审计准则论文篇（1）

一、从制度经济学角度分析审计准则的制定

(一)审计准则有助于明晰和界定产权。改革开放30年来，无论农村还是城市，经济体制改革的核心反反复复都是围绕产权改革展开的。只有产权明晰、权责明确才能建立市场经济的主体——企业。为什么说审计准则的制定有助于明晰和界定产权呢?从审计的发展史来看，审计是基于两权分离的需要而产生的。透过审计报告，所有者可以了解经营者履行义务的情况，了解自身资本的保全与增值状况；而经营者通过独立第三方的审计，解脱其对产权维护的责任，并获得相应的收益，这种利益按照契约安排实质上是经营者投入人力资本的产权收益。可见，审计实际上是以协调财产所有者与财产受托管理者之间内在利益冲突关系的一种外在社会保险机制，它既要保护委托者的利益，又要体现财产经营人的利益，按产权的观点则是满足不同产权主体的平等要求。因此，审计是与产权制度及其运行密切相关的，审计准则体现了对特定产权主体的保护。

(二)审计准则有助于降低交易费用

首先，审计准则可以降低交易费用，主要体现在三个方面。首先体现在降低审计交易中的信息费用。审计交易中，有关审计委托人不仅要了解关于审计主体的声誉评价、业务能力评价，还要了解他们遵守协议的意愿。获取这些信息是要付出成本的，这些成本可称为信息费用。审计准则可以提供规范审计行为的基本标准，把不同方面的这些标准联系起来有助于评价各个审计主体的声誉，进而帮助委托人简化决策程序，根据其潜在伙伴以往的行为方式去推断自己未来最有可能的行为方式，从而产生对未来立场的合理预期。

其次，审计准则降低了监督制裁费用。对于根据理性原则进行损益计算的审计主体而言，违反制度规则的净收益必须超过由于这一行动而产生的净成本。如果他们由于违反制度而受到制裁，那么他们就要把这种制裁带来的损失纳入到成本收益分析中。由于对声誉的珍视，追求自身利益最大化的审计主体即使是在“短视的自利”要求与审计准则的要求不相一致时，也会遵守审计准则，履行与之相关的审计协议，从而可大大降低用于监督制裁机会主义行为的费用。

最后，审计准则降低政府监管成本。审计准则是市场经济的游戏规则之一，是参与市场交易的一套标准。对于制定和监督这些规则是否得到有效执行的监管者来说，完善和可操作的审计准则可以减少政府官员的寻租行为。因为缺少制度或制度模糊都助长政府官员的寻租行为，导致他们把主要精力放在政治权利的分配上，而不是建立促进市场竞争的秩序上。因此，一套逻辑井然且具有可操作性的审计准则体系有助于降低政府的监管成本。

二、我国审计准则变迁的原因

为什么会发生制度变迁?其原因在于制度的稳定性、环境的变动性和不确定性及人对利益极大化的追求之间的冲突。

(一)制度的稳定性。稳定性是制度存在的理由，又是制度变迁的原因。制度作为人们的行为规范，是现实的和具体的，而且也不能自行改变。人们一方面需要制度提供的稳定功能；另一方面又会被其稳定不变性所困扰。原因在于制度在沿时间空间展开的过程中，会由于条件和环境的变化而失去原有的许多功能，原来适宜的制度就变成了过时的制度。制度不能改变的事实就要求人们主动采取行动，改变或打破旧的稳定性，建立新的稳定性。

(二)环境的变动性和不确定性。环境的变动性和不确定性，一方面源于物质世界的运动，人类对其尚未认识或有一定认识，但却无法应对，人类在很大程度上只能被动地接受它们的影响；另一方面人类通过对物质世界的改造，在达到目的的同时产生了意想不到的副产品。如果环境不发生变动，则人们一旦建立一套有效的制度就不必再为之操劳，制度变迁就不会发生：但世界是运动、变化、发展的事实，要求人们适时改变和调整已有的行为规则才可能使自身的利益最大化。

(三)利益极大化的努力。制度有正式与非正式之分，对于非正式制度，由于它取决于个人对收益和成本的计算，只要违反非正式制度的收益大于违反的成本，个人就有动力违反已有的规则，并逐步导致制度变迁。对于正式制度，由于“搭便车”的困扰产生供给不足，而在作为正式制度专业化供给者的国家出现后，制度供给以新的方式出现，但这并不违背个人利益极大化原则。如果个人不存在利益极大化的追求，制度变迁也不会发生。

审计准则毫无疑问也是一项制度，作为一项制度必然会发生变迁。新准则代替旧准则是制度稳定性、环境变动性和不确定性及利益极大化追求三者之间持久冲突的结果。合理的制度沿着时间空间展开后逐渐会变得不合理，人们唯一的选择就是改变失去了合理的制度，创造新的合理制度，即制度变迁就是在约束条件改变的条件下对制度的重新求解。

三、我国审计准则变迁模式

(一)根据制度变迁的主体不同来考察。制度经济学中将制度的变迁划分为不同的模式，从制度变迁的主体来考察存在需求诱致性变迁和强制性变迁。两种变迁模式有联系，也有区别。从严格的意义上来说，两种变迁的主体、优劣势以及面临的问题都各不相同。然而，在社会实际生活中，不能孤立地看两种变迁模式。诱致式变迁与强制式变迁是很难划分开的，它们相互联系、相互制约，共同推动社会的制度变迁。

制度变迁是一个需要付出时间、努力及费用的过程，以最少的费用获得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度创新者首先发现新制度的“潜在利润”，为了让这种潜在利润内部化，他们有强烈的制度变迁渴望与意愿。然而，“搭便车”是制度变迁所固有的问题，致使制度的供给不足。这时，作为制度变迁的一个重要主体——国家就可以采取行动，利用强制性的变迁来矫正制度供给的不足。在此还要说明的是，并不是每一个人都赞同制度的变迁，个人是通过成本一收益分析来决定是否同意制度变迁的，当由于变迁带来的成本大于收益时，个人就会组织新制度代替旧制度。然而，一个制度的好与坏不能以个人为标准，只要社会总的净收益大于零就应该进行变迁。但是，如果没有政府的强制性变迁为保证，仅仅靠诱致性的自发变迁，则可能会受到方方面面的阻碍，导致变迁难以彻底、时间漫长以及变迁的成本过大。同样，仅依靠政府的“暴力优势”实施强制性变迁，不考虑社会大众是否真正有对变迁的需求，则同样会产生不利的影响。

从制度变迁的主体角度分析，我国的审计准则修订、审计准则的变迁模式同样不能简单的归为任何一类。目前，我国的审计准则是由政府统一制定、颁布，形式上看来是强制性的制度变迁。但从其变迁的深层次考虑，随着经济环境的变化，人们的意识形态和道德观念发生了相应的改革，必然要求制定新的制度准则，以实现经济利益格局的重新分配，从而促进制度变迁的发生。此外，我国审计准则在制定过程中会听取和征求有关审计人员的意见和建议，其制定准则的过程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我国审计准则的变迁充分体现了诱致性与强制性两种模式的联系与不可分割。

(二)根据制度变迁的速度不同来考察。从制度变迁的速度来考察，存在激进式的制度变迁和渐进式的制度变迁。我国审计准则变迁走的是渐进式变迁道路，通过新制度的不断发展来逐渐缩小旧制度的空间，最终达到整体变迁的目标，因此具有以下特征：

1、边际性。我国审计准则变迁没有按照一个理想模式和预定时间表进行，而是依变迁所遇到的问题而定。根据在各个阶段形成新的制度均衡的约束条件，选择正确的目标以合理的使用力量。从实施成本的角度来看，我国审计准则国际化变迁是一种边际性的变迁。变迁通常总是从原有的审计准则的“边际”即不均衡最严重、获利性最大、机会成本最低、最易于推行和展开、成本和阻力最小的那一点开始，每一次变迁进展的深度都会达到而且也仅仅达到边际收益与边际成本相等的一点，因此每一次审计准则的变迁都交易达成。

2、局部性。我国审计准则变迁通常是从某一特定制度安排开始进行改变，逐渐扩展与其有关的其他制度安排，化整为零，通过分步实施向未来分摊巨额成本。从摩擦成本来看，局部性变迁在整个制度变迁过程中一直注重过程的可控性和稳健性，强调各社会集团之间的利益均等和利益补偿机制，使得各社会利益集团在整个制度变迁过程中基本达到其福利的帕累托改进。

3、路径依赖性。所谓路径依赖是指制度变迁一旦在自我增强机制下选择了一条路径，它就会沿着这条路径走下去。也就是说，一次偶然的机会会导致一种解决方法，而一旦这种方法流行起来，它会导致这种方法进入一定的轨迹，在报酬递增和自我强化机制的作用下，它的既定方向在以后的发展中得到强化。在我国审计准则变迁中，旧制度在国际化过程中的顽强维持和向新制度的渗透，使得路径依赖性非常强，出现一系列过渡性的制度安排。

审计准则论文篇（2）

一.新问题提出

纵观现有的文献，我们不难发现，目前直接探究企业会计准则(指基本准则，以下同)的专著和文章已不少见，有关会计信息的文章也可谓“汗牛充栋”，其中也不乏一些提到为何会导致会计信息失真的原因，间接地、不明晰地提到会计准则不完善对会计信息造成影响，如财政部重点会计科研课题（2002）摘要：会计信息失真的目前状况、成因和策略探究――会计报表粉饰新问题探究；会计准则专题（1999）中“完善会计准则，抑制会计报表粉饰”（黄世忠）。更多着重从经济学理论、环境因素和企业理性经济人角度等方面分析其成因。但却很少读到以信息为出发点来直接反思企业会计准则。我们知道会计信息是会计准则的“产物”，会计准则不仅直接决定会计信息的内容、数量和质量等方面的需求(曲晓辉，陈少华等，1999)；从哲学的相互功能模式可知，在排除人为执行因素等其他条件影响下，会计信息的质量也应直接反映会计准则的完善性，而且是检验会计准则是否“高质量”(Authur.Levitt,1997)的主要衡量标准。通过对现有文献的思索，笔者觉得从会计信息质量出发来反思、检讨会计准则是一种有价值的逆向思维模式，本文正是以此思维为导向，基于目前我国会计信息的质量来审阅我国会计准则，期望能达到“管中窥豹”功能，以促进我国企业会计准则的完善。

二.分析和反思

我们知道，会计信息的质量衡量是以质量特征为表现形式，其实质是会计信息是否达到1）满足信息使用者的要求2）中立原则(曲晓辉，陈少华，杨金忠，1999)。作为人造经济信息系统的会计要满足这两方面的要求，必须有相应的规则来规范信息提供者的行为，这就是会计准则。在作为“公共物品”的会计信息及理性经济人的条件下，信息提供者基于成本效益原则或保护自身利益需要，一般会，或者难免会不情愿地提供高质量的会计信息。由于会计信息的提供是动态的，而会计准则是静态的，所以会计准则在规范会计信息提供方面存在滞后性。以下论述主要从财务报告传递的信息进行分析，进而探索现有会计准则的缺陷。

1.无论是资产负债表还是损益表披露的信息看，均存在多种计量属性并存。虽说都是用数字表示，却是性质不同的、能带来经济后果的数字。从数学常识可知，不同性质的数字加总是没有意义的。在资产负债表中，现金类和负债类的计量属性基本是公允价值或重置成本，虽说固定资产采取期末账面净值和可收回金额孰低原则进行计价，也只有在可收回金额低于账面净值下才可能一致，而折旧作为一种成本分摊程序，是权责发生制下为了匹配收入、执行损益表的手段，并无改变固定资产的计量属性。存货、无形资产也有类似的效应。所有者权益是资产总额和负债的差，就更不能分清计量属性，结果变成了一个促成“资产＝负债＋所有者权益”等式成立的附属品。资产总额也成了一堆不能真正反映企业某一时点财务状况的、意义甚微的数字堆积器。这种多种计量属性并存的资产负债表使得投资者不能很好地理解企业真正的财务实力，债权人也不清楚其债权的保障能力，当然这样的报表对企业的再融资也是相当不利的。虽然可从会计报表陈述中提炼一些有用的财务指标，那也只是“杯水车薪”。损益表中的折旧金额来源于固定资产等项目，计量属性有别于收入等项目，结果对报表使用者至关重要的净利润却成了一块“鸡肋”。这方面的缺陷也许是普遍的，在其他国家如美国也存在。但我们不能就此说这不是我国准则的新问题，难道我们非要等到其他国家在这方面有所完善再加以借鉴以节省大量探究成本吗？况且各国的会计准则是不同的，而到时由于经济环境的变化又出现新新问题时只能“望洋兴叹”。这也许是准则在计量方面一大缺憾吧。而2005年6月的企业会计准则－基本准则（征求意见稿）（以下简称征求意见稿）仍只规定取得时按实际成本计量，而有关报表的第二次确认、计量一字未提（见第十四条）。

2.信息报告不全面，甚至有些重要财务信息无法在会计报表中列示或明晰显示，也只是在其他财务报告中做简单的陈述。随着会计环境的变迁，类似商誉、企业优秀管理团队和企业文化等“软资产”仍无法清楚地确认和揭露。非凡是高科技的发展使得人力资本在创造企业价值中占据重要的地位，却不能在会计报表中加以确认和计量，明晰地让报表使用者一目了然发现；而在报告的其他部分也只是轻描淡写。衡量企业发展潜力的技术，其巨额投资被无情地当作“小丑”直接混杂在期间费用里，未做独立的、明晰的报告。所有这些似乎和重要性原则相违反，当然进而影响会计信息的可靠性和相关性，影响信息使用者对企业整体价值熟悉和评估。信息使用者不能进行理智经济决策也就理所当然的。会计信息带来的“经济后果”及信息时代的到来使得信息使用者不但要了解企业过去和现在的信息，也促使他们更需要多了解有关企业未来发展前景。究竟过去和现在的会计信息最多只能提供一种参考价值，真正能给投资者带来经济利益的是企业未来的经济行为，这样看来有关企业未来的信息显得更具有相关性。目前信息需求也体现了这个趋向。这些有关企业未来发展猜测的信息不能冠冕堂皇地进入会计报表看似由于确认、计量的不成熟导致，实际上是会计信息可靠性质量特征约束的结果。正如前述，会计信息应先满足使用者的需求再求其中立，信息质量特征只不过是这两个目标的表现形式。尽管证监会2002年《公开发行证券的公司信息披露内容和格式准则第2号﹤年度报告的内容和格式﹥》规定，鼓励披露新年度的盈余猜测。但这方面的会计信息披露也只是自愿的，不可避免地更多只能看到利好的信息，和全面了解企业真实可靠、相关的会计信息相距甚远，造成财务报告中的其他信息也不能满足使用者的需求。当然有关非财务信息的定性披露也是不完善的，这不可说是我国报告程序的不足。随着资本市场和信息技术的发展，信息使用者对企业报告的内容和形式的要求不断提高，如创新的金融工具，快速地查找和报表某项目相关联的全面信息，所有这一切都是对我国报告程序的挑战。在征求意见稿中，要求“…列报企业已经发生的交易或者事项,披露对于使用者决策有用的信息”(第五十二条)，即信息使用者仍然只能得到过去和现在的信息。

3.报表要素定义不明晰，有些和其他规定是不一致的，甚至有的缺少定义。非凡是会计报表项目也缺乏严格定义或诠释。虽说所有者权益定义为“所有者在企业资产中享有的经济利益”，看似划定了其实质内容，其实不然。作为债权人也拥有要求企业对其债权的偿付权，最终也落实到用资产非凡是现金偿付其债权，也可视为“在企业资产享有的经济利益”，而且债权人也是企业资源的提供者，在这层意义上两者的性质是一样的。诚如上述所言，其计量只不过是一个数字堆积器。利润定义为“利润是企业在一定期间的经营成果，包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额”。准则中经营的滥用使得利润的定义变得模糊起来。在准则说明中得到的净利润也只是其他项目加加减减的结果，并无给出严格定义，而且我们也经常看到净利润等价词，净收益等词的混用。这对我们专业会计人员难免都有混淆的时候，对广大会计信息使用者而言至少是准确理解信息的一道障碍。对一个标准的规范来说也是一种纯洁的“玷污”。在对现金流量表说明中，明确规定其包含1）经营活动产生的现金流量2）投资活动产生的现金流量3）筹资活动产生的现金流量。按前述利润定义似乎不该包含筹资和投资产生的收益。但利润定义里却明显地包含投资净收益。那是否说是现金流量表规定出错呢？按我国财务会计概念框架可知，六大要素是针对资产负债表和损益表设计的，现金流量表的项目是缺乏定义的，但不管是哪个定义出的错，都是准则本身的新问题。另外报表组成的明细项目更是缺乏定义，只是规定哪些会计科目金额归宿哪些项目，如货币资金是反映现金、银行存款和其他货币资金金额的项目。最终在会计科目发生变化时又将是人为硬性规定，这种过度的主观不应是我们制定准则应有的程序。这是否说明我国准则在制定中缺乏“一部…指导形成前后一贯的会计准则…”（FASB,1976）的会计理论？目前我国信息使用者从辅助功能的报表附注等其他财务报告中寻找更为有价值的信息，说明会计报表中信息价值主导地位的“弱化”。征求意见稿中仍未对所有者权益等报表要素、项目进行定义，上述的其他新问题基本未得到解决。

4.当前会计信息很难满足使用者需求除了和财务报告的内容、格式和形成过程相关，很大程度上受准则制定的逻辑起点的影响。我们知道会计基本假设是我国会计环境决定下的产物，是我们进行会计活动的基本前提，但并不等价于我们制定准则的模式就是“假设－原则－准则”(中国会计学会摘要：《会计准则专题》,1999)。既然会计准则制定的首要目标是产生满足信息使用者的会计信息，也许以此目标为起点更有针对性和科学性。70年代的美国已经开始以满足信息使用者的目标为探究起点，进而反推出会计信息特征的要求，再进一步达到此目标所需的“游戏规则”－确认、计量、计录和报告。当然这种方法也有其极限性，更多强调信息相关性，对会计信息的可靠性可能是有害的，进而影响会计准则的“中立性原则”。如何协调好准则制定的两大目标将关系到我国会计信息的地位，也将最终影响我国资本市场的正常发展。

三.几点建议

通过上述对财务报告所传递会计信息的分析，笔者注重到我国现有会计准则存在许多需要改进、完善的地方。针对笔者所观察到的缺陷，建议如下摘要：

1.目前多种计量属性共存有其合理性，相关性和可靠性的矛盾为它们存在提供合理空间。历史成本更多维护信息的真实可靠性，相关性则要求为信息使用者提供更为有效的信息。按当前会计环境来看单独使用某种计量属性似乎还不成熟。当然我们在此并不是要全盘肯定或否定某种计量属性，只是研讨如何提供符合成本效益原则的补救办法以真正达到制定准则的目的。且我们的准则不应该只停留在表面的文字陈述上，更重要是起到提供影响信息使用者做出决策的意义。随着信息使用者对公司报告其真实财务实力的需求和未来猜测信息的渴望，如何提供公司真正偿债能力的信息也日益尖锐，可惜是目前各国均未提出规范的准则，幸运的是我们的会计学者以为此付出巨大努力并取得一定成果。按照RobertN.Anthony的构想，启用偿债能力表，即用公允价值表示的资产及负债的报表，类似企业清算时的财务状况说明书。RobertN.Anthony还建议保留和公允价值不一致的两个概念摘要：实现观和谨慎观，以保证净利润计算符合实际。当然必须指出此偿债能力表只是体现报表编制日的公允价值，不能说明日后的实际财务情况，同时如何充分利用已有的信息来编制此表是相当重要的，也只有这样才能符合成本效益原则。

2.投资者不能取得充分的信息历来是我国准则的缺陷，也和我国资本市场的发展密切相关。在此我们必须指出充分不是针对某个或某些使用者而言，因为我们的报告是通用模式，且其报告的信息是多方“博弈”的结果，包括政府、现有投资者、债权人、管理层和潜在投资者等。目前针对“软资产”缺乏可靠计量被拒之门外情况，我们建议在促进此类资产计量完善的同时，应让投资者对公司具有的这些潜在价值充分了解才是真正符合相关性的质量特征，也才能真正做到“信息使用者第一”的目标。为了缓解信息使用者对公司进行价值判定而缺乏必要信息的困境，笔者建议准则应规范鼓励披露相关、可靠信息外，还需加强对公司诚信建设，还人造经济信息系统一个纯洁面目。同时在信息使用者面前树立一个高度信任的政府形象。

3.我们知道所有传递给外部的信息必须经过报告程序才能真正传达到使用者手中，如何分解报告的内容以便让信息使用者更快搜索到自己想要的信息直接关系到信息的明晰性和重要性，关系到报告的成败。目前我国会计报表的“弱化”说明报表主体设计不合理，除了确认和计量的发展外，还需突出某些重要的会计信息，如研发费用。当然我们也可以改变现有的报告模式或利用现有的信息重构新的报表，因为信息使用者往往要利用现有的数据进行重新编制，有时不能取到某一单项的信息，所以信息的具体程度也是相当重要的。当然披露过分明细的信息也会透露企业的商业秘密，而且根据科斯第三定理可知，准则的设计、制定和实施均存在成本新问题。我们建议尽可能披露具体的原始信息同时，对重要的大类进行单独报告以满足不同报表使用者的需要。

4.目前从我国会计准则内容上看，基本上趋同于财务会计概念框架。而1992年颁布的《企业会计准则》其实和完善的概念框架还相距甚远，从其指导下的具体准则和产出的会计信息已充分说明。其中本应只是原则性指导却成了明细的操作手册是其突出缺点，也使得会计准则最终不能很好形成前后一贯，首尾相连的逻辑推理。而05年的征求意见稿中只规范财务报表，缩小信息使用者需求的范畴。在此笔者建议财务会计概念框架和会计准则分离，概念框架应着重从纯技术角度来发展和评价准则，而作为准则因受经济后果的影响，必然受政治层面的干扰（刘峰，1996）。当然我们在借鉴各国经验的同时需牢记各国的差异性，做到有的放矢，这也是目前各国会计准则差异的原因。同时会计作为一门学科、技术规范是开放性的，存在着国际通用的基本概念，加强本国会计准则的国际化是资本市场全球化的要求，也是我国会计准则不断完善的好途径。

审计准则论文篇（3）

过去十多年来，在财政部指导下，中国注册会计师协会一直致力于审计准则的建设工作，陆续制定实施了一系列审计准则，这对于提升注册会计师的执业质量，促进注册会计师行业的专业化发展，以及服务于市场经济建设，都起到了积极作用。审计准则作为衡量与保障注册会计师执业质量的权威标准，已得到社会各界的广泛认同。

一、中国审计准则建设取得的成就和面临的挑战

自注册会计师制度恢复重建以来，我国以规范行业管理和提高执业质量为目标，相继制定了一系列注册会计师行业的规章制度，并在审计准则建设方面取得了明显的成就。审计准则建设以及准则体系的基本建立，有效地适应了注册会计师执业的需要。审计准则已经成为注册会计师执业的必备指南，成为衡量注册会计师执业质量的依据，成为理论研究、教学教材建设的重要推动力量。同时，还是有关部门执法、判断注册会计师执业罪错的依据。

尽管审计准则建设取得很大成就，但随着我国经济的快速发展、经济全球化的加快，以及企业经营环境的急速变化，中国审计准则建设面临着许多挑战:

1.行业面临的风险有日益增大趋势。管理层财务舞弊事件频繁爆发，如科龙事件等加大了注册会计师行业的风险，严重损害了成千上万投资者的利益，动摇了社会公众对资本市场和审计有效性的信心。

2.现行审计实务不能有效应对财务报表重大错报风险。现行审计实务是建立在传统审计风险模型基础上，存在很大缺陷。注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险，而直接实施控制测试和实质性测试，容易产生审计失败。

3.经济发展要求审计准则国际趋同。经济全球化促使越来越多的国家打开国门，吸引外资，使经济的发展超越了国界。目前，我国与其他国家和地区的经济依存度日益提高。在这种情况下，审计准则国际趋同的要求越来越迫切。

二、以制定审计风险准则为重点，创新审计准则体系

1.关于审计准则的建设情况。根据行业面临风险的特点以及国际审计准则的新进展，我们对我国审计准则体系中涉及审计风险的项目进行了研究，并对我国的审计环境进行了深入分析，在借鉴国际审计风险准则的基础上，以审计风险准则为重点,完善审计准则。

2.创新审计准则体系。从目前看，我国注册会计师承办业务类型较多，其中既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证职能的业务，又有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证职能的业务，还有特殊的鉴证业务，如司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务。因此，独立审计准则体系已经不能完全包容注册会计师各类业务使用的执业准则，需要对此进行改进。

根据我国实际情况和国际趋同的需要，新准则将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。执业准则体系应当涵盖注册会计师所有执业领域，包括审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则，以及相关服务准则，其中审计准则是执业准则体系的核心内容，也是我们国际趋同努力的重点所在。为了便于社会公众理解，在对外宣传时，我们将执业准则简称为“审计准则”。

3.改进执业准则名称。由于现行独立审计准则体系包含了部分非审计业务准则，因此，有必要借鉴国际通行做法，将非审计业务准则从独立审计准则体系中分离出来，按照其业务特性冠以适当的名称。转

4.完善执业准则编号。目前执业准则是按时间顺序编号的，看起来连续，但实际上是零乱的，没有内在逻辑。为了克服按时间循序顺序编号带来的弊端，我们拟按照会计科目编号原理进行编号。

三、审计风险准则着力解决的问题

审计风险准则进一步明确了财务报表审计的目标和基本原则、明确了注册会计师审计证据的内容、数量和质量以及为获取审计证据所实施的审计程序；进一步明确了注册会计师了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的程序；进一步明确了针对评估的重大错报风险实施的程序。与现行独立审计准则相比，审计风险准则着力解决以下几个问题:

1.要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解。注册会计师应当实施程序，更广和更深地了解被审计单位及其环境的各个方面。

2.要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序。注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系时，实施更为严格的风险评估程序，不得不经过风险评估，直接将风险设定为高水平。

3.要求注册会计师针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。注册会计师对重大错报风险评估是一种判断，被审计单位内部控制存在固有限制，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师应当针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序，不得将实质性测试只集中在例外事项上。

4.要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。

审计风险准则的出台，有利于降低审计失败发生的概率，增强社会公众对行业的信心；有利于严格审计程序，识别、评估和应对重大错报风险；有利于明确审计责任，实施有效的质量控制；有利于促使注册会计师掌握新知识和新技能，提高整个行业的专业水平。

中国审计准则体系的，标志着我国已建立起一套适应社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同大势的审计准则体系。它的与实施，有利于提高注册会计师行业的执业质量，提升财务信息质量，推动注册会计师行业的健康发展。

参考文献:

审计准则论文篇（4）

《中国注册会计师审计准则（以下简称准则）第1201号-计划审计工作》新增了“初步业务活动”内容。该内容针对连续审计情形下决定是否保持客户关系之前开展的工作进行了规范。但新审计准则实施两年来，从理论和实务上，初步业务活动没有得到必要的重视和充分的理解。在诸多新出版的审计书中对其表述不一，或完全借鉴准则内容，或忽略回避。在审计实务中，无端简化甚至放弃初步业务活动。如何完整、准确地把握初步业务活动，本文结合准则及准则指南，从以下几个方面展开讨论。

一、初步业务活动是一个必须执行的审计程序

对于开展初步业务活动，新审计准则作了如下规定：

首先，《准则第1201号——计划审计工作》第二章第六条针对连续审计业务规定：“注册会计师应当在本期审计业务开始时开展下列初步业务活动。”

其次，在第九章第二十七条规定：“在首次接受审计委托前，注册会计师应当执行下列程序：……。”与第九章第二十七条相关联的《准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》指南中补充规定：“与前任注册会计师进行沟通，是后任注册会计师在接受委托前应当执行的必要审计程序。如果没有进行必要沟通，则应视为后任注册会计师没有实施必要的审计程序。”

再次，即使对小型单位的审计，它也是一个必须执行的审计程序。《准则第1621号——对小型被审计单位的特殊考虑》第二章第五条规定：“注册会计师应当充分了解小型被审计单位的基本情况，初步评价审计风险，以确定是否接受委托。”

笔者认为，在审计实务和教材表述中，对初步业务活动的理解应注意两点：

一是上述有关规定中使用“应当”一词，着重强调了初步业务活动的必要性。注册会计师在签约前没有开展初步业务活动，不得接受客户委托。无论是首次接受审计委托还是连续审计，在确定是否建立和保持客户关系之前，都应当开展初步业务活动。这是必须执行的审计程序，不可以无端的简化省略，甚至放弃而直接接受客户委托。

二是对于规模较小、业务活动和会计记录相对简单、内部控制有限的小型被审计单位，也必须开展初步业务活动，只是开展初步业务活动的内容有所不同。应在满足评估小型被审计单位可审计性需要的前提下开展初步业务活动，以确定是否接受委托。

二、开展初步业务活动的时间考虑

初步业务活动按照审计业务客户情形的不同，可分为：首次接受审计委托的初步业务活动；连续审计情形下的初步业务活动。

两种情形下的初步业务活动在开展的时间上有所不同。

（一）首次接受审计委托开展初步业务活动的时间

首次接受审计委托分为两种：一种是接受新客户而建立客户关系的审计业务委托；另一种是承接现有客户（因对其提供了其它服务）的审计业务委托。

《准则第1201号——计划审计工作》中规定：“在首次接受审计委托前，注册会计师应当执行下列程序：……”由此可见，首次接受审计委托开展初步业务活动的时间，无论是哪一种审计业务委托都是相同的。接受新客户的审计业务委托，必须在首次接受审计委托前，即确定建立客户关系之前来开展初步业务活动；对提供了其它服务的现有客户所提出的审计业务委托，即使会计师事务所对现有客户的情况有所了解，也必须在首次接受审计业务委托前，实施必要的审计程序，开展初步业务活动，不可以简化省略。因为审计业务与其它业务所提供的保证程度不同。

（二）连续审计情形下开展初步业务活动的时间

连续审计分为两种，一种是签订长期审计业务约定书的连续审计；另一种是续签、重新签订审计业务约定书的连续审计。

如前所述，《准则第1201号——计划审计工作》对连续审计业务规定：“注册会计师应当在本期审计业务开始时开展下列初步业务活动。”该准则指南中对此做出解释：“在连续审计的业务中，这些初步业务活动通常是在上期审计工作结束后不久或将要结束时就已开始了。”

可以看出，准则及准则指南并没有区别连续审计的两种不同情况，进而无法明确指出在这两种不同情况下开展初步业务活动的时间。

通常而言，在签订长期审计业务约定书的连续审计情况下，注册会计师在前一期审计工作结束前即开始本期的审计计划工作。因而，新准则实施后，开展初步业务活动的时间应当是在前一期审计工作结束前或结束后不久，本期审计计划工作之前，以确定是否保持客户关系和具体审计业务。只有确定了保持客户关系和具体审计业务，才能开始制定本期的审计计划。

对于续签、重新签订审计业务约定书的连续审计，则应当在做出续签、重新签订的决定之前开展初步业务活动。

三、初步业务活动的内容

（一）首次接受审计委托开展初步业务活动的内容

按照《准则第1201号——计划审计工作》第九章中规定如下：“1.针对建立客户关系和承接具体审计业务实施相应的质量控制程序；2.与前任注册会计师沟通。”

对于实施质量控制程序和与前任注册会计师沟通的内容，该准则指南要求分别按《准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》和《准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》中的相关规定开展工作。

前者是从项目负责人的角度来规范初步业务活动中实施质量控制程序的内容。主要考虑以下三个方面：1.客户的管理层和治理层是否诚信；2.项目组自身的胜任能力及其状况；3.会计师事务所和项目组能否遵守职业道德规范。

在首次接受审计委托的情况下，项目负责人对能否遵守职业道德规范的考虑，应特别关注独立性的要求。考虑经济利益、自我评价、关联关系、外界压力等方面对独立性的影响，并采取措施，形成记录。

后者是从注册会计师的角度来规范初步业务活动中沟通的内容。主要考虑以下四个方面：1.是否发现客户存在诚信方面的问题；2.前任注册会计师与客户在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；3.前任注册会计师从被审计单位监事会、审计委员会或类似机构了解到的管理层舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷；4.前任注册会计师认为导致客户变更会计师事务所的原因。

在没有与前任注册会计师就上述内容进行沟通并评价沟通结果之前，不得接受客户委托。

上述业务活动内容，从会计师事务所的角度，也应制定相应的政策和程序来提供合理保证。

（二）连续审计情况下开展初步业务活动的内容

按照《准则第1201号——计划审计工作》第二章中规定如下：“1.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；2.评价遵守职业道德规范的情况，包括评价独立性；3.就业务约定条款与被审计单位达成一致理解。”

1.实施质量控制程序的内容

该准则指南要求按照《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》及《准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》中的相关规定开展初步业务活动。两个准则中的相关规定，与首次接受审计委托实施质量控制程序所考虑的三个方面内容相同。所不同的是，二者分别从会计师事务所和项目负责人两个层面上来规范初步业务活动。从而对确定保持客户关系和具体审计业务的决策承担不同的责任。前者要求会计师事务所应对客户关系和具体业务的接受与保持、以及业务的执行和业务质量承担最终的领导责任；后者要求项目负责人应当对会计师事务所分派的每项审计业务的总体质量承担责任，包括接受和保持客户关系。无论有关审计业务接受与保持的决策过程是否由项目负责人发起，项目负责人都应当确定决策的适当性。项目负责人应当考虑：（1）有关客户关系和具体业务的接受与保持的质量控制程序是否得到恰当的遵守；（2）本期或前期审计中发现的重大事项及其对保持客户关系的影响。

2.评价遵守职业道德规范的内容

该准则指南对评价遵守职业道德规范只是要求了“按照质量控制准则的相关规定执行”，但两个质量控制准则的相关规定有所不同。《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》要求会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员遵守职业道德规范。《准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》要求项目负责人实施这些政策和程序，考虑项目组成员是否已遵守职业道德规范。

连续审计情况下评价遵守职业道德规范的内容与首次接受审计委托所考虑的能否遵守职业道德规范的内容有所不同。它包括两部分：（1）对上期审计过程中遵守职业道德规范情况的评价；（2）对上期审计工作结束后至本期确定保持客户关系前遵守职业道德规范的评价。因为评价遵守职业道德规范尤其是对独立性的关注，是一个连续、变化的过程，并不是首次接受审计委托评价后一成不变的。

对谁评价、如何评价，准则及准则指南中并无规定。笔者认为，评价的对象应当主要是项目组的成员及项目组负责人。可以由项目组负责人对项目组的成员进行评价，会计师事务所对项目组负责人进行评价。以确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力，使本期的审计工作能够顺利进行，并将评价结果记入员工职业道德档案。

3.协商业务约定条款的内容

经过上述初步业务活动，在确定接受或保持客户关系后，注册会计师应按照《准则第1111号——审计业务约定书》的规定，在审计业务开始前与被审计单位协商沟通。就审计业务约定条款达成一致意见后，及时签订或修改审计业务约定书，避免双方对审计业务的理解产生分歧。

（三）对小型被审计单位初步业务活动的特殊考虑

针对小型被审计单位规模较小、业务活动和会计记录相对简单、内部控制有限等特点，《准则第1621号——对小型被审计单位的特殊考虑》对初步业务活动这一必要审计程序的内容作了适当的简化：“充分了解小型被审计单位的基本情况，初步评价审计风险，以确定是否接受委托。”也就是评估小型被审计单位的可审计性。

该准则指南明确了可审计性的内容：“1.会计记录的完整性。2.内部控制的存在性。3.管理层的诚信度。”

该准则和指南对小型被审计单位的特殊考虑是相对于一般单位而言的；对初步业务活动的简化，是以满足评估小型被审计单位可审计性的需要为前提的适当简化。一方面避免把小型被审计单位视为无足轻重，对初步业务活动过度简化，草率从事；另一方面避免将小型被审计单位等同于一般单位来开展初步业务活动，增加审计成本。

对于评估的结果及相应的措施，存在三种情况：1.不具有可审计性。应当考虑拒绝接受委托或解除业务约定。2.对可审计性存有疑虑或存在某些不足。针对疑虑应予以证实或消除，针对不足应采取相应措施。3.具有可审计性。决定接受委托，签订审计业务约定书。

四、开展初步业务活动应注意的问题

（一）注意初步业务活动与其他准则的关系

首先，鉴证业务基本准则对具体准则起着统驭的作用，指导着具体准则的制定。鉴证业务基本准则中的“业务承接”与审计准则中的“初步业务活动”遥相呼应，是初步业务活动制定的依据。

其次，注意初步业务活动与其他审计准则和质量控制准则的联系。《准则第1201号——计划审计工作》中的初步业务活动与多个审计准则和质量控制准则相关联，应将该准则与其他准则的相关内容结合起来使用，才能完整、准确地把握初步业务活动。

（二）注意初步业务活动与了解被审计单位及其环境的关系

二者的目的不同。初步业务活动是签约前为了确定是否建立和保持客户关系；了解被审计单位及其环境是签约后为了识别和评估重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。二者都是审计工作不同时段的必要审计程序。不能因为签约前必须开展初步业务活动而简化或取代签约后了解被审计单位及其环境；也不能因为签约后必须了解被审计单位及其环境而放弃签约前的初步业务活动。

（三）注意初步业务活动与风险导向审计的关系

当前的风险导向审计虽然审计重心前移，但所关注的是签约后的审计风险。初步业务活动关注的是签约前的审计风险。可以说初步业务活动是风险导向审计的必要补充。正确认识二者关系，可以从源头上来控制和降低审计风险，避免法律后果。

【参考文献】

审计准则论文篇（5）

一、从制度经济学角度分析审计准则的制定

(一)审计准则有助于明晰和界定产权。改革开放30年来，无论农村还是城市，经济体制改革的核心反反复复都是围绕产权改革展开的。只有产权明晰、权责明确才能建立市场经济的主体——企业。为什么说审计准则的制定有助于明晰和界定产权呢?从审计的发展史来看，审计是基于两权分离的需要而产生的。透过审计报告，所有者可以了解经营者履行义务的情况，了解自身资本的保全与增值状况；而经营者通过独立第三方的审计，解脱其对产权维护的责任，并获得相应的收益，这种利益按照契约安排实质上是经营者投入人力资本的产权收益。可见，审计实际上是以协调财产所有者与财产受托管理者之间内在利益冲突关系的一种外在社会保险机制，它既要保护委托者的利益，又要体现财产经营人的利益，按产权的观点则是满足不同产权主体的平等要求。因此，审计是与产权制度及其运行密切相关的，审计准则体现了对特定产权主体的保护。

(二)审计准则有助于降低交易费用

首先，审计准则可以降低交易费用，主要体现在三个方面。首先体现在降低审计交易中的信息费用。审计交易中，有关审计委托人不仅要了解关于审计主体的声誉评价、业务能力评价，还要了解他们遵守协议的意愿。获取这些信息是要付出成本的，这些成本可称为信息费用。审计准则可以提供规范审计行为的基本标准，把不同方面的这些标准联系起来有助于评价各个审计主体的声誉，进而帮助委托人简化决策程序，根据其潜在伙伴以往的行为方式去推断自己未来最有可能的行为方式，从而产生对未来立场的合理预期。

其次，审计准则降低了监督制裁费用。对于根据理性原则进行损益计算的审计主体而言，违反制度规则的净收益必须超过由于这一行动而产生的净成本。如果他们由于违反制度而受到制裁，那么他们就要把这种制裁带来的损失纳入到成本收益分析中。由于对声誉的珍视，追求自身利益最大化的审计主体即使是在“短视的自利”要求与审计准则的要求不相一致时，也会遵守审计准则，履行与之相关的审计协议，从而可大大降低用于监督制裁机会主义行为的费用。

最后，审计准则降低政府监管成本。审计准则是市场经济的游戏规则之一，是参与市场交易的一套标准。对于制定和监督这些规则是否得到有效执行的监管者来说，完善和可操作的审计准则可以减少政府官员的寻租行为。因为缺少制度或制度模糊都助长政府官员的寻租行为，导致他们把主要精力放在政治权利的分配上，而不是建立促进市场竞争的秩序上。因此，一套逻辑井然且具有可操作性的审计准则体系有助于降低政府的监管成本。

二、我国审计准则变迁的原因

为什么会发生制度变迁?其原因在于制度的稳定性、环境的变动性和不确定性及人对利益极大化的追求之间的冲突。

(一)制度的稳定性。稳定性是制度存在的理由，又是制度变迁的原因。制度作为人们的行为规范，是现实的和具体的，而且也不能自行改变。人们一方面需要制度提供的稳定功能；另一方面又会被其稳定不变性所困扰。原因在于制度在沿时间空间展开的过程中，会由于条件和环境的变化而失去原有的许多功能，原来适宜的制度就变成了过时的制度。制度不能改变的事实就要求人们主动采取行动，改变或打破旧的稳定性，建立新的稳定性。

(二)环境的变动性和不确定性。环境的变动性和不确定性，一方面源于物质世界的运动，人类对其尚未认识或有一定认识，但却无法应对，人类在很大程度上只能被动地接受它们的影响；另一方面人类通过对物质世界的改造，在达到目的的同时产生了意想不到的副产品。如果环境不发生变动，则人们一旦建立一套有效的制度就不必再为之操劳，制度变迁就不会发生：但世界是运动、变化、发展的事实，要求人们适时改变和调整已有的行为规则才可能使自身的利益最大化。

(三)利益极大化的努力。制度有正式与非正式之分，对于非正式制度，由于它取决于个人对收益和成本的计算，只要违反非正式制度的收益大于违反的成本，个人就有动力违反已有的规则，并逐步导致制度变迁。对于正式制度，由于“搭便车”的困扰产生供给不足，而在作为正式制度专业化供给者的国家出现后，制度供给以新的方式出现，但这并不违背个人利益极大化原则。如果个人不存在利益极大化的追求，制度变迁也不会发生。

审计准则毫无疑问也是一项制度，作为一项制度必然会发生变迁。新准则代替旧准则是制度稳定性、环境变动性和不确定性及利益极大化追求三者之间持久冲突的结果。合理的制度沿着时间空间展开后逐渐会变得不合理，人们唯一的选择就是改变失去了合理的制度，创造新的合理制度，即制度变迁就是在约束条件改变的条件下对制度的重新求解。

三、我国审计准则变迁模式

(一)根据制度变迁的主体不同来考察。制度经济学中将制度的变迁划分为不同的模式，从制度变迁的主体来考察存在需求诱致性变迁和强制性变迁。两种变迁模式有联系，也有区别。从严格的意义上来说，两种变迁的主体、优劣势以及面临的问题都各不相同。然而，在社会实际生活中，不能孤立地看两种变迁模式。诱致式变迁与强制式变迁是很难划分开的，它们相互联系、相互制约，共同推动社会的制度变迁。

制度变迁是一个需要付出时间、努力及费用的过程，以最少的费用获得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度创新者首先发现新制度的“潜在利润”，为了让这种潜在利润内部化，他们有强烈的制度变迁渴望与意愿。然而，“搭便车”是制度变迁所固有的问题，致使制度的供给不足。这时，作为制度变迁的一个重要主体——国家就可以采取行动，利用强制性的变迁来矫正制度供给的不足。在此还要说明的是，并不是每一个人都赞同制度的变迁，个人是通过成本一收益分析来决定是否同意制度变迁的，当由于变迁带来的成本大于收益时，个人就会组织新制度代替旧制度。然而，一个制度的好与坏不能以个人为标准，只要社会总的净收益大于零就应该进行变迁。但是，如果没有政府的强制性变迁为保证，仅仅靠诱致性的自发变迁，则可能会受到方方面面的阻碍，导致变迁难以彻底、时间漫长以及变迁的成本过大。同样，仅依靠政府的“暴力优势”实施强制性变迁，不考虑社会大众是否真正有对变迁的需求，则同样会产生不利的影响。

从制度变迁的主体角度分析，我国的审计准则修订、审计准则的变迁模式同样不能简单的归为任何一类。目前，我国的审计准则是由政府统一制定、颁布，形式上看来是强制性的制度变迁。但从其变迁的深层次考虑，随着经济环境的变化，人们的意识形态和道德观念发生了相应的改革，必然要求制定新的制度准则，以实现经济利益格局的重新分配，从而促进制度变迁的发生。此外，我国审计准则在制定过程中会听取和征求有关审计人员的意见和建议，其制定准则的过程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我国审计准则的变迁充分体现了诱致性与强制性两种模式的联系与不可分割。

(二)根据制度变迁的速度不同来考察。从制度变迁的速度来考察，存在激进式的制度变迁和渐进式的制度变迁。我国审计准则变迁走的是渐进式变迁道路，通过新制度的不断发展来逐渐缩小旧制度的空间，最终达到整体变迁的目标，因此具有以下特征：

1、边际性。我国审计准则变迁没有按照一个理想模式和预定时间表进行，而是依变迁所遇到的问题而定。根据在各个阶段形成新的制度均衡的约束条件，选择正确的目标以合理的使用力量。从实施成本的角度来看，我国审计准则国际化变迁是一种边际性的变迁。变迁通常总是从原有的审计准则的“边际”即不均衡最严重、获利性最大、机会成本最低、最易于推行和展开、成本和阻力最小的那一点开始，每一次变迁进展的深度都会达到而且也仅仅达到边际收益与边际成本相等的一点，因此每一次审计准则的变迁都交易达成。

2、局部性。我国审计准则变迁通常是从某一特定制度安排开始进行改变，逐渐扩展与其有关的其他制度安排，化整为零，通过分步实施向未来分摊巨额成本。从摩擦成本来看，局部性变迁在整个制度变迁过程中一直注重过程的可控性和稳健性，强调各社会集团之间的利益均等和利益补偿机制，使得各社会利益集团在整个制度变迁过程中基本达到其福利的帕累托改进。

3、路径依赖性。所谓路径依赖是指制度变迁一旦在自我增强机制下选择了一条路径，它就会沿着这条路径走下去。也就是说，一次偶然的机会会导致一种解决方法，而一旦这种方法流行起来，它会导致这种方法进入一定的轨迹，在报酬递增和自我强化机制的作用下，它的既定方向在以后的发展中得到强化。在我国审计准则变迁中，旧制度在国际化过程中的顽强维持和向新制度的渗透，使得路径依赖性非常强，出现一系列过渡性的制度安排。

审计准则论文篇（6）

笔者通过分析国内原有的财务报表审计报告和美国PCAOBASNo.5的规定指出，必须在烟草企业内部审计报告的意见段中标注和说明特定基准日，即依据《企业烟草企业内部控制基本规范》，截止201X年12月31日，某公司必须就重大问题进行财务报告烟草企业内部控制，以规避不良事件的发生，确保公司持续稳定发展和生存。上述并非针对于测试某一天的烟草企业内部控制，而是一个长期的过程。

同时，为保证注册会计师就烟草企业内部控制有效性问题提出意见的科学性、合理性，需要注册会计师在烟草企业内部控制执行较长的一段时间后提出相关性意见。最后，烟草企业内部审计实质上是一项鉴证业务。根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》之规定，鉴证业务即为注册会计师对鉴证对象信息进行分析，并得出相应结论，依据这一结论以达到增强预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务的预期目标。其中鉴证业务主要包括三部分：历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务及其他鉴证业务。同时，还指出鉴证业务的“五大要素三大准则”，即三方关系、鉴证对象、标准、证据及鉴证报告，审计准则、审阅准则及其他鉴证业务准则。对于鉴证对象信息而言，其是指以相关标准为依据对鉴证对象进行计量和评价得到相应的结果。从烟草企业内部审计角度看，注册会计师定期对烟草企业内部控制的有效性作出相应的评价，并按照评价结果制定鉴证报告，为保证评价的科学合理性，需要注册会计师确定一个健全的标准，依据该标准进行评价。

二、加大烟草企业内部审计质量评价及监督机制执行力度

审计准则论文篇（7）

第一种观点是：职业谨慎是审计准则以外的更高要求。如毕秀玲(1999)认为遵守审计准则只是应有职业关注的最低要求，保持应有的职业关注不限于遵守审计准则。彭兰香(2006)认为：“即使注册会计师在执业过程中没有违反审计准则也可能会因为审计失败而负有法律责任，其原因在于审计准则的规定可能与作为法律意义上职业谨慎在注册会计师行业的具体体现之间存在不完全的匹配性，现有的审计准则可能不能完全反映出法律上应有的职业谨慎的要求。”彭真明、陆剑(2008)认为注册会计师即使没有违反审计准则的规定，也并不意味着可以绝对免责，还必须保持必要的职业谨慎，否则仍可能需要承担责任。

第二种观点是：职业谨慎是审计准则内在要求。如蒋品洪(2008)认为判断注册会计师在审计工作中是否遵守了审计准则，应综合考虑“是否执行了审计准则规定的审计程序”和“是否保持了必要的职业谨慎”两个方面，前者是遵守审计准则的形式上的要求，后者是遵守审计准则的实质上的要求，后者比前者更加重要。

本文同意第二种观点，并认为造成这两种观点分歧的根本原因在于对审计准则的认识不同。第一种观点显然是把审计准则等同于“审计程序”，其法律根源在于《注册会计师法》第21条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”此款规定曾经令审计界误认为审计准则是关于审计程序的全能、封闭、完美的体系，注册会计师只要掌握了审计程序就可以解决审计活动中出现的任何问题，审计工作就是逐条对照审计准则、逐项执行审计程序，逐张填写审计工作底稿。同时也令法律界一直对审计准则存在着误解，以为审计准则规定的仅仅是注册会计师工作程序，但是该观点不但误解了审计准则，也虚化了职业谨慎，容易导致只要注册会计师没有发现财务报表重大错报就可能被认定为没有保持必要的职业谨慎，实际承担了无过错责任。第二种观点认为审计准则包括审计程序和职业谨慎两个方面，没有保持必要的职业谨慎是违反审计准则的，保持了职业谨慎是遵守审计准则的必要条件。不能将执行了审计准则规定的审计程序与遵守审计准则等同起来。如对于审计准则规定的应收账款函证程序，如果在审计工作底稿上保存有若干份询证函回函，就应当认定注册会计师已经执行了函证程序，但是并不能因此断定注册会计师已经遵守了审计准则。

《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》第21条规定：“如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，取决于其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。”只有保持了必要的职业谨慎，才能实质上遵守审计准则；未保持必要的职业谨慎必然导致违反审计准则；相反，如果注册会计师完全遵守了审计准则，也必定已经保持了必要的职业谨慎，不存在超出审计准则以外的职业谨慎。

二、引导和约束职业判断是实现职业谨慎的主要途径

根据审计准则的精神及其规定，职业判断贯穿于注册会计师审计工作的全过程，包括了解被审计单位及其环境、评估重大错报风险、确定重要性水平、计划审计程序、评价审计证据和得出审计结论等都是注册会计师运用职业判断的结果。能否实质上遵守审计准则就决定于注册会计师运用职业判断时的主观状态是否谨慎。是否保持了必要的职业谨慎主要表现在职业判断中，体现为两个方面的内容，其一是要避免注册会计师不考虑实际情况机械的执行审计程序，其二是注册会计师以职业判断为由故意不执行某些必要的审计程序。要实现注册会计师审计中的职业谨慎，必须尊重和引导注册会计师根据实际情况作出适当的职业判断，同时要对职业判断进行一定的限制、防止注册会计师的恣意。

(一)审计程序对职业判断的引导与约束虽然执行审计程序不等于遵守审计准则，但是审计程序是有独立的价值的，执行审计准则规定的程序，本身也是职业谨慎的要求。(1)由于审计中存在的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证；为了保护和约束注册会计师，不能完全实行审计准则的原则导向，不能允许注册会计师完全凭借专业发挥来执行审计工作，必须在审计准则中规定一些必须执行的审计程序来限制和约束职业判断。如《中国注册会计师审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》规定“……无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序”(第55条)；《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》规定“……注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险”(第50条)，不允许注册会计师对收入作出低风险的评估结论；等等。(2)注册会计师判断是否正确也需要审计程序来检验，并作为重新判断的依据；如在实施审计程序后，发现了舞弊或错误，识别出了以前未识别的重大错报风险，就需要重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，重新评估重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响；其他的如重要性和审计风险等都需要在执行审计程序过程中根据出现的具体情况不断加以修正。

强调审计程序对职业判断的约束需要注意两点：(1)要正确认识“审计程序表”的作用，审计程序表只是为注册会计师提供可供选择使用的审计程序，主要价值是提醒注册会计师不要遗漏重要程序，而不是代替注册会计师计划审计程序中的职业判断，不实施审计程序表上的程序不需要特别说明理由，选取的审计程序只要能够获取充分、适当审计证据以支持审计结论就可。(2)要充分尊重注册会计师的职业判断，尊重注册会计师独立执业权，如果未发现明显的判断失误就不应该质疑和否定其判断结论。

审计程序对职业判断的引导和约束，还体现在讨论和沟通程序上。(1)项目组内部的讨论：在审计过程中，讨论财务报表存在重大错报的可能性，讨论被审计单位面临的经营风险、财务报表容易发生错报的领域以及发生错报的方式，特别是由于舞弊导致重大

错报的可能性；在出具审计报告前，讨论获取的审计证据已经充分、适当，足以支持形成的结论和拟出具的审计报告。(2)项目负责人与项目质量控制复核人的讨论：在审计过程中遇到的重大事项，包括项目质量控制复核中识别的重大事项。(3)注册会计师与被审计单位有关人员(包括管理层、治理层和其他人员)的讨论：讨论引起特别风险的事项(舞弊事项)，实施审计程序的结果表明财务信息可能存在重大错报或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施，导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形，导致出具非标准审计报告的事项等重大事项。(4)与前任注册会计师沟通：在接受委托前，注册会计师根据与前任注册会计师的沟通结果决定是否接受委托；接受委托后，应该以查阅前任注册会计师的工作底稿等方式进行沟通。(5)与专家沟通：对有关超出注册会计师胜任能力的事项和疑难问题，向法律、评估、工程技术等方面的专家咨询。通过上述讨论和沟通程序，使得注册会计师的职业判断从独立的判断变化为整合的判断；通过项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧的处理和解决，注册会计师需要考虑采纳不同意见、作出一定的让步和妥协，也就形成了会计师事务所整体意志；在与被审计单位有关人员的讨论和沟通时，注册会计师提出的对被审计单位不利的审计证据以及审计结论必定会受到辩解、反对、争论，注册会计师因此可能需要事先实施更加谨慎的审计程序、获取更加充分适当的审计证据，这样不但可以防止注册会计师职业判断上的恣意，也有利被审计单位心服口服的接受非标准审计报告。

(二)业务质量监管对职业判断的引导与约束本文所指的业务质量监管包括会计师事务所的业务质量控制和财政部门、注册会计师协会开展的执业质量检查两个方面。业务质量监管的目的在于合理保证注册会计师遵守审计准则、根据具体情况出具适当的审计报告，实际上就是对职业判断的引导和约束。业务质量监管的重点是注册会计师是否根据实际具体情况运用职业判断实施审计程序、获取审计证据以及得出审计结论，实质上就是检查注册会计师重大判断是否适当。

业务质量监管应该注意防止注册会计师不考虑被审计单位具体情况机械的执行通用审计程序的倾向。这就要求业务质量监管中要注意培育以实质遵守审计准则为导向的文化，形成尊重注册会计师职业判断的氛围、也形成疑难问题或者争议事项讨论氛围和咨询氛围；注册会计师协会和会计师事务所可以制定审计准则指南、审计程序表以及标准化工作底稿供注册会计师参考，但是不能以此代替其职业判断，也不能以此作为业务质量评价的标准。由于职业判断的存在，对同一个财务报表审计项目，不同注册会计师可能计划和实施不同的审计程序，获取不同的审计证据，得出不同的审计结论；对已经实施的审计程序和获取的审计证据进行复核时，不同注册会计师也会得出不同审计结论；同一个注册会计师在执行不同被审计单位财务报表审计业务时，会因为被审计单位具体情况不同而计划和实施不同审计程序、获取不同审计证据和得出不同结论。这些都是在实质上遵守审计准则下可能出现的正常现象，不能因为审计结论不同而认定其中必定有人存在过错、也不能认为其中只有一个结论是正确的。

业务质量监管主要内容是复核职业判断是否正确。需要注意的是，只有在审计现场从事审计活动的注册会计师才能作出最适当的判断，业务质量监管人员因为没有实际到现场执行审计工作，无法模拟当时的情境重新作出判断，应该尊重注册会计师的职业判断，强调讨论程序，而不能轻易的加以否定；另外，即使在业务质量监管中发现了注册会计师的判断失误，也不能动辄认为其未保持必要的职业谨慎要追究其责任或者影响其业绩评价、薪酬及晋升。会计师事务所的领导层(特别是主任会计师)应该承担或者分担注册会计师判断失误的责任，这样既能充分发挥注册会计师职业判断，也是对职业判断的最好约束。

(三)记录推理过程对职业判断的引导与约束审计准则要求注册会计师应该将职业判断的推理过程记录在工作底稿上。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第48条规定：“对需要运用职业判断的所有重大事项，注册会计师应当记录推理过程和相关结论。如果对某些事项难以进行判断，注册会计师还应当记录得出结论时已知悉的有关事实。”注册会计师记录作出职业判断的推理过程的详细程度，应该能够说服“未曾接触该项审计工作的注册会计师”。记录推理过程是对注册会计师胜任能力的更高要求，也是对职业判断的最有效的约束。实务中普遍存在没有记录判断推理过程、记录推理过程太简单或者推理过程没有说服力等问题，使得复核人员无法复核注册会计师职业判断是否适当，无法认定注册会计师是否保持了必要的职业谨慎；纠其原因主要是审计重程序轻判断、记录推理过程所需花费的工作时间太多，也与有些会计师事务所不重视业务质量控制有关。职业判断有很强的主观性，易流于恣意，而审计准则要求判断的过程不是任意的、审计不能敷衍了事，必然要求注册会计师将判断的推理过程以充分论证的形式予以说明出来。强调记录推理过程：(1)可以促进注册会计师作出深思熟虑的判断、防止刚愎自用和专横专断，从而体现出其保持的职业谨慎，也可以避免注册会计师审计形式化、审计程序标准化、工作底稿格式化、审计记录填空化等违反审计准则的现象；(2)可以较容易的发现和纠正注册会计师职业判断上的差错；(3)可以克服注册会计师的惰性并促使其提高胜任能力，特别是提高逻辑推理、论证和写作能力。

审计准则论文篇（8）

审计发展的历史表明，在“审计”这一客观事物中存在着不以人们意志为转移的客观规律，因此，“审计无理论”的观点是片面的。审计工作必须按照一定的标准、程序和方法，才能达到预定的目标和收到预期的效果。进行审计理论研究，有助于更好地开展审计实务，提高审计质量和效率。审计理论结构的构建无法离开审计理论要求，故有必要首先对审计理论要素进行探讨。

一、审计理论要素

莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》（1961）中主张审计理论结构应是在审计概念基础上制定程序和标准，其关系呈现锥形，概念处于锥顶，程序在锥底。这里，审计概念的建立非常重要。两位学者提出的审计中心概念有：证据应有的审计谨慎、公正表达、独立性、道德行为并指明审计概念并未仅此而止。这一开拓性著作设计了审计理论框架，后人论述审计理论几乎都是在他们所奠定的基础上进行，该著作被誉为审计理论第一座里程碑。

1978年，C.W.尚德尔发表《审计理论：评价、调查和判断》，发展了莫茨和夏拉夫的理论，认定以下五个基本要素为审计理论的基本点：公设、定理、结构、原则、标准。

《蒙哥马利审计学》第10版在总结前人成就的基础上，提出了审计理论的五个要素，但未描述五要素的相互关系：审计目的、规则或标准、公设、概念、技术。

加拿大审计学家安德森在其著作《外部审计学》中用一系列的审计概念及其相互关系表述审计理论，强调审计目的、审计标准、审计公设、审计技术和审计程序之间的关系。

从诸多学术前辈对审计理论要素的研究可以看出，有一些要素是他们共同认为重要的，即概念、标准和公设，其中莫茨、夏拉夫的观点提供了审计理论研究指导性的依据，而蒙哥马利审计学提出的五要素更为确切，安德森的贡献在于将一系列审计概念及其关系描述出来。在此，本文提出对审计理论要素的看法，以供探讨。

无疑，理论研究会受到当时主客观条件限制。莫茨和夏拉夫的理论极富前瞻性，但其作用是指导性的，我们只有从发展的角度来学习和体会，才能科学地开展审计理论研究。本文认为，随着审计实务内容、方法的不断发展变化及人们认知程度的提高，审计理论内容也应不断扩充、更新。审计理论的要素应包括：1.审计目标-审计目标具有阶段性，并保持一定时期和稳定性。审计目标有总体目标的特定项目目标。2.公设-是不能直接证明的。对一门学科的发展非常重要，现一般称假设。3.概念-每门学科的不同方面都有一般化的概念，它们与公设一起来源于观察和实验。4.规则-或标准，是关于主体素质或实务质量的要求，一般又称为准则。5.技术-包括不同形式的证据和取得、评价、鉴定、综合证据的方法、程序。6.环境-是主体之于客体审计行为的周围主客观条件。7.风险-由于主观或客观条件形成的，潜在并随时可能发生的损害或损失，包括名誉及经济诸多方面。8.审计报告-是审计结论的书面载体，涉及报告发表意见的种类、形式、内容等。以上八个审计理论要素是在蒙氏论述基础上的拓展，增加的环境因素是因为审计理论的研究不能不研究审计环境，审计成因基于环境的客观要求，审计发展的动因又在于环境的发展变化，脱离环境的审计理论研究是形而上学的做法，是非科学的。

将风险列入审计理论要素是客观现实的需要，现代审计风险确定评估模式及理论依据是现代审计理论研究的重要内容，研究审计风险对于审计实务具有重要现实意义。

审计报告是审计师表达审计意见并公之于众的书面媒介，因此审计报告的形式、内容乃至审计报告中的用语会影响其使用者能否正确理解审计报告，从而影响审计信息的有用性并为审计师带来不必要的麻烦。

二、审计理论结构的构建

由于对审计理论要素的认识存在分岐，国内外学者所提出的审计理论结构也有较大差异。日本学者三泽一在其著作《审计学》中按会计对象描述审计理论的结构，而非就“审计一般”来建立结构，他认为有些问题要把会计理论同审计理论结合才能解决，只有把会计领域和法律领域中各种各样问题同审计结合起来才能使审计理论结构系统化，具有较大的局限性，其优点在于认识到财务审计以外领域的审计发展。加拿大学者安德森认为，审计理论的目的是提供一个合理的协调一致的概念框架以确定达到既定审计目标所必需的审计程序（及范围），他提出的审计理论结构以审计目的作为出发点，具有现实意义，只是有些要素关系颠倒，影响了理论结构的指导作用。我国学者对审计理论结构问题也做了大量研究，几种典型观点有：

1.审计本质导向理论结构，大致可描述为审计本质审计目标审计假设审计原则审计准则程序方法报告。

2.审计假设导向理论结构，大致可描述为审计假设审计原则审计概念审计准则审计规范程序方法报告。

上述国内外理论研究者的研究成果各有千秋，但存在一个共同缺陷是与审计社会环境相脱离，未能反映审计理论与社会环境的密切关系。事实上，审计环境影响着审计实践，同时渗透于审计理论的各个方面，理应在审计理论结构中占有一席之地。根据前已提及的审计理论要素，本文提出以下审计理论结构。

1.将审计的社会环境纳入审计理论结构图中，表明审计产生于社会环境的客观需要，并具有一定的主观能动性。的虚线图表明审计理论结构的各个要素都处于社会大环境之中，受到外部条件的限制。之所以用“圆”的图形表示环境，说明在每一个时刻上均保持相对平衡状态，与辩证法中运动与静止观相符。尽管社会环境内部不断运动变化，但可以在相对静止的条件下对之进行研究。审计的社会环境包括社会公众对审计行为的客观需求，同时审计师自身的实践活动也是环境的一部分，其他诸如政治、法律、历史、自然地理、人文等因素对审计的影响或约束，亦构成审计的社会环境。

2.审计目标直接反映社会环境的变化，社会的客观需求决定了审计目标的确立，并受到审计行为职能技术条件的制约。因此，审计目标是审计与环境间的桥梁，起到联接双方的作用。以审计目标为起点建立审计理论结构，是现实科学的选择：符合逻辑学，审计目标是一切审计实践活动的中心；符合系统论，审计目标是指导和制约审计行为的决定因素，同时也是审计行为的衡量标准。审计目标是制定审计原则、准则以及程序，解释审计方法、技术、程序的依据，有助于排列其他系统组成要素；审计目标作为逻辑起点，能增强审计理论的实践法，丰富审计理论的发展，推动审计理论日趋完善。

3.审计假设和审计概念来源于审计执业人员在长期实践中获得的常识。假设具有：A同一性，即体系中的命题应与其他命题相一致；B贡献性，通常被解释为演绎的前提，用于推理；C排他性，两个相矛盾的命题，不可能都是真实的，故永远不能纳入同一体系；D独立性，假如命题是从某一既定假定中推演出来，那它就是一个定理，是一项必然的事实，而不是一个新的假设。审计假设的提出应符合现实的要求，并在理论研究中占重要地位。概念反映客观事物的一般的、本质的特征：独立性、职业关注、审计证据、公允反映、职业道德、审计风险、审计责任等，这些概念贯穿于审计理论和审计实务的各个方面。从审计假设和审计概念延伸出去，再联系审计实务，可以推衍出审计职能等基本理论。

4.审计准则以审计假设和审计概念为源泉，审计原则是审计实务中有普遍联系的常规，两者经审计职业界总结提炼而成。审计准则是审计理论在实务中的具体应用，是衡量审计行为质量尽度，是实施审计程序应达到的标准；审计原则贯穿于审计工作的全过程，是审计工作中客观存在的具有普遍性规律的反映，如独立性原则、保密原则、职业谨慎原则、重要性原则、充分提示原则。此外，在审计过程中应始终贯彻成本-效益原则。在审计准则的制定中应体现审计原则的精神实质，因此，审计原则和审计准则有层次上的差别，是衡量审计目标完成情况的尽度。

5.期望差距是社会公众对审计职业的要求与审计师自身提供职业服务范围能力之间的差异，期望差距的存在是形成审计风险的重要原因，法庭判决在一定程度上起到推波助澜的作用。审计风险与应有职业关注、审计责任密切相关，且贯穿于审计过程始终，主要包括固有风险、控制风险和检查风险。高度的风险意识是审计师必备的心理素质，提高审计质量是降低审计风险的最根本措施。

审计准则论文篇（9）

【中图分类号】 F239.0 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）15-0128-05

一、引言

行为审计话语体系下的违规行为是违背相关法律法规制度的特定行为。这里的相关法律法规制度就是违规行为审计中的既定标准，也就是违规行为审计标准。这种标准的选择关系到违规行为鉴证结论是否正确。违规行为是我国政府审计的主要主题，一些内部审计部门也将其作为重要的主题，民间审计机构在审计过程中，对于具有重要性的违规行为也要保持警觉。所以，违规行为审计标准选择，既是重要的理论问题，更是重要的实践问题。

审计领域中违规行为审计标准相关研究主要关注两个问题，一是审计工作中如何适用法律法规，二是审计工作中适用法律法规存在的问题。这些研究注意到了违规行为审计标准选择的若干问题，但是，并没有系统的理论框架。本文借鉴法学领域的法律适用相关研究成果，构建违规行为审计标准选择的理论框架。随后的内容安排如下：首先是简要的文献综述，梳理相关文献；其次，借鉴法学领域的法律适用相关研究成果，提出关于违规行为审计标准选择的理论框架；然后，用这个理论框架来分析我国政府审计领域的屡查屡犯，以一定程度上验证这个理论框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

根据本文主题，在审计主题确定为违规行为的前提下，审计标准选择相关的文献包括两类，一是审计领域中法律法规适用相关研究，二是法学领域的法律适用相关研究。

审计领域中法律法规适用相关研究主要关注两个问题，一是审计工作中如何适用法律法规，二是审计工作中适用法律法规存在的问题。

关于审计工作中如何适用法律法规，成佳富（2003）[ 1 ]指出，正确运用审计标准，要注意以下事项：要注意审计标准的效力性，要注意审计标准的相关性，要注意审计标准的层次性，要注意审计标准的时效性，要注意审计标准的法定性。王维国和王柏人（2003）[ 2 ]提出法律适用的如下要求：要熟练掌握审计法律；后法优于前法，新法优于旧法；法不溯及既往；法无明文不为过；特别法优于一般法；国际法优于国内法。杨红（2006）[ 3 ]提出审计监督法律运用应遵循的原则：依法审计原则；主执法优先，共执法次之，辅执法从之的原则；下位法服从上位法的原则；审计执法监督要受行政法规规范的原则。此外，还有一些文献借鉴刑法原理研究了一个行为触犯多个法条的法律适用问题（李小林，2012）[ 4 ]。

关于审计工作中适用法律法规存在的问题，高志明（2008）[ 5 ]分析了审计适用法律的十个错误：混用法律依据；由于认知错误导致适用法律依据错误；适用无效的法律依据；适用超越审计职权的法律规定；仅适用处罚依据，未适用处理依据；适用法律依据不完整；法律依据名称错误；有关依据表述不规范；有的以主观判断替代应当适用的法律法规；并用不能并用的法律依据。张瑞来（2013）[ 6 ]分析了审计法规条款适用的几种易错情形：忽视例外规定片面适用原则性条款，对可能有多种结果的预备行为适用“既遂条款”，擅自行使“等字条款”解释权。崔莉莉（2014）[ 7 ]指出国家审计法律适用中存在的问题：未准确定性审计事实；未正确适用法律冲突规则；未正确援引法律法规；未依照法定职权进行处理处罚；未遵守程序性规定；未正确行使自由裁量权。

法学领域的法律适用相关研究很多，涉及法律适用本质（谢超群，2007；房文翠和陈雷，2011）[ 8-9 ]、法律适用原则（黄京平和坚，2007）[ 10 ]、抵触法律法规适用方式（王磊，2004）[ 11 ]、法条竞合（张开恩，1992；匡乃安和何正华，2010；张明楷，2011）[ 12-14 ]、规则悖反（余军，2013）[ 15 ]等等。

总体来说，审计领域中法律法规适用相关研究注意到了违规行为审计标准选择的若干问题，但是，基本上是工作性质的研究，并没有系统的理论框架。法学领域的法律适用相关研究成果很多，对违规行为审计标准之选择有较大的启发价值。本文借鉴这些研究成果，构建违规行为审计标准选择的理论框架。

三、违规行为审计标准选择：理论框架

违规行为审计标准也就是违规行为判断标准，借鉴法律适用相关理论，这种判断标准的选择有三个逻辑步骤：首先是根据特定行为及其审计目标，选择拟用的审计标准；在此基础上，将已经搞清楚的行为详态与拟用审计标准进行匹配，初步选择违规行为判定标准；最后判断是否存在规则悖反，并解决存在的规则悖反，确定适用的判定标准。上述逻辑步骤大致如图1所示。下面阐述各个步骤（实线部分）。

（一）拟用审计标准选择

拟用审计标准的选择一般是在审计准备阶段进行的（当然，后续阶段也可能会根据了解到的具体情况重新考虑拟用审计标准），选择拟用审计标准的基础是特定行为及其审计目标，这里的特定行为是审计作为审计主题的行为，也就是本次审计所要关注的行为，它是特定单位在特定时间的特定行为，所以，特定行为有空间范围和时间范围。同时，审计目标也会影响特定行为的空间范围和时间范围。一般来说，在违规行为审计中，直接审计目标是行为的合规性。在有些情形下，也可能将合理性作为审计目标之一，此时，拟用审计标准的范围可能就会包括法律法规之外的标准。

由于特定行为具有特定的空间范围和时间范围，所以，需要了解被审计单位及其相关情况，只有在这个基础上才能正确地把握特定行为，进而正确地选择拟用审计标准。《中华人民共和国国家审计准则》第五十九条规定，审计组调查了解被审计单位及其相关情况，为作出下列职业判断提供基础：确定职业判断适用的标准；判断可能存在的问题；判断问题的重要性；确定审计应对措施。就违规行为审计来说，这里的“确定职业判断适用的标准”，其主要内容就是拟用审计标准。根据这个准则的要求确定这种标准，需要审计组首先调查了解被审计单位及其相关情况，然后才能确定。

在了解被审计单位及其相关情况之后，对于特定行为有了深入的理解，在此基础上，如何选择拟用审计标准呢？主要的方法是根据相关性、时效性和地域性原则来选择与特定行为相关的法律法规（成佳富，2003；刘燕，2007）[ 1，16 ]。

审计标准的相关性是指所选择的审计标准和被审计的特定行为密切相关，可用来衡量被审行为是否合法，也就是说，特定行为是该法律法规规制的范围。

审计标准的时效性是指审计标准不是永远有效的，它的效力受时间限制。从时间上看，各种审计依据都有一定的时效性，不是在任何时期、任何条件下都适用。这就要求在选择审计标准时，密切注意各种依据的变化，选用在被审计的特定行为发生时有效的判断依据，而不能以审计时现行的法律、法规、规章制度作为判断依据，也不能以过时的法律、法规、规章制度作为判断依据，更不能以旧的审计标准来否定现行的特定行为，或用新的审计标准来否定过去的特定行为。

审计标准的地域性是指有的审计标准受地域限制，只在一定地区内发挥效用。各地区、各部门的实际情况和发展水平不相同，因此其适用的审计依据也各不相同。在进行审计判断时，必须注意到地区差别、行业差别和单位差别。

一般来说，根据上述原则初步选择的违规行为判定标准可能是一个标准的集合，包括许多的相关法律法规，这些法律法规，也就是审计客体在实施特定行为时应该遵守的法律法规，也就是这些特定行为的行为规范。

（二）拟用标准与嫌疑行为匹配

拟用标准是在审计准备阶段初步选择的，在后续阶段可能还会继续完善。行为审计准则选择的下一个逻辑步骤是将嫌疑行为与拟用标准匹配。这里的嫌疑行为是通过系统方法收集审计证据之后，搞清楚了行为详态，初步判断涉嫌违规的特定行为。对于这些涉嫌违规行为要确定其具体适用的法条，所以，需要将拟用标准与嫌疑行为进行匹配。从逻辑上来说，匹配的结果只有三种情形：不存在适用标准，存在单一适用标准，存在多个适用标准。上述匹配三种结果中，存在单一适用标准时，就转入下一个逻辑步骤。当不存在适用标准或存在多个适用标准时，怎么处理呢？

1.不存在适用标准

对于特定的嫌疑行为，如果不存在适用标准，根据“法无明文不为过”原则，一般来说，就不宜判定为违规行为（王维国和王柏人，2003）[ 2 ]。但是，在一些特殊情形下，审计人员可以借鉴司法领域的目的性扩张来确定适用标准。

在司法领域，目的性扩张是一种法律漏洞补充方法，是指相较于立法意旨而言，法律文义所涵盖的案型显然过于狭窄，以至于立法意旨不能完全地贯彻。所以，应将法律适用的范围扩张到原法律规定文义不包括的案型。目的性扩张所要处理的案型与法律的明文规定并不相同，它是由于立法者立法时思虑不周以至于对符合立法意旨的部分案型未予规定的情形。目的性扩张以“立法目的”为判断依据，为贯彻该立法目的而放松法条的案型涵盖范围，使其适用范围扩及应为该立法目的所内含的案型（纵博，2011）[ 17 ]。

对于行为审计来说，根据有些嫌疑行为的详态，如果不判定为违规行为，可能产生不利的后果，并且，这种嫌疑行为主要是钻法律法规的漏洞而发生的，行为人具有明显的机会主义动机，此时，就可以采用目的性扩张为该嫌疑行为确定适用标准。当然，对于这种方法要慎之又慎，不得恣意为之，必须合乎立法意旨。

2.存在多个适用标准

对于特定的嫌疑行为，如果存在多个适用法条，此时的审计标准选择要分为两个步骤，首先要判断法条是否属于竞合关系，如果不属于竞合关系，则按一定的规则来选择适用法条。

（1）法条之间竞合关系的判断。借鉴司法领域的法条竞合和想象竞合理论（陈兴良，1993；张明楷，2011）[ 14，18 ]，违规行为判断标准法条之间的竞合关系有两种情形，一是法条竞合，二是想象竞合。

法条竞合是指一个嫌疑行为同时符合了数个法条规定的违规构成要件，但从数个法条之间的逻辑关系来看，只能适用其中一个法条，当然排除适用其他法条的情况。只有当两个法条之间存在包容关系或者交叉关系时，才能认定为法条竞合关系。从实质上说，虽然一个嫌疑行为同时违反了数个法条，但是，只有一个违规事实，只是因为法律法规之间存在包容与交叉关系，才导致违规事实同时违反了数个法条。例如，对于A行为，如果在两个法律法规中都有规定，则实施A行为当然会同时违反这两个法律法规，但是，这并不表明有两个嫌疑行为。

如果判定法条之间属于法条竞合，凡是竞合的法条之间属于包容关系的，按特别法优于普通法原则选择法条，凡是竞合的法条之间属于交叉关系的，按重法优于轻法原则选择法条。特别法优于普通法原则，将于随后内容中解释。重法优于轻法原则是指法条之间对嫌疑行为处罚档次规定不同时，选择一个对该嫌疑行为处罚档次高的法条作为适用法条。

想象竞合是一个嫌疑行为同时侵害了数个法律规范保护的法益，因而涉及数个法条。从实质上来说，这些法条之间不存在包容关系或者交叉关系，只是一个嫌疑行为侵害了数个法益，这数个法益是相互独立的，不存在包容关系或者交叉关系，而这数个法益又分别由不同的法条来规范，所以，一个嫌疑行为，适用多个法条。

如果判定法条之间属于想象竞合，根据“一事不再罚原则”，按从一重罪论处的原则来选择法条，也就是说，选择一个对该嫌疑行为处罚档次高的法条作为适用法条。

（2）适用标准选择的规则。对于特定的嫌疑行为，存在多个适用标准，但是，经过判断又不属于法条竞合和想象竞合，根据“一事不再罚原则”，也只能从多个法条中选择一个作为适用标准。《中华人民共和国国家审计准则》第六十六条规定，标准不一致时，审计人员应当采用权威的和公认程度高的标准。但是，如何衡量权威和公认程度呢？借鉴法律适用原则，选择适用标准的规则包括：上位法优于下位法、特别法优于一般法、后法优于前法（张开恩，1992；王维国和王柏人，2003；成佳富，2003；王磊，2004；杨红，2006；刘燕，2007）[ 1-3，11，12，16 ]。

上位法优于下位法是指有多个适用法条时，优先选择法律位阶高的法条。具体来说，中央立法优于地方立法；同级权力机关的立法高于同级行政机关的立法；同类型的立法根据其立法主体的地位确立法律位阶关系；权力机关及其组成的常设机构之间，权力机关制定的法规性文件效力等级高于其常设机构制定的法规性文件。

特别法优于一般法是指同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。这里的一般规定是指对一般人、一般事项、一般时间、一般空间范围的法律法规，而特别规定是指对特定人、特定事项有效或在特定区域、特定时间有效的法律法规。

后法优于前法也称新法优于旧法，是指同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，后法、前法对同一事项有不同规定时，后法的效力优于前法。

（三）规则悖反的处理

经过上述步骤对拟用标准与嫌疑行为进行匹配之后，为特定的嫌疑行为初步确定了适用标准，然而，是否真的能采用这个标准呢？还需要判断适用法条是否存在规则悖反。

法律适用中的“规则悖反”是指规则的适用结果有悖于规则的设立目的，或极不公正以至于无法让人接受。规则悖反的出现，一方面是由于法律法规的不完满性，无论立法者如何殚精竭虑、审慎仔细地履行其立法职能，亦难以保证其制定的规则能够完全完满，规则悖反是法律法规不完满性的具体表象之一。另一方面是由于法律适用者对法条背后规范意图的忽视或把握不准，以至于机械地适用法条，进而导致处理结果与道义、理性相抵触（余军，2013）[ 15 ]。

一般来说，对于存在规则悖反的法条，要采用目的性限缩的方法来处理（纵博，2011；余军，2013）[ 15，17 ]。目的性限缩是一种法律漏洞补充方法，是指基于法律法规规定的立法意旨，将依法律文义已被涵盖的嫌疑行为排除在适用范围外。目的性限缩是以立法意旨作为考量的标准，将虽然包含在文义范围内的嫌疑行为，但由于该嫌疑行为与立法意旨不相符，而将该嫌疑行为排除在该法条的适用范围之外。目的性限缩能一定程度上解决“合理不合法”的问题。

总体来说，经过上述三个逻辑步骤，对于特定的嫌疑行为，就确定了适用的审计标准。

四、我国政府审计领域的屡查屡犯原因分析：基于审计标准选择视角

本文以上提出了一个关于违规行为审计标准选择的理论框架。然而，这个理论框架对现实审计现象是否有解释力呢？下文用这个理论框架来分析我国政府审计的屡查屡犯，以一定程度上验证其解释力。由于违规行为是我国政府审计的重要主题，所以，选择这个分析对象符合本文的主题。

（一）我国政府审计领域存在屡查屡犯现象

2003年，审计署推出审计结果公开制度，一大批单位被曝光，人们用“审计风暴”来形容审计工作报告所带来的冲击波。然而，随之而来的是人们对审计风暴的成效有所质疑。2004年，时任审计长李金华表示，针对屡审屡犯，审计署要屡犯屡审①。2010年，刘家义审计长坦言：“实事求是地讲，屡审屡犯的问题确实存在。”②2012年，一些主流媒体发出了“审丑疲劳”的感慨③。2013年，全国人大常委会一些委员关注到屡审屡犯，指出：“年年审计、年年犯同类错误，这是老百姓最关注的问题，也必须引起我们的高度重视。”④2014年7月2日，国务院总理主持召开国务院常务会议，部署严肃整改审计查出的问题。总理用“牛皮癣”比喻审计查出的这些问题，“大部分都是老毛病，像‘牛皮癣’一样‘屡审屡犯’”⑤。总体来说，我国政府审计领域存在屡查屡犯现象已经是不争的事实。

（二）原因分析

针对屡查屡犯现象，审计理论界和实务界一些人士分析了屡查屡犯的原因。例如，审计发现的问题很多是体制、机制和制度上深层次存在的，不能在短期内通过审计就完全解决；处理处罚力度不够；责任追究不到位等⑥。上述这些原因当然存在，但是，审计标准适用存在的问题也是导致屡查屡犯的原因。正是由于审计标准适用方面存在问题，使得原本不应该判定为问题的“问题”成为问题，这些所谓的问题当然难以整改，从而出现屡查屡犯。

根据本文的理论框架，适用审计标准的选择有三个逻辑步骤，一是提出拟用审计标准，二是将拟用标准与嫌疑行为匹配，三是判断是否存在规则悖反。一般来说，根据被审计单位及其相关情况提出拟用审计标准，只是审计准备阶段的一项工作，并不决定最终的审计标准适用。我国政府审计领域审计标准适用存在的问题主要在后面两个逻辑步骤上。具体来说，有如下两方面：

第一，拟用标准与嫌疑行为匹配，会有三种结果：不存在适用标准、存在单一适用标准、存在多个适用标准。不同匹配结果下，后续处理不同。上述三种情形中，当存在单一适用标准时，较为简单。当不存在适用标准时，一般来说，不宜确定为违规行为。但是，由于查出问题金额是我国政府审计绩效评价的重要指标，所以，一些审计人员在选择适用审计标准时，即使没有明确的适用标准，也可能牵强附会地找一个适用标准，从而导致违规行为扩大化。对于这种违规性，被审计单位当然难以心悦诚服，审计整改也就难以有效。当存在多个适用标准时，审计人员基本上不判断是否存在法条竞合和想象竞合，结果是一个嫌疑行为适用多个审计标准，在不少审计报告中是这种情形，一些审计处理处罚指南的图书也是这种情形（朱尧平，2006；顾树生，2013）[ 19-20 ]。特别有负面影响的是，在一些审计人员的心目中，以为对于一个特定嫌疑行为适用的审计标准越多，越是表明审计定性准确，越是表明该行为违规程度严重。这种审计执法违背了一些法律基本理念，其定性结果难以让被审计单位心悦诚服，审计整改也缺乏有效的动力。

第二，很少对适用审计标准进行规则悖反的判断。现实生活中，我国处于转轨时期，大量的新生事物出现，同时，一些与现行环境不相符的制度大量存在。在这种环境下，如果只是简单机械地适用法条，则会出现规则悖反。一些审计人员只会简单机械地适用法条，不分析法条的立法宗旨，将大量的“合理不合法”的行为判定为违规。对于这种所谓的问题，一方面，被审计单位难以心悦诚服，审计整改缺乏动力；另一方面，只要制度不改，类似的问题还可能继续发生。当然，制度是否能得到完善，不是审计机关能决定的，但是，不出现规则悖反，则是审计机关可以控制的。

五、结论和启示

行为审计中的违规行为是违背相关法律法规制度的特定行为。本文借鉴法学领域的法律适用相关研究成果，构建违规行为审计标准选择的理论框架。

违规行为判断标准的选择有三个逻辑步骤：首先是根据特定行为及其审计目标，选择拟用的审计标准；在此基础上，将已经搞清楚的行为详态与拟用审计标准进行匹配，初步选择违规行为判定标准；最后判断是否存在规则悖反，并解决存在的规则悖反，确定适用的判定标准。

拟用审计标准的选择一般是在审计准备阶段进行的，选择拟用审计标准的基础是特定行为及其审计目标。由于特定行为具有特定的空间范围和时间范围，所以，需要了解被审计单位及其相关情况，在这个基础上，根据相关性、时效性和地域性原则来初步选择与特定行为相关的拟用审计标准集合。

拟用标准与嫌疑行为匹配是指为搞清楚行为详态且初步判断涉嫌违规的特定行为确定其具体适用的法条。从逻辑上来说，匹配的结果有三种：不存在适用标准，存在单一适用标准，存在多个适用标准。如果存在单一适用标准，就转入下一个逻辑步骤。对于特定的嫌疑行为，如果不存在适用标准，一般来说，就不宜判定为违规行为。但是，在一些特殊情形下，可以按目的性扩张来确定适用标准。对于特定的嫌疑行为，如果存在多个适用法条，首先要判断法条是否属于竞合关系，如果不属于竞合关系，则按一定的规则来选择适用法条。如果判定法条之间属于法条竞合，法条之间属于包容关系的，按特别法优于普通法原则选择法条，法条之间属于交叉关系的，按重法优于轻法原则选择法条。如果判定法条之间属于想象竞合，按从一重罪论处的原则来选择法条。对于特定的嫌疑行为，存在多个适用标准，又不属于法条竞合和想象竞合，要按上位法优于下位法、特别法优于一般法、后法优于前法的原则从多个法条中选择一个作为适用标准。

经过上述步骤对拟用标准与嫌疑行为进行匹配之后，还需要判断适用法条是否存在规则悖反。不存在规则悖反的法条，可以作用适用法条。对于存在规则悖反的法条，要采用目的性限缩的方法来处理。

我国政府审计领域存在屡查屡犯现象已经是不争的事实。审计标准适用问题是导致屡查屡犯的原因之一。

本文的研究看似理论探讨，然而，其研究结论对于完善审计制度具有较大的启发作用。就我国的政府审计来说，在审计标准适用方面，可以进行多方面的改进。第一，要根据相关性、时效性和地域性原则来选择拟用审计标准，不牵强附会地寻找审计标准；第二，要尊重基本的法律理念，树立法条竞合、想象竞合理念，做到行为与标准的正确匹配；第三，对于适用标准，要进行规则悖反的判断，尽量避免“合理不合法”定性。

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审计准则论文篇（10）

一、审计准则制定与变迁经济学分析的典型观点

(一)审计准则的制定:交易费用理论的解释

根据新制度经济学理论,对于制度的需求是因为在当前状态下,行为主体无法获得潜在利益。国内一些学者认为,审计准则能够有效地降低审计业务中的交易费用,从而使利益相关者获得由交易带来的潜在收益。这主要表现在:

1•降低审计交易中的信息费用在审计交易中,有关审计委托人不仅要了解关于审计主体的声誉评价、业务能力的评价,还要了解他们遵守协议的意愿。获取这些信息是要付出成本的,这些成本可称为信息费用。[1]审计准则可以提供规范审计行为的基本标准,把不同方面的这些标准联系起来有助于评价各个审计主体的声誉,进而帮助委托人简化决策程序,根据其潜在伙伴以往的行为方式去推断自己未来最有可能的行为方式,从而产生对未来立场的合理预期。

2•降低审计交易中的权利界定费用由于有限理性和契约的不完全性,在达成确定权利义务关系的协议后仍然面临着权利的再度界定或进一步界定的问题。WwW.133229.Com[2]审计准则能够有效降低审计交易中的权利界定费用,虽然它并不能够消除这一费用。首先,审计准则确立权利界定的基本原则。其次,审计准则直接确定审计主体权利的行使范围。再次,审计准则为审计交易中的权利争议提供了解决程序。在充斥着不确定性的环境中,具备有限理性特征的审计行为主体之间不可能签订一个能够预测契约期内所有可能事件的完全契约。审计准则确定了解决争议的程序,从而使各方在不终止合同的情况下寻求争议的合理解决。

3•降低审计中的监督制裁费用对于根据理性原则进行损益计算的审计主体而言,违反制度规则的净收益必须超过由于这一行动而产生的净成本。如果他们由于违反制度而受到制裁,那么他们就要把这种制裁带来的损失纳入到成本—收益分析中。由于对声誉的珍视,追求自身利益最大化的审计主体即使是在“短视的自利”要求与审计准则的要求不相一致时,也会遵守审计准则,履行与之相关的审计协议,从而可大大降低用于监督制裁机会主义行为的费用。(二)审计准则的变迁:制度变迁理论的解释国内许多学者赞同采用制度变迁理论解释审计准则的变迁。[3]从制度创新的动力源泉与条件来说,新制度经济学所提出的制度变迁理论认为,制度变迁的内在动力是经济主体获取最大的“潜在利润”。制度变迁总的潜在收益大于变迁成本并不一定会导致制度创新,只有当制度变迁为权力集团带来的潜在制度收益大于新制度的组织操作成本时,才是制度变迁产生的唯一途径。[4]制度变迁可分为两种模式:一是诱致性变迁,二是强制性变迁。诱致性变迁是指审计准则的各需求主体从自身利益出发,对现存审计准则不满意或者对新审计准则产生需求而发生的变迁;或者是指供给主体从其所代表的集团利益出发,当出现新的获利机会时而发生的变迁。它具有渐进性、自发性、自主性的特征,完全可用成本收益比较模型和供求模型去解释,创新者作为制度的供给者或生产者只不过是对制度需求的一种自然反应和回应。强制性变迁则是指现行审计准则的变更或替代不在于个人获利机会的发生,而是通过政府命令或法律强制实行。它可以避免诱致性变迁过程中存在的外部性和搭便车问题,同时也可以有效降低变迁成本。

(三)对上述观点的评价

1•优势分析上述观点的优势表现在以下六个方面:

(1)有助于从全新视角深化对审计准则的认识,提升审计准则研究的质量和深度上述各种观点从不同的经济学视角阐述了审计准则的制定和变迁原因,使我们对审计准则的研究跳出了传统的“就审计准则论审计准则”的局限性,突破了单一学科范围的束缚,实现了跨学科、多角度观察和分析的目的,找到新的切入点,为审计准则的制定和变迁提供新的理论依据,使对审计准则的研究上升到一个新的理论高度。

(2)揭示了交易费用与制度选择的内在联系交易费用理论指出,准则本身的设计、制定、实施与改革都是有成本的,进而指明对不同的制度、一种制度的不同设计,要不要建立相应的制度、要不要变革以及如何变革制度,都需要与交易费用的高低结合考虑。[5]此外,在准则的制定权力安排方面,交易费用理论也深刻指明某一种安排方式在任何领域费用都最低的情况是不存在的。理论的安排方式是寻找政府与市场结合与协调的支点,并且这种支点在不同经济环境和经济体制下应有所不同。

(3)揭示了交易费用与资源配置效率的内在联系交易费用理论深刻认识到现实世界是一个正交易费用世界,明确指出审计准则存在的必要性,即规范现实实务,确保信息质量,维护产权利益,提高资源配置效率。

(4)借用了心理学的相关知识,使审计主体遵守审计准则的分析更加令人信服交易费用理论在解释审计主体会在违背原初始愿望———自身利益最大化的条件下依然遵守审计准则中包含了对个体心理的分析,实现了审计学、经济学和心理学的融会贯通,使分析更加具有人性化和说服力。

(5)指明了审计准则变迁的真正根源制度变迁理论深刻揭示了审计准则的变迁是由其内部存在的各种矛盾引发的,明确了只有当通过准则创新可能获取的潜在利润大于为获取这种利润而支付的成本时,准则创新才会发生,才导致准则的变迁。这一理论挖掘出审计准则变迁的真正根源所在。

(6)合理解释现实中“次优”制度被采纳的原因制度变迁理论分析了制度变迁和创新的难点或制约因素:(1)路径依赖即现存制度安排的惯性特征;(2)创新的“时滞”,也就是说一方面现存制度安排限制了制度安排的演化范围而且现存制度往往还有“残值”;另一方面是说制度创新会导致复杂的利益调整,而且发明一个以前没有的新制度需要时间和不断摸索,同时人的有限理性、信息成本和意识形态等因素也会延缓制度创新;(3)创新者的认知局限;(4)创新制度的成本。由于这些因素的综合作用导致了“次优”方案被采纳或者仍然维持原先的制度,而放弃了最优的制度变迁。

2•上述观点存在的不足

(1)交易费用理论的解释缺乏现实基础第一,交易费用观中准则的制定能够降低监督制裁费用的解释,与我国实际不相符。我国目前审计信息质量偏低,审计报告的使用者无法根据其作出正确的决策判断,导致投资、决策存在盲目性;同时,国家的处罚力度不足,没有实现有效的监督和抑制作用,严重影响了我国的资本市场有效性,出现上市公司“圈钱”行为和“劣币驱逐良币”现象和大量国有资产的流失。第二,降低权力界定费用的解释同样存在与实际不符的问题。我国目前的民间审计存在严重的权责不清现象,审计人员为能够承接业务而顺从被审计单位指令的不良现状比比皆是,这显然是与权力界定清晰的分析是矛盾的。国家审计机关人手少,任务重,导致审计组组长负责制难以真正实施,不能对审计报告的真实性负责,严重影响了审计报告的质量。

(2)制度变迁理论无法明确解释我国审计准则的变迁途径从制度变迁的途径分析我国的准则修订,我国的变动模式不能简单的归为任何一类。目前,我国的审计准则是由政府统一制定、颁布,形式上看来是强制性的制度变迁。但从其变迁的深层次考虑,随着经济环境的变化,人们的意识形态和道德观念发生了相应的改革,必然要求制定新的制度准则,以实现经济利益格局的重新分配,从而促进制度变迁的发生。此外,我国审计准则在制定过程中会听取和征求有关审计人员的意见和建议,其制定准则的过程在一定程度上是建立在民主之上的。因此,我国的审计准则的制定变迁现状无法通过制度变迁理论得到完美解释。

二、审计准则的非均衡理论解释

(一)非均衡理论的简单介绍

笔者认为,应该采用非均衡理论对审计准则的制定和变迁展开讨论。美国的罗伯特•克洛尔是现代非均衡理论之父,其基本观点是:在当代货币经济中,存在多种多样的货币中介,它使供给与需求在时间和空间上都极大分离。而市场的多样性和交易的复杂性,使经济中到处充满非均衡交易,充满经济波动的诱发因素。而这一经济体系是无力通过自我调节来实现一般均衡的,故而呈现出非均衡与波动的态势[6]。非均衡理论强调的是不对称性和不稳定性,承认并正视矛盾与冲突,同时强调在矛盾中求和谐,在冲突中求稳定;它注重采用动态分析的方法来研究非均衡现象的前因后果,研究达到某个均衡的过程以及均衡变动的过程,而在这些过程中所呈现出来的正是一个个连续的非均衡状态。将上述理论纳入到制度的制定和变迁的分析之中,可以看到:在审计市场中,存在多方利益关系人,他们对于审计准则的需求和供给无法实现均衡,使其矛盾不断产生和激化,这是制度变迁的诱发因素;当矛盾冲突达到一定程度,使市场不能确保经济处于有效率的均衡状态时,就可以依靠政府的干预来消除协调失灵,促使经济向最优均衡状态运动,保证社会资源得到充分利用。

(二)审计准则的制定和变迁的非均衡理论分析运用非均衡理论解释准则的制定和变迁,需要划分五个阶段。

1•首次非均衡的产生和均衡的实现:审计准则的最初制定随着两权分离的企业制度产生和经济受托责任出现,财产所有者提出了审计的要求,进而形成审计的三方关系人:委托人、审计主体和被审计对象。随后,伴随着企业股份制度的产生和上市公司出现,又提出了向社会公众公开审计报告的要求,从而使社会公众———审计信息的使用者成为审计关系的第四方关系人。显然,这四方关系人各自的立场和利益均不相同,使得审计结果无法同时满足审计四方关系人所有的要求,导致他们之间的利益矛盾产生和激化。为了平衡这种矛盾,他们产生了制定审计准则的需求。但是审计四方关系人无法达成统一共识,制定出一套审计准则体系以供实施,导致矛盾进一步激化,严重影响了国家金融市场的稳定。国家为了维护正常社会和金融市场秩序,制定出统一的审计准则规范并强制实施,暂时化解了矛盾,实现了首次的审计准则需求和供给的均衡状态。

2•原均衡的打破和新均衡的实现:审计准则的修订经过实践的检验以及不断涌现出的新问题和新情况,逐渐暴露出原准则的不完善和不足,以及与实际不相符合之处,不再能够满足现实中各方利益关系人之间的利益均衡需求,使其内部矛盾再次激化。但是只要这种激化不足以威胁现存准则,就会仍然维持原准则的稳定。然而当矛盾激化到一定程度,打破原先的均衡状态时,各有关方就会提出重新修订准则的要求,实现准则的变迁。但在该阶段,四方关系人的理论水平虽然有一定的提高,却仍然没有能力制定出较国家制定的审计准则更为完善、合理的审计准则。因此,修订审计准则的任务依然需要由国家承担,协调现实矛盾,并由准则制定者提出更符合现实情况的新准则,达到新的均衡状态。

3•原均衡的打破和首次双均衡的实现:国家制定审计指导准则,审计主体制定统一的具体实施审计准则在该阶段,四方关系人的理论水平和实践能力已经达到一定的高度,尤其是审计主体在从事审计活动过程中较之其他三方能够掌握更全面、及时的信息,同时对他们各自的利益和矛盾有更加深刻的认识,逐渐积累出权衡这些关系和矛盾的能力,并且已经具备制定出满足各方关系人要求的审计准则,且由他们制定的准则明显比由国家制定的审计准则更为完善,更加符合现实状况。另一方面,国家审计准则制定者由于不能够全面、及时接触现实实务,导致准则制定的滞后性和不完善性,其修订的审计准则在平衡各方利益关系、满足他们对审计准则的要求方面越发显得力不从心。因此,为减少矛盾,国家必然会选择放权,将审计准则制定的部分权力下放给审计主体,由他们进行协商谈判,取得共识,并凭借其与实务密切联系的优势制定具体的审计准则。但是,出于“自利性”的考虑,也为了维护国家的利益和社会安定,国家必须保留部分权力,进行宏观上的指导。从而,最终实现了准则制定的双均衡状态:由国家制定出审计准则的指导性准则,把握大方向,规定基本的审计准则,以维护正常的社会和金融市场秩序;由审计主体依据不同的被审计对象制定统一的具体审计准则细则。

4•原双均衡的打破和首次“单项动态”双均衡的实现:动态具体审计准则的产生随着社会经济进程的加快,经济现实和信息瞬息万变,原先的双均衡又再次不能满足社会需求,主要原因在于审计主体制定的统一审计具体准则不能依据实际情况的变化而进行相应的改变和调整,跟不上信息的变化速度,严重落后于审计实践。四方关系人的利益矛盾再次激化,故而产生了破除统一标准的强制具体准则,制定动态的具体审计准则需求,即由审计主体根据实际情况,“因地制宜”,针对不同状况,自己选择采用的准则,解决实际问题。

5•“单项动态”双均衡的打破和实现最终的“双向动态”双均衡模式:动态指导准则和具体审计准则该阶段是审计准则的最终归属,是最为理想也是难以实现的模式。单项动态双均衡看似极为合理,实则不然。首先,必须明了动态具体准则是在一定的国家指导准则范围内实施的,也就是说,这种动态是有一定限制的,它既不能逾越国家指导准则的框架,也不能在其中自主选择,而必须满足所有的指导准则。但正如会计原则中的客观性与相关性原则一样,这两者是不可同时兼得的,必须要求选择其中一种。而笔者较为赞同相关性,即最能够满足现实需要的准则就是最优准则,而不必拘泥于形式。根据这个原则,国家可制定出相关范围之内的指导准则,而审计主体在实施审计过程中,可以自主选择具体准则,满足社会各方利益者的需求,最后达到国家指导准则和审计具体准则的双向动态均衡。

三、我国审计准则的现状和未来发展我国目前审计准则的制定和变迁正处于第二阶段:原均衡的打破和新均衡的实现,存在一系列的问题需要解决。例如审计准则的制定主要依据以往的经验总结,对于新出现的情况则考虑较少;理论和实践的结合尚有空隙,理论成果与实际工作脱节;审计准则的要求与其自身的完善程度不相符合,如重要性、职业谨慎、审计风险评估等方面缺乏可操作性;审计执法环境与现行审计管理体制不相适应等。但是从我国目前生产力发展水平不高、审计职业发展较晚、审计师的职业判断和理论水平有限等实际情况看,当前执行由国家制定的普遍性较强、条款较为具体明确的审计准则是比较符合现实需要的。但是,要达到审计准则制定与变迁的理想模式还需要相当长的一段时间。在此期间我们应该重点从以下几个方面努力:

(一)审计准则的执行与变通相结合。审计人员要积极认真地贯彻执行审计准则中原则性、程序性的规定,把握审计准则的基本精神。在这个前提下,应根据不同类型审计业务的特点和需求,在具体操作中做些变通处理,以增强审计准则的可操作性。

(二)紧密联系审计工作实际,不断完善审计准则。针对审计准则中存在的相对于审计实务过于超前和滞后的条款,依据实际执行情况,通过审计实践不断加以修正和完善。

(三)健全审计准则的实施机制,提高违约成本、加大审计处罚力度。执法力度不到位不仅会直接影响审计的质量,也会严重影响审计的威信,因此国家应该加大对于违规和违法事项的惩处力度。

(四)加强审计行业内部自律,同时积极提高全社会的法律意识。这样做一方面有助于社会对审计的普遍了解和信任,另一方面可以使社会公众的监督作用能够得到真正发挥,以促进整个社会经济秩序的合理化。

(五)提高审计人员素质,规范审计行为。首先,可以通过逐步建立审计组组长资格制度、项目组长讲评制度、审计执法过错责任追究制度等,给审计人员施加压力,促进审计人员素质的不断提高;其次,通过审计项目评优等方法,激发审计人员不断上进的积极性,鼓励审计人员努力实现自身价值;[7]再次,积极创造条件,加大培训力度,通过理论和实务的双向培训,从而造就新一代高素质的审计人才。

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