行政复议含义篇（1）

    《行政复议法》第17条第一款规定:行政复议机关收到行政复议申请后,应当在五日内进行审查,对不符合本法规定的行政复议申请,决定不予受理,并书面告知申请人;对符合本法规定,但是不属于本机关受理的行政复议申请,应当告知申请人向有关行政复议机关提出。

    该条第二款规定:除前款规定外,行政复议申请自行政复议机关负法制工作的机构收到之日起即为受理。

    在行政审判中,有这样一种认识:根据《中华人民共和国行政复议法》 (以下简称《行政复议法》)第17条的规定,行政复议机关收到申请人的行政复议申请后,在5日内未书面告知申请人不予受理决定;对此,应视为行政复议机关已受理了申请人的行政复议申请。这种认识真的符合《行政复议法》第17条的规定吗?

    从《行政复议法》第 17条第二款规定的内容可以看出,该款与第一款的联结点是“除前款规定外”,而“前款”(即第一款)规定了两种情况:第一、行政复议机关对行政复议申请应在五日内进行审查,对不符合《行政复议法》规定的行政复议申请,决定不予受理,并书面告知申请人;第二、对符合《行政复议法》规定的,但是不属于本机关受理的行政复议申请,应告知申请人向有关行政复议机关提出。因此,“除前款规定外”仅指第一款规定的上述两种情况除外。据此,作者认为,《行政复议法》第十七条第二款规定的含义应是:除第一款规定的上述两种情况外,亦即符合《行政复议法》规定且属于本行政复议机关受理的行政复议申请,自行政复议机关负法制工作的机构收到之日起即为受理;这就是说,行政复议机关在五日内进行审查,对符合《行政复议法》规定且属于本行政复议机关受理的行政复议申请的受理就不必书面告知申请人,且受理日期为行政复议机关负法制工作的机构收到行政复议申请之日。或者说,行政复议机关在五日内,不必书面告知申请人受理决定的前提条件是行政复议申请符合《行政复议法》规定且属于该行政复议机关受理。反之,行政复议机关在五日内要书面告知申请人不予受理决定,或者告知申请人向有关行政复议机关提出;否则,就是程序违法。

    由上述含义可知,《行政复议法》第17条没有“视为受理”情形的规定。也就是说,在五日内未书面告知申请人不予受理决定而受理的行政复议申请,都是行政复议机关依照《行政复议法》规定应当受理的,只是不必书面告知申请人受理决定罢了。但不能因为五日内未书面告知申请人不予受理决定现象的存在,而把该受理与不该受理的行政复议申请混在一起,均视为行政复议机关已受理了申请入的行政复议申请。因此,文首提到在行政审判中存在的“视为受理”的认识是不符合《行政复议法》第17条规定的。

行政复议含义篇（2）

行政复议[1]是公民、法人或其他组织获得行政救济的重要途径，它不仅可以使公民的合法权益受到保障，而且有利于行政机关在行政系统内部进行有效的自我监管。行政复议制度作为一项重要的行政司法制度是世界各国普遍采取的为相对人提供便捷的救济手段、解决行政争议的形式。在国家税收行政行为中，[2]税收行政复议或税务行政复议是指税收相对人不服税务机关在税收征收和管理活动中作出的税务具体行政行为，向税务行政复议机关提出申请，税务行政机关依法对原税务具体行政行为的合法性与适当性进行审查，认定和裁决的一种具体行政行为。是税务机关系统内部建立的以解决税收争议为直接目的的行政司法制度。税收行政复议除具有《行政复议法》共通性特点外还有其自身特色：税收部门垂直机构特点，分税制特点以及委托、代缴代扣等特点，这些行业性特点大大增加于税务复议的复杂性。

一、我国税务行政复议存在的问题：

当前我国税务行政复议，一方面存在税务机关在执法中为了避免相对人申请复议，以少征少罚为代价与相对人搞协商办税。此外相对人为自身利益或商业利益也存在着不敢告、不愿告，害怕得罪了税务机关，在以后的管理中以报复的现象。另一方面，税务行政复议区域发展不平衡。有的地方复议案件多，有的地方复议案件少。呈现出：经济发达地区，在出现税务争议后，多倾向于通过行政救济途径予以解决。而经济欠发达地区，由于纳税人的法制观念较淡漠法制意识较差，税务行政复议案件比较少现状。分析其原因主要有：

（一）、行政复议法的阻却：

《行政复议法》的颁布，标志着我国行政监督救济制度进入了一个新的发展阶段，特别是关于抽象行政行为的审查制度，对于加强和完善我国行政监督救济制度具有重要而深远的意义。与此同时，由于其不完善的一面也给现实中的行政复议案件带来了一定的缺陷。

1、对抽象行政行为申请审查操作困境。

《行政复议法》第7条规定，[3]“公民、法人或者其他组织认为行政机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法，……。前款所列规定不含国务院部、委员会规章和地方人民政府规章。规章的审查依照法律、行政法规办理。”该条存在两方面限制：其一是向行政复议机关提出对“规定”的审查申请，是以对具体行政行为的复议申请为前提的，如果不是“在对具体行政行为申请行政复议时”，就不能向行政复议机关提出对抽象行政行为的审查申请；一并向行政复议机关对抽象行政行为的审查申请，应当是认为抽象行政行为不合法，而非不适当。其二是并不是所有的抽象行政行为都可以申请审查，只有对“规定”即规章以下的规范性文件才可以申请审查，而税收规章与“规定”的界限不是很明确。而对于两者在实质上的区别，如内容上的规定权限、效力层次等，即使是在实践中也很难区分。目前税收立法还不规范的情况下，许多时候很难区分制定的规范性文件是规章还是“规定”。规章与规定的界限不明确，导致在行政复议实践中对规定申请审查缺少可操作的标准，从而影响行政复议制度功能的发挥。

《税务行政复议规则（试行）》是国家税务总局为贯彻执行《行政复议法》而制定的，[4]第8条规定：“纳税人和其他税务当事人认为税务机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法……前款规定不含国务院各部、委员会和地方人民政府制定的规章，以及国家税务总局制定的具有规章效力的规范性文件。”规章显然对《行政复议法》规定的不可申请审查的抽象行政行为进行了扩大解释，进一件小行政行为的可诉范围。

2、垂直管理体制存在弊端，复议机构缺乏中性。

税务行政复议管辖，是指税务行政复议机关之间及税务行政复议机关与其他行政复议机关之间受理税务行政复议案件的具体分工和权限划分。主要解决和明确的是某一具体的案件是否由税务机关管辖，以及由哪一些、哪一个税务机关受理的问题。根据《行政复议法》的第21条规定，“…对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议。”税务行政复议实行垂直复议虽然有利于克服地方保护主义，能够解决行政复议对专业性和技术性要求较高等问题，但也有其不可避免的弊病，向上级事先请示，按上级意志办事，使税务行政复议失去公正性。也不利于纳税人复议的便利。成为税务行政复议受案少、监督功能不强的重要原因之一。[5]程序公正有两大支柱，一是主持者的超脱性；二是程序的严密性。主持者的超脱性是指主持者在纠纷的解决中必须超脱、中立，与双方当事人都没有利害关系。众所周知，由于体制原因，下级税务机关在做出自认为可能产生税务争议的行政处理决定前，经常事先向上级部门请示，上级部门同意后才做出行政处理决定，因而上级部门很难纠正下级部门此类违法或不当的具体行政行为。

（二）、税收征管法的阻却。

《税收征管法》第88条规定：[6]“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院。”不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件。此即所谓的“税务行政复议双重前置”是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金，然后才可以申请行政复议。

1、理论层面上。“税务行政复议纳税义务前置”[7]的基础是公益为尊，公权至上，效率优先。这些观念在理论上还是在实践上确曾占据主导地位。现代行政民主、行政法治、行政文明的理念已经使这些观念受到了有力的抨击并因此而逐渐失去市场。首先是公共利益和私人利益的关系问题。公共利益未必就是国家利益。它还可以包含经过抽象和集中的私人利益。政府并不总是公共利益的天然维护者。从普遍的私人利益集合成公共利益的观点看，如果政府行为损害了普遍私人利益那就应当被认为是政府对公共利益的损害。而不应当被认为仅仅是对私人利益的侵害。其次是公权力与私权利的关系问题。市民社会以私人权利为本位，随着市民社会逐渐从政治国家中剥离出来，公权力尊重私权利成为民主和法治的一大要求。我国一些政府及相当多的政府官员在观念上和管理手段上尚不能适应市场经济环境。对传统权力运行模式心存难以割舍的情结，习惯于采用简单

的行政命令方式为个人利益和社会组织的利益设置障碍、漠视、限制乃到剥夺个人和组织的宪法权利。“税务行政复纳税义务前置”这种“清债后再说理”的做法，显然不符合行政文明，民主和法治的要求。再次是公平与效率的关系问题。“税务行政复议纳税义务前置”的设置无疑是为了保障行政管理的效率，而疏于关注行政机关与管理相对方之间的公平问题。究竟是坚持“效率优先，兼顾公平”还是“公平优先，兼顾效率”？在经济社会已经获得显著发展、民主法制建设已经取得长足进步的今天，行政管理的价值取向显然已逐步倒向后者。

2、在操作层面上。《税收行政复议规则（试行）》第十三条规定：“申请人可以在知道税务行政机关作出具体行政行为之日起60日内提起行政复议申请”，而第十四条第二款却规定申请人必须在履行纳税义务前置后“方可”在履行纳税义务前置“得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复申请”。按照第十四条第二款，税务机关不仅有权确定申请人履行纳税义务前置纳税额。而且有权确定申请人履行纳税义务前置的期限。而法律，法规和规章对该期限并未作出规定，即该期限属于税务机关自由裁量的领域。

3、从法律经济的角度看，救济费用的高低直接影响到相关主题购买“救济产品”[8]的积极性，进而影响到救济资源的有效利用。如果通过救济来“复原”权力的费用是如此之高，以至于把除富人之外的大多数主体都拒之于救济之外，那么救济就不能实现。税务行政复议程序就失去法律经济学价值上的意义。

4、此外在税收国际化的趋势方面。[9]中国加入WTO后，中国税法与国际的接轨就提到了日程上来。怎样让中国税法与国际接轨就是一个亟待解决的问题。如何在保持现行税法总体延续性的基础上，完善涉外税法制度，增强其征税管理制度和实践的透明度，与WTO原则和国际原则相冲突的税收政策及税收立法加以调整，以使其相衔接。以体现经济发展世界化的潮流。在国民原则和对等原则上处理好涉外税务问题也是“税务复议前置”面临的挑战。比如，外国企业在中国的涉税行政复议就需要复议前置程序，而中国企业在美国的涉税案件就不需要前置。这样在一定意义上就违反了对等原则。

二、我国税务行政复议制度之完善。

在“程序是权力之母，或程序是实体法之母已得到普遍认同。”[10]的时代。国家征税不仅直接影响到纳税人财产权的损益，而且可能侵犯税务管理相对人的其他合法权益，因而，在税务行政管理相对人合法权益遭受侵害时，给予其申请行政复议的权利，及时地进行行政救济，亦是现代法治国家应有之意。

（一）增强对抽象行政行为审查的范围。

将税务行政规章纳入审查申请范围。在抽象税务行政行为中，税务行政规章占有十分重要的地位。同一般的税务规范性文件相比，税务规章具有制定机关级别高，影响面广，可以在一定范围内创设新的行政规范等特点。因此，税务规章一旦违法，其危害性比一般的税务规范性文件更大。将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人自己启动监督审查抽象行政行为的权利，通过税务行政复议的机制来解决税务规章的监督乏力问题，是十分必要的。

（二）废止先行纳税或提供相应担保的规定。

对征税行为申请复议以先行缴纳有争议税款或提供相应担保为前提，由此可以引发了一系列的问题。税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴纳税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收目的。以限制诉权的方式保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。

（三）设立税务行政复议听证程序

正当程序是美国行政听证制度的理论基础。在美国[11]“正当法律程序”是由联邦宪法第5修正案、第14修正案所推崇的宪法要求，正当程序的本质要求通知（notice）和听证（hearing）即行政机关对特定的个人权利作出影响之前应通知受影响者，并经充分而公正的听证。根据《行政复议法》第22条的规定，税务行政复议审理方式以书面审查为原则，必要时行政复议机关可以听取意见。这种规定很不规范，因缺乏严密的法律程序，既不便于操作，也不利于监督。复议方式局限于书面审查，或者局限于把人叫来听听意见就结案，复议过程实际上封闭在“暗箱”当中，不符合法制进步的要求。因此，要开放行政复议的透明度，对案情复杂、与申请人重大利益相关的行政复议案件公开审理，让申请人参与整个复议过程。设立税务行政复议的听证程序，规定具体的条件、程序等，允许双方互相对质、自由辩论，使税务管理相对人有机会了解参与税务行政复议活动，对整个复议活动进行监督，从而使税务行政复议由公开走向公正。设立我国的税务行政复议听证程序，不仅是与世界接轨，还有助于将我国《行政复议法》赋予税务管理相对人的一些权利落到实处。

（四）建立“纳税人权益保护日”[12]可比照“消费者权益保护日”中的消费人，将作为纳税人的权益保护范围扩大到包含私人物品、服务与公共物品、服务在内的所有物品和服务。从强化纳税人义务的范围扩大到保护纳税人的所有权益上来。因为人们需要的是“个人需要与社会公共需要”的总合，人们的生活福利水平即包括公共物品和服务又包括个人物品和服务。

（五）建立比较公正的“准司法”[13]行政复议体系。税收救济正义的最低要求，自己不可以给自己当法官。现行的税收行政复议就缺少公正执法的基本要件，即使行政复议行为实现了实体正义，对旁观者而言产生不公正的感觉是不言而喻的。现实中可设想成立独立于税务机关的行政复议机关，使之行使税务复议权，以达到最起码程序正义的基本要求。

经济法整个体系的重构是值得全社会关注的，因为其关系到每个公民切身利益，关系到个人、公共和国家的利益。一部法律在国家权力与个人权利和公共利益的平衡上如何选择不是仅靠政治利益来决定的，而是要靠人权的价值、法律的价值和公民的选择权来决定的。作为一个公民，作为一个纳税人，如何通过自己去争取属于自己的权力是至关重要的，而作为一个法律人，你怎样参与到法律的制定和实施中并通过自己的努力为其他人争取合法合理的权利，我想这才是法律人的使命和归属。“税法价值取向”应该注重纳税人的权利，因为公民个人在强大的国家机器面前就像大海中的一叶小舟。天平应倾向弱者，弱者需要救济，因该是法律所提倡的永恒法理。税法上的复议范围和前置程序应该修改，使其体现利民、便民原则。

「注释

[1]湛中乐主编：《法治国家与行政法治》，中国政治大学出版2002年版，第270页。

[2]刘剑文主编：《财税法学》，高教出版社2004年版，第241页。

[3]参见《中华人民共和国行政复议法》，1999年4月29日全国人大常委通过。

[4]参见《税务行政复议规则（试行）》，1

999年9月23日国家税务总局颁布。

[5]参见刘红霞《我国税务行政复议的缺陷及其完善》，载《财税法论丛》第3卷，第166页。

[6]参见《中华人民共和国税收征收管理法》，2001年4月28日全国人大常委修订通过。

[7]参见茅铭晨：《税务行政复议纳税义务前置的反思》，载《税务研究》2004年10期，第58页。

[8]转引自刘剑文著：《税法学》（第二版），人民出版社2003年版，第564页。

[9]刘剑文著：《税法专题研究》，北大出版社2002年版，第279页。

[10]日谷口安平著：《程序正义与诉讼》，中国法制出版社1996年版，第7页。

行政复议含义篇（3）

行政复议与行政诉讼关系之定位是处理和协调行政复议与行政诉讼关系的前提。在1990年公布《行政复议条例》之后,国内很多学者认为行政复议制度是为了发展和完善行政诉讼制度而建立起来的,认为《行政复议条例》就是国务院为了贯彻《行政诉讼法》而采取的一项立法措施。“《行政复议条例》在对当事人合法权益的保护范围等决定行政复议作用的重大问题上,都以实施《行政诉讼法》的需要为目的,没有超出《行政诉讼法》的设计路线。我们应改变行政复议对行政诉讼的附属地位,摆脱配套框架的束缚”。[1]还有学者从行政复议制度的历史发展、受案范围、审查程度、审查结果以及体制的性质方面论证了行政复议相对于行政诉讼具有的独立价值。[2]首先,从理论层面上讲,我国行政复议制度具有诸如专业性、技术性、灵活性以及作为行政机关内部层级监督体制本身所体现出来的众多特点,有很多方面都是行政诉讼体制所缺少的,行政复议制度也是充分实现“行政救济”原则的重要内容。无论是在及时而全面地保障申请人合法权益,还是在监督下级行政机关依法、合理行政方面,行政复议制度与行政诉讼制度相较,她都体现出其独特的功能。就此而言,赋予行政复议制度独立地位是有重大意义的,它能够促进行政复议理论的发展和完善,从而进一步地改观当前我国的行政救济理论体系,为确保行政主体依法、合理行政和全面保障相对人合法权益提供理论和制度支持。其次,从实践层面上看,通过对比当前我国《行政复议法》与《行政诉讼法》及有关司法解释规定,我们可以得知,在受案范围、审理原则、审理程序、当事人资格等众多方面行政复议与行政诉讼又存有一定的共同性。除了少量的终局复议情形外,大部分行政复议案件都得接受司法审查,行政复议机关无强制执行权的案件都应申请人民法院强制执行,行政复议司法化改革的要求也变得日益迫切等等都无不说明了行政复议与行政诉讼间的紧密关联。就实践层面而言,在当前我国行政机关内部监督机制还不完善的背景下,缺失了行政诉讼制度的衔接功能,仅靠行政复议制度是无法充分而有效地监控行政权和保障申请人合法权益的,必须有司法权的介入。在实践上我们不能将行政复议制度看成是“灵丹妙药”,真正获得其独立地位尚需相关配套制度的改革。

二、经行政复议后行政诉讼标的之确定

经行政复议后行政诉讼标的之确定是协调行政复议与行政诉讼关系的直接体现。经行政复议后的行政诉讼,由于复议决定种类的不同,也就使得在确定行政诉讼标的时会出现不同的情况。根据我国《行政复议法》、《行政诉讼法》及有关司法解释规定,我们可将其分为以下几种情形:

(一)行政复议机关决定不予受理或在法定期间内不做出复议决定时行政诉讼标的之确定。根据我国相关规定,此时对于行政诉讼被告的确定应依相对人对谁不服来定。若相对人对原具体行政行为不服,则应以做出原具体行政行为的行政机关为被告,此时原具体行政行为的合法性也就成为法院的审查对象(行政诉讼标的);若相对人对复议机关不受理或不作为不服,则应以复议机关为被告,此时复议机关的不作为或不予受理决定就成为行政诉讼的标的。

(二)行政复议机关维持原具体行政行为时行政诉讼标的之确定。依照我国法律规定,复议机关决定维持原具体行政行为的,应以做出原具体行政行为的行政机关为被告,行政诉讼的标的也就是原具体行政行为的合法性。但这里存在的问题是,复议机关可能出于畏惧成为被告的心态,往往不愿意做出改变原具体行政行为的决定,而是做出维持决定。这样也就与我国行政复议制度存在和发展的宗旨相悖,不能够真正而有效地发挥复议制度应有的功能。因此,有学者提出,“可以充分利用复议机关的内部追究机制,对复议决定维持而司法判决改变或撤销的案件,通过内部机制追究复议机关及相关人员的责任”。[3]我们认为,依据法院的变更或撤销判决来追究复议机关及相关人员的责任,体现了司法权对行政权的制约功能。同时我们也应看到,“《行政复议法》有关法律责任的规定存在被虚化、弱化的现实危险,该法没有指明对行政复议机关及其工作人员、被申请人违法责任进行追究的具体机关和程序”。[4](P531)在这里,做出原具体行政行为的并不是复议机关,复议机关的内部追究机制是种被动追究机制,此时不能仅停留在内部追究依据层面上,还应重视对内部追究进行外部监控的司法机关的作用。即在内部追究前要依据法院的变更或撤销判决,在追究过程中要强化法院的监督功能,在追究结束时要在合理期限内告知法院处理情况。以此建构起一套从内部追究依据到追究责任落实全过程的司法监督体系,从而有效发挥行政复议机关内部追究机制的功效。

(三)复议机关决定变更或撤销原具体行政行为时行政诉讼标的之确定。根据我国相关规定,若复议机关决定变更或撤销原具体行政行为,申请人不服的,应以复议机关为被告,此时,行政复议机关变更或撤销决定的合法性就是行政诉讼标的。但是,若复议机关变更或撤销的是不适当的具体行政行为时,法院是否有权对该行政行为进行审查?目前我国法律只规定了法院有权对具体行政行为的合法性和行政处罚显示公正时的适当性进行审查,即法院一般无权审查行政行为的适当性。我们认为,在复议机关变更或撤销不适当具体行政行为时,可以赋予法院一定的附带审查权,但这里的“附带审查”仅是手段性审查或前提性审查。因为法院的直接审查对象是行政复议机关针对不适当的原具体行政行为做出的变更或撤销决定,不适当的原行政行为虽不能作为法院的直接审查对象,但却是审查复议决定合法性的重要法律事实,作为法院审查对象的复议决定包含了对具体行政行为合理性的审查。故这里“合法性”中的“法”应做广义解释,即不仅指具体法律规定层面上的法,还包括法律的原则和精神。“法律事实就是法律规范所规定的,能引起法律关系产生、变更和消灭的客观情况和现象”。“依是否以人们的意志为转移作标准,可将法律事实大体上分为两类,即法律事件和法律行为”。[5](P118—119)离开了对作为重要法律事实的具体行政行为适当性的附带审查,人民法院对复议决定的合法性审查也只是“空中楼阁”式的审查。此外,赋予法院对原具体行政行为适当性的手段性审查权,也是发挥好现行行政复议机制度与行政诉讼体制衔接功能的重要组成部分。三、行政复议与行政诉讼之衔接模式行政复议与行政诉讼之衔接是协调行政复议与行政诉讼关系的关键。有关行政复议与行政诉讼间的衔接问题,国内有学者已做了较为全面的论证。下面笔者仅就行政复议与行政诉讼间的衔接模式问题进行分析。在行政复议与行政诉讼间的衔接与配合模式上,我国并无明确而统一的规定,从现有的法律、法规的规定来看,呈现出多样性的特点:[6](P31—33)(一)行政复议构成行政诉讼的前置阶段。如果法律、法规明文规定须先经复议,然后才能的,行政复议成为行政诉讼的前置阶段,或者说,行政复议成为行政诉讼的一个必经程序。(二)行政复议与行政诉讼构成可供行政相对人选择的并列救济手段。当事人可在行政复议与行政诉讼之间进行选择,若选择了行政复议,也不是终局决定,对复议决定不服仍可提起行政诉讼;当事人也可直接向人民法院提讼。(三)行政复议与行政诉讼由相对人自由选择其一,行政相对人如果选择了行政复议,则复议机关的裁决即为终局裁决,当事人不能据此再向人民法院。(四)行政相对人不经复议,直接向人民法院提起行政诉讼。行政诉讼便成为当事人的惟一选择。

(五)行政复议是当事人的惟一选择。此时的复议决定为终局决定,当事人不得再向人民法院。在第(一)、(四)和(五)种模式(即复议前置、只能和只能复议模式)中,有些虽然还体现在我国现行的相关单行法中,但这三种模式已日益体现其不足,也是不符合我国现代法制理念要求的,不利于全面而有效地实现和维护相对人的合法权益。我们可以通过修改相关单行法的方式,逐步地废除这三种模式,发展和完善第(二)、(三)种模式(即自由选择和受限制选择模式)。首先,关于自由选择模式。这是最直接、最充分体现当事人“选择主义”的模式,即不仅在最初选择时赋予当事人选择复议或诉讼的自由,而且在选择复议后,仍有申请司法最终裁决的机会。这种模式体现和贯彻了“司法最终救济”原则,有利于全面而有效地实现和保障相对人的合法权益。“大力推行‘不受限制的行政复议与行政诉讼选择型’,将救济权的选择交给当事人自主行使。从本质上来说,救济方式毕竟主要是为了私益而设置的,因而应当相信作为‘理性人’的当事人为了自己的私益会做出理智的选择”。[7](P512)这一模式也得到了国内学界和实务界的广泛认同。其次,关于受限制选择模式。该模式在最初就赋予了当事人选择的自由,即在行政复议与行政诉讼间选择其一,但若选择了复议,则产生终局效力,不能再寻求司法救济。该模式也体现在我国单行法相关规定中,即复议终局规定。自从2001年修改的商标法和专利法取消了商标评审委员会和专利复审委员会的终局决定权后,国内学界对废除其他单行法中复议终局规定的呼吁也越来越强烈,大部分“废除论”者的理由可归结为:复议终局规定与WTO规则不符,也与司法最终裁决的原则相悖,不符合我国的现代法制精神。在是否废除单行法中的有关复议终局规定方面,我们不能搞“一刀切”标准,目前我国的有些复议终局规定须进行修改,有些是有存在必要的。例如,《公民出境入境管理法》第15条和《外国人入境出境管理法》第29条规定了当事人若对违反出入境管理行为作出的处罚决定不服,可向上一级公安机关提出申诉,由上一级公安机关做出最后裁决,也可直接向当地法院。这里的“由上一级公安机关做出最后裁决”便是复议终局的规定。国内很多学者主张废除这一规定。本文认为,该规定目前在我国有存在的必要,对当事人来讲,起初当事人就具有了申请行政复议或的选择自由,体现了对当事人自主选择的尊重,并未剥夺公民的诉讼权利,只是当事人要慎重做出这个选择罢了。另外,该规定对国家而言,可以一定程度上确保国家有关机关及时地处理好由于出入境行为引发的行政处罚争议,实现和维护国家的整体利益。

四、行政复议司法化之趋势

行政复议司法化是协调行政复议与行政诉讼关系发展的新趋向。在笔者看来,正视当前我国行政复议制度的缺陷,逐步推进我国的行政复议司法化改革,是有效发挥我国行政复议和行政诉讼衔接功能的必然要求和重要内容。

(一)行政复议司法化的含义

行政复议含义篇（4）

我支队在处理“违法所得”相关问题时，存有一些疑问，特请示如下：

一、“违法所得”如何认定

《中华人民共和国行政处罚法》第八条第三款仅规定了“没收违法所得”这一行政处罚的种类，却未对“违法所得”的概念做出明确解释。而其他法律、法规更是将“违法所得”一笔带过，拿来就用。由于法律、法规对其缺乏科学、合理的确定，“违法所得”如何认定一直是行政机关在依法实施行政处罚时面临的难题。在实务当中，全国人大常委会、最高法院、国家质监总局、国家食品药品监督管理局、工商总局、农业部等对相应行业各有界定。

目前我支队在对违法行为提出实施行政处罚建议时，涉及的“没收违法所得”问题按照住建部《关于对河北省建设厅<关于提请解释“违法所得”具体含义的请示>的复函(建法函【2008】326号)》及《关于对界定违法所得问题的复函》（建法函【2010】56号）的意见，将“违法所得”理解为房地产开发企业擅自预售商品房的全部收入扣除其开发建设经营成本的所得，由于房地产开发经营成本数额巨大，取得的证据中房地产开发企业擅自预售商品房的全部收入往往不足以扣除开发建设经营成本，所以对于“违法所得”的认定，结果都是“无违法所得”。

这在一定程度上保证了行政处罚的程序合法、实体公正，但只是目前法制环境下的权益之举，并非最完善的解决途径。下一步工作中继续采用这一方法妥否，请指示。

二、“违法所得”问题在案卷中如何体现

目前我支队在办理案件时，凡涉及“违法所得”问题，一律按照住建部《关于对河北省建设厅<关于提请解释“违法所得”具体含义的请示>的复函(建法函【2008】326号)》及《关于对界定违法所得问题的复函》（建法函【2010】56号）的意见提出认定意见，在案卷中，这一认定过程具体体现为：1、根据取得的证据对擅自预售商品房的收入作出认定；2、根据开发企业提供的开发建设经营支出凭证对部分成本作出认定；3、收入小于支出的，皆提出“无违法所得”认定意见；4、在《行政处罚事先告知书》、《行政处罚听证告知书》、《案件调查终结报告》、《行政处罚上会建议》、《行政处罚审批表》中，皆体现这一认定意见，并经局长办公会议研究同意及经审批程序同意；5、下达《行政处罚决定书》时，在决定书中明确这一认定结果。

针对这一过程是否合法、科学有效，支队内部特召开了评议会议进行评议，所有办案大队一致认为目前的程序较为妥当：在法律没有明确规定的前提下，支队按照住建部的指导性意见提出认定意见，经审批程序后形成最终结果，并在《行政处罚决定书》中根据法律规定作出体现。

妥否，请指示。

附：1、关于对河北省建设厅《关于提请解释“违法所得”具体含义的请示》的复函

2、关于对界定违法所得问题的复函

XXXXXXXXXX监察支队

20XX年XX月XX日

附件1、

关于对河北省建设厅《关于提请解释“违法所得”具体含义的请示》的复函

建法函【2008】326号

河北省建设厅：

《关于提请解释“违法所得”具体含义的请示》收悉。经研究，答复如下：

《城市房地产开发经营管理条例》第三十九条中的“违法所得”，宜理解为房地产开发企业擅自预售商品房的全部收入扣除其开发建设经营成本的所得。

中华人民共和国住房和城乡建设部

二00八年十一月十四日

附件2、

关于对界定违法所得问题的复函

建法函【2010】56号

辽宁省住房和城乡建设厅：

《关于界定违法所得问题的请示》（辽住建【2010】55号）收悉。经研究，函复如下：

行政复议含义篇（5）

“复议”的意义在《现代汉语词典》中解释为“对已作决定的事作再一次的讨论”，英语中表达为“reconsider”，为“再次考虑”的意思。而将“复议”用于行政领域，即“行政复议”，又有着其特殊的含义。行政复议是指公民、法人或者其他组织认为行政机关或者行政机关工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益，依法向特定的行政机关提出重新处理的申请，接受申请的行政机关依照法定程序对原具体行政行为的合法性和适当性进行审查，并做出相应决定的行政救济活动。

行政复议含义篇（6）

(一)税务行政赔偿申请一是申请条件。税务机关及其执法人员违法行使职权给公民、法人和其他组织的合法权益造成损害的，赔偿清求人有权申请赔偿。对下列情形，税务机关不承担赔偿义务：税务机关执法人员行使与职权无关的个人行为；因赔偿请求人自己的行为致使损害发生的；法律规定的其他情形。二是申请资料。赔偿请求人应当向税务机关递交《税务行政赔偿申请书》，书写申请书确有困难的，可委托他人代书，也HJ口头申请。三是申请须知。税务机关及其工作人员行使行政职权时侵犯赔偿请求人的合法权益造成损害的，该税务机关为赔偿义务税务机关；两个以上税务机关或与其他机关共同行使职权造成损害的，应共同履行赔偿义务；受税务机关委托的组织或个人在行使受委托的税务征管权力时侵犯赔偿请求人的合法权益造成损害的，委托的税务机关为赔偿义务机关；赔偿义务机关被撤销的，继续行使其职权的行政机关为赔偿义务机关；没有继续行使其职权的行政机关的，撤销该赔偿义务机关的行政机关为赔偿义务机关；经复议机关复议的，最初造成侵权行为的税务机关为赔偿义务税务机关，但复议机关的复议决定加重损害的，复议机关就加重的部分履行赔偿义务；赔偿请求人要求赔偿的时效为二年，自国家机关及其工作人员行使职权时的行为被依法确认为违法之日起计算。

(二)税务行政复议申请一是申请条件。纳税人、扣缴义务人、纳税担保人和其他税务争议当事人认为税务机关的具体行政行为侵犯其合法权益，可依法向作出具体行政行为的税务机关的上一级机关申请行政复议，也可以向作出具体行政行为的税务机关的本级人民政府申请行政复议。二是申请范围。税务机关作出的征税行为：包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为和征收税款，加收滞纳金；扣缴义务人、受税务机关委托征收的单位作出的代扣代缴、代收代缴行为。税务机关作出的责令纳税人提供纳税担保行为。税务机关作出的税收保全措施：书面通知银行或者其他金融机构暂停支付存款；扣押、查封商品、货物或其他财产。税务机关未及时解除税收保全措施，使纳税人的合法权益遭受损失的行为。税务机关作出的税收强制执行措施：书面通知银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；拍卖扣押、查封的商品、货物或其他财产。税务机关作出的税务行政处罚行为：罚款；没收非法所得；停止出口退税权。税务机关不予依法办理或答复的行为：不予审批减免税或出口退税；不予抵扣税款；不予退还税款；不予颁发税务登记证、发售发票；不予开具完税凭证和出具票据；不予核准延期申报、批准延期缴纳税款。税务机关作出的通知出境管理机关阻止出境行为。税务机关不依法给予举报奖励的行为。税务机关作出的其他税务具体行政行为。三是申请须知。申请人申请行政复议，可以书面申请，也可以口头申请。申请人提请的税务行政复议的条件和时限：申请人对税务机关作出的征税行为不服的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的纳税担保，然后可以在收到税务机关填发的缴款凭证之日起六十日内提出行政复议申请；申请人对税务机关作出的除征税、不予审批减免税、不予抵扣税款、不予退还税款行为以外的其他具体行政行为不服，可以申请行政复议，也可以直接向人民法院提起行政诉讼：申请人可以在得知税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。因不可抗力或者被申请人设置障碍等其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算；申请人向复议机关申请行政复议，复议机关已经受理的，在法定行政复议期限内申请人不得向人民法院提起行政诉讼；申请人向人民法院提起行诉讼，人民法院也已经依法受理的，不得再申请行政复议。申请复议的主体资格：依法提起行政复议的申请人，具体是指纳税义务人、扣缴义务人、纳税担保人和其他管理相对人；有权申请行政复议的公民死亡的，其近亲属可以申请行政复泌；有权申请行政复议的公民为无行为能力人或者限制行为能力人，其法定人可以申请行政复议；有权申请行政复议的法人或者其他组织发生合并、分立或终止的，承受其权利义务的法人或者其他组织可以申请行政复议；与申请行政复议的具体行政行为有利害关系的其他公民、法人或者其他组织，可以作为第三人参加行政复议；虽非具体行政行为的相对人，但其权利直接被该具体行政行为所剥夺、限制或者被赋予义务的第三人，在行政管理相对人没有申请行政复议时，可以单独申请行政复议。

(三)税务行政处罚听证申请　一是申请条件。当事人要求听证的，主管税务机关应当组织听证。依法应当听证的案件，除当事人放弃听证权利或者被正当取消听证权利外，税务机关不组织听证，行政处罚决定不能成立。二是适用范围。税务机关对公民(包括个人、个人合伙或个体工商户)作出2000元以上(含本数)罚款或者对法人或其他组织作出10000元以上(含本数)罚款的行政处罚之前，应当向当事人送达《税务行政处罚事项告知书》，并告知当事人其有要求举行听证的权利。三是申请程序。要求听证的当事人应当在《税务行政处罚事项告知书》送达后3日内向发出告知书的税务机关书面提出听证，逾期不提出的，视为放弃听证的权利。四是所需资料。《税务行政处罚事项告知书》及相关资料。

行政复议含义篇（7）

之所以研究税务行政复议的问题，是因为行政复议在法律制度当中的重要位置。行政复议的重要意义在理论界和实务界都得到了相当的重视。

在理论界，诸多学者描述过行政复议的重要性。有行政法学者指出，现代社会，“随着行政权的膨胀和积极行政的日益兴起，行政纠纷日益增多，公民的基本权利受到诸多威胁”[1].为了保障公民权利、防止行政权的滥用，必须建立各种监督制度和救济途径，行政复议就是其中重要的一种。著名行政法学者姜明安这样描述过行政复议的重要意义，他说，人类文明包括物质文明、精神文明和制度文明。在现代社会，制度文明的重要内容和标志是民主、法治和市场经济体制。而行政复议则是民主、法治的重要制度架构，是市场经济体制正常运作的重要保障。或者可以说民主、法治是现代文明的构成要件，它本身又是由一系列体现民主、法治精神的制度构成的，如人民参与国家管理制度、政府行为公开制度、行政程序制度、司法审查制度和行政复议制度等。这些制度与市场经济有着密切的联系，它们形成市场经济运作的软环境。就行政复议而言，它为市场主体提供解决行政争议的途径，为保护市场主体合法权益提供救济机制，为市场的正常运作提供解决行政争议的途径，为保护市场主体合法权益提供救济机制，为市场的正常运作提供行政秩序保障。有了这些途径、机制、保障，才可能激发出市场主体竞争、开拓、创新、发展的积极性[2]……

在法律实践当中，行政复议的意义也得到重视。2006年12月2日至3日举行的全国行政复议工作座谈会上，国务院秘书长华建敏指出，行政复议是解决行政争议、化解社会矛盾的重要法律制度和法定渠道。加强行政复议工作，是妥善化解矛盾纠纷、促进社会和谐稳定的必然要求，是维护人民群众合法权益的重要途径，是建设法治政府的重要内容，是促进政府自身建设的重要手段。各地、各部门要充分认识新形势下加强行政复议工作的重要性和必要性[3]……同时，12月4号的人民日报评论员文章也指出，“行政复议制度作为保护人民群众合法权益、保障和监督行政机关依法行使职权的重要法律制度，涵盖了利益协调机制、诉求表达机制、矛盾调处机制、权益保障机制等方面的内容，是解决行政争议的重要法定渠道，是加快建设法治政府、构建和谐社会的重要环节，必将在保障社会公平正义、促进社会和谐诸方面扮演更加重要的角色。通过发挥行政复议在解决行政争议方面的重要作用，有利于把行政争议化解在基层、化解在矛盾初始阶段、化解在行政系统内部，防止行政纠纷扩大和激化，有利于进一步密切党和政府与人民群众的关，从而推动社会和谐。[4]”

就税务行政复议的情况开看，国家税收总局的全国税务行政复议应诉工作调查分析报告中有数据显示，1994——2005年全国税务系统发生行政复议案件4300多件，复议决定维持与撤销变更的比例为50.4：49.6；行政诉讼案件1400多件，裁判维持与变更撤销的比例为55：45.[5]从数据可以看出来，经过行政复议程序又提起行政诉讼的比例仅为不足13%，行政复议成为解决税务争议的主渠道，这也可以使我们看出税务行政复议的法律制度非常重要的意义。

上面三个方面的都可以作为一个税法研究者进行税务行政复议研究的重要意义。

2，已有的学术成果和本文的学术理由。

我们还需要交代的是，关于税务行政复议的缺陷和完善已经有学者就相同的主题写过论文[6].按道理，再以相同的主题来写作没有太大的必要和足够的学术空间，但是，我认为前面作者的论述还存在诸多不完善之处，或者遗漏了重要问题，或者就是没有看准问题，最重要的是没有把问题深入化。

详细说来，前面作者的文章有如下的缺陷：

第一，有一些问题没有论述到[7].比如审理形式的缺陷，税务纠纷的特点是情节复杂，技术性强，这是税务纠纷区别于其他纠纷的地方，也是税务行政复议区别于其他行政复议的地方，具有很重要的学术研究意义，但是作者并没有很好地论述这个问题。再比如复议人员的不专业，同样是税务行政复议的技术性复杂性对复议人员的专门要求，作者也没有论述。对于这些问题，我认为是很重要的问题，最能体现出税务行政复议研究的学术特点，完全有必要予以专门论述。

第二，有一些问题论述不准确，或者说不正确。比如作者说在我国目前的立法状况里，税务规章（包括涉税规章）与“规定”（据《行政复议法》为规章以下规范性文件）的界限不明确[8].规章与规定的界限不明确导致在行政复议实践中对规定申请审查缺少可操作的标准，从而影响到对抽象税务行政行为的审查。其实，这个问题在税务实践部门的工作人员看来是不成立的，现在的规章与规范性文件都是有明确规定的，以“命令”的形式颁布的就是规章，通知等形式就是规范性文件，这在税务实践部门是明确的。再比如说，现在诸多税务行政复议问题没有规定，作者说，以与纳税争议相关的非纳税争议如税务处罚、强制措施为例。《税务征收管理法》第63条至69条都规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。此类罚款处罚是依税款额度按一定比例（多为百分之五十以上五倍以下）直接计算出来的，是与税款直接相关的。虽然各方对与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的看法。同样，在税务机关因征收税款而采取税务保全和强制执行措施时也会出现类似问题。纳税争议以先行纳税为复议条件，从而在与之相关的非纳税争议如税务处罚、强制措施等方面引发了一系列的问题没有明确法律依据[9].而实际上，这个问题首先在法理上是不成立的，这是两个不同的行为，在法理上是完全可以明确区分开来的，而且在实践中就是把这两个行为分开处理，分开下决定书的，是完全可以区分开来分别进行的，对与纳税争议相关的非纳税争议如税务处罚、强制措施是可以单独进行复议和的。

最后一点也是最重要的一点，我认为作者没有把文章的主题进行深化，没有看到现行行政复议存在诸多缺陷的根本原因。作者的文章仅仅是一项一项地列出了存在的具体问题，但是对这些问题背后的深层原因没有进行阐述[10].仅仅停留在表面的层次，我认为不能发现问题的根本，也不能从根本上解决问题。我把现行税务行政复议存在的诸多问题归根于税收法治理念的缺失。理念是制度的灵魂，理念决定制度的方向。没有税收法治理念作指导，我们的税务行政复议就没有正确的方向，没有税收法治理念作指导，我们现行的税务行政复议在具体的制度设计和规则选择上就出现了诸多的问题。

因此，我认为重新研究完善税务行政复议制度是有必要的。

本文首先对我国的税务行政复议的历史和制度内容进行简单介绍，然后从微观和宏观两个层面进行分析。微观的分析与前述作者的笔法相似，分别对税务行政复议的前置条件、税务行政复议前置、税务行政复议机构、税务行政复议方式、税务行政复议人员等方面的问题进行了论述，算是对前述作者文章的修正与完善。宏观层面的分析从税收法治的两个基本方面出发进行批判，一方面是纳税人权利本位主义，一方面是税收司法主义[11].我认为宏观方面的论述是更为根本的分析，是对深层和本质原因探讨。文章最后提出一些建设性的完善意见。

二、我国税务行政复议的沿革与现状

我国当前的税务行政复议制度在我国法律中的规定主要体现在《中华人民共和国税务征管法》（以下简称税务征管法）、《中华人民共和国行政复议法》（以下简称行政复议法）、《税务行政复议规则》（暂行）等规定当中。下面我们对税务行政复议的历史进行简短回顾并对我国当前的行政复议制度进行简单介绍。

1，我国税务行政复议制度的历史

新中国行政复议制度初创于20世纪50年代。1950年政务院批准、财政部公布的《财政部设置财政检查机构办法》第6条规定：“被检查的部门，对检查机构之措施，认为不当时，得具备理由，向其上级检查机构，申请复核处理。”这里的“申请复核处理”，实际上就是行政复议。这是我国行政复议制度最早的雏形。随后，行政复议的范围不断扩大。1950年政务院颁布的《税务复议委员会组织通则》和《印花税暂行条例》，首次使用“复议”一词。税务行政复议制度正式建立。50年代中后期，行政复议制度得到初步发展，规定行政复议制度的法律、法规越来越多。这一时期行政复议制度的突出特点是行政复议决定为终局决定，当事人对复议决定不服，不能提起行政诉讼。税务行政复议制度也伴随带有这个时期的特点。

20世纪60年代至70年代，受极“左”思想的干扰和法律虚无主义的影响，特别是十年浩劫对社会主义法制严重破坏，我国行政复议制度处于停滞状态，仅有个别规章对行政复议制度加以规定，如交通部1971年的《海损事故和处理规则（试行）》第14条。税务行政复议也就因此中断。

党的十一届三中全会以来，特别是80年代后期，行政复议制度作为社会主义法制建设的一项重要内容得到迅速发展，规定行政复议制度的法律、法规越来越多。据统计，到1990年12月为止，我国已有100多个法律、法规规定了行政复议。这些规定不仅立法技术日趋成熟，而且还注意了有关法规之间的衔接和协调，对有效解决行政争议，加强行政系统内部的自我约束，发挥了积极作用。但由于没有对行政复议制度进行统一规范的法律，关于行政复议的范围、管辖、审理、程序、时限等，都缺乏统一的法律依据。此时的行政复议案件还不多，行政复议制度尚不健全。1989年4月4日我国《行政诉讼法》的颁布，使行政复议立法排上日程。为了适应和配合行政诉讼制度的实行，在制定行政复议法时机尚不成熟的情况下，国务院于1990年颁布了《行政复议条例》，并于1994年又对该条例进行了修改。《行政复议条例》的颁布和实施，为我国行政复议工作提供了最直接的行政法规依据，极大地促进了我国行政复议制度的发展和完善，标志着我国行政复议制度进入了一个全新的发展时期。

税务复议制度在这个过程里也逐步得到恢复和发展。在1980年制定的《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》、1981年制定的《中华人民共和国外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》及1986年制定的《中华人民共和国税务征收管理暂行条例》中都有税务行政复议的相应条款。1988年，全国首起税务行政诉讼案发生，纳税人支国祥状告河南省驻马店地区税务局，获得胜诉。该案被最高人民法院作为主要判例公报，对全国税务系统震动很大。税务机关败诉的主要原因是没有严格按照规定的程序做好复议工作，这从反面促进了税务行政复议工作的发展。1989年5月，当时的国家税收局（现国家税收总局）在河南省驻马店地区税务局进行了税务行政复议工作试点，并于当年10月推出了《税务行政复议规则》（试行），先于1990年12月24日由国务院的《行政复议条例》。

1999年4月29日，第九届全国人民代表大会常务委员会第九次会议审议通过了《行政复议法》，国家税收总局于1999年9月23日了新的《税务行政复议规则》（试行）。其后，国家税收总局又对该规则进行部分修订，于2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）。这是我国目前税务行政复议制度的主体规范性文件。

2，我国现行税务行政复议制度的基本内容

我国现行税务行政复议制度的基本内容主要包含在2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）中。下面我们对与本文的讨论主题相关的内容进行简单介绍。

第三条和第四条规定了税务行政复议机关。与本文论述相关的主要制度内容是指复议审理机构制度。税务行政复议机关（以下简称复议机关），是指依法受理行政复议申请，对具体行政行为进行审查并作出行政复议决定的税务机关。复议机关负责税务法制工作的机构（以下简称法制工作机构）具体办理行政复议事项，履行受理行政复议申请、向有关组织和人员调查取证、查阅文件和资料等等职责。

第二章规定了税务行政复议的范围。与本文论述相关的主要制度内容包括对抽象行政行为的限制审查制度。第八条规定了具体行政行为的审查范围，复议机关受理申请人对下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）税务机关作出的征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为和征收税款、加收滞纳金及扣缴义务人、受税务机关委托征收的单位作出的代扣代缴、代收代缴行为。（二）税务机关作出的税务保全措施。（三）税务机关未及时解除保全措施，使纳税人及其它当事人合法权益遭受损失的行为。（四）税务机关作出的强制执行措施。（五）税务机关作出的行政处罚行为。（六）税务机关不予依法办理或者答复的行为。（七）税务机关作出的取消增值税一般纳税人资格的行为。（八）收缴发票、停止发售发票。（九）税务机关责令纳税人提供纳税担保或者不依法确认纳税担保有效的行为。十）税务机关不依法给予举报奖励的行为。（十一）税务机关作出的通知出境管理机关阻止出境行为。十二）税务机关作出的其它具体行政行为。第九条规定了抽象行政行为的审查范围，纳税人及其它当事人认为税务机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法，在对具体行政行为申请行政复议时，可一并向复议机关提出对该规定的审查申请：（一）国家税收总局和国务院其它部门的规定；（二）其它各级税务机关的规定；（三）地方各级人民政府的规定；（四）地方人民政府工作部门的规定。需要我们注意的是，在该款的结尾，法条明确规定前款中的规定不含规章。

第三章规定了税务行政复议管辖。与本文论述相关的主要的制度内容主要指条条管辖制度。第十条规定：对各级税务机关作出的具体行政行为不服的，向其上一级税务机关申请行政复议。对省、自治区、直辖市地方税务局作出的具体行政行为不服的，可以向国家税收总局或者省、自治区、直辖市人民政府申请行政复议。第十一条规定：对国家税收总局作出的具体行政行为不服的，向国家税收总局申请行政复议。对行政复议决定不服，申请人可以向人民法院提起行政诉讼，也可以向国务院申请裁决，国务院的裁决为终局裁决，等等。这里需要我们关注的是关于国务院终局裁定的规定。

第四章规定了税务行政复议申请。与本文论述相关的主要制度内容包括复议前置制度和复议条件限制制度。第十三条规定申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。因不可抗力或者被申请人设置障碍等其它正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。第十四条规定纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。申请人按前款规定申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。申请人提供担保的方式包括保证、抵押及质押。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格，或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。第十五条规定申请人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目以外的其它具体行政行为不服，可以申请行政复议，也可以直接向人民法院提起行政诉讼。

第五章规定了税务行政复议受请，第六章规定了税务行政复议证据。

第七章规定了税务行政复议决定。与本文论述相关的主要的制度内容指书面审理制度。第三十五条规定行政复议原则上采用书面审查的办法，但是申请人提出要求或者法制工作机构认为有必要时，应当听取申请人、被申请人和第三人的意见，并可以向有关组织和人员调查了解情况。这里需要注意的是原则的书面审理制度。

我国的税务行政复议为我国法治建设发挥了不小的作用，为解决纳税人与税务行政机关之间税务争议以及税务机关自我纠正错误提供了重要的制度框架。但是由于税务本身的专业特性及行政复议的准司法特性，税务行政复议工非常复杂，可以说这十多年的税务行政复议工作基本上是处于探索阶段的，实践中还存在着不少的问题需要解决。依据国家税收总局税务行政复议应诉工作调查分析报的数据，1994——2005年全国税务系统发生行政复议案件4300多件，复议决定维持与撤销变更的比例为50.4：49.6；行政诉讼案件1400多件，裁判维持与变更撤销的比例为55：45.[12]虽然经过行政复议程序又提起行政诉讼的比例仅为不足13%，行政复议已成为解决税务争议的主渠道，但行政诉讼案件裁判维持与变更撤销的比例为55：45的数据说明税务行政败诉率高，这种的现象也一定程度上说明了税务行政复议没有很好发挥化解纠纷的作用，税务行政复议阶段没有把应当消化的矛盾消化好。其原因是多方面的，我们就从微观和宏观两个层面进行分析。

三、现行税务行政复议微观层面的问题

微观的分析可以为宏观分析提供基础和材料，在这一章里我们首先从微观的角度对现行的税务行政复议进行研究。具体而言，这些问题包括税务行政复议的前置条件不当、复议前置不合理、复议机构不独立、复议人员不专业、复议审查形式存在缺陷等等。

1，税务行政复议的前置条件是不当的。

2001年5月1日起开始施行的新修订的《税务征管法》第88条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院。”不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件。这与1986年施行的《税务征收管理暂行条例》中的有关规定一脉相承，只是删除了先行缴纳罚款的规定，增加了“提供相应担保”这一选择方式。

同样，2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）第十四条规定纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。申请人按前款规定申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。申请人提供担保的方式包括保证、抵押及质押。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格，或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。

对于该前置条件是否合理，在理论界有两种截然相反的观点。赞同者主要持以下两个观点：一是我国目前税制不太完善，税务争议比较普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，为了保证税款及时足额入库，防止纳税人借口申请复议而故意拖延税款，在复议前要求纳税人缴清税款是合理的，也是必要的。［13］二是法律之所以如此强硬地要求，当事人只有在缴纳税款及滞纳金后才能申请复议，主要是考虑税款的及时安全入库。如果当事人直接申请复议，按照现行税务争讼程序，从复议到诉讼，从一审到二审，至少要经历半年以上的时间。在这段时间内，税款可能面临各种各样的风险，对国家利益可能造成损害。不仅如此，如果当期的税务不能当期入库，必须等讼争程序结束才能实现，这完全增加税务管理的难度。［14］持反对观点者认为，在复议前附加限制条件，不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此而剥夺纳税人申请法律救济的权利。在实践中，如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人（也可能因为税务机关认定纳税主体错误，其根本就不是税务行政相对人）又因税务机关征税过多而无力缴纳或提供相应担保，也可能因有特殊困难或因税务机关所限定纳税期限不合理而不能按期缴纳，在这种情况下，当事人既不能申请复议，也无法直接向法院，税务机关的征税行为无人来审查，当事人受到了不法侵害无处寻求救济，这显然是对当事人诉权的变相剥夺，不利于保护相对人的合法权益，使得行政复议的作用难以实现。［15］

笔者反对给复议设置的条件限制，理由如下：（一）我国宪法明确规定：“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”。如果当事人因为贫富之差，因为缴纳有争议的税款有别而影响其享有的法律救济权利，显然有失公正，不符合宪法规定的平等原则。（二）该前置条件规定与我国宪法及其它法律规定的公民享有的控告、申诉的权利是相冲突的。我国宪法等41条规定，中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告、检举的权利。在实践中，假如税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因征税机关征税过多而无力缴纳税款或提供相应的担保，也可能因有特殊困难而不能缴纳，在这种情况下，当事人是不能申请行政复议，更无法向人民法院，这样一来，当事人受到的侵害都无法获得法律的救济，等于变相剥夺当事人的控告、申诉权。（三）该规定有违“有权利就必有救济”的法律公理。“有权利就必有救济”、“有权利而无救济，即非权利”，这可以说是一条法律公理。这一公理在行政法领域被有的学者改为“有权力必有救济”、“无救济权力即非权力”，并称之为行政法学上的公理。［16］而税务复议前置条件与这一公理是明显相悖的。（四）其他国家和地区的司法实践中，这样的限制条件是很少的。台湾地区在1988年4月司法院大法官释字第224号解释对与税法相关的限制行政争讼提出质疑，解释文为“税捐稽征法关于申请复查，以缴纳一定比例之税款或提供相当担保为条件之规定，使未能缴纳或提供担保之人，丧失行政救济之机会，系对人民诉愿及诉讼权所为不必要之限制，……与宪法第7条、第16条、第19条之意旨有所不符，均应自本解释公布之日起，至迟于届满2年时失其效力。”到目前，经由司法审查，台湾与税法相关的限制行政争讼，已逐一认定违宪，虽然尚有部分法规未作修正，但行政争议应当符合“有权利就有救济”的原则，已经成为台湾行政法学界的定论。［17］（五），实践中，没有确切的证据表明税款的收缴会因为纳税人申请复议的受到影响。有学者指出，2000年修订的海关法取消了相关的限制条件，但是新海关法实施以来并没有出现因为复议、诉讼而影响国家税收征收的问题，关税的征收与税务的征收性质基本相同，海关法可以取消复议限制条件，税务征管法为什么不能取消这一规定呢？［18］

综上，笔者认为，税务行政复议前置条件的设置虽然有其合理性，但总的来讲由于其可能会成为防碍当事人获得救济的障碍，故从保障当事人诉权和制约行政机关滥用权力角度出发，应对此进行修改。

2，复议作为诉讼的前置程序的规定和裁决终局的规定不当

2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）第十四条规定纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。这就是与税务诉讼想衔接的复议前置模式。

复议前置模式客观上确有一定的优点：税法的技术性较强，通过复议前置阶段，可以借助行政机关专业人员的专业知识和经验来解决纠纷；可以给行政机关自省的机会，并维护法律适用的统一；税务纠纷标的额往往较大，前置的复议程序解决纠纷往往更偏重于高效率，行政救济程序体现了比司法救济程序更大的优越性；通过复议前置程序可以疏减讼源，以减轻大量的税务案件对法院的负担。等等。但是在我国目前的情况来看，我们赞同税务行政争议全部实行选择复议模式，具体理由如下：（一）复议前置模式不利于纳税人权利的保护。复议制度的设定目的应界定为保护相对人的权利。是将税务行政复议制度主要作为行政监督制度的重要组成部分，还是将其定位在保护税务行政相对人的权利，这是我们首先要解决的问题。［19］在当今法治昌明社会，二者相权我们的重点应当放在相对人权利的保护上。如美国《纳税人权利宣言》第7条规定：“上诉和公正的复议权”——“如果你对应纳税额或我们的某些征税行为有不同意见，你有权要求国内收入署上诉办公室复议，你也有权对国内收入署作出的有关纳税义务和征税行为的任何决定提起上诉。［20］”（二）我国目前税务行政复议的一个很大问题就是复议机关缺乏独立性，其公正性、中立性不高，根据我国税法相关规定，税务复议机构为税务机关内设机构，其难以超脱税务机关整体利益关系，故其缺乏中立性，公正性也就当然很差了。在过外一些实行复议前置的国家，一般都有相对的独立的复议机构。（三）从实践来看，复议前置程序中复议机关的复议结果正确率较低，未能起到相应的作用。近几年来，税务机关的行政诉讼中的败诉率奇高。［21］上述事实表明税务复议机关未能公正有效地审查税务行政机关错误的行政决定，当事人最终还是依靠法院才公正解决税务行政争议。故复议前置模式实际效果不佳。（四）从国外的情况来看，复议前置模式的设置是因为它们有很好的独立复议机构。［22］日本实行复议前置，其复议机构具有很强的独立性，国税不服裁判所在组织上虽是国税厅的一个部门，但审查裁判权由国税不服裁判所所长拥有，而且其权限行使具有独立性。［23］

我们设置的复议前设置其实是对行政权的高度信任和对司法权的不信任，或者说是对司法理念的漠视。同样的不合理规定还有关于复议终局的规定。《税务行政复议规则（暂行）》第十一条规定：对国家税收总局作出的具体行政行为不服的，向国家税收总局申请行政复议。对行政复议决定不服，申请人可以向人民法院提起行政诉讼，也可以向国务院申请裁决，国务院的裁决为终局裁决。这种国税总局的原级制度和国务院的终局裁决根本违反了WTO规则的要求。原级行政复议违反了自己不能作自己法官的根本原则，难以被国际上所接受，而且实践中原级行政复议很难操作。国务院终局行政复议的问题与国际上通行的司法最终原则相违背，也与基本的法治理念相冲突。

3，税务行政复议机构不独立。

税务行政复议机构是指税务行政复议机关内设的具体负责税务行政复议工作的机构。它以其所从属的税务机关的名义行使职权，对外发送任何复议文书均应以其所从属的税务机关的名义进行，它的行为实际上是其所从属的税务机关的行为。根据《行政复议法》第3条的规定，税务行政复议应由税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。目前省级税务机关普遍成立了税务法制机构，设区的市级税务机关也有部分成立，县区级税务机关没有专门的法制机构，法制工作一般挂靠在某一业务部门。

为了适应税务行政复议专业性、业务性强的特性，各地各级税务机关均保留了税务行政复议委员会。税务行政复议委员会作为税务机关内部一个专门联席会议的组织，它不同于税务机关的各业务部门，是一个非常设机构，其成员由行政首长和各业务部门领导及业务人员。现行的税务行政复议委员会最早源于国家税收总局1993年的《税务行政复议规则》。1990年的《行政复议条例》规定：“复议机关应当根据工作需要，确立本机关的复议机构或专职复议人员。”据此，国家税收总局在1993年的《税务行政复议规则》第18条、19条规定：“复议机关应当设立复议机构——税务行政复议委员会及其复议办公室。复议机构应当配备专职复议工作人员。”“复议机构在县以上（含县级）税务局（分局）设立。税务行政复议委员会由主任委员、副主任委员以及委员五人以上组成。主任委员、副主任委员由复议机关领导担任，委员由各业务部门领导或者有关人员担任。”从此，各级税务复议委员会作为复议机构具体负责税务行政复议工作。1999年10月1日起施行的《行政复议法》第3条、第28条规定：“行政复议机关负责法制工作的机构具体办理行政复议事项”。“行政复议机关负责法制工作的机构应当对申请人作出的具体行政行为进行审查，提出意见，经行政复议机关的负责人同意或者集体讨论通过后，按照下列规定作出行政复议决定”。据此，国家税收总局1999年的《税务行政复议规则（试行）》对复议机构作了重新规定：“复议机关负责税务法制工作的机构具体办理行政复议事项”。“法制工作机构应当对被申请人作出的具体行政行为进行合法性与适当性审查，提出意见，经复议机关负责人同意，按照下列规定作出行政复议决定”。至此，税务行政复议委员会不再作为复议机构而存在。但是，各地各级税务机关并未废除税务行政复议委员会，而是将其作为一个咨询组织予以保留，为税务机关负责人正确审批复议意见提供帮助。

不管是复议机关负责税务法制工作的机构还是作为咨询机构的税务复议委员会，他们都难以做到独立。各地税务行政复议处、复议科、税务委员会等组织各方面都受制约于税务局，人事、财务没有一点独立性，要求他们成为独立的第三人充任公正的裁判很难。汉米尔顿说，对某人的生活有控制权，等于对其意志有控制权。［24］而且，税务机关的上下级关系对司法活动而言也有其固有的弊端，极大影响到其独立性。许多基层税务行政复议案件中的具体行政行为在作出之前，已向上级事先请示、沟通过，是按上级意志“遵旨行事”。此种情况下，税务行政复议的“层级监督”功能很难实现，复议成为一种形式，其客观公正性为人诟病。最近几年的税务纠纷的当事人大多选择直接到法院也证明了这一点。［25］

4，税务行政复议方式存在缺陷。

行政复议法第22条规定的行政复议的审查方式是原则上采用书面审查的方法，申请人提出要求或者行政复议机关负责法制工作的机构认为有必要时，可以向有关组织和人员调查情况，听取申请人，被申请人和第三人的意见。行政复议条例第37条关于审查方式的规定是，行政复议实行书面方式复议制度，但复议机关认为有必要时，可以采取其它方式审理复议案件。可以看出我国的税务行政复议审查的方式为书面审查为原则，非书面审查为例外。

《税务行政复议规则》（暂行）作了类似规定。第四条与第十六条规定税务行政复议案件由税务行政复议机关负责税务法制工作的机构办理，在审理税务复议案件时，原则上采取书面审理的办法，但是申请人提出要求或者税务行政复议机关负责法制工作的机构认为有必要时，可以向有关组织和人员调查情况，听取复议申请人、被申请人和第三人的意见。

在现实法律实践中，由于税务官员的工作作风，由于纳税人自己的权利意识缺乏，由于税务行政复议官员对法治精神的理解不够透彻，我们基本看不到税务复议的非书面审查。书面复议的原则审理本来是出于书面审理的效率和方便出发，但实践中则成为图简单图省事的借口。

实践中大部分案件的处理排斥很多司法程序中常用手段的运用，如听证、质证、现场调查、合议等等。从而削弱了对案件事实的调查力度，这成为妨碍税务行政复议全面审查、公正裁决的主要障碍，从一定意义上来讲也背离了“以法律为准绳、事实为依据”的行政复议基本原则。

书面审查剥夺了申请人的参与权和知情权，当事人的想法得不到表达，容易引起当事人的情绪对抗。书面审查对行政复议机构来说也为暗箱操作提供了可能，税务行政复议人员可以违规违纪操作。这些弊端不利于行政复议案件的公正有效的审理。

税务纠纷的特点是情节复杂，技术性强。现行法律规定采取书面审查为原则，很难想象复议官员仅仅看看案卷就可以洞察案件的真相。面对双方的争议，面对冲突的利益，面对矛盾的证据，如何做出决定？现实中造成了许多的复议不公的案件，也造成了群众对税务行政复议的不信任，以至于我国目前的税务行政复议流于虚置。

5，税务行政复议官员非专门化。

能够熟练担任税务行政案件审理的税务行政人员应当既熟悉税务知识，也熟悉法律知识。因为税务行政案件的审理很大程度上是一种法律实践活动。但是我国目前的税务行政复议官员远没有达到应当具备的知识结构，税务行政复议官员的专业化程度很低。

现有的税务行政复议成员大多是税务系统的人才，对税务知识了解很多，但是对法律知识不熟悉，对行政复议方面的法律了解不多。尤其是对法律的理念和精神、司法的价值和宗旨没有领会。我们现在对于行政复议工作人员的任职资格也缺乏统一的规定，对税务行政复议人员没有统一选拔和培训制度。复议工作人员的素质不算太高，很难胜任对专业性、技术性问题的处理工作。

以某省国税系统为例，负责复议工作的是法规部门，目前，全省所辖17个单位中法规科长没有一个是法律专业毕业的，地市级从事法规工作的人员中，学法律的有15人，只占六分之一。处理重大复议问题通过由局长和各业务部门领导及业务人员组成的各级税务行政复议委员会，这些人对财税问题了解的比较多，但是对法律缺乏了解。［26］

在日本，从事审理与调查的国税审判官，从精通税务业务的税务人员和检察官、法官等司法工作人员当中产生，同时还通过交流的办法，向法院等司法部门派出税务人员工作，以培养税务与法律二者精通的复合型人材，也有部分国税审判官是从这些有过交流经验的人员之中选任。日本的这种选人机制可以保证从事税务行政复议的人员具有很好的专业性，而我国目前的税务行政复议人员却很难做到应有的专业性质。

税务行政复议官员的专业化不够导致了税务行政复议案件的审理质量不高，没有形成对行政复议案件的法治精神层面的理解和重视。

四、现行税务行政复议宏观层面的问题

在前面论述本文的学术理由时，我已经指出，宏观层面，也就是理念层面，我认为是本文之所以有必要的非常重要的原因。前面作者的文章虽然对行政复议制度的缺陷和完善进行了很全面的论述，但是最重要和最根本的原因原因没有提到，也不能最彻底地解决问题。

前面作者的论述和本文微观层面的论述都属于制度或者规则层面的问题，这里要论述的属于宏观的理念层面的问题。关于理念与制度的重要性对比，西方制度经济学家伦勃朗早已阐明：制度不过是人们的思想、习惯、意识甚至风俗而已。由此可见，制度是由人们的观念决定的。在这个意义上说，思想和观念高于制度，先有观念才有制度。在法学界，田成有教授对此也有过很好的论述。“任何法律都包含着理念和制度两个层面，只有制度层面的法律，而没有理念层面上的法律，这样的法律是残缺的。”“理念是制度的灵魂。”“法治的过程，不在于我们制定了多少法律，而在于我们树立了什么样的法律理念，或者说确立的法治理念是否深入人心？法治的实现过程就是不断追求和树立法治理念的过程，就是要把法律至上的理念贯穿始终的过程。”“理念不清，定位不准，将会导致司法制度的紊乱。”[27]因此，我们可以说，在税务行政复议的问题上，重要的也是理念的问题，本文之所以有必要的原因也是因为本文没有忽略理念这个更为重要的问题。

从这个角度来谈问题，那我们首先还得谈谈税收法治理念。关于税收法治的基本理念，我曾经撰文专门论述，以《税收法治的基本理念》为题发表于法律思想网、中国财税法网、经济法网等网站，文章从亚里士多德关于法治理念的经典论述出发，得出税收法治的三项基本理念，即纳税人本位主义、税收法定主义、税收司法主义。然后分别对三者进行了论述。纳税人本位主义就是纳税人权利的保障和实现在税收法律体系和税收法治实践中处于核心和主导位置。税收法定主义是指课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。税收司法主义是指税收司法的意义得到信仰和高度关注，司法程序所体现的中立、公平价值得到重视。在本文的论述语境里，我认为税务行政复议违反了两项基本的税收法治理念，一是纳税人权利本位主义，一是税收司法主义。后面一项的有些内涵在学术界和实务界都有着共识，有着在理论上的探讨也有着实际的立法和司法改革。行政复议司法化的文章和实际法律活动就体现着税收司法主义的要求，当然，学术界还没有充分认识到税收司法主义的全部含义。前面一项现在学术界的探讨是很深的，但是在实践工作者看来还不是那么紧迫和重要。我认为两项缺陷度非常值得我们关注，两个缺陷引起的问题堵已经是非常明显。没有这两项基本理念的指导，我们的税务行政复议的问题已经非常之多。

纳税人权利本位主义是两个相对应的理念，税收司法主义纳税人权利本位主义是从纳税人的角度看问题，税收司法主义是从税务执法和立法机关看问题。前者考虑纳税人的问题多一些，后者考虑国家考虑征纳机关的问题多一些，但是最终都服从于税收法治的实现，都是税收法治的基本理念。与纳税人权利本位主义对立的是税收国家主义，与税收司法主义相对立的是税务行政主义，我们现在的税务行政复议在这两方面的缺失就是指在前一方面很多时候体现的是税收国家主义而不是纳税人权利本位主义，在后一方面体现的是税务行政主义而不是税收司法主义。

1、纳税人权利本位主义视角下的研究

纳税人权利本位主义的含义就是纳税人义务的设置服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现，征纳机关权力的运行也服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现。纳税人权利在税务法律体系和税收法治实践里处于核心和主导的位置。具体地体现在纳税人权利和纳税人义务关系方面，纳税人权利和征纳机关权力方面。

在权利与义务的关系方面，权利是目的，义务是手段，义务的设置是为了权利的实现。在纳税人权利与纳税人义务的关系方面，纳税人权利是目的，纳税人义务是手段，纳税人义务的设置是为了纳税人权利的实现。权利是第一位的因素，义务是第二位的因素。“在商品经济和民主政治发达的现代社会，法是以权利为本位的，从宪法、民法到其它法律，权利规定都处于主导地位，并领先于义务，即使是刑法，其逻辑前提也是公民、社会或国家的权利。［28］”

“权利构成法律体系的核心。法律体系的许多因素是由权利派生出来的，由它决定，受它制约。权利在法律体系中起关键作用。在对法律体系进行广泛解释时，权利处于起始的位置：权利是法律体系的主要的和中心的环节，是规范的基础和基因。［29］”

“权利是在一定社会生活条件下人们行为的可能性，是个体的自主性、独立性的表现，是人们行为的自由。权利是国家创制规范的客观界限，是国家在创制规范时进行分配的客体。法的真谛在于对权利的认可和保护。［30］”

在权利和权力的关系上，“公民的权利是国家政治权力配置和运作的目的和界限，即国家权力的配置和运作只是为了保障主体权利的实现，协调权利之间的冲突，制止权利间的互相侵犯，维护权利平衡才是合法的和正当的。［31］”征纳机关权力的运行服务于本质纳税人权利。纳税人权利是国家征纳权力配置和运作的目的和界限，即国家征纳权力的配置和运作只是为了保障纳税人权利的实现。公民权利和国家权力处于的对立统一关系之中，公民权利和国家权力的良性协调是良好法律应当具有的性格。从权利本位主义来看待二者关系，公民权利第一，国家权力第二。国家权力的存在是为了实现公民权利。权利是权力的本源，即无权利便无权力。［32］“任何国家权力无不是以民众的权力（权利）让渡与公众认可作为前提的”［33］，“在终极意义上，权利是权力的基础”［34］。税务机关的权力是为了实现纳税人权利而运行的。所有这些具体权力的设置是为了能够顺利的实现税务的征缴，最终实现纳税人公共产品享受权利。

税收国家主义的含义与纳税人本位主义的含义相反，一切问题都是为了国家税收的实现而不是为了纳税人权利的实现。纳税人义务的设置服务于国家税收的实现，征纳机关权力的运行也服务于国家税收的实现。国家税收在税务法律体系和税收法治实践里处于核心和主导的位置。在权利与义务的关系方面，权利是手段，义务是目的，权利的设置是为了义务的实现，当然义务的实现最终又是为了国家税收的实现。在权利与权力的关系上，征纳机关的权力是目的，纳税人的权利是手段，权力和权利的最终目的就是国家税收的实现。

贯彻纳税人权利本位主义我们需要在多方面入手。在12月2日至3日举行的全国行政复议工作座谈会上，国务院委员、国务院秘书长秘书长华建敏强调，行政复议工作必须坚持“以人为本、复议为民”，坚决维护人民群众的合法权益。［35］维护人民群众的合法权益具体到税务行政复议里，我们就需要贯彻纳税人权利本位主义的精神。税务行政复议制度就是一种可以贯彻纳税人权利本位主义的具体制度。

税务行政复议制度是指当税务机关的违法行政行为对纳税人的合法权益造成侵害时，纳税人提出审查相关行政行为的申请，并由法定复议机关进行审查，用行政手段来排除侵害并弥补损害的法律救济制度和程序。税务行政复议制度属于税务机关的内部监督纠偏制度，税务行政复议决定除国务院作出的外不具有终局意义，相关纳税人可以对其提出诉讼请求。它的意义一方面是保障纳税人的合法权益不受损害，一方面是对税务行政执法机关的行政管理活动，特别是对税务征管程序和税务执法程序实行法律制约和监督，保障税务机关依法行政，然后是纠正和防止税务机关的违法或不当的行政行为。［36］这就可以从保护权利和限制权力两方面贯彻纳税人权利本位主义。

但是，在现行在复议制度里，几方面的规定是违背纳税人权利本位主义的。

第一，税务行政复议的前置条件违背纳税人权利本位主义。前面已经提及，2001年5月1日起开始施行的新修订的《税务征管法》第88条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院。”不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件。2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）做了类似的规定。这样一种先行缴纳或担保义务的规定，对于纳税人权利的实现是一大障碍，更谈不上有利与纳税人权利实现，违背了纳税人权利本位主义的第二项原则“义务的规定是为了实现权利的实现”。同时，从另一方面讲，要求纳税人这样做是税务行政复议机关的权力，这样的权力规定违背了纳税人权利本位主义的第二项原则“权力的规定是为了实现权利的实现”

第二，复议前置模式也违背了纳税人权利本位主义。《税务行政复议规则》（暂行）第十四条规定纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。这种复议前置模式剥夺了当事人的选择权。依据纳税人权利本位主义，对于是选择复议，还是选择诉讼，本应属于当事人的正当程序权利，应由当事人自由选择，而不应强行规定。行政复议与行政诉讼衔接的制度建构也应当服务与纳税人权利的实现，而不是阻碍纳税人权利的行使。

“权利构成法律体系的核心。法律体系的许多因素是由权利派生出来的，由它决定，受它制约。权利在法律体系中起关键作用。在对法律体系进行广泛解释时，权利处于起始的位置：权利是法律体系的主要的和中心的环节，是规范的基础和基因。［37］”我们现在的税务行政复议制度离这样的要求相差是很远的。税务行政复议制度的诸多因素并不是围绕纳税人权利派生出来、受它决定、由它制约，而相反，我们现行的税务行政复议制度很大程度上体现的是税收国家主义，好多制度的设计和规则的选择是为了国家税收的实现。

2，税收司法主义视角下的研究

没有司法公正就没有法治。法治的双重含义是既要有良法又要有普遍守法。用亚里士多德的话说就是法治意味着有良好的法律，然后是良好的法律得到普遍的遵循。而法律得到普遍遵循的重要因素就是有良好的司法体系保障法律实施，就是公正司法，司法的公正可以使公众建立对法律的信任。“从实际操作上看，依法治国的重点也是难点表现在，能否建立起严格执法的机制和体制，能否建立严格执法的正当程序，能否保证制定的法律得到切实的遵守，能否在全社会树立崇尚法律的普遍心理等。”“法治国家的标志主要取决于这个国家实施法律的决心和能力，而不是制定法律的数量、质量和能力。［38］”法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决，［39］在当下中国，要真正走向法治之路，必须实现司法独立，必须积极、稳妥地进行司法制度的改革。［40］司法对于法治的意义如此重要，税收司法对于税收法治的重要性也就是说可想而知，翟继光博士提出了“税务司法是税收法治的突破口”的命题。［41］在这样的话语背景下也就有了税收司法主义的提出。

税收司法主义的含义主要就是是指税收司法在税收法治中的意义受到关注和信仰，税法的司法化得到很好实现。司法所体现的理性精神和对人之自由与权利的尊重得到认可。税收司法独立和税收司法中立原则体现在具体的制度选择和规则设计里。法治的信仰对于法治的意义非同寻常，“法律必须信仰，否则它将形同虚设［42］”。税收司法主义的理念也要提高到为我们所信仰的程度。我们应当在信仰税收司法主义的基础上把税收司法主义的理念贯彻到我们日常的生活和工作里，用来指导税收法治建设的任何行动。

论述到这里，我们有必要澄清一个问题，就是税收司法主义与行政复议司法化的关系。其实，从上面关于税收司法主义的含义我们看出来，税收司法主义包含税务行政复议司法化的要求，但是税收司法主义的含义不仅仅是税务行政复议的司法化，它还包含诸多的其它要求。税收司法主义比税务行政复议的司法化承载了更多的价值，是比税务行政复议的司法化更高更远的一种理念。税务行政复议的司法化着眼的是税务行政复议问题，税收司法主义则既着眼行政复议问题，也着眼其他相关的问题，它着眼到税法的方方面面，也自然地着眼税务行政复议的问题。比如，税务行政复议司法化的视角并不考虑复议与诉讼的衔接问题，而税收司法主义则予以考虑表示对司法的尊重而不主张复议前置。再比如。在复议终局裁决的问题上，税务行政复议司法化视角并不考虑终局裁决的合理性与否，而税收司法主义则予以考虑并且认为比应当规定终局裁决。

我们现行的税务行政复议制度里税收司法主义的理念还有很远的距离。复议前置的强制规定是对司法的明显不信任，复议终局裁决制度体现出的也是对司法权威不尊重，认为行政机关对纠纷的解决功能要强于司法机关，与“法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决［43］”的要求和追求相差甚远。税收司法主义的理念的贯彻还体现为对现在的税务行政复议进行司法化的改造，也就是大家提倡的上面进行了论述的税务行政复议的司法化。税务行政复议的司法化主要是要求税务行政复议的制度选择和规则设计上要体现出司法权的特点。司法权的具有如下方面的特点：［44］1、中立性，中立性是司法权的第一特性，不处于中立地位的裁判就容易做出错误的判断。2、独立性，司法权的独立性是确保司法公正的必要。马克思早就指出：“法官除了法律，没有别的上司。”3、统一性。4、专业性，法官不仅都受过严格的法学教育和训练，而且有丰富的司法实践经验。5、公开性，司法权的公开性也可以称为民主性。6、权威性，权威性作为司法权的最后的，也是最重要的一个共同特点，是其前面几个特点所决定的。这就是说，司法权的中立性、独立性、统一性、专业性和公开性决定了它必然具有权威性。贯彻税收司法主义的理念既要在微观的规则设计和制度选择上体现出对司法独立性、中立性、专业性、权威性、统一性、公开性等特点的理解和追求，也就是遵循税务行政复议司法化的进路。

我们现行的税务行政复议制度里没有体现出对独立性、中立性、专业性、权威性、统一性等司法理念的贯彻，诸多制度与税收司法主义相违背，或者说与税务行政复议司法化的要求和进路相违背。

复议审理机构和复议委员会都受制于税务行政机关，根本谈不上独立。没有独立性，复议机构的复议处理也难以做到中立审理。复议的审理以书面审理为原则，公开性也就无从谈起。复议人员的情况已经入前面所述，知识结构不专业，也没有专门的制度（比如统一培训和资格要求）来保证和提升税务复议官员的专业性。在不独立不专业的情况下也难以树立自己的权威。权威性作为司法权的最后的，也是最重要的一个共同特点，是其前面几个特点所决定的。这就是说，司法权的中立性、独立性、统一性、专业性和公开性决定了它必然具有权威性。没有了中立性、独立性、统一性、专业性和公开性作保证，也就没有了权威性。

五、税务行政复议制度的完善意见

1，用税收法治理念指导税务行政复议制度的构建

理念是制度的灵魂，没有理念的指导，制度就会失去大方向，我们现行的税务行政复议制度就是缺乏正确的理念作指导，以才在具体的制度设计和规则选择上面出现上面如此多的问题。我们应当用税收法治理念指导我们的税务行政复议的改造。税收法治理念在上面我们已经描述过，只要就是指纳税人权利本位主义、税收司法主义。

纳税人权利本位主义的含义就是我们的制度设计和规则选择应当以纳税人权利实现为中心，围绕纳税人实现而存在和运行。纳税人义务的设置服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现，征纳机关权力的运行也服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现。纳税人权利在税务法律体系和税收法治实践里处于核心和主导的位置。纳税人权利本位主义的指导下，我们就不会有复议条件限制的规则，我们也不会选择复议前置制度，更重要的是我们会在任何一项涉及纳税人权利的具体制度上考虑到能否有利于纳税人权利，在根本上是否服务于纳税人权利，大到税务行政复议宗旨的确立，小到复议程式里关于期间关于审理形式等细小规则。

税收司法主义是指税收司法在税收法治中的意义受到关注和信仰，税法的司法化得到很好实现。司法所体现的理性精神和对人之自由与权利的尊重得到认可。税收司法独立和税收司法中立原则体现在具体的制度选择和规则设计里。用税收司法主义的理念作指导的宏观上就会体现出对司法的信仰和对权威的尊重。复议前置的强制规定是对司法的明显不信任，复议终局裁决制度体现出的也是对司法权威不尊重。这些与税收司法主义对司法的尊重和信任是格格不入的，这些制度都会税收司法主义的理念的指导被取消。用税收司法主义的理念作指导微观上就会对司法的特点进行理解和把握。制度选择和规则设计上要体现出司法权的特点。复议审理机构和复议委员会都受制于税务行政机关，根本谈不上独立。没有独立性，复议机构的复议处理也难以做到中立审理。用税收司法主义的理念作指导我们就会发现这些现状的不合理从而进行改进。税收司法主义的理念作为灵魂指引的时候，中立性、独立性、统一性、专业性和公开性等要求就会为我们所发现和注意。

总之，用税收法治的基本理念作指引时，我们就如同手上由一束强光，一切不合理的东西可以被照射出来从而被我们所清扫。如果我们没有理念作指导，就会只见树木不见森林，头痛医头，脚痛医脚。

2，大力营造税务行政复议制度的良好环境

这一条同样是宏观层面的建议。税务行政复议制度的健康发展离不开良好的环境。从某种角度而言，没有良好的环境，税务行政复议制度就会变成空中楼阁。

我们把税务行政复议制度分为直接的紧迫的环境和间接的环境。直接的环境包括税务执法、税务立法、纳税人权利意识等等，这些是与税务行政复议制度的建设直接相关的因素。间接的环境是指政治环境、经济发展环境等因素。

首先看直接环境的改良。

（1）进一步加强培养纳税人的权利意识。在现代国家，公民应该有较强的权利主体意识和法治意识，这是法治发展的内在要求。在我国，封建社会形成的法律“治民不治官”、“官本位”等观念，至今还在一定程度上影响着普通民众、国家公务员、甚至部分领导干部。再加上到目前为止，我们还没有建立“税务之债”的概念，过分强调纳税人的纳税义务，忽略对纳税人合法权益的保护。因此，要完善行政复议制度，就必须培养全社会的法治意识和公民的权利主体意识。一方面，要注意提高公民的法治意识，使其学会运用法律手段来维护自己的合法权益；另一方面，要增强公务员依法行政的观念，改变其怕当被告的心理。要通过普法、宣传、公正执法和司法等各种手段，将法治意识传播于社会各个层面，渗透于千家万户，使法律成为权利的根本保障。

（2）。强化执法监督，提升执法质量。税务行政执法的好坏直接关系到税务行政复议的状况。强化执法监督，提升执法质量是降低税务行政复议案件的主要措施。税务部门和税务人员，应牢牢树立“税收法治”观念，探索新的思路和方法，在治税观念上，实现“人治”向“法治”的转变；在治税思路上，实现“任务导向型”向“法治导向型”的转变；在治税方法上，实现“管理整治”向“管理服务”转变，积极开展依法行政，全面推行税务执法责任制、重大税务案件审理制度、税务人员执法资格和等级认证制度，加强税务执法检查和过错追究的力度，通过执法权的有效制衡和执法权的规范行使，全面提升执法质量，减少税务争议，从而达到降低复议案件发生率的目的。

（3）。清理税收政策，加强税收立法。税务立法的情况同样直接关系到税务行政复议的状况。一方面，针对税务规范性文件数量多，文种多，时间跨度长，联合发文多，数量不少的文件存在超越解释权限、违反上位法等现象，开展规范性文件的清理工作，对确已过时或违法的文件，应宣布终止或废止，同时出台规范性文件制定办法，加强规范性文件的管理；另一方面，加强税务立法，尽可能提升税务立法级次，加强税务立法的前瞻性研究，保障税务法律、行政法规和税务政策的稳定性。

然后看间接环境的改良。

（1）在经济上，进一步深化改革，为完善我国税务行政复议制度创造良好的经济环境。税务行政复议的前提之一是公民、法人或者其它组织存在着自己独立的经济利益。只有当发现自己的利益受到税务机关的行政行为侵害时，才能去申请行政复议。如果公民、法人或者其它组织不存在自己的独立利益，税务行政复议就会失去存在的基础。在我国，由于长期实行计划经济体制，各种权利关系不太明确，尤其是财产权的保护制度尚不健全。因此，必须进一步深化经济体制改革，理顺国家、集体和个人的关系，明确各自的利益范围，特别是分清财产权关系。只有这样，才能有力地依法保护纳税人的合法权益，并为进一步完善税务行政复议制度创造经济上的条件。

（2）在政治上，进一步健全社会主义民主和法治，为税务行政复议创造良好的政治背景和法治环境。税务行政复议制度本身就是加强和健全社会主义民主和法治的重要内容，同时我们应该进一步完善人民代表大会制度，保障人民当家作主的权利，大力加强权力机关的监督，使人大对税务行政权的监督落到实处，真正保证依法设定的税务行政权规范运作。

3，税务行政复议制度的具体完善

（1），设立独立的税务行政复议机构

税务行政复议机构与税务行政复议委员会的人财物必须脱离税务局，或者一定程度上脱离，摆脱既当运动员又当裁判员的尴尬，成为独立的裁判者，为税务行政复议公正公平奠定坚实的基础。

在这一方面，日本的税务（国税）行政复议制度可以为我们提供有益的参考。日本的税务不服申诉分为异议申诉和审查请求，依据日本国税通则法，关税法以及地方税法，对不服申诉原则上采取不服申诉前置主义，审查请求的审理由国税不服裁判所负责。其设计的原则是：必须能够充分满足保护国民权利的要求。特点是：第一，不服申诉制度，不是作为行政监督的制度，而明确其作为权利保护制度的地位；第二，不服申诉的审查，由独立于行政机关的机关进行。［45］

日本有关国税的行政复议，由独立的行政复议审理部门“国税不服审判所”及其所属的各支部、支所进行审理。国税不服审判所是国税厅（日本最高的国税机关）的附属机关，但其组织和人员与各国税局、各税务署等征管机关完全分离，国税不服审判所的所长由财政大臣批准、国税厅长官任命，虽然从组织上来说，它仍属于国税厅的组成部分之一，不服审判所所长拥有独立的复议审理和决定权，除了拟将作出的复议决定与国税厅长官已的通知见解相反，或者是就尚未规定的问题作出具有行政先例性的复议决定时，需要先征求国税厅长官的意见之外不受国税厅长官的任何制约。

在国税不服审判所之下，与全国的12个国税局相对应，设立12个地方的国税不服审判所，如东京国税不服审判所、大阪国税不服审判所等等。并且，在全国7个主要的城市还设立了支所，如东京国税不服审判所横浜支所等等。

此外，在美国也有类似制度。美国的税务行政复议制度。美国的税务行政复议机关是上诉部（theAppealOffice），隶属于美国财政部立法局首席咨询部，是一个完全独立于国内收入局的行政机构。其税务行政复议制度的设计体现了美国行政法“穷尽行政救济”的原则，该制度的巧妙之处在于不强迫纳税人一定要经过税务行政复议，却在处处诱导纳税人先行选择行政复议救济，并以其程序的简捷高效和公正，无偏私的结构设计吸引了大量的涉税纠纷在行政机关内部先行解决。纳税人如果不愿意寻求行政救济手段，可以不缴税直接诉诸税务法院。美国的税务法院分为：税务法院，地区法院，联邦索赔法院，对纳税人的诉权给予了最大限度的满足。

可以看到两国在税务行政复议上有许多的共同点其就一是税务行政复议机关独立于税务机关；二是税务行政复议诉讼色彩浓厚，程序规定完备，保障了公正复议。［46］

英国的类似制度虽然也是建立在行政系统内的，但也比较注重裁判机构的相对独立性，强调职能分离、程序保障，深刻关怀公正性的要求。英国的行政裁判所制度的发展过程中也有过关于行政裁判所是“行政的还是法律的”之论争，1957年弗兰克委员会的报告选择了裁判所是一种司法机构的观点，将行政裁判所视为司法体系的一种补充。［47］

建立相对独立的复议机构、建立公正透明的复议程式、增加复议的公正性等专家们所展望的我国行政复议制度的发展方向。［48］

我们应当借鉴其它国家的经验，建立相对独立的税务行政复议机构，保证税务行政复议的公正性。

（2），税务行政复议程式更加司法化

书面复议制度是行政复议的基本制度，其存在的意义一是提高复议的效率，二是减轻双方的对抗情绪。［49］但是，在前面我们已经描述，我国目前的书面审查使得形式化的东西没有任何意义，造成了许多问题和麻烦，创新行政复议审理方式是节省行政资源、审判资源、化解社会矛盾、构建和谐社会的客观需要。［50］

因此我们认为基于税务行政复议追求公正和效率双重价值的目标，我们应当增加税务行政复议程式的透明度和公正性，建立健全税务行政复议听证制度、回避制度、双方当事人对质制度、复议案件材料公开制度等。修改和完善税务行政复议的程序，实现税务行政复议程式的司法化。［51］可以确立非书面审查的依据，使非书面审查有法可依。实行正式复议与简易复议和正式听证与非正式听证等多种形式。根据复议案件的复杂性和复议对申请人权利的影响程度，确定正式复议与简易复议和正式听证与非正式听证各自的适用范围。这样既可以发挥正式税务行政复议和正式听证对税务申请人权利保护功能，又可以发挥简易复议和非正式听证的便民与效率优势。

具体言之，

1，建立完备的税务行政执法档案制度。每个具体行政行为不但要有调查事实，收集证据，使用依据，作决定的事实过程，而且还要有对这些事实过程的完整记录档案，客观地记载和反映执法事实。2，建立行政证据制度，明确规定行政程序中证据的主要种类，证明力，可采性，采集过程，使复议决定建立在科学的证据基础上。非书面审查方式更集中体现了争讼的特点，更具有“司法”化的特征，更能体现当事人主义的精神，能有效的减少“暗箱”操作，既有利于维护当事人的合法权益，又有助于提高税务行政复议的水平。3，建立预审制度。预审制度是指税务机关法制机构受理了相对人的申请之后，应该在法制机构内部先行就案件的大致案情召开一个预审会议，确定案件的办理方向，提出一些办理案件过程中应该关注的问题，从而从制度的层面保证案件的审理不会出现方向性的错误。目前，由于预审制度没有建立，税务行政复议人员往往凭借直觉和经验办理案件的预审，这么做的结果是，案件的办理受个人政策水平的影响。4，建立合议制度。在案件审查完毕，复议决定做出之前，复议机构应该就案件审理结果召开一次会议，对结果进行审议，并提出相关处理意见，这样做的目的是加强对案件处理结果的监督，更进一步地辩明是非，减少错误复议决定的产生，避免将税务行政复议决定的形成完全系于审查者个人的能力水平和良知品德。5，建立说明理由制度。建立和实施税务行政复议说明理由制度，一方面可以让申请人以及社会公众不仅知其然，而且知其所以然；另一方面通过说明理由的履行过程，税务行政复议机关和人员可以更加明了案件事实，以及证据的证明力度，避免出现大的差错，同时，说明理由的过程实质上也是一个进一步化解矛盾的过程。6，建立回避制度。对于和税务行政复议案件申请人或被申请人有利害关系的税务行政复议人员，应当自行回避，有关当事人有权申请回避。应当回避而未回避做出的裁决，应当作为程序违法而被宣告无效。税务行政复议审查者应避免与当事人私下接触，防止可能出现的偏私。7，建立听证、质证程序的引入。原《行政复议条例》第三十七条规定“行政复议实行书面复议原则。但复议机关认为有必要时。可以采取其它方式审理复议案件。”这里的其它方式即包括言辞辩论的开庭审理方式，虽然行政复议法删掉了这个条款，目的是为了简化复议程式，但是，实践却证明这种言辞辩论程序对于一些大案、疑案十分必要。因此，建立言辞辩论制度。规定税务行政复议机关在办理某些案件时，有权采取言辞辩论的听证程序，以最大限度地查清案件事实。并充分地保证申请人的申辩权利。另外质证制度也非常必要，质证制度是指在复议的审查环节，办案人员应给予双方当事人一个机会，让他们在相对公开的场合，以公正的方式就对方提供的证据的合法性、关联性进行质询，排除非法证据对案件的干扰。

我国目前税务行政人员的人均办理案件数量是相当少的，[]需要相关数据证明，不存在缺乏人手的问题，加上我们在前面论述的那些理由，我们在现阶段完全可以在税务行政复议领域把复议程序更加司法化。这样可以提高复议办件的质量和复议工作人员的法治理念。

（3），确立司法最终裁决原则，取消复议前置

所谓司法最终裁决原则，是指行政复议不应该是终局裁决，当事人对行政复议决定不服的，仍然可以提起行政诉讼，由司法机关对所争议的行政行为作出终局裁决。［52］这是现代法治的一条重要原则。“司法权是终极性权利，它对争执的判断和处理是最后的和最具权威的”［53］。人们往往把司法机关看作公正的化身，司法审判是正义的殿堂，或者说它是社会实现公正、正义的最后屏障。公正是司法的实质和最高价值追求。在涉税争议的处理过程中更需要司法机关的介入，也它所面对的案件是作为社会弱者的纳税人与拥有强大权力和优越地位的税务机关的对抗。税务行政复议由于在处理以税务机关本身为一放当事人的纠纷，有“自己作自己案件法官”之嫌，因而不足以从制度上保证税务行政复议的公正。我们应当在完善税务行政复议制度的同时，为当事人留有诉诸法院的最后出路。因此，随着我们法制建设的进一步完善和进步，司法裁决最终原则应当确立为解决税务行政复议所坚持的一项基本原则。从发展趋势上看，《税务行政复议规则》（暂行）关于税务行政复议终局的规定（尽管范围不是很大），应当在今后逐步取消。

关于复议前设置还是复议选择，在前面我们已经做了充分论述，从保护纳税人权利角度，从我国复议机构不独立的现状、还有从目前税务行政复议没有起到应有作用的角度，我们认为应当选择复议选择。每个人都是自己利益的最佳判断者，怎样行使自己的救济权利，每个人理应有选择的自由。这方面可以借鉴美国的制度，美国没有实行先复议再诉讼的制度，但是又诱导纳税人先行选择行政复议救济。这种制度设计就给了相对人一种选择权，就是对纳税人权利的保护。我们也应当把制度设计为复议选择，同时应到当事人选择复议途径，这样就可以做到效率与公平兼顾。

（4），取消对复议设置的限制条件

对2001年5月1日起开始施行的新修订的《税务征管法》第88条规定的对复议前置附加的先行纳税或提供相应担保的条件以及2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）第十四条规定类似制度进行修改，取消纳税人在复议之前必须交清纳税款项或者提供担保的规定。

可以考虑做如下修改。2001年5月1日起开始施行的新修订的《税务征管法》第88条修改为：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院。”或者是取消纳税争议的复议前置制度，当然，其情况时如前面所说的税务复议机构的独立性得到了很好的确立的前提下。

同样，2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）第十四条可以改为：纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。或者如上面的建议。

（5），培养专门的税务法律人才

我们必须培养专门的税务法律人才。我们必须在税务部门充实法律专门人才，尤其是财税法方面的人才。他们既懂经济又谙熟法律，既可以在税务执法中可以把大量的案件化解在萌芽中。又可以在税务行政复议中公平公正的化解矛盾，解决纠纷，提高税务行政复议的质量。

在我国现阶段，国家也开始逐渐重视对税法方面专业人才和高素质人才的培养。北京大学税法研究中心的成立、中国税法学会的成立以及中国法学会财税法学研究会的成立都表明了我国税法学专家和学者的队伍在不断壮大。在高素质人才的培养方面，许多大学都开始培养税法方向的研究生和博士生，并已开始有税法硕士和税法博士进入工作岗位。我国税务机关系统也开始注重培养税务干部的税法方面的素质，并举办了各种形式的培训班，提高了大批税务干部的法律素质。在司法系统，为了审理税务案件的需要，许多法官也开始自学税法或进行税法方面的培训。

然而，这些步伐还是远远不够的，现在我们虽然说有税法硕士和税法博士，但是它们都是放在经济法专业招生和培养的，在课程设置和技能培训方面离西方国家的税法硕士还相差很远，远远不能满足税法专门人才的需求。

可以考虑设置单独招生的税法专业硕士，培养懂法律、懂税务、懂国际规则，复合型、应用型税法专业人才，这些专门人才可以在税务知识和法律知识的运用上操作自如。

世界各国均在法学院设置税法硕士（或国际税法硕士），以培养税务律师、税务官员、税务法官、注册税务师、注册会计师、企业税务总裁和税务咨询人员等税法职业队伍，并成为惯例。这些专门的人才在税务行政复议中也可以大展身手。

近来，在这方面，国内税法学界已经开始进行探索，为了推动我国税法硕士专业学位的设置，北京大学研究生院、北京大学法学院、北京大学财经法研究中心将于2006年10月14日在北京大学联合举办“中国设置税法硕士专业学位专家论证会”。这是很好的开端，将推进我国税法专门人才的培养。

六，结语

税务行政复议具有不可忽视的重要法制意义，虽然有作者已经论述过相关问题，但是本文对作者论述过的文进行了重新梳理，给以了完善和修正，更重要的是从本质上探讨了诸多问题存在的原因。现行行政复议存在的诸多问题本质上应当归根于税收法治理念的缺失，没有税收法治理念作指导，我们的税务行政复议就没有正确的方向，没有税收法治理念作指导，我们现行的税务行政复议在具体的制度设计和规则选择上就出现了诸多的问题。税收法治理念的基本内容包括纳税人权利本位主义和税收司法主义，我们现行的税务行政复议就在这两方面的理念是缺乏的，纳税人权利本位主义理念是缺失的，因而出现了不顾及纳税人申诉权利的复议限制条件的设置，出现了漠视纳税人诉讼权利的复议前置制度。税收司法主义的理念是缺失的，所以出现了审理形式排斥司法中立和独立精神的情况，出现了复议前设置限制纳税人司法权利的制度。

面对这些问题，我们首先的是要树立税收法治的理念，把税收法治的理念贯彻到税务行政复议的改革和完善。精神和理念是制度的灵魂，有了税收法治理念的指引，税务行政复议的改革与完善就有了方向。如果我们没有税收法治理念作指导，对税务行政复议的完善就会只见树木不见森林，头痛医头，脚痛医脚。在税收法治理念作指引的前提下，我们还应当完善税务行政复议制度的环境，包括直接的立法执法环境，也包括间接的政治和经济环境。在理念指引和环境改善的基础上，我们具体的应当在税务复议机构的独立性、复议审查的方式、复议人员专业性、复议限制条件和复议前置的撤销等方面进行改进。

「注释

[1]应松年、袁曙宏主编：《走向法治政府——依法行政理论研究与实证调查》，法律出版社，2001年版，第288页。

[2]姜明安：《行政复议：走向现代文明的制度架构》，法制日报，1999年9月30日第七版。

[3]华建敏：《加强行政复议工作促进社会和谐稳定》，人民日报，2006年12月04日，要闻版。

[4]《开创行政复议工作新局面》，人民日报评论员文章，12月4号。

[5]《全国税务行政复议应诉工作调查分析报告》（未公开稿），2006年，国家税务总局行政复议处材料室。

[6]刘红霞：《我国税务行政复议的缺陷与完善》，载于《财税法论丛第三卷》，法律出版社，2004年版，第166-194页。

[7]刘红霞：《我国税务行政复议的缺陷与完善》，载于《财税法论丛第三卷》，法律出版社，2004年版，第166-194页。

[8]刘红霞：《我国税务行政复议的缺陷与完善》，载于《财税法论丛第三卷》，法律出版社，2004年版，第168-170页。

[9]参见刘红霞：《我国税务行政复议的缺陷与完善》，载于《财税法论丛第三卷》，法律出版社，2004年版，第172-173页。

[10]刘红霞：《我国税务行政复议的缺陷与完善》，载于《财税法论丛第三卷》，法律出版社，2004年版，第166-194页。

[11]关于纳税人权利本位主义和税收司法主义的详细的解释见后面的第四部分——“现行税务行政复议宏观层面的问题”的论述。

[12]《全国税务行政复议应诉工作调查分析报告》（未定稿），2006年，国家税务总局行政复议处材料室。

［13］万福、角境：《谈<税务行政复议规则>制定中的几个问题》，载《税务》1989年第12期。

［14］刘剑文、熊伟：《税法基础理论》北京大学出版社，2004年第1版，第488页

［15］参见傅红伟：《税务行政诉讼若干问题初探》，载《行政法学研究》1999年第2期。

［16］参见张树义主编：《行政法学》，中国政法大学出版社，1995年版，第261-262页。

［17］参见蔡文斌：《行政争讼与行政程序》，载《行政法学研究》1999年第4期。

［18］蔡小雪，《行政复议与行政诉讼的衔接》，中国法制出版社，2003年版，第101页。

［19］刘剑文主编：《WTO体制下的中国税收法治》法北京大学出版社2004年版，第296页。

［20］丁一：“纳税人权利保护的最低法律标准——一种人权的视角”，载刘剑文主编：《财税法论丛》第2卷，法律出版社2003年版，第85页。

［21］刘剑文主编：《财税法论丛》第一卷：熊晓青：《问题与对策：税务争讼法律制度探讨》，法律出版社2002年，第291页

［22］刘剑文主编：《财税法论丛》第一卷：熊晓青着：《问题与对策：税务争讼法律制度探讨》，法律出版社2002年，第284—291页。

［23］[日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社，2004年版，第520页。

［24］（美）汉米尔顿等著：《联邦党人文集》商务印书馆1980版，程绛如等译，第396页。

［25］钱建伦：《当间税务诉讼中存在的难点及对策》，《财税之窗》，2003年第3期，第40页。

［26］《全国税务行政复议应诉工作调查分析报告》（未定稿），2006年，国家税务总局行政复议处材料室。

[27]田成有，《从制度层面看法治理念的重要》，云南法院网，访问日期，2007-3-1，访问地址：/ynsgirmfy/2378746127693381632/20061019/74516.html

［28］张光博、张文显：《以权利和义务为基本范畴重构法学理论》，《求是》1989年第10期，第24页。

［29］马图佐夫：《发展中的社会主义法律体系》，《苏维埃国家与法》1983年第1期，第21页。

［30］孙国华：《法的真谛在于对权利的认可和保护》，《时代论评》1988年创刊号，第79页

［31］张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社2002年版，第89页。

［32］严军兴：《略论权利与权力之关系》，/gb/yjs/2003-03/25/content_20884.htm.

［33］卓泽渊：《法治国家论》，中国方正出版社，2001年6月第1版，第62页。

［34］卓泽渊：《法治国家论》，中国方正出版社，2001年6月第1版，第69页

［35］《加强行政复议工作促进社会和谐稳定》，人民日报，2006年12月04日，要闻版。

［36］刘剑文、张红：《我国行政复议制度建设的重大进展》，原载《税务研究》1999年第10期。

［37］马图佐夫：《发展中的社会主义法律体系》，《苏维埃国家与法》1983年第1期，第21页。

［38］胡云腾：《论依法治国的若干问题》，载《依法治国建设社会主义法治国家》，第157页。

［39］韩世远：《论中国民法的现代化》，载《法学研究》1995年第4期

［40］杨海坤主编：《跨入21世纪的中国行政法学》中国人事山版社2000年5月版，第8页

［41］翟继光：《税务司法——税收法治的突破口》，中国财税法网，访问时间：2006-4-21.访问地址：/show.asp？c_id=544&a_id=1213

［42］[美]伯尔曼：《法律与宗教》，粱治平译，三联书店1991牛出版，第2页

［43］韩世远：《论中国民法的现代化》，载《法学研究》1995年第4期。

［44］万鄂湘，《从中美司法制度看司法权特点》，中国青年报，2004年03月10日。

［45］参见（日）金子宏着《日本税法》法律出版社2004年版，战宪斌等译，第519~520页。

［46］参见刘剑文著：《财税法》人民出版社2004年第二版，第559~560页。

［47］参见韦德著、楚建译：《行政法》，中国大百科全书出版社，1997年版，第641页。

［48］参见应松年、袁曙宏主编：《走向法治政府——依法行政理论研究与实证调查》，法律出版社，2001年版，第301-302页。

［49］姜明安主编：《行政法与行政诉讼法》，高等教育出版社，北京大学出版社，2005年版，419-420.

［50］余指国：《行政复议制度改革的探索与反思》，中国法制信息网，

行政复议含义篇（8）

行政复议是指公民、法人或者其他组织认为行政机关或者行政机关工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益，依法请求该机关的上一级行政机关对引起争议的具体行政行为的合法性和适当性进行审查并作出决定的一种行政救济制度。行政诉讼是公民、法人或者其他组织认为行政机关或行政机关工作人员在行使行政权力时，侵犯其合法权益而向人民法院提起诉讼，求得司法救济的法律制度。

所谓行政复议或行政诉讼期间不停止具体行政行为的执行，是指行政机关不因当事人申请行政复议或者提起行政诉讼而暂时停止行政处罚决定的执行。《行政诉讼法》第四十四条规定：“诉讼期间，不停止具体行政行为的执行”。《行政复议法》第二十一条规定“行政复议期间具体行政行为不停止执行”，《行政处罚法》第四十五条规定“当事人对行政处罚决定不服申请行政复议或者提起行政诉讼的，行政处罚不停止执行，法律另有规定的除外”。

从以上法律条文的规定中均可看出，行政复议或者行政诉讼期间不停止具体行政行为的执行是明确的，它有以下三方面的含义：

一是为了保障行政机关合法有效地行使行政权和保障行政管理活动的正常进行。

二是行政机关代表国家行使行政权和对社会的管理权，具有其特殊性，行政权本身就具有强制力和执行力。

三是为了保障行政管理活动的稳定性和连续性，不能随意间断和停止对具体行政行为的执行。由此，可以得出这样一个结论，行政行为一经作出，就具有执行力和强制力，不能因为行政复议或者行政诉讼而停止和间断。

二、目前的司法实践中，对行政复议或者行政诉讼期间不停止具体行政行为执行的两种理解。既然相关法律规定了在行政复议或者行政诉讼期间不停止具体行政行为的执行，在司法实践中就应不折不扣地贯彻实施。在实施过程中，目前有两种不同的理解和认识。

第一种理解是在行政复议或行政诉讼期间具体行政行为不停止执行包括不停止履行和不停止行政强制执行及司法强制执行两个方面的内容。不停止履行，就是指行政管理相对人的自觉履行，即具体行政行为一经作出，行政管理相对人就应在规定期限内主动予以履行。不停止行政强制执行和司法强制执行是指为了保障行政权合法有效行使和行政管理活动的有序进行，有管辖权的行政机关和人民法院对不履行具体行政行为的行政管理相对人所采取的一种强制手段，包括行政机关强制执行和申请人民法院强制执行。其理由有以下几个方面：

1、从有关法律的规定来看，应当包含不停止履行和不停止行政强制执行及司法强制执行的内容。《行政诉讼法》第四十四条、《行政复议法》第二十一条、《行政处罚法》第四十五条均明确规定了“行政复议或者行政诉讼期间不停止具体行政行为的执行”。以上法律条文的规定是明确的、一致的。

2、从保护公民、法人和其他组织合法权益的途径来看，行政复议和行政诉讼均是对行政机关的具体行政行为的一种事后救济手段。也就是说，具体行政行为一经作出，即具有法律效力，具有强制力和执行力，因此，在没有被人民法院确认违法之前，它具有法律效力，不能因为行政管理相对人申请行政复议或者提起诉讼而使其丧失法律效力。即使在行政复议或行政诉讼期间，仍然可以对具体行政行为进行行政强制执行或申请人民法院强制执行。

3、从行政管理的需要和社会的现实状况来看，行政机关的管理活动应具有稳定性、连续性和一贯性。如果具体行政行为一经行政复议或者行政诉讼就中断或间断对其执行，势必会影响社会秩序的稳定和国家行政管理活动的稳定，从而导致社会的无序和混乱，会使法律秩序处于不稳定状态。因此，在行政复议或者行政诉讼期间对具体行政行为应予行政强制执行或申请人民法院强制执行。

4、对具体行政行为的行政复议或行政诉讼不同于诉讼程序中的两审终审制，具体行政行为一经作出，即具有法律效力，就应当运用国家赋予的强制力来保证具体行政行为内容的实现，行政复议或者行政诉讼是保证具体行政行为合法、公正的一种事后补救措施。而诉讼程序中的二审程序，则是在第一审裁判尚未生效的状态下进入的，上诉期未满或二审未终结，第一审裁判尚不生效，实际上是诉讼过程中的审判监督。

第二种理解是具体行政行为在行政复议或者行政诉讼期间人民法院不能强制执行。

不停止具体行政行为的执行包含两个方面的内容：一是行政管理相对人自觉履行具体行政行为所确定的义务；二是行政机关不停止对具体行政行为的强制执行；它不包含人民法院不停止对具体行政行为的强制执行。这种理解的理由有以下几个方面：

1、有关法律法规规定了在行政复议或者行政诉讼期间人民法院不能对具体行政行为强制执行。

《行政诉讼法》第六十六条规定“公民、法人或者其他组织对具体行政行为在法定期限内不提起诉讼又不履行的，行政机关可以申请人民法院强制执行”；《最高人民法院关于执行〈行政诉讼法〉有关问题的解释》第八十六条规定行政机关申请执行其具体行政行为，应当具备“具体行政行为已经生效”的条件；第九十四条规定“在诉讼过程中，被告或者具体行政行为确定的权利人申请人民法院强制执行被诉具体行政行为，人民法院不予执行”。从以上规定可以看出，行政机关作出的具体行政行为在行政复议和行政诉讼期间申请人民法院强制执行，人民法院应不予受理和不予执行。

首先，行政机关只能在公民、法人或者其他组织对具体行政行为在法定期限内未申请复议或者未提起行政诉讼又不履行义务时，才可以申请人民法院强制执行。也就是说，公民、法人或其他组织在法定期限内申请行政复议或者提起了行政诉讼的，行政机关不能申请人民法院强制执行。

其次，具体行政行为是否生效，是人民法院受理并执行行政机关的具体行政行为的法定条件之一。在行政复议或者行政诉讼期间，具体行政行为还处在审查阶段，其效力也处在不确定状态，还没有发生法律效力，因此，还不具备人民法院受理并执行的条件。

再次，在诉讼过程中，行政机关申请人民法院强制执行其具体行政行为的，人民法院不予执行，这是一般规定。只有在特定情况下，如不及时执行可能给国家利益、公共利益或者他人合法权益造成不可弥补的损失的，人民法院才能先予执行，并还要求申请人提供相应的财产担保。除此之外，行政诉讼期间对被诉具体行政行为应不予执行。

2、有关司法解释的规定，也体现了在行政复议或者行政诉讼期限内，人民法院不能对具体行政行为强制执行的精神。最高人民法院关于执行《行政诉讼法》若干问题的解释第九十三条规定“人民法院受理行政机关执行其具体行政行为的案件后，应当在30日内由行政审判庭组成合议庭对具体行政行为的合法性进行审查，并就是否准予强制执行作出裁定”。如果行政管理相对人对具体行政行为不服并已提起了行政诉讼，人民法院将要对具体行政行为进行合法性审查，而行政机关又要求人民法院对被诉具体行政行为强制执行，行政审判庭又要对其合法性进行审查，两案审查的是同一个具体行政行为；行政诉讼的审查还没结案，同一案的非诉行政案件执行审查也不可能结案并进入执行程序，这也说明了在行政诉讼过程中，人民法院不能对被诉的具体行政行为强制执行。

3、在行政复议或者行政诉讼阶段，如行政机关申请人民法院执行其被诉的具体行政行为，人民法院审查后予以强制执行；假设行政复议或者行政诉讼对具体行政行为的公正性、合法性审查后作出的是撤销决定或撤销判决呢，那岂不是同一人民法院对同一具体行政行为作出自相矛盾的不同裁判和处理吗？这种状况显然是与行政诉讼及非诉行政案件执行的立法精神相悖的。

4、从切实保护公民、法人和其他组织的合法权益的角度来看，行政诉讼是人民法院按照有关法律规定对行政机关的具体行政行为设立的最后一条补救渠道，是针对行政机关作出的具体行政行为、复议机关作出的行政复议行为的一种救济，如果在行政复议或者行政诉讼期间人民法院又同时对被复议或被诉讼的具体行政行为强制执行，实际上就是变相剥夺了公民、法人和其他组织的行政复议权和提起行政诉讼的权利，其合法权益就不可能得到合法有效的保障。因此，在行政诉讼期间，人民法院不能对被诉具体行政行为强制执行。

笔者倾向于第二种理解。

二、对“不停止执行”规定的操作方法及建议。

社会主义国家的法制是统一的，特别是近几年，我国相继颁布并实施了《行政处罚法》、《行政复议法》，关于执行《行政诉讼法》的司法解释等一批规范行政执法和行政诉讼的法律法规，都体现了既要公正执法、公正司法、依法行政，又要切实保护公民、法人和其他组织的合法权益的精神，在对“行政复议或者行政诉讼期间具体行政行为不停止执行”的法律规定的操作上，笔者认为应采取以下方法。

一是对行政机关作出的具体行政行为在行政复议或者行政诉讼期间，要对行政管理相对人加强法制宣传和教育，敦促其首先自觉履行具体行政行为所确定的义务，在具体行政行为经法定程序维持或撤销后，按照行政复议或行政诉讼所确定的内容最后实施执行。

行政复议含义篇（9）

行政复议是指公民、法人或者其他组织认为行政机关或者行政机关工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益，依法请求该机关的上一级行政机关对引起争议的具体行政行为的合法性和适当性进行审查并作出决定的一种行政救济制度。行政诉讼是公民、法人或者其他组织认为行政机关或行政机关工作人员在行使行政权力时，侵犯其合法权益而向人民法院提讼，求得司法救济的法律制度。

所谓行政复议或行政诉讼期间不停止具体行政行为的执行，是指行政机关不因当事人申请行政复议或者提起行政诉讼而暂时停止行政处罚决定的执行。《行政诉讼法》第四十四条规定：“诉讼期间，不停止具体行政行为的执行”。《行政复议法》第二十一条规定“行政复议期间具体行政行为不停止执行”，《行政处罚法》第四十五条规定“当事人对行政处罚决定不服申请行政复议或者提起行政诉讼的，行政处罚不停止执行，法律另有规定的除外”。

从以上法律条文的规定中均可看出，行政复议或者行政诉讼期间不停止具体行政行为的执行是明确的，它有以下三方面的含义：

一是为了保障行政机关合法有效地行使行政权和保障行政管理活动的正常进行。

二是行政机关代表国家行使行政权和对社会的管理权，具有其特殊性，行政权本身就具有强制力和执行力。

三是为了保障行政管理活动的稳定性和连续性，不能随意间断和停止对具体行政行为的执行。由此，可以得出这样一个结论，行政行为一经作出，就具有执行力和强制力，不能因为行政复议或者行政诉讼而停止和间断。

二、目前的司法实践中，对行政复议或者行政诉讼期间不停止具体行政行为执行的两种理解。既然相关法律规定了在行政复议或者行政诉讼期间不停止具体行政行为的执行，在司法实践中就应不折不扣地贯彻实施。在实施过程中，目前有两种不同的理解和认识。

第一种理解是在行政复议或行政诉讼期间具体行政行为不停止执行包括不停止履行和不停止行政强制执行及司法强制执行两个方面的内容。不停止履行，就是指行政管理相对人的自觉履行，即具体行政行为一经作出，行政管理相对人就应在规定期限内主动予以履行。不停止行政强制执行和司法强制执行是指为了保障行政权合法有效行使和行政管理活动的有序进行，有管辖权的行政机关和人民法院对不履行具体行政行为的行政管理相对人所采取的一种强制手段，包括行政机关强制执行和申请人民法院强制执行。其理由有以下几个方面：

1、从有关法律的规定来看，应当包含不停止履行和不停止行政强制执行及司法强制执行的内容。《行政诉讼法》第四十四条、《行政复议法》第二十一条、《行政处罚法》第四十五条均明确规定了“行政复议或者行政诉讼期间不停止具体行政行为的执行”。以上法律条文的规定是明确的、一致的。

2、从保护公民、法人和其他组织合法权益的途径来看，行政复议和行政诉讼均是对行政机关的具体行政行为的一种事后救济手段。也就是说，具体行政行为一经作出，即具有法律效力，具有强制力和执行力，因此，在没有被人民法院确认违法之前，它具有法律效力，不能因为行政管理相对人申请行政复议或者提讼而使其丧失法律效力。即使在行政复议或行政诉讼期间，仍然可以对具体行政行为进行行政强制执行或申请人民法院强制执行。

3、从行政管理的需要和社会的现实状况来看，行政机关的管理活动应具有稳定性、连续性和一贯性。如果具体行政行为一经行政复议或者行政诉讼就中断或间断对其执行，势必会影响社会秩序的稳定和国家行政管理活动的稳定，从而导致社会的无序和混乱，会使法律秩序处于不稳定状态。因此，在行政复议或者行政诉讼期间对具体行政行为应予行政强制执行或申请人民法院强制执行。

4、对具体行政行为的行政复议或行政诉讼不同于诉讼程序中的两审终审制，具体行政行为一经作出，即具有法律效力，就应当运用国家赋予的强制力来保证具体行政行为内容的实现，行政复议或者行政诉讼是保证具体行政行为合法、公正的一种事后补救措施。而诉讼程序中的二审程序，则是在第一审裁判尚未生效的状态下进入的，上诉期未满或二审未终结，第一审裁判尚不生效，实际上是诉讼过程中的审判监督。

第二种理解是具体行政行为在行政复议或者行政诉讼期间人民法院不能强制执行。

不停止具体行政行为的执行包含两个方面的内容：一是行政管理相对人自觉履行具体行政行为所确定的义务；二是行政机关不停止对具体行政行为的强制执行；它不包含人民法院不停止对具体行政行为的强制执行。这种理解的理由有以下几个方面：

1、有关法律法规规定了在行政复议或者行政诉讼期间人民法院不能对具体行政行为强制执行。

《行政诉讼法》第六十六条规定“公民、法人或者其他组织对具体行政行为在法定期限内不提讼又不履行的，行政机关可以申请人民法院强制执行”；《最高人民法院关于执行〈行政诉讼法〉有关问题的解释》第八十六条规定行政机关申请执行其具体行政行为，应当具备“具体行政行为已经生效”的条件；第九十四条规定“在诉讼过程中，被告或者具体行政行为确定的权利人申请人民法院强制执行被诉具体行政行为，人民法院不予执行”。从以上规定可以看出，行政机关作出的具体行政行为在行政复议和行政诉讼期间申请人民法院强制执行，人民法院应不予受理和不予执行。

首先，行政机关只能在公民、法人或者其他组织对具体行政行为在法定期限内未申请复议或者未提起行政诉讼又不履行义务时，才可以申请人民法院强制执行。也就是说，公民、法人或其他组织在法定期限内申请行政复议或者提起了行政诉讼的，行政机关不能申请人民法院强制执行。

其次，具体行政行为是否生效，是人民法院受理并执行行政机关的具体行政行为的法定条件之一。在行政复议或者行政诉讼期间，具体行政行为还处在审查阶段，其效力也处在不确定状态，还没有发生法律效力，因此，还不具备人民法院受理并执行的条件。

再次，在诉讼过程中，行政机关申请人民法院强制执行其具体行政行为的，人民法院不予执行，这是一般规定。只有在特定情况下，如不及时执行可能给国家利益、公共利益或者他人合法权益造成不可弥补的损失的，人民法院才能先予执行，并还要求申请人提供相应的财产担保。除此之外，行政诉讼期间对被诉具体行政行为应不予执行。

2、有关司法解释的规定，也体现了在行政复议或者行政诉讼期限内，人民法院不能对具体行政行为强制执行的精神。最高人民法院关于执行《行政诉讼法》若干问题的解释第九十三条规定“人民法院受理行政机关执行其具体行政行为的案件后，应当在30日内由行政审判庭组成合议庭对具体行政行为的合法性进行审查，并就是否准予强制执行作出裁定”。如果行政管理相对人对具体行政行为不服并已提起了行政诉讼，人民法院将要对具体行政行为进行合法性审查，而行政机关又要求人民法院对被诉具体行政行为强制执行，行政审判庭又要对其合法性进行审查，两案审查的是同一个具体行政行为；行政诉讼的审查还没结案，同一案的非诉行政案件执行审查也不可能结案并进入执行程序，这也说明了在行政诉讼过程中，人民法院不能对被诉的具体行政行为强制执行。

3、在行政复议或者行政诉讼阶段，如行政机关申请人民法院执行其被诉的具体行政行为，人民法院审查后予以强制执行；假设行政复议或者行政诉讼对具体行政行为的公正性、合法性审查后作出的是撤销决定或撤销判决呢，那岂不是同一人民法院对同一具体行政行为作出自相矛盾的不同裁判和处理吗？这种状况显然是与行政诉讼及非诉行政案件执行的立法精神相悖的。

4、从切实保护公民、法人和其他组织的合法权益的角度来看，行政诉讼是人民法院按照有关法律规定对行政机关的具体行政行为设立的最后一条补救渠道，是针对行政机关作出的具体行政行为、复议机关作出的行政复议行为的一种救济，如果在行政复议或者行政诉讼期间人民法院又同时对被复议或被诉讼的具体行政行为强制执行，实际上就是变相剥夺了公民、法人和其他组织的行政复议权和提起行政诉讼的权利，其合法权益就不可能得到合法有效的保障。因此，在行政诉讼期间，人民法院不能对被诉具体行政行为强制执行。

笔者倾向于第二种理解。

二、对“不停止执行”规定的操作方法及建议。

社会主义国家的法制是统一的，特别是近几年，我国相继颁布并实施了《行政处罚法》、《行政复议法》，关于执行《行政诉讼法》的司法解释等一批规范行政执法和行政诉讼的法律法规，都体现了既要公正执法、公正司法、依法行政，又要切实保护公民、法人和其他组织的合法权益的精神，在对“行政复议或者行政诉讼期间具体行政行为不停止执行”的法律规定的操作上，笔者认为应采取以下方法。

一是对行政机关作出的具体行政行为在行政复议或者行政诉讼期间，要对行政管理相对人加强法制宣传和教育，敦促其首先自觉履行具体行政行为所确定的义务，在具体行政行为经法定程序维持或撤销后，按照行政复议或行政诉讼所确定的内容最后实施执行。

行政复议含义篇（10）

作为劳动力市场一种重要的现象，失业一直是劳动经济学与宏观经济学的重要研究对象，同时也是政策制定者密切关注的经济指标。2007年至2010年，国际金融危机对世界各国经济产生冲击的一个显著的现实表现就是劳动力市场中失业的急剧增加。国际金融危机过后，与产出较快恢复不同的是，劳动力市场的复苏显得非常缓慢，因而有关研究（Faberman，2008；Shimer，2012；Cristiano et al，2014；James，2015）将国际金融危机之后的经济复苏称为“失业型复苏”（Jobless Recovery）。这一现象引起了理论研究者与决策层的关注和思考，进而使得对于这一问题的研究成为当前一个热门的话题。那么，究竟是什么原因导致这一现象的产生？Ball（2009）、Ball和Mazumder（2014）以及Gall（2015）通过对欧洲劳动力市场的研究，发现失业呆滞（Hysteresis）是导致劳动力市场复苏缓慢的原因：失业呆滞的显著存在导致劳动力市场难以自我修复，进而使得失业变得更加持久。

实际上，经济学家早已关注劳动力市场的失业呆滞特征。Phelps（1972）发现劳动力市场存在呆滞现象，即在外部干扰之后业已上升的失业率难以恢复至外部干扰发生之前的水平。Blanchard和Summers（1986）将劳动力市场的这一特征称为“失业呆滞”，并且发现失业呆滞对于劳动力市场以及宏观经济均具有显著的影响。之后大量的研究侧重于检验失业呆滞的存在性（Chang et al，2007；Mohan et al，2008；Cheng et al，2012；Khraief et al，2015），检验的结果显示，欧洲、美国、日本、澳大利亚、拉丁美洲等国家和地区的劳动力市场均显著具有失业呆滞特征。那么，我国的劳动力市场是否具有失业呆滞特征？国内大部分研究均仅从定性的角度分析劳动力市场失业呆滞的影响，而关于失业呆滞存在性的检验以及定量分析失业呆滞宏观经济效应的研究文献则相对较少。杨子晖（2009）通过面板数据单位根检验证实我国劳动力市场存在失业呆滞；丁守海和蒋家亮（2013）以及陈利锋（2016a）等则采用新凯恩斯主义菲利普斯曲线对我国失业呆滞的存在性进行了验证，研究的结果均表明失业呆滞在我国显著存在。以上研究均采用经验研究的方法对我国劳动力市场失业呆滞的存在性进行考察，此外还有一些研究在动态随机一般均衡模型框架内对这一问题进行了剖析。陈利锋（2016b）分别基于“自然律假说”“长期权衡取舍假说”“失业呆滞假说”和“就业选择路径依赖假说”四个假说对我国失业持续性的制度性成因进行了考察，研究发现“失业呆滞假说”较好地拟合了我国现实数据，换言之，我国劳动力市场具有显著的失业呆滞特征。

那么，失业呆滞的存在对我国的劳动力市场以及相关的货币政策效应具有怎样的影响？本文构建了一个包含失业呆滞的新凯恩斯主义动态随机一般均衡模型（NK-DSGE模型），考察失业呆滞的显著存在对于失业动态及持续性的影响，进而分析失业呆滞显著存在背景下的货币政策设计。需要说明的是，在模型设定过程中，本文通过内部人协议将失业呆滞引入NK-DSGE模型一般而言，引起失业呆滞的原因包括投资不足、技能退化、制度刚性以及内部人协议等。采用这一做法的原因是：第一，国内已有的相关研究指出，内部人协议是我国劳动力市场失业呆滞特征最有可能的成因（丁守海 等，2013）；第二，劳动力市场中就业者与求职者有着不同的议价能力，就业者出于保护自身的利益考虑，往往不会考虑求职者的利益，这一现象表明就业者实际上已经构成了“内部人”。

三、模型参数化

分别采用校准和估计法对包含内部人协议的NK-DSGE模型进行参数化。DeJong和Dave（2011）、Herbst和Schorfheide（2016）等研究发现，那些对模型本身并不敏感的参数应该采用校准方法，这样可以提高贝叶斯估计的稳健性。表1给出了模型中一些对于模型并不敏感的参数的校准值及其来源。需要说明的是，丁守海和蒋家亮（2013）估计的失业呆滞参数γ取值在0.55～0.75之间，本文先将其取值为0.65，然后在模型分析过程中对其进行敏感性分析，这一做法既可以考察失业呆滞的影响，也可以考察模型分析结论的稳健性。

包含内部人协议的模型中其他参数可以使用估计方法进行估计。一般而言，DSGE模型的参数估计方法包括广义矩估计（GMM）、贝叶斯估计、贝叶斯极大似然估计以及模拟矩估计（SMM）等（DeJong et al，2011），已有的研究中较多使用的是贝叶斯估计。与大多数已有的研究类似，本文采用贝叶斯方法进行参数估计。在参数估计过程中，贝叶斯估计的程序要求选择的观测值序列个数不超过外生冲击的个数，因而最多可以选择4组观测值序列。选择GDP、CPI、工?Y总额以及银行业同业拆借利率4组数据，并对其进行相应的处理，作为本文模型中产出、通货膨胀、工资膨胀以及名义利率的观测值序列其中，GDP数据需要剔除净出口和政府支出；CPI数据采用环比方法进行处理，进而得到通货膨胀；工资总额数据首先取自然对数，然后进行一阶差分处理，进而得到工资膨胀。所有数据均采用X12方法剔除季节性趋势，并采用CF滤波法提取各自的周期性成分。观测值序列数据来源于中经网数据库，样本时间跨度为2002―2014年。依据Zhang（2009）的研究对参数η、θw、εw、α、θp、εp的先验均值进行设定，并且依据Christiano等（2016）的研究对这些参数的分布进行设定；参数ry和rp的先验均值与分布的设定采用泰勒规则；外生冲击的持续性参数以及标准差参数的先验均值与先验分布的设定，参考刘斌（2016）的做法。表2给出了各参数估计的结果。

四、动态分析

首先分析包含失业呆滞的NK-DSGE模型对于现实数据的拟合程度，进而基于逆向货币政策的动态冲击反应函数分析失业呆滞对劳动力市场与宏观经济所产生的影响，最后剖析失业呆滞与我国失业持续性之间的动态联系。

1.模型整体拟合优度分析

丁守海和蒋家亮（2013）证实由内部人协议引起的失业呆滞在我国显著存在，在此基础上，本文建立一个包含失业呆滞的NK-DSGE模型来分析失业呆滞对我国劳动力市场以及货币政策的影响。那么，与未包含失业呆滞的模型相比，引入失业呆滞的模型能否更好地拟合我国的现实数据？采用模型整体拟合优度检验方法对此进行检验，结果显示在表3中。

在已有的研究中，NK-DSGE模型整体拟合优度检验的主要指标包括边际数据密度（MDD）和隐含贝叶斯因子（IBF）。边际数据密度较大的模型对于现实数据具有更好的拟合程度，显然包含失业呆滞的模型更好地拟合了现实数据；同时，拒绝包含失业呆滞模型所需要的先验信息的数量是拒绝未包含失业呆滞模型的1.07×1016倍。因此可以认为，包含失业呆滞的NK-DSGE模型较好地拟合了我国的现实数据；同时，模型整体拟合优度检验的结果也表明了失业呆滞在我国显著存在。

2.脉冲响应分析

本文通过外生冲击的脉冲响应对包含内部人协议的NK-DSGE模型进行动态分析。基于本文研究目的，仅给出货币政策的脉冲响应。图1给出了1个单位标准差紧缩性（逆向）货币政策冲击的脉冲响应。紧缩性货币政策冲击使得产出、投资、就业、

通胀以及工资膨胀表现出下降趋势，并使得实际工资表现出上升趋势。显然，货币政策冲击对各变量的冲击效应与未包含失业呆滞的模型（ et al，2012；Ravenna et al，2014）所得到的结论是一致的。需要注意的是，与未包含失业呆滞模型不同，在本文模型中紧缩性货币政策冲击下产出、投资、就业等实际变量（Real Variable）均未收敛至零值稳态。换言之，逆向货币政策冲击引起这些变量下降之后，当冲击逐渐衰减时，这些实际变量再也无法恢复至冲击发生之前的状态（即零值稳态），而是逐渐收敛至低于零值的新稳态。这一发现意味着失业呆滞的显著存在使逆向货币政策冲击对宏观经济造成了永久性伤害。

那么，为什么由于内部人协议引起的失业呆滞会对产出等变量造成永久性伤害？一个明显的直觉判断是，为了保障内部人群体的利益，内部人通过与企业谈判选择最优的工资以保证其就业，进而损害了失业（待业）者的利益。由于失业本身也构成了社会资源的浪费，因而失业持续的时间越长，产出的损失增大这里还未考虑失业期间的技能退化，如果考虑这一因素，由于内部人协议导致的失业呆滞引起的产出损失更大。为了对这一问题进一步分析，本文分别计算了逆向货币政策冲击下失业的动态反应以及失业的持续性。为了考察失业呆滞程度的影响，将失业呆滞参数γ分别取值为0、0.3、0.8和1，图2给出了γ不同取值下失业的动态反应及其持续性。显然，在不同γ取值下，紧缩性货币政策冲击均引起失业的上升，这与已有未包含内部人协议模型所得到的结论是一致的。通过比较γ不同取值下失业的动态反应可以发现，随着γ取值的逐渐增加，逆向货币政策冲击对失业的冲击效应也增大。具体的，当γ取值为0和0.3（即失业呆滞的程度较低）时，外生冲击之后失业仍向零值稳态收敛；但是当γ取值为0.65、0.8和1时，尽管外生冲击之后失业仍具有向稳态收敛的特征，但是其收敛的稳态均大于零。换言之，当失业呆滞程度较低时，外生冲击下的失业动态与不存在失业呆滞的情形较为接近；而当失业呆滞程度较高时，外生冲击之后失业收敛于大于零的稳态。这与失业呆滞的定义是一致的：失业呆滞使得外生冲击之后失业无法恢复至冲击之前的水平，即失业呆滞使得部分失业转化为自然失业。

5.政策启示

基于欧洲和美国劳动力市场的历史表现，已有研究认为，当劳动力市场受到外部影响时，其恢复的速度往往比较缓慢（Blanchard et al，2006；Esteban-Pretel et al，2010；Elsby et al，2011；Aaronson et al，2014；Khalifa，2015），即逆向外生?_击之后，劳动力市场恢复至冲击发生之前水平的速度远远低于产出恢复的速度。这一事实意味着仅依靠劳动力市场自我修复机制难以在短期内有效缓解失业问题。有鉴于此， Evans（2011）认为，货币政策当局应该将失业纳入货币政策盯住的目标体系中，即当失业率居高不下时，货币政策当局应该采用Evans规则以稳定劳动力市场。然而，本文的研究发现，失业呆滞的存在影响了Evans规则的效应。换言之，当劳动力市场存在较为显著的失业呆滞特征时，即使货币政策当局采用了Evans规则，在外生冲击下失业仍可能在短期内难以得到有效缓解。不过，对社会福利损失估算的结果表明，即使我国劳动力市场存在失业呆滞特征，Evans规则相比基准货币政策机制仍实现了社会福利的改善。换言之，Evans规则优于未将失业纳入盯住目标体系的基准货币政策机制。

基于本文分析的结论可知，失业呆滞是导致货币政策不能稳定劳动力市场的原因之一。因此，在我国劳动力市场失业呆滞显著存在的背景下，为了充分发挥货币政策对稳定劳动力市场的积极作用，首先需要降低失业呆滞的程度，这就需要厘清失业呆滞产生的原因并采用相应的应对策略。已有研究表明，劳动力市场分割引致的内部人协议是我国失业呆滞形成的内在原因之一；而内部人协议在我国产生的一个重要原因是行政性用人体制（丁守海 等，2013）。在行政性用人体制下，就业者为了保障自身的利益，往往阻止待业者进入本部门，进而形成事实上的既得利益者或者“内部人”。如果货币政策当局采用Evans规则，那么首先应该从“内部人”入手着力于消除失业呆滞的诱因，因而打破行政性用人体制将势在必行。当前，我国的劳动力市场结构性改革正积极推进劳动力自由流动，这将有利于从制度层面消除失业呆滞的诱因，进而也有利于缓解我国的失业问题。