行政复议的特征篇（1）

2010年4月1日起正式施行的《税务行政复议规则》在税务行政复议范围、管辖、申请、受理、决定以及相关证据制度等方面作出的一些改进性规定使我国的税务行政复议制度的可操作性有了进一步的增强。但笔者认为，我国的税务行政复议制度仍然存在一些需要改进的地方。

一、税务行政复议的前置条件和复议前置

2010年4月1日正式施行《税务行政复议规则》(以下简称《规则》)第十四条以列举的方式规定了申请人可以申请复议的十一种具体行政行为并加了一项概括性规定。在第二十三条规定：“申请人对本规则第十四条第(一)项规定的行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”第三十四条规定：“申请人对本规则第十四条第(一)项规定以外的其他具体行政行为不服，可以申请行政复议，也可以直接向人民法院提起行政诉讼。申请人对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服的，应当先缴纳罚款和加处罚款，再申请行政复议。”按照这些规定，申请人对税务机关的征税行为不服，必须先向税务复议机关申请行政复议，即复议为提起诉讼的前置程序(必经复议)。申请人对征税行为、税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款决定的行为申请行政复议的，需先缴纳税款或罚款或提供担保，此即复议的前置条件。

(一)应取消复议前置条件的规定

从立法学角度上分析，税收征管法中有关纳税人复议申请权的限制性条件的设置，是由于税收特别行政法的立法思路仍然未能完全冲出管理论模式阴影所造成的。管理论以管理者为本位，以管理为使命，视法为管理工作，往往无视行政相对方的权利，忽略对管理者的监督，过于强调行政效率和行政特权。它加深了行政领域“官本位”的特征，同现代社会的发展与进步以及民主与法治原则不相适应。

对纳税人申请复议设置一定的条件(如必须在规定的时间内、以特定的形式提出等)对防止纳税人滥用救济权和复议机关及时有效地解决税务行政争议有一定的积极作用，也是各国通行的做法，只是这种限制必须是合理的。

征税行为是税务机关最常进行的行为，也是纳税人与税务机关常发生争议的行为。而按照复议前置条件的规定，对税务机关的征税行为不服，申请人如果不能支付全部有争议的税款及滞纳金或无力提供税务机关认可的担保，那他不仅失去了寻求行政救济的机会，而且也失去了寻求司法救济的机会。这样的复议前置条件不仅大大提高了纳税人寻求救济的门槛，而且使得一些纳税人被迫放弃了自己的救济权(征税额越高就表现得越明显)。对于逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服，申请人如果不缴纳罚款及加处罚款，他就不能申请行政复议，只能向法院提起诉讼①，这样的规定实际上就等于不想让行政相对人申请复议。

“复议不停止执行”是《行政复议法》的一项基本原则，根据这一原则，征税行为作出以后，不管相对人是否提起了复议申请，也不管该申请是否被复议机关受理，被申请人仍可以依据原征税决定在复议期间进行税款的征收，具备法定的条件还可以采取税收保全措施与税收强制执行措施。既然纳税人申请复议并不影响征税行为的执行，也不影响征税机关采取税收保全措施与税收强制执行措施，那么也就不会出现因纳税人申请复议而导致国家税款流失的问题，复议前置条件的规定显无必要。

行政复议的特征篇（2）

裁决即行政裁决，通常是指行政机关基于法律授权，对行政相对人之间发生的、与行政管理活动密切相关的、特定的民事纠纷进行审理并作出裁决。《土地管理法实施条例》第25条第3款规定的征地争议裁决，就是一种行政裁决。

裁决的主要特点，一是裁决的主体是法律规定的特定的行政机关，如征地争议裁决的主体是批准征地的人民政府。二是裁决的对象主要是法律规定的特定的民事纠纷或行政争议，如征地争议裁决的对象是征地过程中发生的补偿安置争议。三是裁决具有裁判性和准司法性质。四是裁决在性质上是一种具体行政行为。

调解是指经过第三者的居间排解疏导、说服教育，促使发生纠纷的双方当事人依法自愿达成协议，解决纠纷的一种活动。

调解主要包括以下四种：一是人民调解。即民间调解，是人民调解委员会对民间纠纷的调解，属诉讼外调解。二是法院调解。即人民法院对受理的民事案件、经济纠纷案件和轻微刑事案件进行的调解，属诉讼内调解。其中婚姻案件的诉讼内调解是必经程序，其他民事案件则取决于当事人的自愿，调解不是必经程序。法院调解书与判决书具有同等效力。三是行政调解。又分两种：一是基层人民政府，即乡、镇人民政府对一般民间纠纷的调解，属诉讼外调解。二是行政机关依照法律规定对某些特定民事纠纷、经济纠纷或者劳动纠纷等进行的调解，也属诉讼外调解。如人民政府对征地补偿标准争议的调解，对矿山企业间矿区范围争议所进行的调解，都属于行政调解。四是仲裁调解。即仲裁机构对受理的仲裁案件进行的调解，属诉讼外调解。

仲裁是指当事人根据双方的协议或者有关规定，将纠纷提交约定或者规定的非司法性质的第三方，由其对争议事项所涉权利义务作出裁决，双方有义务执行裁决结果的一种法律制度或解决纠纷方式。

仲裁主要有以下特点：一是适用于平等主体的公民、法人和其他组织之间发生的合同纠纷和其他财产权益纠纷，下列纠纷不能仲裁：婚姻、收养、监护、扶养、继承纠纷；依法应当由行政机关处理的行政争议。二是当事人采用仲裁方式解决纠纷的前提是双方自愿，并达成仲裁协议。三是仲裁委员会应当由当事人协议选定，仲裁不实行级别管辖和地域管辖。四是仲裁实行一裁终局的制度。仲裁裁决具有执行力，当事人双方必须履行。

除一般意义上的仲裁外，《农村土地承包法》中规定的对于土地承包经营纠纷适用的仲裁属于仲裁的一种特殊形式。该法规定，当事人不愿协商、调解或者协商、调解不成的，可以向农村土地承包机构申请仲裁，也可以直接向人民法院。对于仲裁裁决不服的，可以向人民法院。可见，此种仲裁不同于《仲裁法》所规定的一般意义上的仲裁。本文下面所讲的裁决与仲裁的区别也是就一般意义上的仲裁而言的。

复议即行政复议，是指公民、法人或者其他组织认为行政机关的具体行政行为侵犯其合法权益，依法向该行政机关的上一级行政机关或法律、法规规定的其他行政机关提出申请，由受理申请的行政机关对具体行政行为进行审查并作出处理决定的活动。

行政复议主要有以下特点：第一，它是国家行政机关按行政复议程序解决行政争议的一种活动。第二，它是行政相对人提起的对引起争议的具体行政行为进行审查的活动。第三，复议既审查行政行为的合法性，又审查行政行为的适当性，既审查具体行政行为，又审查行政机关作出的具体行政行为所依据的规章以下的抽象行政行为。四是除法律另有规定外，对行政复议决定不服的可以提起行政诉讼。

对于土地行政复议案件，除适用《行政复议法》外，还适用2001年国土资源部的《国土资源行政复议规定》。该部门规章对国土资源行政复议机关、复议范围、复议程序及相关复议文书都作出了详细规定。

裁决与调解的区别

行政调解虽然是由行政机关居间解决个人或者组织之间的民事争议，具有司法性质，但其最主要的特点是当事人双方自愿进行，而不是法律规定的强制程序，由此形成与行政裁决的三个主要区别。

一是程序的启动不同。行政裁决只要有一方当事人依法提出请求，行政机关就会启动程序，来裁决当事人之间的纠纷和争议，而无需另一方当事人同意；而行政调解必须是双方自愿。二是产生的效力不同。行政裁决作出以后，当事人对裁决不服，可以提起行政复议或者行政诉讼；而行政调解没有严格的约束力，当事人不服调解结果的，可以作为民事案件直接向法院提讼。三是适用的领域不同。行政调解既然出于自愿，行政机关一般无需法律明确授权即可组织、协调当事人达成解决纠纷的协议，也即意味着这种行政司法方式可以在许多领域得以适用；而行政裁决必须有法律上的明文规定作为依据。

当然，裁决的适用也不能排除调解。在裁决的过程中，为及时有效地解决争议，往往首先要对争议双方进行调解。

裁决与仲裁的区别

行政复议的特征篇（3）

当前引发征地补偿矛盾的特点

发达国家的现代化历程表明,人均GDP在1000美元至4000美元之间,往往是一个国家经济发展的重要关口｡这一阶段经济社会结构变动最为剧烈,各种矛盾和问题最为突出｡我国正处在这样一个经济和社会转轨期,随着经济成分､组织形式､就业方式､利益关系和分配方式逐渐多样化,各类社会矛盾突出多变,纠纷纷繁复杂｡在各种社会矛盾和纠纷中,在不断加快的城市化进程背景下,因征地引发的矛盾和纠纷日益突出｡据统计,近年来因征地引发的农村已占全国农村的65%以上｡因征地补偿引发的矛盾和纠纷具有以下几方面特点:

一是征地补偿标准提高引发大量纠纷｡自1987年我国第一部《土地管理法》颁布实施以来,征地补偿标准适应市场经济发展的需要逐步提高｡1999年实施的新《土地管理法》在原来的基础上将征地补偿费和安置补助费标准提高了近一倍｡2003年针对土地市场治理整顿中发现的征地中侵害被征地农民合法权益的问题,地方政府相继出台了提高征地补偿标准和完善被征地农民社会保障的政策措施｡2004年的《国务院关于深化改革严格土地管理的决定》,提出了征地补偿要以保证被征地农民原有生活水平不降低和长远生计有保障的基本原则｡这些政策措施的出台,使征地补偿标准经历了一个由低到高的过程｡由于新旧补偿标准的差异,使被征地的农村集体经济组织和农民产生攀比心理,引发大量群体性纠纷｡

二是征地补偿纠纷具有生存权纠纷的性质｡土地对于农民来说不仅是重要的生产资料,更是他们长期赖以生存的物质基础和重要的经济保障,土地一旦被征收,征地补偿和安置直接关系到被征地的农村集体经济组织和农民的切身利益｡现在,农民对征地补偿比以前更加关注了,要求也提高了,因而在实施征地中发生的矛盾､纠纷和冲突也不断增加｡

三是征地补偿纠纷时间跨度大,涉及人员多｡目前,通过各种渠道反映出的征地补偿纠纷,既有发生在20世纪90年代初期的,也有发生在新《土地管理法》实施以前,甚至还有许多是20世纪70年代､80年代,时间跨度比较大｡且征地补偿纠纷往往不只涉及一家一户或者个别农户,而是整个集体经济组织,具有很强的群体性｡

四是绝大多数纠纷与一些地方政府不依法行政有关｡近年来,一些地方为了加快经济发展,急于上项目､建开发区,在地方政府财力困难的情况下,一些项目征地补偿费不能及时足额到位,拖欠､截留､挪用征地补偿费的现象时有发生,引发大量纠纷｡

建立多元化的纠纷解决机制,化解征地补偿安置争议

现阶段征地补偿争议解决的渠道根据我国现有法律､法规的规定,解决征地补偿安置争议的途径和方式主要有:

一是向人民法院提起行政诉讼,即当被征地的农村集体经济组织和农民与实施征地的行政机关因征地补偿安置而产生争议时,可以申请人民法院通过启动行政诉讼程序来解决争议｡

二是向行政机关申请行政复议,即依照《行政复议法》的有关规定,向有关行政机关的上级行政机关申请复议,由上级行政机关启动行政复议程序来解决争议｡

三是通过渠道反映,即依照国务院《条例》的有关规定,通过来信来访向有关的人民政府或者国土资源管理部门反映情况,提出建议､意见｡有关的人民政府或者国土资源管理部门通过办理事项解决争议｡

四是申请征地补偿安置争议裁决,即依照《土地管理法实施条例》第二十五条的规定,向县级以上地方人民政府申请协调,协调不成的,由批准征地的人民政府通过裁决来解决争议｡

现实中,在法律法规规定的这四种解决争议的方式中,成为被征地的农村集体经济组织和农民选择解决征地补偿安置争议的主要方式｡主要原因在于,一是行政诉讼成本高,程序复杂,通过行政诉讼解决征地补偿安置争议费时､费力｡二是行政复议不适用调解,通过行政复议解决征地补偿安置争议,专业性和灵活性不够｡三是征地补偿安置争议裁决制度没有建立｡目前,除湖南､重庆和安徽三省(市)外,全国绝大多数地区尚未依照《土地管理法实施条例》第二十五条的规定确立征地补偿安置争议裁决制度,被征地的农村集体经济组织和农民申请裁决的案件,绝大多数未能得到依法裁决｡

多元化纠纷解决机制的内涵和意义在任何国家､任何时代,都会存在社会争议,重要的是如何使这些争议能够得到及时公正地解决｡在当今世界,通过多元化的纠纷解决机制化解社会矛盾已成为法治国家的共同选择｡多元化的纠纷解决机制,包括诉讼解决机制和非诉讼解决机制｡诉讼解决机制,就是通过诉讼方式,由法院对各类社会矛盾进行审理和判决,最终形成解决方案和结论性意见｡非诉讼解决机制,就是不借助司法等国家公力来解决社会纠纷,而是通过行政机关､社会力量以及当事人自身的力量来解决社会纠纷｡

多元化纠纷解决机制的意义在于避免把纠纷的解决单纯寄予某一程序如诉讼,并将其绝对化｡它以人类社会价值和手段的多元化为基本理念,充分发挥行政机关､社会团体和民间组织等各方面力量在化解矛盾和纠纷中的作用和积极性,针对纠纷的不同特点和性质,为当事人提供多种可供选择的纠纷解决渠道,同时以每一种选择的特定价值为选择者提供引导｡在多元化的纠纷解决机制中,各种纠纷解决手段之间应当建立起有机联系,相互补充､相互协调｡同时,还应当根据不同社会历史时期的不同矛盾类型及其发生特点,对多元化的纠纷解决机制进行调整和完善,使其更加适应社会生活的需要｡

征地补偿安置争议裁决制度是解决纠纷的有效形式之一

为了有效解决征地补偿争议问题,引导被征地的农村集体经济组织和农民依法理性地表达利益诉求,从2001年起,湖南､重庆和安徽三省(市)开始依照《土地管理法实施条例》第二十五条的有关规定,探索建立征地补偿安置争议裁决制度,为化解征地补偿安置争议提供解决途径｡几年来,征地补偿安置争议裁决制度在三省(市)发挥了重要作用,取得了明显成效｡主要表现以下几个方面:

一是化解了征地纠纷,维护了社会稳定｡裁决制度建立以来,湖南省共受理了50多起案件;重庆市共收到裁决申请74件;安徽省的裁决办法于2005年1月1日起实施,到2005年11月就收到裁决申请100件｡通过办理裁决案件,解决了大量因征地补偿而发生的群体性上访案件和长期不能解决的征地补偿争议问题｡从裁决案件的办理结果看,被征地群众普遍接受,很少再出现上访现象｡

二是纠正了补偿标准偏低的问题,保护了被征地农民的合法权益｡如:安徽省在已经办结的28件裁决案件中,有18件提高了征地补偿标准,占已办结案件总数的64%｡湖南省在已经受理的裁决案件中,也有近一半的案件通过协调或裁决提高了补偿标准,其中一起涉及国家粮食储备库征地的裁决案件,通过反复协调,使征地补偿费每亩增加了近5000元｡

三是规范了政府行为,完善了征地程序｡征地补偿安置争议有许多是由于地方政府不依法行政造成的｡针对裁决中发现的征地程序不规范､征地基础工作薄弱等问题,实行裁决制度的省市都采取了相应的措施｡如湖南省狠抓“两公告一登记”制度和征地听证制度的落实,并积极探索留地安置的新途径｡同时,严格规范土地利用现状调查､农村土地登记发证､农业人口统计等基础性工作｡同裁决制度建立初期相比,地方政府的责任意识和国土资源管理部门依法行政的水平都有了明显提高｡

同其他纠纷解决渠道相比,征地补偿安置争议裁决制度之所以能够取得明显成效,并得到全社会的普遍肯定,主要因为:

一是征地补偿安置争议裁决注重协调｡根据《土地管理法实施条例》的有关规定,裁决是以协调为前置条件的｡因此,所有裁决案件的裁决机关在受理前,都要求先由市､县人民政府组织争议双方进行协调｡协调达成一致意见的,由市､县人民政府制作协调意见书,不再启动裁决程序｡协调达不成一致意见,或者市､县政府逾期不协调的,裁决机关才受理裁决申请,启动裁决程序｡在启动裁决程序后,裁决机关还要组织争议双方进行协调,充分表达各自的意愿和要求｡经协调达成一致意见的,下达协调决定书,并终止裁决程序;不能达成一致意见的,依法下达裁决决定｡经过多次沟通和协调,双方的意见逐步趋于一致,为纠纷的顺利解决奠定了良好的基础｡

二是征地补偿安置争议裁决更加专业｡征地补偿安置是一项复杂的技术性工作,涉及到补偿标准的计算､地类的认定､被征地面积的测量､地上附着物的认定和测算､农业人口的核定､人均耕地面积的计算等诸多技术性和法律性问题｡国土资源管理部门作为征地管理机关,拥有大量熟悉征地业务的工作人员,在一些技术性和法律性问题的认定上具有明显的优势,为迅速解决争议和化解矛盾奠定了基础｡

构建多元化纠纷解决渠道的核心,是全面推行征地补偿安置争议裁决制度

《国务院关于深化改革严格土地管理的决定》明确提出了“加快建立和完善征地补偿安置争议协调和裁决机制,保护被征地农民和用地者的合法权益”的总体要求｡当前,建立多元化的纠纷解决机制,化解征地补偿安置争议,最核心､最迫切的任务就是全面推行征地补偿安置争议裁决制度建设｡

征地补偿安置争议裁决制度,是《土地管理法实施条例》专门针对征地补偿安置争议确立的一项重要法律制度｡但由于缺乏明确具体的程序性规定,使这一制度没有很好地得到贯彻落实｡当前,全面推行征地补偿安置争议裁决制度,关键是要做好以下几方面工作:

一是必须重视裁决制度建设｡征地补偿安置争议裁决是一项严肃的法律活动,涉及到裁决程序､裁决范围､裁决申请人､裁决依据和裁决效力等诸多法律问题｡为了保证裁决工作的顺利实施,必须切实做好裁决办法的制定工作｡湖南､重庆和安徽三省(市)均在调查研究的基础上,出台了专门的征地补偿安置争议裁决办法｡其中《湖南省征地补偿标准争议案件裁决办法》经省政府批准､由省国土资源厅;《重庆市关于征地补偿安置争议裁决与征地强制措施有关问题的意见》由市国土房管局和市政府法制办联合;《安徽省征地补偿争议裁决办法》由省政府办公厅｡三省(市)的裁决办法均由省政府或者经省政府同意由省国土资源厅以文件的形式,不仅明确了裁决案件的受案范围､裁决程序等,还明确了省级政府和国土资源管理部门在办理裁决案件中的办文程序,保证了裁决工作的规范有序进行｡

二是必须确保裁决的公信力｡裁决制度是行政机关居中解决争议､化解矛盾的手段｡只有保证裁决的公信力,才能发挥裁决制度的生命力｡为了确保裁决的公信力,必须保证裁决机构的相对独立,最好由法制工作机构来具体承担裁决工作｡法制工作机构既不审批征地补偿标准,又不实施征地补偿方案,便于居中协调和公正裁决｡同时,要逐步引入公众参与机制｡裁决本身以协调为基础,同时兼有咨询､教育等功能｡可以探索社会公众参与裁决的新机制,即聘请人大代表､政协委员､土地估价师或者律师等组成裁决委员会,由裁决委员会对裁决案件提出处理意见｡

行政复议的特征篇（4）

2010年4月1日起正式施行的《税务行政复议规则》在税务行政复议范围、管辖、申请、受理、决定以及相关证据制度等方面作出的一些改进性规定使我国的税务行政复议制度的可操作性有了进一步的增强。但笔者认为，我国的税务行政复议制度仍然存在一些需要改进的地方。

一、税务行政复议的前置条件和复议前置

2010年4月1日正式施行《税务行政复议规则》(以下简称《规则》)第十四条以列举的方式规定了申请人可以申请复议的十一种具体行政行为并加了一项概括性规定。在第二十三条规定：“申请人对本规则第十四条第(一)项规定的行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”第三十四条规定：“申请人对本规则第十四条第(一)项规定以外的其他具体行政行为不服，可以申请行政复议，也可以直接向人民法院提起行政诉讼。申请人对税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服的，应当先缴纳罚款和加处罚款，再申请行政复议。”按照这些规定，申请人对税务机关的征税行为不服，必须先向税务复议机关申请行政复议，即复议为提讼的前置程序(必经复议)。申请人对征税行为、税务机关作出逾期不缴纳罚款加处罚款决定的行为申请行政复议的，需先缴纳税款或罚款或提供担保，此即复议的前置条件。

(一)应取消复议前置条件的规定

从立法学角度上分析，税收征管法中有关纳税人复议申请权的限制性条件的设置，是由于税收特别行政法的立法思路仍然未能完全冲出管理论模式阴影所造成的。管理论以管理者为本位，以管理为使命，视法为管理工作，往往无视行政相对方的权利，忽略对管理者的监督，过于强调行政效率和行政特权。它加深了行政领域“官本位”的特征，同现代社会的发展与进步以及民主与法治原则不相适应。

对纳税人申请复议设置一定的条件(如必须在规定的时间内、以特定的形式提出等)对防止纳税人滥用救济权和复议机关及时有效地解决税务行政争议有一定的积极作用，也是各国通行的做法，只是这种限制必须是合理的。

征税行为是税务机关最常进行的行为，也是纳税人与税务机关常发生争议的行为。而按照复议前置条件的规定，对税务机关的征税行为不服，申请人如果不能支付全部有争议的税款及滞纳金或无力提供税务机关认可的担保，那他不仅失去了寻求行政救济的机会，而且也失去了寻求司法救济的机会。这样的复议前置条件不仅大大提高了纳税人寻求救济的门槛，而且使得一些纳税人被迫放弃了自己的救济权(征税额越高就表现得越明显)。对于逾期不缴纳罚款加处罚款的决定不服，申请人如果不缴纳罚款及加处罚款，他就不能申请行政复议，只能向法院提讼①，这样的规定实际上就等于不想让行政相对人申请复议。

“复议不停止执行”是《行政复议法》的一项基本原则，根据这一原则，征税行为作出以后，不管相对人是否提起了复议申请，也不管该申请是否被复议机关受理，被申请人仍可以依据原征税决定在复议期间进行税款的征收，具备法定的条件还可以采取税收保全措施与税收强制执行措施。既然纳税人申请复议并不影响征税行为的执行，也不影响征税机关采取税收保全措施与税收强制执行措施，那么也就不会出现因纳税人申请复议而导致国家税款流失的问题，复议前置条件的规定显无必要。

税务行政复议前置条件的规定限制甚至剥夺了当事人寻求救济的权利，违背了“有权利必有救济”的法理，显然是不合理的，因此应当取消。

(二)复议前置程序应予保留

对于复议前置程序(必经复议)的规定，许多人认为这限制了纳税人的程序选择权，是不合理的，应将其改为选择复议。笔者认为，这样的认识有失偏颇，是对程序选择权的一种不当理解。固然，在一个法制的社会，寻求司法救济是公民的一项基本权利，司法救济的渠道是否畅通甚至被视为一个国家法制是否文明的重要标志。但同时我们必须看到，没有任何一个国家将诉讼作为解决争议的唯一途径，考虑到司法资源的有限性、诉讼程序的固有缺憾、某

些纠纷自身的特殊性、纠纷解决成本等因素，现在许多国家都在探寻多样化的纠纷解决机制，以求更有效、更合理和低成本地解决争议。虽然某些强制性的程序规定(如劳动争议的强制仲裁、离婚诉讼的强制调解等)限制了当事人的自由选择权，但此类规定对纠纷解决的正面作用往往大于其可能产生的负面影响，更何况前述的程序规定并不影响后续程序的进行。正是考虑到因征税行为而引发的争议所具有的专业性、技术性较强特点，为了充分发挥税务机关的专业优势，使税务行政争议能简便快捷地得到解决，我国有了对因征税行为而引发的争议必须先申请行政复议的规定，这既给了税务机关自我的机会，也有利于降低纠纷解决成本。尽管目前复议前置程序的这一作用还没有得到充分的发挥(这涉及到纳税人对复议制度的认可程度、税务行政复议运行状况等多种因素)，但随着我国税务行政复议制度的逐步完善，其优势必将逐渐显现出来。因此，笔者认为复议前置程序仍应保留。

二、税务行政复议的程序规则

行政复议程序可谓行政复议制度的核心，其具体设计及实际运作状况如何，决定着行政复议制度的命运。而人们之所以对行政复议制度有所信任或信心，部分地也是基于对行政复议程序的希望和信赖。我国的行政复议制度在设计时过于强调了复议的行政性，把效率放在了优先考虑的方面，忽略了程序的重要性，造成复议程序规则过于简单、可操作性差，使得复议制度无法为行政相对人提供真正有效的救济，从而使得行政复议这种对行政行为进行审查的机制失去了其存在的基础。我国的税务行政复议同样存在这些问题，虽然《规则》在复议程序方面有了一些改进，比如在证据制度方面对证据的种类、证据合法性、真实性的审查以及非法证据排除规则等诸多方面作了详细的规定，扩大和规范了行政复议机关的调查取证权，明确了复议机关的告知义务等，使得申请人的程序权利得到了更好的保障，为税务复议质量的提高提供了重要保障，但笔者认为还应当在税务行政复议中增加对回避制度、说明理由制度的规定。

(一)回避制度

回避制度是保证案件公正处理的一项重要制度。一方面，它可以避免与争议双方存在某种利害关系 的复议工作人员因其偏私性而作出不公正的复议决定；另一方面，它可以打消申请人对复议机关中立性的怀疑，提高申请人对复议决定正确性的信任度。因此，应将回避作为税务行政复议活动的一项重要的原则和制度予以规定，明确回避的原因、适用对象、方式、程序。

(二)说明理由制度

说明理由制度是行政程序法的基本制度之一，是正当程序的基本内容，作为行政程序法一个重要组成部分的行政复议法也应对说明理由制度予以规定。正当程序中的说明理由制度是指公权力机关在作出决定或裁决时，应向其他利害关系人说明法律依据和事实状态，及通过相关法律和事实状态进行推理或裁量而作出结论的过程，从而表明理由与最终决定的内在联系。说明理由要求决定或者裁决必须具有足够的、合乎规则的事实依据和有效的规则，是正当程序中重要的构成要素，违反说明理由义务有可能直接影响到决定或裁决的效力。规定复议机关在作出复议决定时应说明理由有着重要意义，从复议机关角度而言，说明理由要求其陈述作出决定的法律依据和事实理由，这意味着他必须慎重考虑决定所依据的法律依据和基本事实，找到支持其结论的合法合理的理由，而不能任意做出决定。从申请人的角度而言，说明理由促进了复议机关与申请人之间的交流，增强了申请人对复议决定的信服程度，可以促使申请人仔细考虑是否提讼并进行更有针对性的准备，间接地起到了减轻法院诉讼压力的作用。对被申请人而言，说明理由能够使其更好地理解自己实施的行政行为是否符合合法、合理的要求，促进其执法水平的提高。因此，应当规定税务行政复议机关在作出复议决定时必须说明其认定事实所依赖的证据、证据取舍的理由和作出决定所适用的法律、法规、规章或规范性文件，同时明确复议机关未说明理由的法律后果及法律责任。

三、税务复议决定的公正性

(一)现行税务行政复议机构设置及其工作人员素质对复议决定公正性的影响

在我国，根据相关法律和《税务行政复议规则》的规定，各级行政复议机关负责法制工作的机构依法办理行政复议事项。从实际的情况来看，目前省级税务机关普遍成立了税务法制机构，设区的市级税务机关也有部分成立，县区级税务机关没有专门的法制机构，法制工作一般挂靠在某一业务部门。《税务行政复议规则》同时规定，各级行政复议机关可以成立行政复议委员会，研究重大、疑难案件，提出处理建议。税务行政复议委员会作为税务机关内部一个专门联席会议的组织，它不同于税务机关的各业务部门，是一个非常设机构，其成员由行政首长和各业务部门领导及业务人员组成。①作为复议机关的一个内设机构，复议机构在人事、财物等方面直接受复议机关控制，在办理复议案件过程中，难免受制

于内部行政关系的先天性制约而导致偏私行为的发生，复议活动实际上无法独立进行。《税务行政复议规则》规定对各级地方税务局的具体行政行为不服的，可以选择向其上一级地方税务局或者该税务局的本级人民政府申请行政复议。由税务局的本级人民政府作复议机关虽然能从一定程度上打消申请人对复议机关中立性的怀疑，但复议机关必将面对如何解决税务行政争议中涉及到的专业性、技术性问题的挑战，这一问题的解决程度势必对人们对税务行政复议作用的评价产生很大影响。

在我国，目前从事税务行政复议工作的人员基本都是原来从事税务工作的人员，虽然他们对税务知识较为了解，但法律知识往往存在欠缺；在管理、考核、待遇等方面他们与所在机关其他机构的人员也没有太大不同，可以因所在单位的工作需要而进行调整，这既影响了专业化复议工作队伍的形成，也严重影响了复议人员的独立性。

争议裁决者的独立和应有的专业素质是裁决公正的基本保证，而以上两种现象的存在使得税务行政复议决定的公正性受到了严重威胁，复议在解决税务行政争议方面的作用自然大打折扣。

行政复议的特征篇（5）

二、行政复议申请人资格疑难情况的认定

近几年，随着行政相对人维权意识和行政复议知名度的不断提高，要求行政复议机关审查的具体行政行为越来越多，呈复杂化、多样化趋势。越来越多的行政复议机构发现判断申请人资格的难度不断加大，“直接”、“自有”和“合法”三大标准在实践中难以准确把握，笔者在行政复议工作实践中总结了关于行政复议申请人资格认定的几种典型疑难情况，在此以案例分析的形式加以探讨。

（一）间接利害关系人的资格认定案例1：A是某建筑公司的职工，在工作期间发生事故，被人力资源和社会保障部门认定为工伤。A在要求享受工伤保险待遇时得知，因单位没有按规定为包括A在内的部分职工缴纳工伤保险，A的工伤保险待遇将不能从工伤保险基金中支出，而只能由单位负责，由此A与单位之间产生了纠纷。A经法律咨询得知：依据相关规定，为工作人员缴纳工伤保险是其单位取得安全生产许可证的必备条件之一。A认为，单位未给自己缴纳工伤保险仍能取得安全生产许可证，是建设部门审查不严所致。若建设部门严格审查，就不会出现其与单位的工伤待遇纠纷。于是A向行政复议机关申请复议，要求撤销建设部门为该建筑公司颁发的安全生产许可证。①分析：A与颁发安全生产许可证的具体行政行为不存在直接利害关系，但存在某种间接利害关系，他能否作为申请人提起行政复议？我们认为，“有法律上利害关系”除了包括申请人与被申请人之间的行政法律关系以外，还应包括申请人与被申请人之间虽不存在行政法律关系，但他与被申请人的相对人（本案即指第三人A所在单位）之间存在民事法律关系，而且该民事法律关系受行政机关的具体行政行为约束。这意味着申请人与被申请人的相对人之间要么具有共同的利益，要么存在利益纠纷，而且他们的利益还因行政机关的具体行政行为而彼消此长。这种界定实际上由两个要件构成：一是申请人与行政相对人之间形成民事法律关系。申请人与被申请人的相对人都是民事法律关系的主体，双方互相享有权利和承担义务；二是申请人和相对人享有的权利或负担的义务受被申请人具体行政行为的影响而增加或减少［1］。再看本案，安全生产许可证是被申请人颁发给第三人的，第三人是与具体行政行为有直接利害关系的主体，是被申请人的行政相对人。A受雇于第三人，与第三人有民事上利益纠纷。本案判断A是否具有申请人资格的关键在于，A与第三人的民事纠纷是否因具体行政行为而此消彼长。根据原劳动部、建设部下发的《关于做好建筑施工企业农民工参加工伤保险有关工作的通知》，参加工伤保险是建筑施工企业取得安全生产许可证的必备条件之一。被申请人在审查第三人的安全许可证办理申请时，应当对第三人是否为全体职工缴纳工伤保险予以审查。如果被申请人当时能够发现并按规定要求第三人补办工伤保险手续，A就不会与第三人因工伤待遇给付问题形成民事纠纷。正是因为被申请人没有发现或发现未及时纠正第三人的错误行为，导致A面临医疗费用支付的困境。因此，A与被申请人为第三人某建筑公司颁发安全生产许可证的行为有法律上的间接利害关系，应当具备行政复议申请人资格。

（二）“非合法”权利人的资格认定案例2：B是某村村民，他向本村村民委员会租赁了一块土地建设房屋。几年后，政府将包括B建设房屋所在地在内的某地块征收为国有。B对该征地批复不服，向行政复议机关申请行政复议。行政复议机关认为，根据《土地管理法》第十一条第二款的规定，农民集体所有的土地依法用于非农业建设的，由县级人民政府登记造册，核发证书，确认建设用地使用权。B使用集体土地建设房屋，未经县级人民政府登记、确认，对被征土地不具有合法使用权，不具备申请人资格，继而决定不予受理。B不服，向法院提起行政诉讼，一审法院判决维持后B上诉。二审法院认为，尽管B的集体土地使用权未经法律认可，但其房屋因征地被拆迁，实际利益遭受损失，与征地批复存在直接利害关系，应当被认定为适格的申请人。行政复议机关履行判决，最终受理本案并作出行政复议决定。②分析：本案体现了司法机关与行政复议机关在原告或申请人资格认识上的差异。《行政诉讼法》第二条规定，公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益，有权向人民法院提讼。这与《行政复议法》相同，都要求原告或申请人被侵犯的是“合法权益”。但有些法院认为，具体行政行为只要影响到当事人权益，无论是合法权益还是非合法权益，当事人均具备提起行政复议或行政诉讼的资格。本案中B的集体土地使用权虽未经有权机关确认，但B拥有土地上自建房屋的所有权。B提起行政复议的根本原因在于当地政府因其没有合法的集体土地使用权，没有对拆迁房屋的行为作出补偿。房屋拆迁是征收土地行为的必然结果，B的房屋所有权消灭后虽然依法不应获得补偿，但实际利益受损。从行政诉讼的角度审视，B具备原告资格。但此类复议前置的案件，B必须也只能首先提起行政复议。若行政复议机关不予受理，则造成申请人因为行政复议与行政诉讼规定不一致而无法通过任何法律程序解决矛盾的情况。笔者认为，行政复议与行政诉讼都是行政相对人维权的法律途径，将纠纷纳入法律程序，防止小矛盾演变成极端事件，利于维护社会稳定，减少因矛盾而产生的不安定因素。行政复议应当逐步向行政诉讼靠拢，不对申请人权益的合法性做过多强调，而以其与具体行政行为有无利害关系作为判断依据，这也与世界各国在解决行政争议方面对提起程序一方资格的拓展方向一致。

（三）“非自有”权利人的资格认定案例3：A省人民政府作出批复，决定将B县C村集体所有的40亩土地征收为国有，以满足高科技工业开发区扩大利用土地的迫切需要［3］。C村村民委员会及全体被征地农民均同意征收土地，但另有部分不具有被征土地承包权的村集体成员不服，认为村民委员会滥用权利，在没有召开村民大会或者村民代表大会的情况下，代表村民同意征收土地，遂向省政府提出行政复议，请求撤销该征地批复。③分析：通常情况下，申请人均是为自有利益申请行政复议。标题中“非自有”，指的是征收土地类行政复议案件中，承包土地不在被征收范围内的单个或部分村集体经济组织成员以自己名义或者村集体经济组织名义提出行政复议申请的情况。从村集体经济组织成员的角度看，他（们）维护的是包括自有利益在内的组织利益。但毕竟村集体的利益与个人利益不同，他（们）维护的不是通常意义上的自有利益。这是我国《土地管理法》将农民集体所有的土地确定为共有而产生的特有现象。依据现有法律规定，对征收土地的具体行政行为不服，有权提起行政复议的是被征土地的所有权人和承包权人，一般为村民委员会和被征承包土地的村民。对被征土地没有承包权的村民一直被认为没有申请行政复议的资格。但实践中常有村民委员会滥用权力，未经村民同意或骗取村民信任，擅自作出决定，侵害村集体或村民利益的情况。从切实保护农民权益的价值取向看，完全将此类村民排除在外不利于保护村集体经济组织，特别是承包权人以外村集体经济组织成员的合法权益。本案当事人若以本人名义提起行政复议，不能认定其具有申请人资格。因为这些村民不是被征地农户，即与征收土地的具体行政行为不存在利害关系，且他们只是村集体中的一部分人，虽然是共有权人，但因村集体土地的所有权是法定的共同共有，法律不允许也不可能单独划出他们的权利比例和份额，故不能被认定为具备申请行政复议的主体资格。事实上，无论是单个人还是部分人，在征地批复行为没有侵犯其土地承包权的前提下，以本人名义对征收土地的具体行政行为提起行政复议，均有一定公益性质，而我国现在没有关于公益行政诉讼或公益行政复议的规定。本案当事人不能以个人或部分村民的意见代替村集体经济组织的意见而申请行政复议。对集体土地的权利主张或放弃是事关集体经济组织重大事宜的决定，应当体现公正，保护最广大当事人利益，防止滥用权利、浪费行政资源。就本案而言，申请人不是被征地农户，应当参照《最高人民法院关于审理涉及农村集体土地行政案件若干问题的规定》第三条第一款的规定，当村民委员会或者农村集体经济组织对征地批复不申请复议时，过半数的村民可以以集体经济组织名义申请行政复议。

行政复议的特征篇（6）

一、我国现行税务行政复议制度的主要问题

（一）申请审查抽象行政行为操作困难

第一，法律规定了对抽象行政行为申请审查的限制条件。只有对规章以下的规范性文件才可申请审查；向行政复议机关提出对“规定”的审查申请，以对具体行政行为的复议申请为前提；一并向行政复议机关提出对抽象行政行为的审查申请，应当是认为抽象行政行为不合法，而非不适当。第二，税收规章与“规定”（《行政复议法》称“规章以下规范性文件”）实质上的区分标准相对模糊。第三，纳税人获取规范性文件的渠道淤滞，不能有效监督抽象行政行为。第四，赋予税务管理相对人对抽象行政行为一并申请审查的权利，无疑对包括税务部门在内的行政部门制定规范性文件提出了更高要求，而行政部门对此态度消极。

（二）对征税行为的复议附加了限制条件

现行《税收征管法》不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的限制条件。这不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因税务机关征税过多或遇到特殊困难或税务机关所限定的纳税期限不合理而无力缴纳（或提供相应担保），复议势必无法启动。当事人受到不法侵害后既不能申请复议，也无法直接向法院.显然是对当事人诉权的变相剥夺。

（三）对与税款相关的非纳税争议，实践中复议标准不一

《税收征管法》规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。虽然各方对“与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议”已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的观点。一种观点认为，相对人不可以直接申请税务行政复议，必须先缴纳相关税款，但可以不缴罚款。另一种观点认为，可以直接申请税务行政复议。笔者以为，两种观点都不能很好地解决问题。第一种观点将处罚争议等同于税款争议，未免有失偏颇。如果相对人对税款并无异议，只是对罚款是否适当有异议，此时还将先行纳税作为复议的条件，显然有失公正。而据第二种观点，征税决定和处罚决定常常是基于同一事实和理由做出的，对处罚的审理必须基于对征税问题的复议。如果不经过先行纳税即可对罚款申请复议，并与税款征收问题一并审理，显然与“对征税行为的复议以先行缴纳有争议的税款为条件”相矛盾，而且还会助长纳税人借口对罚款有异议而逃避先行纳税动机。造成这种两难局面的根本原因是税款争议的先行纳税问题，该问题不解决，上述现象便不可避免。

（四）“条条管辖”存在弊端，复议机构缺乏“中立性”

现行税务行政复议实行“条条管辖”。“条条管辖”有利于克服地方保护主义，有利于满足行政复议对专业性和技术性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，经济成本过高；申请人参与复议审理活动的可能性较小，复议工作的公开性和公正性会“打折”；上下级税务部门经常就具体行政行为进行沟通.下级部门某些具体行政行为往往是“奉旨行事”的结果；易受部门利益左右。

根据《行政复议法》的规定.税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。该机构以其所从属的税务机关的名义行使职权，其行为实际上是其所从属的税务机关的行为。在税务机关内部设立税务行政复议机构，有利于处理专业性较强的税务争议案件，有利于税务机关内部自我监督、自我纠偏，有利于避免和减少税务行政诉讼，但也存在中立性不足，不能公正、无偏私地对待双方当事人等问题。

（五）复议与诉讼两种衔接模式引发的问题

以税务争议可否直接提讼为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼的衔接模式划分为两种，通常称为“必经复议”和“选择复议”。根据税务行政复议与税务行政诉讼两种衔接模式有关适用范围的规定，税务管理相对人在对“罚款”进行复议时，适用选择复议，对此，法条规定不够缜密。《税收征管法》第八十八条第1款规定.纳税人对税务机关作出的纳税决定有争议，必须先经过复议，对复议决定不服方可向人民法院。而该条第2款规定，纳税人对税务机关作出的罚款决定不服，可以不经过复议程序而直接向人民法院。假如纳税人据此条规定同时启动行政程序和司法程序，对追缴税款的行为申请行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼，将会产生这样几种情形：一是税务行政复议机关维持下级税务机关原具体税务行政行为中有关纳税的决定，人民法院也维持被诉税务机关原具体税务行政行为的罚款内容。出现这种情况，不会产生矛盾，皆大欢喜。二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中的纳税决定或作其他处理。在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础，无论结果如何，都将毫无意义。三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关纳税决定的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。在第三种情况下，理论界和实际工作者对法院受理后能否对相关的税款问题作出判决，有不同的意见。一种意见认为，法院受案后，既可以审查税款征收行为，也可以对税款问题作出判决，否则，对罚款判决将失去事实依据，且难以执行。另一种意见认为，法院可以对税款征收行为进行审查，并据此判断罚款行为是否合法、适当，但不能在未经复议的情况下对税款问题作出判决，即法院对税款问题只审不判。由于认识不同，各地法院在处理此类税务行政案件中掌握的标准也不尽一致。

二、完善我国税务行政复议制度的设想

（一）增强对抽象行政行为申请审查的可操作性

1.将税务行政规章纳入审查申请范围。将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人启动监督审查抽象行政行为的权利.实现对税务规章的常态化、机制化监督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的税务规范性文件相比，税务规章具有制定机关级别高、影响面广、可以在一定范围内创设新的行政规范等特点。税务规章一旦违法，其危害性远大于一般的税务规范性文件违法。（2）法院审理税务行政诉讼案件的依据是法律法规，税务规章只能参照适用，如果税务规章与法律法规不一致，税务机关即使“照章行事”，也可能败诉。（3）现行体制下，对包括行政规章在内的抽象行政行为的监督因缺少有效的程序规则、缺少程序的发动者而“实际上收效甚微”。（4）在民主和法制的环境下，税务机关实施具体行政行为必须以法律、法规和规章为依据，其中最直接的依据往往是税务规章。就趋势而言，税务机关直接依据税务规章以外的其他规范性文件实施具体行政行为的几率会越来越小，到一定时期，具体行政行为依据的合法性问题实际上主要是税务规章的合法性问题。从这个角度讲，更不应把税务规章排除在审查申请范围之外。

2.允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查。大多数国家和地区对抽象行政行为申请审查持开放和包容态度，不附加限制条件。我国的税务管理相对人认为具体行政行为所依据的规定不合法，只能在对具体行政行为申请复议的同时一并提出对该规定的审查申请。该规定除了可以降低抽象行政行为受到行政复议监督的几率以外，无任何意义。取消对抽象税务行政行为申请审查的限制性规定，有助于更好地发挥行政复议的监督功能。

3.建立抽象税务行政行为公开制度。公开抽象的税务行政行为，为税务管理相对人提供尽可能全面的税收信息，是发展民主政治，参与国际政治、经济交流的必然要求。必须改变单纯靠行政机关层层转发红头文件政策的方式，建立规范的税法公开制度.利用各种媒体和信息网络技术，为相对人提供可靠的税务信息.便于其发现问题，行使复议权。

（二）废止先行纳税或提供相应担保的规定

现行法律规定纳税争议复议前先行纳税或提供相应担保，主要是为了避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。表面看，此说似乎有道理，细究起来却立不住脚。因为，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收目的。以限制诉权的方式保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。

（三）增加选择性的异议审理程序

笔者所说的异议审理程序，类似于我国台湾租税法规定的在提愿之前的“复查程序”。税务管理相对人对纳税有异议，可以向作出具体行政行为的税务机关提出。经过异议审理，税务机关自认无误，须将答辩书连同有关文件移送税务行政复议机关进行复议；如果税务机关认为原具体行政行为有误，可撤销或变更该行为。相对人对变更结果仍然不服的，可以向税务行政复议机关正式申请复议。增加该程序的积极意义，在于节约投诉的精力和财力，减轻相对人的诉累。异议审理应设置为选择性的非必经程序。

（四）改革税务行政复议委员会

我国的税务行政复议机构设置有三种选择：设在政府法制机构内或与政府法制机构合署办公，即“块块管辖”；设在税务机关内部，即“条条管辖”；设置一个独立于税务部门的专职税务复议机构。第一种选择的优势是：有专门的机构和人员，地位比较超脱，执法水平比较高.便于申请人就近申请税务行政复议。但是，税务行政复议有很强的专业性和技术性，要求复议人员精通一般法律，并具备较高的税收业务素质。这里的税收业务素质无疑是一个不可或缺的充要条件，而“块块管辖”恰恰很难满足这一条件。第三种选择具有独立性和超脱性，能够保证复议案件的公正审理，是一种理想模式。但该模式在我国推行的时机尚不成熟，因为我国目前的税务行政复议案件数量极小，从成本的角度考量，远不需要设立专职的税务复议机构。我国行政复议机构的理想模式应该是：以税务行政复议委员会为相对独立的复议机构，实行合议制；保证复议委员会委员中社会公正人士、专家、学者不少于二分之一；完善税务行政复议委员会组织规则和案件审理规则，确保复议优质、高效、公正。

（五）重构税务行政复议与诉讼的衔接制度

行政复议的特征篇（7）

一、我国现行税务行政复议制度的主要问题

（一）申请审查抽象行政行为操作困难

第一，法律规定了对抽象行政行为申请审查的限制条件。只有对规章以下的规范性文件才可申请审查；向行政复议机关提出对“规定”的审查申请，以对具体行政行为的复议申请为前提；一并向行政复议机关提出对抽象行政行为的审查申请，应当是认为抽象行政行为不合法，而非不适当。第二，税收规章与“规定”（《行政复议法》称“规章以下规范性文件”）实质上的区分标准相对模糊。第三，纳税人获取规范性文件的渠道淤滞，不能有效监督抽象行政行为。第四，赋予税务管理相对人对抽象行政行为一并申请审查的权利，无疑对包括税务部门在内的行政部门制定规范性文件提出了更高要求，而行政部门对此态度消极。

（二）对征税行为的复议附加了限制条件

现行《税收征管法》不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的限制条件。这不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因税务机关征税过多或遇到特殊困难或税务机关所限定的纳税期限不合理而无力缴纳（或提供相应担保），复议势必无法启动。当事人受到不法侵害后既不能申请复议，也无法直接向法院.显然是对当事人诉权的变相剥夺。

（三）对与税款相关的非纳税争议，实践中复议标准不一

《税收征管法》规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。虽然各方对“与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议”已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的观点。一种观点认为，相对人不可以直接申请税务行政复议，必须先缴纳相关税款，但可以不缴罚款。另一种观点认为，可以直接申请税务行政复议。笔者以为，两种观点都不能很好地解决问题。第一种观点将处罚争议等同于税款争议，未免有失偏颇。如果相对人对税款并无异议，只是对罚款是否适当有异议，此时还将先行纳税作为复议的条件，显然有失公正。而据第二种观点，征税决定和处罚决定常常是基于同一事实和理由做出的，对处罚的审理必须基于对征税问题的复议。如果不经过先行纳税即可对罚款申请复议，并与税款征收问题一并审理，显然与“对征税行为的复议以先行缴纳有争议的税款为条件”相矛盾，而且还会助长纳税人借口对罚款有异议而逃避先行纳税动机。造成这种两难局面的根本原因是税款争议的先行纳税问题，该问题不解决，上述现象便不可避免。

（四）“条条管辖”存在弊端，复议机构缺乏“中立性”

现行税务行政复议实行“条条管辖”。“条条管辖”有利于克服地方保护主义，有利于满足行政复议对专业性和技术性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，经济成本过高；申请人参与复议审理活动的可能性较小，复议工作的公开性和公正性会“打折”；上下级税务部门经常就具体行政行为进行沟通.下级部门某些具体行政行为往往是“奉旨行事”的结果；易受部门利益左右。

根据《行政复议法》的规定.税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。该机构以其所从属的税务机关的名义行使职权，其行为实际上是其所从属的税务机关的行为。在税务机关内部设立税务行政复议机构，有利于处理专业性较强的税务争议案件，有利于税务机关内部自我监督、自我纠偏，有利于避免和减少税务行政诉讼，但也存在中立性不足，不能公正、无偏私地对待双方当事人等问题。

（五）复议与诉讼两种衔接模式引发的问题

以税务争议可否直接提讼为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼的衔接模式划分为两种，通常称为“必经复议”和“选择复议”。根据税务行政复议与税务行政诉讼两种衔接模式有关适用范围的规定，税务管理相对人在对“罚款”进行复议时，适用选择复议，对此，法条规定不够缜密。《税收征管法》第八十八条第1款规定.纳税人对税务机关作出的纳税决定有争议，必须先经过复议，对复议决定不服方可向人民法院。而该条第2款规定，纳税人对税务机关作出的罚款决定不服，可以不经过复议程序而直接向人民法院。假如纳税人据此条规定同时启动行政程序和司法程序，对追缴税款的行为申请行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼，将会产生这样几种情形：一是税务行政复议机关维持下级税务机关原具体税务行政行为中有关纳税的决定，人民法院也维持被诉税务机关原具体税务行政行为的罚款内容。出现这种情况，不会产生矛盾，皆大欢喜。二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中的纳税决定或作其他处理。在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础，无论结果如何，都将毫无意义。三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关纳税决定的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。在第三种情况下，理论界和实际工作者对法院受理后能否对相关的税款问题作出判决，有不同的意见。一种意见认为，法院受案后，既可以审查税款征收行为，也可以对税款问题作出判决，否则，对罚款判决将失去事实依据，且难以执行。另一种意见认为，法院可以对税款征收行为进行审查，并据此判断罚款行为是否合法、适当，但不能在未经复议的情况下对税款问题作出判决，即法院对税款问题只审不判。由于认识不同，各地法院在处理此类税务行政案件中掌握的标准也不尽一致。

二、完善我国税务行政复议制度的设想

（一）增强对抽象行政行为申请审查的可操作性

1.将税务行政规章纳入审查申请范围。将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人启动监督审查抽象行政行为的权利.实现对税务规章的常态化、机制化监督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的税务规范性文件相比，税务规章具有制定机关级别高、影响面广、可以在一定范围内创设新的行政规范等特点。税务规章一旦违法，其危害性远大于一般的税务规范性文件违法。（2）法院审理税务行政诉讼案件的依据是法律法规，税务规章只能参照适用，如果税务规章与法律法规不一致，税务机关即使“照章行事”，也可能败诉。（3）现行体制下，对包括行政规章在内的抽象行政行为的监督因缺少有效的程序规则、缺少程序的发动者而“实际上收效甚微”。（4）在民主和法制的环境下，税务机关实施具体行政行为必须以法律、法规和规章为依据，其中最直接的依据往往是税务规章。就趋势而言，税务机关直接依据税务规章以外的其他规范性文件实施具体行政行为的几率会越来越小，到一定时期，具体行政行为依据的合法性问题实际上主要是税务规章的合法性问题。从这个角度讲，更不应把税务规章排除在审查申请范围之外。

2.允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查。大多数国家和地区对抽象行政行为申请审查持开放和包容态度，不附加限制条件。我国的税务管理相对人认为具体行政行为所依据的规定不合法，只能在对具体行政行为申请复议的同时一并提出对该规定的审查申请。该规定除了可以降低抽象行政行为受到行政复议监督的几率以外，无任何意义。取消对抽象税务行政行为申请审查的限制性规定，有助于更好地发挥行政复议的监督功能。

3.建立抽象税务行政行为公开制度。公开抽象的税务行政行为，为税务管理相对人提供尽可能全面的税收信息，是发展民主政治，参与国际政治、经济交流的必然要求。必须改变单纯靠行政机关层层转发红头文件政策的方式，建立规范的税法公开制度.利用各种媒体和信息网络技术，为相对人提供可靠的税务信息.便于其发现问题，行使复议权。

（二）废止先行纳税或提供相应担保的规定

现行法律规定纳税争议复议前先行纳税或提供相应担保，主要是为了避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。表面看，此说似乎有道理，细究起来却立不住脚。因为，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收目的。以限制诉权的方式保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。

（三）增加选择性的异议审理程序

笔者所说的异议审理程序，类似于我国台湾租税法规定的在提愿之前的“复查程序”。税务管理相对人对纳税有异议，可以向作出具体行政行为的税务机关提出。经过异议审理，税务机关自认无误，须将答辩书连同有关文件移送税务行政复议机关进行复议；如果税务机关认为原具体行政行为有误，可撤销或变更该行为。相对人对变更结果仍然不服的，可以向税务行政复议机关正式申请复议。增加该程序的积极意义，在于节约投诉的精力和财力，减轻相对人的诉累。异议审理应设置为选择性的非必经程序。

（四）改革税务行政复议委员会

我国的税务行政复议机构设置有三种选择：设在政府法制机构内或与政府法制机构合署办公，即“块块管辖”；设在税务机关内部，即“条条管辖”；设置一个独立于税务部门的专职税务复议机构。第一种选择的优势是：有专门的机构和人员，地位比较超脱，执法水平比较高.便于申请人就近申请税务行政复议。但是，税务行政复议有很强的专业性和技术性，要求复议人员精通一般法律，并具备较高的税收业务素质。这里的税收业务素质无疑是一个不可或缺的充要条件，而“块块管辖”恰恰很难满足这一条件。第三种选择具有独立性和超脱性，能够保证复议案件的公正审理，是一种理想模式。但该模式在我国推行的时机尚不成熟，因为我国目前的税务行政复议案件数量极小，从成本的角度考量，远不需要设立专职的税务复议机构。我国行政复议机构的理想模式应该是：以税务行政复议委员会为相对独立的复议机构，实行合议制；保证复议委员会委员中社会公正人士、专家、学者不少于二分之一；完善税务行政复议委员会组织规则和案件审理规则，确保复议优质、高效、公正。

（五）重构税务行政复议与诉讼的衔接制度

行政复议的特征篇（8）

法与其他社会现象之间的关系：法与经济

法与政治、政策

民主与法制

法的制定：法律的立、改、废

立法的指导思想和基本原则

立法程序

法的渊源与分类

法律体系

法的实施：法的实施、执行与适用

法律效力

法律适用的要求、原则

法律关系

法律责任与制裁

法律监督

宪法：宪法基本理论：宪法的概念、特征、本质、作用

宪法监督

新中国宪法的沿革

国家性质：国体

人民民主

多党合作与政治协商

统一战线和中国人民政治协商会议

经济制度：所有制

分配制度

经济体制

国家形式：政权组织形式（政体）

国家结构形式

国旗、国徽、国歌和首都

公民的基本权利和义务：概述

我国公民的基本权利

我国公民的基本义务

行使权利的基本原则

国家机构：全国人民代表大会及其常委会

中华人民共和国主席

国务院

中央军事委员会

地方各级人民代表大会和地方各级人民政府

民族区域自治与民族自治机关

“一国两制”与特别行政区

人民法院与人民检察院

《法律》知识体系（二）

行政法：行政法概述：行政法概念、渊源及特点

行政法关系

行政法的基本原则

行政法的作用

行政法律关系主体：行政主体

行政相对方

行政行为概述：行政行为的概念与特征

行政行为的内容与效力

行政行为的分类

行政行为的成立与合法要件

行政行为的无效、撤销与废止

抽象行政行为：什么是抽象行政行为

行政立法行为

具体行政行为：行政征收

行政许可

行政确认

行政监督

行政处罚

行政强制

行政给付

行政奖励

行政裁决

行政合同与行政指导：行政合同

行政指导

行政程序：行政程序的概念及特征

行政程序的基本原则

行政程序的主要制度

行政违法与行政责任：行政违法

行政责任

行政赔偿：行政赔偿概述

行政赔偿的范围

行政赔偿请求人和赔偿义务机关

行政赔偿程序

赔偿方式和计算标准

行政复议：行政复议的概述及其特征

行政复议的基本原则

行政复议范围

行政复议的管辖

行政复议参加人

行政复议的程序

行政诉讼：行政诉讼概述

行政诉讼的基本原则

行政诉讼的受案范围

行政诉讼的管辖

行政诉讼参加人

第一审程序

第二审程序

审判监督程序

行政诉讼的判决、裁定、决定

刑法：刑法的性质、任务、基本原则和适用范围

犯罪的本质和概念：犯罪的本质

犯罪的概念和特征

犯罪构成：犯罪的客体

犯罪的客观方面

犯罪的主体

犯罪的主观方面

正当防卫和紧急避险

犯罪的预备、未遂和中止

共同犯罪

单位犯罪

刑罚的概念和目的

刑罚的种类：主刑

附加刑

刑罚的具体运用：量刑

累犯

自首和立功

叛罪并罚

缓刑

减刑

假释

时效

犯罪的种类和国家机关工作人员的犯罪：犯罪的种类

贪污贿赂罪

渎职罪

民法：民法的概念和基本原则

民事法律关系的主体：公民

法人

民事法律行为和：民事法律行为的概念和特征

民事法律行为的成立要件和分类

物权与所有权：物权

财产所有权

债权：债的概念与特征

债的产生的根据

债的分类

合同

债的履行

债的终止

知识产权：什么是知识产权

著作权

专利权

商标权

人身权：人身权的概念和分类

人身权的保护方法

财产继承权：财产继承权的含义

继承制度的基本原则

法定继承

遗产的分配原则

民事责任：民事责任的概念与特征

一般民事责任的构成要件

民事责任的归责原则

民事责任方式

行政复议的特征篇（9）

（一）申请审查抽象行政行为操作困难

第一，法律规定了对抽象行政行为申请审查的限制条件。只有对规章以下的规范性文件才可申请审查；向行政复议机关提出对“规定”的审查申请，以对具体行政行为的复议申请为前提；一并向行政复议机关提出对抽象行政行为的审查申请，应当是认为抽象行政行为不合法，而非不适当。第二，税收规章与“规定”（《行政复议法》称“规章以下规范性文件”）实质上的区分标准相对模糊。第三，纳税人获取规范性文件的渠道淤滞，不能有效监督抽象行政行为。第四，赋予税务管理相对人对抽象行政行为一并申请审查的权利，无疑对包括税务部门在内的行政部门制定规范性文件提出了更高要求，而行政部门对此态度消极。

（二）对征税行为的复议附加了限制条件

现行《税收征管法》不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的限制条件。这不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因税务机关征税过多或遇到特殊困难或税务机关所限定的纳税期限不合理而无力缴纳（或提供相应担保），复议势必无法启动。当事人受到不法侵害后既不能申请复议，也无法直接向法院起诉.显然是对当事人诉权的变相剥夺。

（三）对与税款相关的非纳税争议，实践中复议标准不一

《税收征管法》规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。虽然各方对“与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议”已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的观点。一种观点认为，相对人不可以直接申请税务行政复议，必须先缴纳相关税款，但可以不缴罚款。另一种观点认为，可以直接申请税务行政复议。笔者以为，两种观点都不能很好地解决问题。第一种观点将处罚争议等同于税款争议，未免有失偏颇。如果相对人对税款并无异议，只是对罚款是否适当有异议，此时还将先行纳税作为复议的条件，显然有失公正。而据第二种观点，征税决定和处罚决定常常是基于同一事实和理由做出的，对处罚的审理必须基于对征税问题的复议。如果不经过先行纳税即可对罚款申请复议，并与税款征收问题一并审理，显然与“对征税行为的复议以先行缴纳有争议的税款为条件”相矛盾，而且还会助长纳税人借口对罚款有异议而逃避先行纳税动机。造成这种两难局面的根本原因是税款争议的先行纳税问题，该问题不解决，上述现象便不可避免。

（四）“条条管辖”存在弊端，复议机构缺乏“中立性”

现行税务行政复议实行“条条管辖”。“条条管辖”有利于克服地方保护主义，有利于满足行政复议对专业性和技术性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，经济成本过高；申请人参与复议审理活动的可能性较小，复议工作的公开性和公正性会“打折”；上下级税务部门经常就具体行政行为进行沟通.下级部门某些具体行政行为往往是“奉旨行事”的结果；易受部门利益左右。

根据《行政复议法》的规定.税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。该机构以其所从属的税务机关的名义行使职权，其行为实际上是其所从属的税务机关的行为。在税务机关内部设立税务行政复议机构，有利于处理专业性较强的税务争议案件，有利于税务机关内部自我监督、自我纠偏，有利于避免和减少税务行政诉讼，但也存在中立性不足，不能公正、无偏私地对待双方当事人等问题。　（五）复议与诉讼两种衔接模式引发的问题

以税务争议可否直接提起诉讼为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼的衔接模式划分为两种，通常称为“必经复议”和“选择复议”。根据税务行政复议与税务行政诉讼两种衔接模式有关适用范围的规定，税务管理相对人在对“罚款”进行复议时，适用选择复议，对此，法条规定不够缜密。《税收征管法》第八十八条第1款规定.纳税人对税务机关作出的纳税决定有争议，必须先经过复议，对复议决定不服方可向人民法院起诉。而该条第2款规定，纳税人对税务机关作出的罚款决定不服，可以不经过复议程序而直接向人民法院起诉。假如纳税人据此条规定同时启动行政程序和司法程序，对追缴税款的行为申请行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼，将会产生这样几种情形：一是税务行政复议机关维持下级税务机关原具体税务行政行为中有关纳税的决定，人民法院也维持被诉税务机关原具体税务行政行为的罚款内容。出现这种情况，不会产生矛盾，皆大欢喜。二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中的纳税决定或作其他处理。在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础，无论结果如何，都将毫无意义。三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关纳税决定的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。在第三种情况下，理论界和实际工作者对法院受理后能否对相关的税款问题作出判决，有不同的意见。一种意见认为，法院受案后，既可以审查税款征收行为，也可以对税款问题作出判决，否则，对罚款判决将失去事实依据，且难以执行。另一种意见认为，法院可以对税款征收行为进行审查，并据此判断罚款行为是否合法、适当，但不能在未经复议的情况下对税款问题作出判决，即法院对税款问题只审不判。由于认识不同，各地法院在处理此类税务行政案件中掌握的标准也不尽一致。

二、完善我国税务行政复议制度的设想

（一）增强对抽象行政行为申请审查的可操作性

1.将税务行政规章纳入审查申请范围。将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人启动监督审查抽象行政行为的权利.实现对税务规章的常态化、机制化监督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的税务规范性文件相比，税务规章具有制定机关级别高、影响面广、可以在一定范围内创设新的行政规范等特点。税务规章一旦违法，其危害性远大于一般的税务规范性文件违法。（2）法院审理税务行政诉讼案件的依据是法律法规，税务规章只能参照适用，如果税务规章与法律法规不一致，税务机关即使“照章行事”，也可能败诉。（3）现行体制下，对包括行政规章在内的抽象行政行为的监督因缺少有效的程序规则、缺少程序的发动者而“实际上收效甚微”。（4）在民主和法制的环境下，税务机关实施具体行政行为必须以法律、法规和规章为依据，其中最直接的依据往往是税务规章。就趋势而言，税务机关直接依据税务规章以外的其他规范性文件实施具体行政行为的几率会越来越小，到一定时期，具体行政行为依据的合法性问题实际上主要是税务规章的合法性问题。从这个角度讲，更不应把税务规章排除在审查申请范围之外。

2.允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查。大多数国家和地区对抽象行政行为申请审查持开放和包容态度，不附加限制条件。我国的税务管理相对人认为具体行政行为所依据的规定不合法，只能在对具体行政行为申请复议的同时一并提出对该规定的审查申请。该规定除了可以降低抽象行政行为受到行政复议监督的几率以外，无任何意义。取消对抽象税务行政行为申请审查的限制性规定，有助于更好地发挥行政复议的监督功能。

3.建立抽象税务行政行为公开制度。公开抽象的税务行政行为，为税务管理相对人提供尽可能全面的税收信息，是发展民主政治，参与国际政治、经济交流的必然要求。必须改变单纯靠行政机关层层转发红头文件政策的方式，建立规范的税法公开制度.利用各种媒体和信息网络技术，为相对人提供可靠的税务信息.便于其发现问题，行使复议权。

（二）废止先行纳税或提供相应担保的规定

现行法律规定纳税争议复议前先行纳税或提供相应担保，主要是为了避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。表面看，此说似乎有道理，细究起来却立不住脚。因为，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收目的。以限制诉权的方式保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。

（三）增加选择性的异议审理程序

笔者所说的异议审理程序，类似于我国台湾租税法规定的在提起诉愿之前的“复查程序”。税务管理相对人对纳税有异议，可以向作出具体行政行为的税务机关提出。经过异议审理，税务机关自认无误，须将答辩书连同有关文件移送税务行政复议机关进行复议；如果税务机关认为原具体行政行为有误，可撤销或变更该行为。相对人对变更结果仍然不服的，可以向税务行政复议机关正式申请复议。增加该程序的积极意义，在于节约投诉的精力和财力，减轻相对人的诉累。异议审理应设置为选择性的非必经程序。

（四）改革税务行政复议委员会

我国的税务行政复议机构设置有三种选择：设在政府法制机构内或与政府法制机构合署办公，即“块块管辖”；设在税务机关内部，即“条条管辖”；设置一个独立于税务部门的专职税务复议机构。第一种选择的优势是：有专门的机构和人员，地位比较超脱，执法水平比较高.便于申请人就近申请税务行政复议。但是，税务行政复议有很强的专业性和技术性，要求复议人员精通一般法律，并具备较高的税收业务素质。这里的税收业务素质无疑是一个不可或缺的充要条件，而“块块管辖”恰恰很难满足这一条件。第三种选择具有独立性和超脱性，能够保证复议案件的公正审理，是一种理想模式。但该模式在我国推行的时机尚不成熟，因为我国目前的税务行政复议案件数量极小，从成本的角度考量，远不需要设立专职的税务复议机构。我国行政复议机构的理想模式应该是：以税务行政复议委员会为相对独立的复议机构，实行合议制；保证复议委员会委员中社会公正人士、专家、学者不少于二分之一；完善税务行政复议委员会组织规则和案件审理规则，确保复议优质、高效、公正。　（五）重构税务行政复议与诉讼的衔接制度

行政复议的特征篇（10）

一、我国税务行政复议存在的问题：

当前我国税务行政复议，一方面存在税务机关在执法中为了避免相对人申请复议，以少征少罚为代价与相对人搞协商办税。此外相对人为自身利益或商业利益也存在着不敢告、不愿告，害怕得罪了税务机关，在以后的管理中以报复的现象。另一方面，税务行政复议区域发展不平衡。有的地方复议案件多，有的地方复议案件少。呈现出：经济发达地区，在出现税务争议后，多倾向于通过行政救济途径予以解决。而经济欠发达地区，由于纳税人的法制观念较淡漠法制意识较差，税务行政复议案件比较少现状。分析其原因主要有：

（一）、行政复议法的阻却：

《行政复议法》的颁布，标志着我国行政监督救济制度进入了一个新的发展阶段，特别是关于抽象行政行为的审查制度，对于加强和完善我国行政监督救济制度具有重要而深远的意义。与此同时，由于其不完善的一面也给现实中的行政复议案件带来了一定的缺陷。

1、对抽象行政行为申请审查操作困境。

《行政复议法》第7条规定，[3] “公民、法人或者其他组织认为行政机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法，……。前款所列规定不含国务院部、委员会规章和地方人民政府规章。规章的审查依照法律、行政法规办理。”该条存在两方面限制：其一是向行政复议机关提出对“规定”的审查申请，是以对具体行政行为的复议申请为前提的，如果不是 “在对具体行政行为申请行政复议时”，就不能向行政复议机关提出对抽象行政行为的审查申请；一并向行政复议机关对抽象行政行为的审查申请，应当是认为抽象行政行为不合法，而非不适当。其二是并不是所有的抽象行政行为都可以申请审查，只有对“规定”即规章以下的规范性文件才可以申请审查，而税收规章与“规定”的界限不是很明确。而对于两者在实质上的区别，如内容上的规定权限、效力层次等，即使是在实践中也很难区分。目前税收立法还不规范的情况下，许多时候很难区分制定的规范性文件是规章还是“规定”。规章与规定的界限不明确，导致在行政复议实践中对规定申请审查缺少可操作的标准，从而影响行政复议制度功能的发挥。

《税务行政复议规则（试行）》是国家税务总局为贯彻执行《行政复议法》而制定的，[4] 第8条规定：“纳税人和其他税务当事人认为税务机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法……　前款规定不含国务院各部、委员会和地方人民政府制定的规章，以及国家税务总局制定的具有规章效力的规范性文件。”规章显然对《行政复议法》规定的不可申请审查的抽象行政行为进行了扩大解释，进一件小行政行为的可诉范围。

2、垂直管理体制存在弊端，复议机构缺乏中性。

税务行政复议管辖，是指税务行政复议机关之间及税务行政复议机关与其他行政复议机关之间受理税务行政复议案件的具体分工和权限划分。主要解决和明确的是某一具体的案件是否由税务机关管辖，以及由哪一些、哪一个税务机关受理的问题。根据《行政复议法》的第21条规定，“…对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议。”税务行政复议实行垂直复议虽然有利于克服地方保护主义，能够解决行政复议对专业性和技术性要求较高等问题，但也有其不可避免的弊病，向上级事先请示，按上级意志办事，使税务行政复议失去公正性。也不利于纳税人复议的便利。成为税务行政复议受案少、监督功能不强的重要原因之一。[5] 程序公正有两大支柱，一是主持者的超脱性；二是程序的严密性。主持者的超脱性是指主持者在纠纷的解决中必须超脱、中立，与双方当事人都没有利害关系。众所周知，由于体制原因，下级税务机关在做出自认为可能产生税务争议的行政处理决定前，经常事先向上级部门请示，上级部门同意后才做出行政处理决定，因而上级部门很难纠正下级部门此类违法或不当的具体行政行为。

（二）、税收征管法的阻却。

《税收征管法》第88条规定：[6] “纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院。”不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件。此即所谓的“税务行政复议双重前置”是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金，然后才可以申请行政复议。

1、理论层面上。“税务行政复议纳税义务前置”[7] 的基础是公益为尊，公权至上，效率优先。这些观念在理论上还是在实践上确曾占据主导地位。现代行政民主、行政法治、行政文明的理念已经使这些观念受到了有力的抨击并因此而逐渐失去市场。首先是公共利益和私人利益的关系问题。公共利益未必就是国家利益。它还可以包含经过抽象和集中的私人利益。政府并不总是公共利益的天然维护者。从普遍的私人利益集合成公共利益的观点看，如果政府行为损害了普遍私人利益那就应当被认为是政府对公共利益的损害。而不应当被认为仅仅是对私人利益的侵害。其次是公权力与私权利的关系问题。市民社会以私人权利为本位，随着市民社会逐渐从政治国家中剥离出来，公权力尊重私权利成为民主和法治的一大要求。我国一些政府及相当多的政府官员在观念上和管理手段上尚不能适应市场经济环境。对传统权力运行模式心存难以割舍的情结，习惯于采用简单的行政命令方式为个人利益和社会组织的利益设置障碍、漠视、限制乃到剥夺个人和组织的宪法权利。“税务行政复纳税义务前置”这种“清债后再说理”的做法，显然不符合行政文明，民主和法治的要求。再次是公平与效率的关系问题。“税务行政复议纳税义务前置”的设置无疑是为了保障行政管理的效率，而疏于关注行政机关与管理相对方之间的公平问题。究竟是坚持“效率优先，兼顾公平”还是“公平优先，兼顾效率”？在经济社会已经获得显著发展、民主法制建设已经取得长足进步的今天，行政管理的价值取向显然已逐步倒向后者。

2、在操作层面上。《税收行政复议规则（试行）》第十三条规定：“申请人可以在知道税务行政机关作出具体行政行为之日起60日内提起行政复议申请”，而第十四条第二款却规定申请人必须在履行纳税义务前置后“方可”在履行纳税义务前置“得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复申请”。按照第十四条第二款，税务机关不仅有权确定申请人履行纳税义务前置纳税额。而且有权确定申请人履行纳税义务前置的期限。而法律，法规和规章对该期限并未作出规定，即该期限属于税务机关自由裁量的领域。

3、从法律经济的角度看，救济费用的高低直接影响到相关主题购买“救济产品”[8] 的积极性，进而影响到救济资源的有效利用。如果通过救济来“复原”权力的费用是如此之高，以至于把除富人之外的大多数主体都拒之于救济之外，那么救济就不能实现。税务行政复议程序就失去法律经济学价值上的意义。

4、此外在税收国际化的趋势方面。[9]中国加入WTO后，中国税法与国际的接轨就提到了日程上来。怎样让中国税法与国际接轨就是一个亟待解决的问题。如何在保持现行税法总体延续性的基础上，完善涉外税法制度，增强其征税管理制度和实践的透明度，与WTO原则和国际原则相冲突的税收政策及税收立法加以调整，以使其相衔接。以体现经济发展世界化的潮流。在国民原则和对等原则上处理好涉外税务问题也是“税务复议前置”面临的挑战。比如，外国企业在中国的涉税行政复议就需要复议前置程序，而中国企业在美国的涉税案件就不需要前置。这样在一定意义上就违反了对等原则。

二、我国税务行政复议制度之完善。

在“程序是权力之母，或程序是实体法之母已得到普遍认同。”[10] 的时代。国家征税不仅直接影响到纳税人财产权的损益，而且可能侵犯税务管理相对人的其他合法权益，因而，在税务行政管理相对人合法权益遭受侵害时，给予其申请行政复议的权利，及时地进行行政救济，亦是现代法治国家应有之意。

（一）增强对抽象行政行为审查的范围。

将税务行政规章纳入审查申请范围。在抽象税务行政行为中，税务行政规章占有十分重要的地位。同一般的税务规范性文件相比，税务规章具有制定机关级别高，影响面广，可以在一定范围内创设新的行政规范等特点。因此，税务规章一旦违法，其危害性比一般的税务规范性文件更大。将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人自己启动监督审查抽象行政行为的权利，通过税务行政复议的机制来解决税务规章的监督乏力问题，是十分必要的。

（二）废止先行纳税或提供相应担保的规定。

对征税行为申请复议以先行缴纳有争议税款或提供相应担保为前提，由此可以引发了一系列的问题。税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴纳税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收目的。以限制诉权的方式保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。

（三）设立税务行政复议听证程序

正当程序是美国行政听证制度的理论基础。在美国 [11]“正当法律程序”是由联邦宪法第5修正案、第14修正案所推崇的宪法要求，正当程序的本质要求通知（notice）和听证（hearing）即行政机关对特定的个人权利作出影响之前应通知受影响者，并经充分而公正的听证。根据《行政复议法》第22条的规定，税务行政复议审理方式以书面审查为原则，必要时行政复议机关可以听取意见。这种规定很不规范，因缺乏严密的法律程序，既不便于操作，也不利于监督。复议方式局限于书面审查，或者局限于把人叫来听听意见就结案，复议过程实际上封闭在“暗箱”当中，不符合法制进步的要求。因此，要开放行政复议的透明度，对案情复杂、与申请人重大利益相关的行政复议案件公开审理，让申请人参与整个复议过程。设立税务行政复议的听证程序，规定具体的条件、程序等，允许双方互相对质、自由辩论，使税务管理相对人有机会了解参与税务行政复议活动，对整个复议活动进行监督，从而使税务行政复议由公开走向公正。设立我国的税务行政复议听证程序，不仅是与世界接轨，还有助于将我国《行政复议法》赋予税务管理相对人的一些权利落到实处。

（四） 建立“纳税人权益保护日”[12] 可比照“消费者权益保护日”中的消费人，将作为纳税人的权益保护范围扩大到包含私人物品、服务与公共物品、服务在内的所有物品和服务。从强化纳税人义务的范围扩大到保护纳税人的所有权益上来。因为人们需要的是“个人需要与社会公共需要”的总合，人们的生活福利水平即包括公共物品和服务又包括个人物品和服务。

（五）建立比较公正的“准司法”[13] 行政复议体系。税收救济正义的最低要求，自己不可以给自己当法官。现行的税收行政复议就缺少公正执法的基本要件，即使行政复议行为实现了实体正义，对旁观者而言产生不公正的感觉是不言而喻的。现实中可设想成立独立于税务机关的行政复议机关，使之行使税务复议权，以达到最起码程序正义的基本要求。

经济法整个体系的重构是值得全社会关注的，因为其关系到每个公民切身利益，关系到个人、公共和国家的利益。一部法律在国家权力与个人权利和公共利益的平衡上如何选择不是仅靠政治利益来决定的，而是要靠人权的价值、法律的价值和公民的选择权来决定的。作为一个公民，作为一个纳税人，如何通过自己去争取属于自己的权力是至关重要的，而作为一个法律人，你怎样参与到法律的制定和实施中并通过自己的努力为其他人争取合法合理的权利，我想这才是法律人的使命和归属。“税法价值取向”应该注重纳税人的权利，因为公民个人在强大的国家机器面前就像大海中的一叶小舟。天平应倾向弱者，弱者需要救济，因该是法律所提倡的永恒法理。税法上的复议范围和前置程序应该修改，使其体现利民、便民原则。

「注释

[1]湛中乐主编 ：《法治国家与行政法治》， 中国政治大学出版 2002年版， 第270页。

[2]刘剑文主编：《财税法学》，高教出版社2004年版，第241页。

[3] 参见 《中华人民共和国行政复议法》，1999年4月29日全国人大常委通过。

[4] 参见《税务行政复议规则（试行）》，1999年9月23日国家税务总局颁布。

[5]参见刘红霞 《我国税务行政复议的缺陷及其完善》，载《财税法论丛》第3卷，第166页。

[6]参见 《中华人民共和国税收征收管理法》 ， 2001年4月28日全国人大常委修订通过。

[7]参见茅铭晨 ：《税务行政复议纳税义务前置的反思》，载《税务研究》2004年10期，第58页。

[8]转引自刘剑文著：《税法学》（第二版），人民出版社2003年版，第564页。

[9]刘剑文著：《税法专题研究》，北大出版社2002年版，第279页。

[10]日 谷口安平著：《程序正义与诉讼》，中国法制出版社1996年版，第7页。