的需要无论在决策有用论的财务会计目标下还是在双目标论的财务会计目标下，要实

现财务会计报告的目标，历史成本计量模式是无法实现的，而且还可能会引致较为严重的经济后果。我国2006年并的《企业会计准则》体系中，首次在《基本会计准则》中提出了“财务会计报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托履行责任情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策”的会计目标双目标论。为更好地实现这一财务会计报告目标，必须从理论上对公允价值计量模式的概念、运作机理及实际运作过程中的困难等问题进行充分的研究。既然提出了双目标论的财务会计目标，当然在会计信息的质量要求中也首次将会计信息的相关性提到了重要位置。要保证重要的会计质量可靠性和相关性的要求，有必要结合我国的现实情况对公允价值计量模式在我国实施的条件及存在的问题进行研究，并及时地为决策者和我国的会计实务提供指导。

(二)提高我国新会计准则执行和实施效果的需要在我国新会计准则体系中，首次系统而全面地涉及了公允价值计量，这不仅体现在《基本会计准则》中提到了公允价值计量属性，而且还表现在公允价值计量涉及到的其他具体会计准则。尽管如此，我国并没有单独有关公允价值计量模式的准则，这与我国理论界对公允价值计量模式研究尚不成熟不无关系。因此，要提高我国新会计准则的执行与实施效果，有必要从理论全面、客观地认识公允价值计量模式，并有所扬弃地借鉴国外的最新研究成果，尽早提出我国公允价值计量模式的准则(或临时性的指南)，通过及时解决在执行和实施新会计准则过程中遇到的公允价值计量方面的困难，从而提高我国新会计准则执行和实施的效果。

四、公允价值计量模式应用的建议

基础会计的公式篇（8）

一、引言

用益物权是物权的一种,用益物权人以对他人所有的物直接支配为前提获得使用和收益的权利。我国《物权法》具体规定了建设用地使用权等四种用益物权,但是用益物权的范围是比较广泛的,需要特别法进行规范,比如《公路法》中的公路收费权。用益物权人具有使用物的无形的权利,但是这种权利又必须以实物为依托,然而实物又不为该权利人所有。因此,用益物权具有“有形资产无形化、无形资产有形化”的特点。

对于用益物权会计处理问题,国内学者曾经做过许多有益的探析,如刘文成(2003)、马贤明和郑朝辉(2004)、张维宾(2004)等,但是这些学者都只是根据当时我国会计实务中对用益物权的会计处理提出理论上分析并提出建议。2006年新的企业会计准则体系,随着新企业会计准则的实施,用益物权的会计处理问题日益凸显,2008年8月财政部《企业会计准则解释第2号》(财会[2008]11号,以下简称《准则解释第2号》),该解释的第五项首次提出了对“企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务”的会计处理,其中涉及公路收费权的会计处理问题,用益物权的会计处理得到进一步明确,但是仍然存在不足之处。

本文将以公路收费权这种用益物权为例,浅析我国企业会计准则对用益物权的会计处理原则和其中涉及的问题。

二、我国企业会计准则对公路收费权的会计处理

为了应对世界经济危机,国家不断加大基础设施建设投资,其中BOT方式是一种重要的方式。BOT是Build Operate

Transfer(建设-营运-转让)的英文缩写。BOT方式主要是政府吸引非官方资本加入基础设施建设的一种投融资方式。这种方式的运行特征是:政府与非官方资本签订项目特许经营协议,将基础设施项目的建设和投产一定时期的经营权交给非官方资本组建的投资机构,由该投资机构自行筹集资金进行项目建设和经营,在特许经营期内收回投资成本并取得合理利润,经营期满后将该基础设施无偿移交给政府。BOT方式早在20世纪80年代进入中国,利用BOT方式吸引外资的首例是深圳沙角B电厂。我国各级政府对BOT方式非常重视,经过二十多年的发展,建成了很多BOT项目,首例规范化BOT公路项目是于1995年竣工通车的京通高速公路,此外广深高速公路等BOT试点工程也取得了预期效果。

对于企业的BOT业务如何恰当地反映资产、收入和成本等的会计核算问题一直没有统一的规范。这不利于基础设施建设项目的评价、投资建设企业的发展以及政府对基础设施建设项目的管理。《准则解释第2号》的对企业BOT业务的会计处理指出了依据,也为企业公路收费权的会计处理进行了调整和规范。

企业BOT业务的会计处理问题主要涉及通过BOT业务建成的项目的资产的确认和计量、项目建成营运后的收入和成本的计量。以公路投资建设企业为例,实际上就是公路收费权的确认和初始计量以及公路收费权的后续计量问题。

《公路法》第59条规定国内外经济组织可因依法投资建成公路和受让方式取得收费公路的公路收费权。以前我国会计实务中对于通过投资建成取得的公路收费权作为固定资产核算,而通过受让方式取得的公路收费权则作为公司的无形资产核算。然而实际上在此之前深沪两地上市的路桥类上市公司基本上将路桥收费权作为固定资产核算。

《准则解释第2号》规定BOT业务应当同时满足三个条件,这三个条件就是围绕“特许经营权合同”进行的,对合同授予方和合同投资方以及特许经营权合同的约定提出的要求。其中,对企业BOT业务描述为:“合同投资方按照规定设立项目公司进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外,在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。在合同期满,合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务。”因此,可以认为该项解释规定是针对上述“项目公司”对建设项目的资产入账、项目营运收入和成本确定的会计问题的规定。

《准则解释第2号》解释中规定“BOT 业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产”。既然基础设施是由项目公司进行投入建设的,为何不能作为项目公司的固定资产?根本原因在于项目公司不拥有该基础设施的所有权,而只是通过BOT方式取得的用益物权。这类似于具有融资性质的租赁,如果将其确认为项目公司的固定资产,则与《企业会计准则第21号——租赁》不协调。

项目公司建设取得的该项资产不能作为固定资产,只能作为金融资产或无形资产。《准则解释第2号》规定将该项资产确认为金融资产的条件是“合同规定基础设施建成后的一定期间内,项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的;或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下,合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的,应当在确认收入的同时确认金融资产,并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。”实际上是将资产确认为一种“应收款项”;而确认为无形资产的条件是“合同规定项目公司在有关基础设施建成后,从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用,但收费金额不确定的,该权利不构成一项无条件收取现金的权利,项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。”比如对于公路经营企业来讲,这项无形资产就是其获得的公路收费权。

基础会计的公式篇（9）

股权收购是一家企业购买另一家企业股权，以实现对被收购企业控制的交易。其税务处理方法，财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）及《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）进行了规范。本文重点研究财税[2009]59号文件税务处理方式下的所得税财税差异。

一、股权收购业务财税处理的适用依据

（一）税务处理依据

财税[2009]59号文件规定，股权收购业务分为一般性税务处理与特殊性税务处理。适用特殊性税务处理须满足三个条件：一是收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业股权支付金额不低于交易支付总额的85%。目前，财税[2014]109号文件，已将收购企业购买的股权比例，由75%调整为50%；二是股权收购业务须具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；三是股权收购业务中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。不满足上述条件的股权收购业务适用一般性税务处理。

一般性税务处理方式下，被收购企业的股东须确认股权转让所得或损失，收购企业取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定；特殊性税务处理方式下，无论是被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，还是收购企业取得被收购企业股权的计税基础，皆以被收购股权的原有计税基础确定。

（二）会计处理依据

根据财税[2009]59号文件，股权收购的支付分为股权支付、非股权支付或两者的结合。股权支付，是指购买股权的一方以发行本企业权益性证券或其控股企业的股权、股份作为对价对被收购企业股东进行支付；非股权支付，是指购买股权的一方以本企业或其控股企业股权和股份以外的资产以及承担债务等作为支付的方式。

收购方以发行权益性证券方式对被收购企业股东进行支付，应适用《企业会计准则第2号――长期股权投资》，按长期股权投资的初始计量进行会计处理，被收购方根据《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》进行会计处理；收购方以所拥有控股企业股权对被收购方的股东进行支付，以及非股权支付，若符合非货币性资产交换条件，收购方及被收购方股东皆按非货币性资产交换进行会计处理。反之，根据《企业会计准则第14号――收入》进行会计处理。

企业应缴所得税税款的计算必须以税务制度为基础，而所得税费用的确认须依据会计准则和会计制度，这使得在核算中产生财税差异。由于股权收购业务的特殊性，其在所得税财税差异中的表现更为复杂。

二、股权收购业务的财税差异分析

区分收购方以发行本企业权益性证券支付，以控股企业股权支付两种股权支付方式，对股权支付以及非股权支付部分产生的财税差异进行分析。

（一）以发行本企业权益性证券支付

该支付方式表现为收购方向被收购方股东发行本企业权益性证券。如果收购方兼采用股权支付以外的其他支付方式，且股权支付比例符合法定条件，则股权支付部分适用特殊性税务处理，非股权支付部分适用一般性税务处理。

假设B公司向A公司定向增发本公司股票5 400万股，每股公允价值为8元，面值1元，另支付4 800万元银行存款收购A公司的全资子公司C公司80%的股份。C公司共有股权10 000万股，收购日C公司每股资产的计税基础为5元，公允价值为6元。为简化计算，假设C公司所有者权益中只有实收资本一项内容。收购后各公司实收资本中非货币性资产比例符合公司法的规定，交易各方承诺股权收购完成后不改变原有经营活动，不考虑所得税以外的其他税费。收购方B公司与被收购方股东A公司就该项业务的所得税财税差异见表1。

1.收购方B公司。

（1）税务处理。本例中，B公司通过定向增发兼银行存款支付的方式收购C公司，股权支付比例为：5 400×8÷ （5 400×8+4 800）=90%，相当于A公司以自身的权益性证券作为支付方式购买了C公司80%股权之中的90%，该部分采用特殊性税务处理；非股权支付比例为10%，相当于用4 800万元银行存款购买了C公司80%股权之中的10%，该部分采用一般性税务处理。

根据[2009]59号文件，特殊性税务处理方式下，收购企业B公司取得被收购企业C公司股权的计税基础，以被收购的C公司股权的原有计税基础确定。本例的股权支付比例是90%，因此，B公司取得C公司股权的计税基础，股权支付部分为：10 000×80%×5×90%=36 000（万元），非股权支付部分为4 800万元，计税基础合计为：36 000+4 800=40 800（万元）。

（2）会计处理。企业会计准则第2号将长期股权投资的初始计量分为合并取得和非合并取得，根据该准则，如果收购企业取得被收购企业股权50%以上，属于合并取得；如果取得被收购企业股权50%以下，属于非合并取得。

合并取得又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，以享有的被投资企业所有者权益账面价值份额作为初始投资成本，股权投资差额调整资本公积或留存收益，不确认损益；非同一控制下的合并或非合并取得，以发行权益性证券的公允价值及相关税费作为初始计量成本，公允价值与股本的差额，计入资本公积，亦不确认损益。

本例中，B公司取得C公司80%股权，因C公司所有者权益中只有实收资本一项，所以，其所有者权益账面价值为50 000万元。若属于同一控制下的企业合并，初始计量成本为：10 000×5×80%=40 000（万元）；若属于非同一控制下的企业合并，合并成本为发行的权益性证券的公允价值与支付的银行存款之和：5 400×8+4 800=48 000（万元）。两种情形皆不确认损益，不产生当期所得税费用。

（3）财税差异。根据《企业会计准则第18 号――所得税》，由企业合并产生的递延所得税资产及递延所得税负债，无论交易发生时是否影响当期会计利润和应纳税所得额，均应予以确认。若为同一控制下的企业合并，收购方B公司取得C公司股权的账面价值40 000元，计税基础40 800万元，产生可抵扣暂时性差异800万元。应确认递延所得税资产800×25%=200（万元）；若为非同一控制下的企业合并，账面价值48 000万元，计税基础40 800万元，产生应纳税暂时性差异7 200万元，应确认递延所得税负债7 200×25%=1 800（万元）；若为非合并取得，收购方所收购的被收购公司股权应当在50%以下，则该项业务应全部采用一般性税务处理，收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定，与企业会计准则第2号所规定的非合并取得的初始计量成本计算原理相同，不产生财税差异。

2.被收购方股东A公司。

（1）税务处理。特殊性税务处理方式下，被收购方股东A公司取得收购企业B公司5 400万股股权的计税基础是：10 000×80%×5×90%=36 000（万元）。A公司取得的非股权支付部分采用一般性税务处理，确认资产转让所得：10 000×80%×（6-5）×10%=800（万元），缴纳企业所得税800×25%=200（万元）。

（2）会计处理。根据非货币性资产交换会计准则，交易双方以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，若该项交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。

本例中，非货币资产占交易额90%，A公司换入B公司 5 400万股股权的初始计量成本为换出的C公司股权的公允价值和收到的补价之差：10 000×80%×6-4 800=43 200（万元），换出的C公司90%股权的计税基础是：10 000×80%×5×90%=36 000（万元），股权支付部分获得投资收益7 200万元。A公司同时收到银行存款4 800万元，非股权支付部分获得投资收益：4 800-10 000×80%×5×10%=800（万元）。因股权支付部分采用特殊性税务处理，产生的会计利润递延纳税，A公司仅就非股权支付部分获得的投资收益缴纳企业所得税，确认当期所得税费用：800×25%=200（万元）。

（3）财税差异。A公司该项业务中，获得B公司5 400万股股权的账面价值是43 200万元，计税基础36 000万元，产生应纳税暂时性差异7 200万元，应确认递延所得税负债1 800万元。

（二）以控股企业股权支付

承接上例，若B公司不采用向A公司定向增发的形式收购C公司股权，而是以本身持有的子公司D公司股权及银行存款4 800万元向A公司支付。假设D公司股权公允价值 43 200 万元，计税基础35 000万元，其他条件不变。收购方B公司与被收购方股东A公司该项业务的所得税财税差异见表2。

1.收购方B公司。

（1）税务处理。本例中股权支付比例为：43 200÷（43 200 +4 800）=90%，非股权支付比例为10%，特殊性税务处理方式下，收购企业B公司取得被收购企业C公司股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。因此，该计税基础为：10 000×80%×5×90%+4 800=40 800（万元）。与发行权益性证券方式下相同。

（2）会计处理。对于股权支付部分，实质是收购方B公司与被收购方股东A公司的股权互换行为，B公司换入C公司股权的初始计量成本应按照换出的D公司股权的公允价值和支付的补价确定。该初始计量成本为：43 200+ 4 800=48 000（万元）。B公司此项业务获得的投资收益为43 200-35 000=8 200（万元），因股权支付部分采用特殊性税务处理递延纳税，收益中的应税所得为：10 000×80%×5×90%-35 000=1 000（万元），B公司仅须确认当期所得税费用：1 000×25%=250（万元）。

（3）财税差异。该项收购业务使B公司新增对C公司股权投资账面价值48 000万元，计税基础40 800万元，产生应纳税暂时性差异7 200万元，确认递延所得税负债1 800万元。

2.被收购方股东A公司。

（1）税务处理。特殊性税务处理方式下，被收购方股东A公司取得D公司股权的计税基础，以被收购C公司股权的原有计税基础确定。A公司取得D公司股权的计税基础仍为：10 000×80%×5×90%=36 000（万元）；非股权支付部分的投资收益：10 000×80%×（6-5）×10%=800（万元）。与发行权益性证券方式下计算方法相同。

（2）会计处理。适用企业会计准则第7号，原理与发行权益性证券方式相同。股权支付部分，A公司换入D公司股权的初始计量成本为换出的C公司股权的公允价值和收到的补价之差：10 000×80%×6-4 800=43 200（万元），换出的C公司90%股权的计税基础是上述的36 000万元，股权支付部分获得投资收益7 200万元，非股权支付部分投资收益是上述的800万元。A公司就该笔交易确认当期所得税费用：800×25%=200（万元）。

（3）财税差异。A公司取得D公司股权的账面价值43 200万元，计税基础36 000万元，产生应纳税暂时性差异7 200万元，应确认递延所得税负债1 800万元。

三、结论

（一）一般性税务处理不产生财税差异

该方式下，财税[2009]59号文件要求收购企业及被收购企业的股东皆以公允价值作为取得股权的计税基础。此时的会计处理，无论适用何种具体准则，取得股权的初始计量成本亦以公允价值为计量原则，所以，收购企业及被收购企业的股东在处理该项业务时，一般不产生财税差异。

基础会计的公式篇（10）

1 引 言

美国安然事件以后,以及另外一些会计准则失效案例的发生引起了人们的广泛反思,到底是什么出了问题？人们把很多目光锁定在会计准则制定基础模式上,这些案例也使人们开始质疑规则基础的有效性,关于原则基础模式还是规则基础模式的选择问题也成了人们讨论的焦点。本文希望通过对两种基础模式的比较能够挖掘到更深一层的含义,希望能够为我国今后会计准则制定基础模式的发展方向提供一些证据。

2 现实背景

制定高质量会计准则,提高信息透明度,对提高经济效率也是必不可少的,因为资源分配的决策在很大程度上要依靠可靠、简练和可理解的财务信息。会计准则的制定目标应该和财务报告概念框架的目标一致,然而近几年来一些会计准则实效的案例,让人们开始思考会计准则制定基础的何去何从,哪种基础下的会计准则更有效,更能提供真实、可靠、相关的财务信息是人们关注的内容。

2001年11月,美国最大的能源业巨子——“安然”公司会计造假案事发,它让安然公司不复存在,让安达信国际会计公司分崩离析,安然事件余波未平,美国上市公司又爆发出一系列极具震撼力的财务舞弊丑闻,从而引发了纽约股市大跌和美国资本市场的巨大恐慌。为此,在美国各界的督促下,美国国会参众两院加快立法进程,试图从根本上封堵再次发生类似事件的制度性漏洞。2002年7月30日,布什总统签署了《萨班斯—奥克莱斯法案》,基本奠定了后安然时代美国会计、审计发展和公司治理及证券监管框架,特别是对美国会计监管、注册会计师管理体制、会计和审计准则制定提出了重大的改革措施,其中与会计准则制定有关的热点问题就是：美国会计准则制定是否要转向以原则为导向？

美国安然事件的发生将以规则为基础的会计准则的漏洞暴露无遗,美国考虑开始转向以原则为基础会计准则,其他国家也开始注意两种会计准则制定基础的优缺点,开始思考哪种模式更有效。

3 两种会计准则制定基础模式的比较

当人们面临多种选择时,通常会对这些选择进行综合比较,以便科学的选择出更有意义的方案。对于原则基础会计准则和规则会计准则,不同的学者从不同的角度进行了比较,涉及应用价值、适用范围、规范基础等,更多的比较是关于两者优缺点的比较。

陈继云(2003)概括道：原则基础模式在国际会计准则委员会和欧洲一些国家使用得比较广泛,它并没有过于具体规定各种会计处理,而是基于建立整个框架,着重于以会计处理反映经济业务的实质而非形式。大部分的国际会计准则和解释公告都比较简要。这也是原则基础模式的会计准则特征,它既突出了对经济实质的重视,也较好地减少例外情况的出现。其缺陷是缺乏具体的会计处理指导,在执行时,由于可选择的方式较多和理解不同,容易出现不同的解释和相似情况下的不同会计处理。美国会计准则制定模式(规则基础会计准则)的优点在于详细的为经济业务会计处理的各方面提供了指导,有利于使用者较好地领悟准则的意图,尤其是在进行会计处理时,不会由于对准则的理解不同而出现较大的差异。

陆德明,邱昱芳(2003)认为以原则为基础的会计准则要求公司的会计师和外部审计师运用更多的职业判断,从而可以提高会计师在编制和审计会计报表中的职业水准；应用以原则为基础的方法可以使会计准则在内容和形式上变得简洁；以原则为基础的会计准则可以大量减少准则的例外事项,并能减少准则间的冲突,从而减少形式重于实质的交易设计和套利行为。但是以原则为基础的会计准则也存在一些缺点,首先,这种基础下的会计准则要求公司会计师及其审计师更多的运用职业判断,但是不恰当的判断可能会导致严重的后果。公司产生财务丑闻的根本原因在于利益需求而不在于会计制度。其次,一贯性和可比性是财务报表是否有用的关键特性,但是职业判断却具有强烈的主观性。这样可能会损害财务信息的一贯性和可比性,甚至还会出现滥用会计准则的情形。再次,在以原则为基础的会计准则体系中,各个准则通常仅对具有代表性的范例提供解释和指南,虽然起到简化准则的作用,但是同时也留给公司管理层一定的操纵空间。

大量证据表明,再详尽的会计准则也无法应对复杂多变的财务世界的挑战,而且它们提供的标尺常常只能从形式上而无法从实质上衡量这些准则是否被遵循。委员们认为,对于任何制定准则的机构而言,要预测可能存在的各种形式和类型的财务往来以及商业关系并制定出相应准则,详尽的准则在它们之时很可能已经是不全面的或过时的了。此外,此类准则使得追求自身利益的经理们可能在遵循准则的幌子下操纵报告结果。结果当审计师发现,当详尽的准则成为经理们的辩护之辞时,要阻挠此类操纵财务报表的行为将更加困难。

国外学者有人用实证研究来讨论两者的优缺点,比如，说Nelson等人(2002)的结论,刻板严格的准则增强了经理们寻找机会操纵财务报告结果的能力,并由此削弱了准则的效果。而一些学术研究间接的支持规则导向制准则,他们证明,严格的GAAP准则为审计师发挥监管作用提供了其所需的合法理由。弹性准则加剧了审计师与客户之间的冲突,而且他们之间必须经过更多的协商和沟通。

4 总 结

从我国相关文献来看,大部分文献在对两者比较结束后都倾向于选择原则基础的会计准则,而且很多文献都是以美国为例,来研究从规则基础会计准则向原则基础会计准则的转化,大都讨论了原则基础会计准则的优越性以及适用性。目前,学术界比较推崇原则基础会计准则,其更符合财务会计概念框架的目标。然而,这种模式实施起来的要求比较高,比如说对会计从业人员、审计人员的专业素质要求比较高,因为该会计准则制定基础模式下需要大量的职业判断,可以看出职业判断是一把“双刃剑”,当会计人员不能领会准则的含义时会作出错误的职业判断,从而导致会计信息失真,但是不可能制定出一条能适用于所有情况的通用准则,要确定在特定情况下何为公允报道、何为恰当的处理方法,职业判断是必不可少、不可取代的。再如,该模式是建立在完善的市场机制和健全的公司治理结构的基础上。虽然实施起来存在诸多困难,但是原则基础会计准则更能提供有效、可靠、相关的会计信息。我国目前所采用的是以规则为基础的会计准则,这是由我国的现实情况所决定的,在目前的情况下,这种方式更适合我们,因为目前我国会计工作人员整体素质仍然较低,而且我国的独立审计业务尚处于起步阶段,实务中受到执业环境、时间、成本、审计人员能力等各方面的制约,同时在目前的情况下,规则基础会计准则提高了会计信息的可比性、可靠性和可验证性,使得财务报告容易被使用者所理解,更有助于使用者作出相关决策。当然我国的会计准则制定基础模式会向着原则基础模式转化,只是时机未到。

参考文献：

［1］陈继云.会计准则制定基础模式比较研究——基于美国规则基础模式与原则基础模式的分歧［J］.财会通讯,2003(8).

［2］罗勇,刘秀兰.我国具体会计准则存在的问题与对策研究［J］.西南民族大学学报,2004(11).