成本会计定额比例法篇（1）

关键词：长期股权投资；方法转换；财税差异

中图分类号：F830.59文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）03-0-01

税法上将企业权益性投资和债权性投资形成的资产都作为投资性资产。长期股权投资的税务处理应比照投资性资产的税务处理进行。《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“税法”)第十四条及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称“条例”)第七十一条对投资资产的计税基础做了如下规定：通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。权益性投资性收益于被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

一、因持股比例上升由成本法改为权益法

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称“准则”)中的相关规定，因持股比例上升由成本法改为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理。

对于原持股比例部分，如果原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，视为通过投资作价体现的商誉，不调整长期股权投资的账面价值；如果原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，追溯调整长期股权投资的账面价值和留存收益，借记“长期股权投资”科目，贷记“盈余公积”科目和“利润分配——未分配利润”科目。税法是以实际购买的价款作为计税基础，因而对于追溯调整原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，税法上不作处理，因为追溯调整时涉及的是以前年度损益，对本年度应纳所得税税额并无影响，会计上确认的账面价值与计税基础的差额属于应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债，会计分录为借记“盈余公积”科目和“利润分配——未分配利润”科目，贷记“递延所得税负债”科目。

原取得长期股权投资后，至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分：对于原取得投资时至新增投资当期期初按原持股比例应享有的被投资单位实现的净损益，调整留存收益；对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入投资收益；其余部分，属于其他原因导致的被投资单位可变净资产公允价值变动中应享有的份额，应当调整长期股权投资和其它资本公积。税法上对于原取得投资时至新增投资当期期初按原持股比例应享有的被投资单位实现的净损益的处理类似于上述对于原持股比例部分追溯调整的处理，不涉及调整当期损益，不会对当期应纳所得税额产生影响，只是对会计上确认的账面价值与计税基础的差额确认递延所得税资产或负债；对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，这块是会计上确认的损益，税法不予确认，因而在计算缴纳本年度企业所得税时应调整或调减，会计上确认的账面价值与计税基础的差额属于暂时性差异，确认为递延所得税资产或负债；其余部分，因为会计上调整的是长期股权投资和其它资本公积，不涉及损益所以对当期应纳所得税额无影响，当期及以前期间直接计入所有者权益的份额应当计入所有者权益，借记“资本公积-其他资本公积”科目，贷记“递延所得税负债”科目，或借记“递延所得税资产”科目，贷记“资本公积-其他资本公积”科目。

对于新增持股比例部分，其会计处理与权益法下长期股权投资初始账面价值的确认相同，即如果新增的投资成本大于新增投资部分应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值，差额确认为商誉；如果新增的投资成本小于新增投资部分应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，应调整增加长期股权投资成本，同时增加当期营业外收入。新增持股比例部分不调整时，账面价值等于计税基础，会计处理与税法相一致不需调整。对于新增的投资成本小于新增投资部分应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整增加长期股权投资成本时，税法对按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益纳税调整减少，会计上确认的账面价值与计税基础的差额属于应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债。

二、因持股比例下降由成本法改为权益法

根据准则中的相关规定，对于处置部分，按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本；剩余的长期股权投资的成本大于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；如果剩余的长期股权投资的成本小于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

对于原取得投资后转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面调整长期股权投资的账面价值，同时：对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润)中应享有的份额，调整留存收益；对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；对于其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其它资本公积”。

对处置部分税法第十六条规定企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入为转让财产收入，应计入当期应纳税所得额计征企业所得税。剩余的长期股权投资成本若要进行追溯调整的和对于原取得投资后转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值的，其相关的财税差异及所得税处理与上述因持股比例上升由成本法改为权益法相关处理相一致的。

综上，长期股权投资成本法转为权益法时所涉及的财税差异主要体现在：因持股比例上升由成本法改为权益法的，体现在原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分；因持股比例下降由成本法改为权益法的，体现在经处置的部分和剩余的长期股权投资的追溯调整问题。这些差异使得长期股权投资的账面价值和计税基础不同而要进行相应的所得税会计处理，对于影响企业应纳所得税额的损益要进行相应的纳税调整。

参考文献：

[1]司宇佳.长期股权投资权益法下会计与税法差异及纳税调整[J].河北企业,2011(02).

成本会计定额比例法篇（2）

案例教学法起源于1920年代，由美国哈佛商学院所倡导。案例教学法是一种以案例为基础，集启发式、讨论式、互动式为一体的教学形式。案例教学把现实中的典型案例带入课堂， 在教师引导和学生研讨的基础上， 对问题展开全面认识和多维分析。

二、案例教学法的优点

（一）变枯燥乏味为生动活泼

传统的教学只告诉学生怎么去做，且非常乏味无趣，在一定程度上损害了学生的积极性和学习效果。但案例教学是要学生自己去独立思考，把枯燥单调的理论讲授变为解决实际问题的公开讨论，使得枯燥乏味变得生动活泼。

（二）引导学生变注重知识为注重能力

管理的本身是重实践重效益的，现在的管理者都知道知识不等于能力。案例教学法将传统的以教师和教材为主、从概念到概念的注入式教学方式， 转变为以学生为主、引导学生变注重知识为注重能力的开放式教学方式。

（三）重视双向交流

将各种典型案例运用到教学实践中， 促使学生更加积极主动地锻炼分析问题和解决问题的能力， 提高学生理论联系实际的能力， 更好地达到教师与学生、学生与学生间互相交流， 共同提高的目的。

三、案例教学法的教学环节

从教学的过程来看，一个课堂教学大致由三个环节构成，即课堂导入、课堂推进和课堂总结。这三个环节中，课堂推进是主体部分，是一堂课能否成功的关键。但课堂导入与课堂总结的作用也是不容低估的。案例教学在教学的这三个环节中都可以实施。

（一）课堂导入（介绍案例并导入知识点）

学生的学习以书本为主，而书本知识对学生来说一般比较抽象和概括，因此，从生产生活中选取一些生动形象的实例进行引入，使抽象的知识具体化，让深奥的道理通俗化，不仅能激发学生的兴趣，而且有助于学生理解知识。这种方法各科教学都可以采用。

（二）课堂推进（举案例讲解知识点）

在这个环节，教师在讲解知识点的时候，也可以举案例进行。但要注意所选案例要紧扣教学内容，使学生加深对所学理论知识的理解和运用理论知识解决实际问题的能力。

（三）课堂总结（讨论解答案例，总结知识点）

在这个阶段，可以让学生总结，也可以教师自己总结，讲明案例中的关键点，以及讨论中存在的不足和长处。

四、案例教学法在成本会计教学中的应用举例

下面以制造费用的核算为例介绍案例教学法的教学环节。

（一）介绍案例

大阳羽绒制品厂全年度制造费用计划数为52 000元，全年计划生产羽绒服、羽绒被两种产品的定额总工时为40 000小时。5月份该车间实际产量的定额工时为：羽绒服3 000小时，羽绒被4 000小时；该月实际制造费用为9 300元。

（1）可以采用什么方法来分配制造费用？

（2）具体怎样分配？

（3）假定车间年终累计全年制造费用实际发生额为51 000元，羽绒服已分配20 800元，羽绒被已分配31 200元，这时又怎么处理？

（4）这种方法有什么优缺点？

（二）导入知识点

（1）制造费用的分配方法有哪些？（生产工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法、年度计划分配率分配法）

（2）每种方法如何分配制造费用？

（3）怎样选择分配方法？

五、举案例讲解知识点

下面以“生产工时比例法”为例加以介绍。

（一）介绍案例

某企业基本生产车间2008年3月生产甲、乙、丙三种产品，共发生制造费用120 000元。生产工人的实际生产工时共计50 000小时，其中甲产品实际耗用20 000小时，乙产品实际耗用12 000小时，丙产品实际耗用18 000小时。

分析：如何按生产工时比例法分配制造费用？这种方法的优缺点有哪些？

（二）讲解知识点

1、生产工时比例法的概念

产工人工时比例法是以各种产品所消耗的生产工人实际（或定额）工时数作为分配标准分配制造费用的一种方法。

2、计算公式

制造费用分配率=制造费用总额÷各种产品实际（或定额）生产工时之和

某种产品应分配的制造费用= 该种产品实际（或定额）生产工时×制造费用分配率

（三）解答案例

制造费用分配率=120000÷（20000+12000+18000）=2.4（元/工时）

甲产品应负担的制造费用=20000×2.4=48000（元）

乙产品应负担的制造费用=12000×2.4=28800（元）

丙产品应负担的制造费用=18000×2.4=43200（元）

会计分录：

借：基本生产成本——甲产品48 000

——乙产品28 800

——丙产品43 200

贷：制造费用—— 一车间 120 000

优缺点：采用这种方法分配制造费用，将劳动生产率的高低与产品负担的费用水平联系起来，分配结果比较合理。但日常应做好生产工时的记录工时，增加了日常的工作量，如果企业定额基础比较好，定额工时制订比较准确的话，也可以定额工时代替实际生产工时作为分配标准。

六、课堂总结（讨论解答案例，总结知识点）

（1）按年度计划分配率法分配

（2）分配计算过程如下

制造费用年度计划分配率==1.3（元/小时）

5月份：羽绒服应负担的制造费用=3 000×1.3=3 900（元）

羽绒被应负担的制造费用=4 000×1.3=5200（元）

借：生产成本——基本生产成本——羽绒服3 900

——羽绒被5 200 本文由论文联盟收集整理，

贷：制造费用6100

上例中，五月份该车间实际发生的制造费用为9 300元，按年度计划分配率分配转出的制造费用为9 100元，两者之间形成的差异200元，在年度内不做调整，这就使“制造费用”账户可能有月末余额，而且既可能有借方余额，又可能有贷方余额。在年终时将全年制造费用的实际发生额与计划分配额的差额按已分配数的比例调整，计入十二月份各种产品的成本。

（3）年末时调整差异如下

分配比例的计算如下：

羽绒服的分配比例=20800÷52000=40%

羽绒被的分配比例=31200÷52000=60%

羽绒服应补加：（51000-52 000）×40%=-400（元）

羽绒被应补加：（51000-52 000）×60%=-600（元）

全年实际发生的制造费用小于计划累计分配额，故应将其差额1 000元（52 000-51 000）减少各种产品成本。

借：生产成本——基本生产成本——羽绒服400

——羽绒被600

贷：制造费用 1 000

经过年末调整，制造费用账户年末无余额。

采用这种分配方法，简化了制造费用的日常分配核算工作，比较适合季节性生产的企业。不过，采用该方法的企业，必须有较高的计划定额管理水平，否则年度制造费用的计划数与实际发生数脱离太大，影响成本计算的正确性。

七、案例教学法在应用中应注意的几个问题

成本会计定额比例法篇（3）

一、因持股比例上升由成本法改为权益法

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称“准则”)中的相关规定，因持股比例上升由成本法改为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理。

对于原持股比例部分，如果原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，视为通过投资作价体现的商誉，不调整长期股权投资的账面价值；如果原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，追溯调整长期股权投资的账面价值和留存收益，借记“长期股权投资”科目，贷记“盈余公积”科目和“利润分配——未分配利润”科目。税法是以实际购买的价款作为计税基础，因而对于追溯调整原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，税法上不作处理，因为追溯调整时涉及的是以前年度损益，对本年度应纳所得税税额并无影响，会计上确认的账面价值与计税基础的差额属于应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债，会计分录为借记“盈余公积”科目和“利润分配——未分配利润”科目，贷记“递延所得税负债”科目。

原取得长期股权投资后，至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分：对于原取得投资时至新增投资当期期初按原持股比例应享有的被投资单位实现的净损益，调整留存收益；对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入投资收益；其余部分，属于其他原因导致的被投资单位可变净资产公允价值变动中应享有的份额，应当调整长期股权投资和其它资本公积。税法上对于原取得投资时至新增投资当期期初按原持股比例应享有的被投资单位实现的净损益的处理类似于上述对于原持股比例部分追溯调整的处理，不涉及调整当期损益，不会对当期应纳所得税额产生影响，只是对会计上确认的账面价值与计税基础的差额确认递延所得税资产或负债；对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，这块是会计上确认的损益，税法不予确认，因而在计算缴纳本年度企业所得税时应调整或调减，会计上确认的账面价值与计税基础的差额属于暂时性差异，确认为递延所得税资产或负债；其余部分，因为会计上调整的是长期股权投资和其它资本公积，不涉及损益所以对当期应纳所得税额无影响，当期及以前期间直接计入所有者权益的份额应当计入所有者权益，借记“资本公积-其他资本公积”科目，贷记“递延所得税负债”科目，或借记“递延所得税资产”科目，贷记“资本公积-其他资本公积”科目。

对于新增持股比例部分，其会计处理与权益法下长期股权投资初始账面价值的确认相同，即如果新增的投资成本大于新增投资部分应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值，差额确认为商誉；如果新增的投资成本小于新增投资部分应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，应调整增加长期股权投资成本，同时增加当期营业外收入。新增持股比例部分不调整时，账面价值等于计税基础，会计处理与税法相一致不需调整。对于新增的投资成本小于新增投资部分应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整增加长期股权投资成本时，税法对按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益纳税调整减少，会计上确认的账面价值与计税基础的差额属于应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债。

二、因持股比例下降由成本法改为权益http://法

根据准则中的相关规定，对于处置部分，按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本；剩余的长期股权投资的成本大于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；如果剩余的长期股权投资的成本小于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

对于原取得投资后转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面调整长期股权投资的账面价值，同时：对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润)中应享有的份额，调整留存收益；对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；对于其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其它资本公积”。

成本会计定额比例法篇（4）

实际成本法适用于外购货物或应税劳务改变用途以及外购货物发生非正常损失。《增值税暂行条例实施细则》第二十七条规定，已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务，发生《增值税暂行条例》第十条规定的情形的（免税项目、非增值税应税劳务除外），应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减；无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。计算公式为：

应转出的进项税额=实际成本×外购货物的增值税税率

例1：某企业将上月购进的生产用原材料用于本厂厂房基建，实际成本为50 000元，则应转出的进项税额为：

应转出的进项税额=50 000×17%=8 500（元）

二、成本比例法

成本比例法适用于非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务。由于在产品、产成品成本中既包括购进货物及应税劳务成本，也包括工资成本以及制造费用等，因此，非正常损失的在产品、产成品不能直接计算进项税额转出额，而应根据在产品、产成品中所耗用的购进货物及应税劳务成本比例情况计算应转出的进项税额。计算公式为：

应转出的进项税额=损失在产品、产成品的实际成本×外购货物占在产品、产成品成本的比例×外购货物的增值税税率

例2：2010年3月某服装厂因管理不善造成产品仓库被盗，共损失产品账面价值80 000元，当月总的生产成本为420 000元，其中耗用外购原材料的价值为300 000元，则应转出的进项税额为：

（1）损失产品成本中所耗外购货物的实际成本

=80 000×（300 000÷420 000）=57 143（元）

（2）应转出的进项税额=51 743×17%=9 714（元）

三、收入比例法

收入比例法适用于纳税人兼营免税项目或非应税劳务，且免税项目或非应税劳务耗用了外购货物或应税劳务，但财务上未能准确划分各自耗用情况。《增值税暂行条例实施细则》第二十六条规定，一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×（当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计）

运用收入比例法计算进项税额转出时需注意4点：一是“当月全部销售额、营业额合计”是指与“当月无法划分的全部进项税额”有关的应税项目销售额、免税项目销售额以及非增值税应税劳务营业额，不包括与“能够准确划分进项税额”有关的应税项目销售额、免税项目销售额以及非增值税应税劳务营业额；二是“当月无法划分的全部进项税额”是指既用于应税项目、又用于免税项目以及非应税项目但又无法准确划分的外购货物的进项税额；三是免税项目销售额或非增值税应税劳务营业额不得进行不含税收入的换算；四是既用于应税项目也用于免税项目或非应税项目的固定资产不需计算转出进项税额。

例3：某制药厂既生产应税药品，又生产免税药品，2009年2月外购原材料取得增值税专用发票,注明价款20 000元，税款3 400元，当月销售应税药品取得收入80 000元，销售免税药品取得收入20 000元，应税药品和免税药品均耗用外购原材料，但未准确划分免税药品不得抵扣的进项税额。则应转出的进项税额为：

应转出的进项税额

=3 400×［20 000÷（80 000+20 000）］=680（元）

四、还原计算法

还原计算法适用于两种计算扣税业务的进项税额转出。具体包括：外购的免税农产品改变用途或发生非正常损失；改变用途或发生非正常损失的购进货物应分摊的运费。由于外购免税农产品及支付的运费是在“含税”状态下（即“含税”支付额）计算抵扣进项税额的，当纳税人购进免税农产品及支付的运费进行会计处理时，即分离出进项税额和不含税成本；而当不含税成本（不含税支付额）下的免税农产品及运费改变用途及发生非正常损失需转出进项税额时，则必须先将不含税支付额还原成含税支付额，然后再计算应转出的进项税额。

例4：某机械厂8月份外购钢材一批，取得专用发票，作为生产机电产品的原材料，支付价款600 000元，增值税102 000元；另支付运费12 000元，取得运费发票。9月份将部分钢材用于本厂的基建工程，实际成本153 720元（其中应分摊的运费为3 720元）。则9月份应转出的进项税额为：

应转出的进项税额

=（153 720-3 720）×17%+3 720÷（1-7%）×7%

=25 780（元）

五、平销返利换算法

平销返利换算法适用于纳税人外购货物从销售方取得的各种形式的返还资金计算转出的进项税额。《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号文件）规定，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。应冲减进项税金的计算公式为：

当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金÷（1+所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率。

国税发[2004]136号文件还规定，商业企业向供货方收取的各种返利收入，一律不得开具增值税专用发票。

例5：某商场1月份从某粮油加工厂购进一批食用植物油，取得增值税专用发票注明价款30 000元，增值税为3 900元；2010年3月份，该商场从粮油加工厂取得返还资金11 300元，则该商场3月份应转出进项税额为：

应转出的进项税额

=11 300÷（1+13%）×13%=1 300（元）

六、净值计算法

净值计算法适用于固定资产进项税额转出的情形。《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税［2008］170号文件）第五条规定：纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生《增值税暂行条例》第十条（一）至（三）项所列情形的，应在当月按下列公式计算应转出的进项税额：应转出的进项税额=固定资产净值×适用税率，其中，固定资产净值是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。

《增值税暂行条例》第十条（一）至（三）项所列情形具体包括：用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

成本会计定额比例法篇（5）

一、引言

作为高级财务会计的核心内容，合并财务报表向来是会计学习的重点和难点。自2014年财政部修订《企业会计准则第2号――长期股权投资》和《企业会计准则第33号――合并财务报表》以来，合并财务报表的关注度更是居高不下。合并财务报表的编制是一个复杂的过程，不仅要汇总母子公司各自的会计业务和财务报表，还要反映母子公司之间的股权投资和内部交易。其中最关键的部分是调整与抵销分录，它能够调整有关项目影响和抵销重复因素，从而保证了合并财务报表全面准确地反映集团公司的财务状况、经营成果以及现金流量。

目前对调整与抵销分录的讲解多以例题的形式，不同的例题分录中的金额为不同的数据，因而金额的计算过程不利于快速查找、方便记忆和准确运用，令会计学习者十分困惑。并且，股权投资和内部交易的调整与抵销分录大多分别讲解，不利于学习抵销内部交易对调整净利润的影响。因此，本文基于相对复杂的非同一控制下控股合并，综合股权投资和内部交易，特以文字模型详细讲解调整与抵销分录每一笔金额的计算方法，以期为广大会计学习者提供帮助。

二、案例

（一）调整与抵销分录文字模型的条件举例

1.20×6年1月1日，A公司以银行存款购买了B公司部分股权，控制了B公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。

条件：银行存款，持股比例。

2.B公司在购买日的所有资产和负债中，存货和固定资产的公允价值与账面价值不相等，其他的公允价值与账面价值一致。存货全部在当年对集团外销售。固定资产为管理用固定资产，采用直线法计提折旧，无残值。

条件：存货账面价值，存货公允价值（>存货账面价值），固定资产账面价值，固定资产公允价值（>固定资产账面价值），剩余折旧年限。

3.B公司20×6年末和20×7年末的所有者权益。

条件：

20×6年末：股本，资本公积，盈余公积，未分配利润。

20×7年末：股本，资本公积，盈余公积，未分配利润。

4.B公司20×6年和20×7年的实现净利润等。

条件：

20×6年：实现净利润，提取盈余公积，分配现金股利。

20×7年：实现净利润，提取盈余公积，分配现金股利。

5.A公司和B公司20×6年与20×7年发生的内部交易列示存货赊销和固定资产以产品形式销售。A公司20×6年将存货赊销给B公司，计提了坏账准备，20×7年补提了坏账准备。B公司将该批存货全部在20×7年对集团外销售。A公司20×6年将产品销售给B公司。B公司将该批产品做为管理用固定资产，采用直线法计提折旧，无残值。在20×6年末和20×7年末分别确定该批固定资产的可收回金额。

条件：存货成本，存货售价，计提坏账准备，补提坏账准备，固定资产成本（产品成本），固定资产售价（产品售价），折旧年限。

20×6年末：可收回金额。

20×7年末：可收回金额。

6.说明。以下模型中，抵销分录项目后的括号里表达的是该项目的计算方法，引用以上例题中的条件。

（二）首期合并财务报表的调整与抵销分录文字模型（20×6年末）

1.抵销存货交易、应收账款、坏账准备。

借：营业收入（存货售价金额）

贷：营业成本

存货（存货售价金额-存货成本金额）

借：应付账款（存货售价金额）

贷：应收账款

借：应收账款（计提坏账准备金额）

贷：资产减值损失

2.抵销固定资产交易。

子公司本年应计提折旧=固定资产售价÷折旧年限

集团本年应计提折旧=固定资产成本÷折旧年限

子公司固定资产净值=固定资产售价-子公司本年应计提折旧

集团固定资产净值=固定资产成本-集团本年应计提折旧

固定资产减值抵销额=子公司固定资产净值-可收回金额（当子公司固定资产净值>可收回金额>集团固定资产净值）

或=子公司固定资产净值-集团固定资产净值（当子公司固定资产净值>集团固定资产净值>可收回金额）

次年子公司固定资产=可收回金额（当子公司固定资产净值>可收回金额>集团固定资产净值）

或=集团固定资产净值（当子公司固定资产净值>集团固定资产净值>可收回金额）

借：营业收入（固定资产售价金额）

贷：营业成本

固定资产（固定资产售价金额-固定资产成本金额）

借：固定资产（子公司本年应计提折旧金额-集团本年应计提折旧金额）

贷：管理费用

借：固定资产（固定资产减值抵销额）

贷：资产减值损失

固定资产交易对利润调整额=（子公司本年应计提折旧-集团本年应计提折旧）+固定资产减值抵销额

3.调整成本法为权益法。

利润调整额=（存货公允价值金额-存货账面价值金额）+（固定资产公允价值金额-固定资产账面价值金额）÷剩余折旧年限+固定资产交易对利润调整额

调整后的净利润=实现净利润-利润调整额

调整后的年末未分配利=未分配利润-利润调整额

借：投资收益（分配现金股利金额×持股比例）

贷：应收股利

借：长期股权投资（调整后的净利润×持股比例）

贷：投资收益

借：应收股利（分配现金股利金额×持股比例）

贷：长期股权投资

4.调整资产和负债的账面价值为公允价值。

借：固定资产（固定资产公允价值金额-固定资产账面价值金额）

营业成本（存货公允价值金额-存货账面价值金额）

贷：资本公积

资本公积调整额=（固定资产公允价值金额-固定资产账面价值金额）+（存货公允价值金额-存货账面价值金额）

5.调整固定资产折旧。

借：管理费用（固定资产公允价值金额-固定资产账面价值金额）÷剩余折旧年限

贷：固定资产

6.抵销长期股权投资。

可辨认净资产公允价值=股本金额+资本公积金额+资本公积调整额+盈余公积金额+未分配利润金额

商誉=银行存款金额-可辨认净资产公允价值金额×持股比例

借：股本（股本金额）

资本公积（资本公积金额+资本公积调整额）

盈余公积（盈余公积金额）

年末未分配利润（调整后的年末未分配利润）

商誉（商誉金额）

贷：长期股权投资[（股本金额+资本公积金额+资本公积调整额+盈余公积金额+调整后的年末未分配利润）×持股比例+商誉金额]

少数股东权益：[（股本金额+资本公积金额+资本公积调整额+盈余公积金额+调整后的年末未分配利润）×（1-持股比例）]

7.抵销集团内部的投资收益和子公司的利润分配。

借：投资收益（调整后的净利润×持股比例）

少数股东损益[调整后的净利润×（1-持股比例）]

年初未分配利润

贷：提取盈余公积（提取的盈余公积金额）

对股东的分配（分配现金股利的金额）

年末未分配利润（调整后的年末未分配利润）

（三）连续各期合并财务报表的调整与抵销分录文字模型――以次年为例（20×7年末）

1.抵销存货交易、应收账款、坏账准备。

借：年初未分配利润（存货售价金额-存货成本金额）

贷：营业成本

借：应付账款（存货售价金额）

贷：应收账款

借：应收账款（计提坏账准备金额）

贷：年初未分配利润

借：应收账款（补提坏账准备金额）

贷：资产减值损失

2.抵销固定资产交易。

子公司本年应计提折旧=[首]次年子公司固定资产÷（折旧年限-1）

集团本年应计提折旧=[首]集团本年应计提折旧

子公司固定资产净值=[首]子公司固定资产净值-子公司本年应计提折旧

集团固定资产净值=[首]集团固定资产净值-集团本年应计提折旧

固定资产减值抵销额=子公司固定资产净值-[首]固定资产减值抵销额-可收回金额（当子公司固定资产净值>可收回金额>集团固定资产净值）

或=子公司固定资产净值-[首]固定资产减值抵销额-集团固定资产净值（当子公司固定资产净值>集团固定资产净值>可收回金额）

借：年初未分配利润（固定资产售价金额-固定资产成本金额）

贷：固定资产

借：固定资产（[首]子公司本年应计提折旧-[首]集团本年应计提折旧）

贷：年初未分配利润

借：固定资产（[首]固定资产减值抵销额）

贷：年初未分配利润

借：固定资产（子公司本年应计提折旧-集团本年应计提折旧）

贷：管理费用

借：固定资产（固定资产减值抵销额）

贷：资产减值损失

固定资产交易对利润调整额=（子公司本年应计提折旧-集团本年应计提折旧）+固定资产减值抵销额

3.调整成本法为权益法。

利润调整额=（固定资产公允价值-固定资产账面价值）÷剩余折旧年限+固定资产交易对利润调整额

调整后的净利润=实现净利润-利润调整额

调整后的年末未分配利润=[首]调整后的年末未分配利润-利润调整额+实现净利润-分配现金股利-提取盈余公积

借：长期股权投资

贷：年初未分配利润[（[首]调整后的净利润-[首]分配现金股利）×持股比例]

投资收益[（调整后的净利润-分配现金股利）×持股比例]

4.调整资产和负债的账面价值为公允价值。

借：固定资产（固定资产公允价值金额-固定资产账面价值金额）

年初未分配利润（存货公允价值金额-存货账面价值金额）

贷：资本公积

5.调整固定资产折旧。

借：年初未分配利润[（固定资产公允价值金额-固定资产账面价值金额）÷剩余折旧年限]

管理费用[（固定资产公允价值金额-固定资产账面价值金额）÷剩余折旧年限]

贷：固定资产

6.抵销长期股权投资。

借：股本（股本金额）

资本公积（资本公积金额+资本公积调整额）

借：盈余公积（盈余公积金额+提取盈余公积金额）

年末未分配利润（调整后的年末未分配利润）

商誉（商誉金额）

贷：长期股权投资[（股本金额+资本公积金额+资本公积调整额+盈余公积金额+提取盈余公积金额+调整后的年末未分配利润）×持股比例+商誉]

少数股东权益[（股本金额+资本公积金额+资本公积调整额+盈余公积金额+提取盈余公积金额+调整后的年末未分配利润）×（1-持股比例）]

7.抵销集团内部的投资收益和子公司的利润分配。

借：投资收益（调整后的净利润×持股比例）

少数股东损益[调整后的净利润×（1-持股比例）]

年初未分配利润

贷：提取盈余公积（提取的盈余公积金额）

对股东的分配（分配现金股利金额）

年末未分配利润（调整后的年末未分配利润）

（四）注意事项

1.在首期合并财务报表的调整与抵销分录文字模型（20×6年末）（以下简Q“首期模型”）中，使用20×6年的数据；在连续各期合并财务报表的调整与抵销分录文字模型――以次年为例（20×7年末）（以下简称“连续各期模型”）中，使用20×7年的数据。比如，“股本”“实现净利润”和“可收回金额”分别代表当年的股本、实现净利润和可收回金额。

2.在连续各期模型中，“[首]”代表首期模型中的对应项目。比如，“子公司固定资产净值=[首]子公司固定资产净值-子公司本年应计提折旧”中，“[首]子公司固定资产净值”代表首期模型中的子公司固定资产净值，“子公司本年应计提折旧”代表本模型即连续各期模型中的子公司本年应计提折旧。

3.某些题目中，条件的给出方式不唯一。比如，条件“提取盈余公积”可以换为条件“提取盈余公积比例”，则对应模型中，“提取盈余公积”换为“实现净利润×提取盈余公积比例”。

4.以上模型中，金额的计算方法不唯一。比如，在抵销长期股权投资分录中，长期股权投资科目后的金额还可以由长期股权投资账户借方余额得出。

5.以上模型中，长期股权投资的取得方式例示以银行存款取得长期股权投资，此外还有以转移非货币性资产和以发行证券取得长期股权投资。

成本会计定额比例法篇（6）

中图分类号：F270 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2015）12-140-03

2014年9月24日，国务院总理主持召开国务院常务会议，部署完善固定资产加速折旧政策。2015年9月16日又进一步主持国务院常务会议研究加速折旧政策落实情况，仅仅一年的时间总理如此重视固定资产加速折旧政策问题，这是为什么？这是为了促进企业技术改造，支持中小企业创新，拉动有效投资，促进产业升级，加快“中国制造”向“中国智造”快速转变。为此，我们很有必要对固定资产加速折旧理论与方法进行深入探讨。

一、加速折旧法内涵及其理论依据

加速折旧法也称快速折旧法，其特点是固定资产在使用年限内，前期多提折旧，后期少提折旧，从而使企业应纳税基减少（应纳税所得额），在所得税税率不变的情况下，应纳税额自然降低，这即等于国家给了企业一笔无息贷款，也等于加快了企业折旧的速度，所以叫加速折旧法。主张采用快速折旧法理论依据如下：

（一）有利于加快固定资产的更新换代

当前科技发展是日新月异，加速折旧法是期初多提折旧，后期少提折旧，当无形损耗袭来时，即虽然设备在物理性能上还可以使用，但是在经济上很不合算，所以要提前报废，购置更先进的设备，这样采用快速折旧法就有足够的资金来保证设备的更新。

（二）有利于固定资产投资风险的防范

一般来看，企业对固定资产投资金额很大，投资回收期指标往往衡量该项投资的好坏。通过快速折旧法可以早期收回投资，可以减少或降低各种风险，例如：物价上涨时带来的通货膨胀风险，进口设备带来的汇率风险。

（三）有利于成本核算上费用的均衡分配

因为固定资产购置初期，新设备生产能力高，维修费用少，所以要多提折旧，到后期老设备生产能力低，维修费用多，所以要少提折旧，这样成本负担也就相对均衡了。

（四）有利于我国企业在激烈市场竞争中和国际同行与之抗衡

如果我们对有些特殊行业不实行快速折旧法，从税收上给于优惠，在实行对外开放，企业成为相对独立的生产实体，我们的企业是很难同实行快速折旧法的西方发达国家同类企业在激烈市场竞争中抗衡的。

二、加速折旧法的方法

加速折旧法也称快速折旧法或递减折旧法，其特点是固定资产在有效使用年限前期多提折旧，后期少提折旧，从而相对加快折旧速度，以使固定资产成本在有效使用年限中加快得到补偿。按照目前我国财政部规定，我国使用加速折旧法目前有两种：一是双倍余额递减法；二是年数总和法。

（一）双倍余额递减法

1.折旧额的计算。双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每一期期初固定资产账面余额和直线法的折旧率的双倍来计算折旧额。举例说明，某公司某项固定资产资料如下：固定资产购入价格100，000元；预计残值5，500元；固定资产清理费用500元；净残值5，000元（②-③）；净残值率5%（④÷①）；固定资产使用年限5年。

为了求得直线法折旧率的双倍，所以首先要计算直线法（也称平均年限法）的年折旧率。

根据财政部《工业企业财务制度》第四章32条规定，为了简化手续在最后两年里改为平均法计算折旧额

即（第四年期初账面余额―固定资产的净残值）÷2

本例（21，600―5，000）÷2=8，300元

2.双倍余额递减法的特点。（1）年折旧率是按直线法年折旧率的双倍来计算；（2）折旧额（本表③栏）前多后少逐年递减； （3）使用年限最后一年期末“账面余额”一定是固定资产的净残值（本例是5，000元）；（4）使用年限最后一年的“累计折旧额”（本例④栏）加上使用年限最后一年期末账面余额一定等于期初账面余额，也就是固定资产的原价，（本例）。

双倍余额递减法，还可以采用一种简便的方法求出任意年度的折旧额。计算公式如下：

任意年度折旧额（不含最后两年）=固定资产原价×折旧率×（1-折旧率）本年序数-1

例如：本例求第一年折旧额=100，000×0.4×（1-0.4）1-1

=40，000

求第三年折旧额=100，000×0.4×（1-0.4）3-1=40，000×0.62=14，400

计算任意年度累计折旧额可采用下面公式计算：

任意年度的累计折旧额（不含最后两年）=原价×[1-（1-折旧率）年序数]

本例求第二年累计折旧率=100，000[1-（1-00.4）2]=64，000

（二）年数总和法

1.折旧额的计算。年数总和法又称年数比例法、年限总和法、等差递减法、变率递减法。这种方法是将固定资产原值减去固定资产净残值的可折旧额乘以逐年递减的分数。

接前面资料：⑴原价100000元；⑵净残值5000元；⑶使用年限5年。计算公式如下：年折旧额=（原价-净残值）×逐年递减的分数（也称分配系数）分配系数的分母可采用年数相加，例如本例使用年限是5年即：5+4+3+2+1=15。也可以根据数学上等差级数来计算：

2.年数总和法和双倍余额递减法的区别。两者的区别之处是：前者是原价减去净残值为基础且每期计提折旧的基数不变，本例折旧基数各年度都是95，000元，变化的只是折旧率逐年递减，折旧额逐年递减。而后者在计提折旧时不考虑固定资产的残值，并按每期的固定资产净值（即期初的账面余额）为基础计提折旧，与年数总和法相比，双倍余额递减法的折旧基数每期都在变，而折旧率是不变的。由此可见，年数总和法的特点是：固定资产折旧基数不变，而折旧率随着使用年限的减少而递减。双倍余额递减法是折旧率不变而折旧基数则是逐年减少。

（三）定率递减法

定率递减法目前在国际上也有不少国家采用，我们在这里也作以介绍。所谓定率递减法的定率是指固定资产折旧率各年不变，递减是指折旧基数、折旧额两者逐年递减。所以叫定率递减法。计算公式如下，资料承前例：

这种方法的特点是：一是折旧率固定各年不变；二是折旧基数（本表一栏）和折旧额（本表三栏）逐年递减。这种方法和前两种方法比较折旧率高，折旧额大。

三、加速折旧法对企业财务收益和现金流量以及对国家财政税收的影响

承前例某公司所得税率为30%，各年未扣减折旧额前的净收益为60，000元。

平均年限法折旧额（承前例）=（原价-净残值）/使用年限=（100000-5000）/5=19000元

由上表看四种折旧方法有三点相同：（1）在使用年限内折旧总额相同（都是95000元）。（2）在使用年限内应纳税所得额总额相同（都是205000元）。（3）在使用年限内应纳税额总额相同（都是61500元）。

所不同的是各年度折旧额、应纳税所得额、应纳税额及与平均法相比所得税节约额各年度是不一样的。三种加速折旧法的应纳税额都是前少后多，而且所得税节约额也有较大的差异，最多的所得税节约额是“定率递减法”节约7821元，其次是双倍余额递减法节约6300元，最后是年数总和法节约3800元，最多和最少相差一倍多。所以不同的折旧方法会影响到企业各年度的净利润的计算，从而对应纳税所得额产生影响。所以采用何种折旧方法要按国家财务制度执行。

如前所述，四种折旧方法对应纳税总额没有影响，只是将应纳税额期往后递延，这有什么意义呢？这是因为货币是有时间价值的，加速折旧法等于政府向企业提供一笔无息贷款，对企业来说是享受了这样的财务利益。

举例说明如下：设该公司资金利率为10%，所得税的缴纳为每年年末，则上例中因采用了双倍余额递减法，这一加速折旧法，给企业带来财务收益可具体通过将来5年所支付所得税额折合的现值来比较：

按平均年限法：所得税额现值=应纳税额×5年期利率10%的年金现值系数

=12，300×3.7908=46，626.84

年金现值系数=3.7908

按双倍余额递减法（加速折旧法）：所得税额现值=应纳税额×年金现值系数有：

第一年：所得税额现值=6，000×0，9091=5，454.60

第二年：所得税额现值=10，800×（1.7355-0.9091）=8，925.12

第三年：所得税额现值=13，680×（2.4869-1.7355）

=10，279.15

第四年：所得税额现值=15，510×（3.1699-2.4869）

=10，593.33

第五年：所得税额现值=15，510×（3.7908-3.1699）=9，630.16

合计=44，882.36

差额=46，626.84-44，882.36=1，744.48

由此可见，企业采用了加速折旧法，使企业在未来支付的所得税额中收到了相当于1744.48元的财务收益，也等于国家给企业一笔无息贷款，从而使企业节约了利息支出1744.48元。至于不同折旧方法怎么会影响当期的现金流量呢？我们看下面公式：

本期现金净流量=税后利润+折旧

采用加速折旧法，前期折旧费用大，当然现金净流量就会大，反之就会小。本例中采用平均年限法当期折旧费用是19000元，而采用双倍余额递减法第一年的折旧费用是40000元，较前增加了21000元。从另一个角度看，折旧费用是不会发生现金流量减少的，但是要明白折旧费用是要计入当期损益的，因为折旧费用是成本的一部分，成本增加利润自然减少，而利润又同当年所得税额相联系，而缴纳所得税是要付出现金的，正是从这个意义上说，不同的折旧方法对各期的现金流量是会产生影响的，比如第一年里，因为采用了双倍余额递减法，使企业当年现金净流量比平均年限法下增加了6300元。

至于对国家财政税收的影响，前期肯定是所得税应纳税额减少。本例中采用平均年限法第一年应纳税额是12300元，如果采用双倍余额递减法仅仅为6000元，减少了51%，如果采用定率递减法则更少，仅为4，478元，减少64%，但是在使用年限内总额并不减少。例如本例中五年末应纳税额总额四种方法都是61500元，而且随着设备更新加快，劳动生产率提高，成本降低利润增加，所得税收入更会增加，财政收入更会充裕，这实质是一种“放水养鱼”政策。

四、总结

加速折旧法对企业的技术改造、产业升级、设备的更新换代、改善企业的资金结构、降低企业的资金成本都有重要意义。但是采用加速折旧法毕竟会影响到国家当年的财政税收，因此不是任何企业都可以采用此种方法，采用加速折旧法必须严格按照国家财政部和税务部门的有关规定执行。

参考文献：

[1] 国务院完善固定资产加速折旧政策[N].光明日报，2014.9.25

[2] 国务院9月16日主持国务院常务会议固定资产加速折旧优惠的范围[N].太原晚报，2015.9.17

[3] 田椿生，刘惠勇.论折旧[M].中国财政经济出版社，1986

成本会计定额比例法篇（7）

消费税税目、税率的调整，由国务院决定。

第三条纳税人兼营不同税率的应当缴纳消费税的消费品（以下简称应税消费品），应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。

第四条纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。

委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。

进口的应税消费品，于报关进口时纳税。

第五条消费税实行从价定率、从量定额，或者从价定率和从量定额复合计税（以下简称复合计税）的办法计算应纳税额。应纳税额计算公式：

实行从价定率办法计算的应纳税额=销售额×比例税率

实行从量定额办法计算的应纳税额=销售数量×定额税率

实行复合计税办法计算的应纳税额=销售额×比例税率＋销售数量×定额税率

纳税人销售的应税消费品，以人民币计算销售额。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。

第六条销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。

第七条纳税人自产自用的应税消费品，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

组成计税价格=（成本+利润）÷（1-比例税率）

实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量×定额税率）÷（1-比例税率）

第八条委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（l-比例税率）

实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率）÷（1-比例税率）

第九条进口的应税消费品，按照组成计税价格计算纳税。

实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

组成计税价格=（关税完税价格+关税）÷（1-消费税比例税率）

实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

组成计税价格=（关税完税价格+关税+进口数量×消费税定额税率）÷（1-消费税比例税率）

第十条纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。

第十一条对纳税人出口应税消费品，免征消费税；国务院另有规定的除外。出口应税消费品的免税办法，由国务院财政、税务主管部门规定。

第十二条消费税由税务机关征收，进口的应税消费品的消费税由海关。

个人携带或者邮寄进境的应税消费品的消费税，连同关税一并计征。具体办法由国务院关税税则委员会会同有关部门制定。

第十三条纳税人销售的应税消费品，以及自产自用的应税消费品，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应当向纳税人机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。

委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方向机构所在地或者居住地的主管税务机关解缴消费税税款。

进口的应税消费品，应当向报关地海关申报纳税。

第十四条消费税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

成本会计定额比例法篇（8）

一、概念与程序介绍

财务分析是以会计核算和报表资料及其他相关资料为依据，运用一系列专门的分析技术和方法，对企业过去和现在的偿债能力、盈利能力和营运能力状况进行分析与评价，从而为企业的投资者、债权人、经营者及其他相关利益组织或个人了解企业过去、评价企业现状、预测企业未来，并作出正确决策提供准确的信息或依据。进行财务分析一般要经过以下步骤。

1.确定分析目标。

财务分析的范围广泛，不同的相关者对财务分析内容的要求不同。因此必须明确分析的目标，以免在分析中头绪纷繁，达不到预期的目的。

2.制定分析方案。

分析目标确定后，要根据分析问题的难度、分析量的大小制定出具体的分析方案。

3.搜集资料进行财务分析。

首先应掌握大量资料，以保证分析的质量。相关资料一般包括企业的报表，统计核算、业务核算等方面的资料以及预算资料，同行业企业的相关资料等。

4．运用特定方法进行分析比较。在掌握充分的财务资料之后，即可运用特定分析方法来比较分析。以反映公司经营中存在的问题，分析问题产生的原因。

二、财务分析的基本方法详述

财务分析按计算指标的性质或所用的具体分析方法，可以分为金额变动与变动百分比分析、趋势比例分析、结构比例分析和比率分析。下面分别介绍这几种方法的原理与应用。

(一)金额变动与变动百分比法金额的变动是指比较年度与基准年度某一数据的金额差距，例如，本年的销售收入比上年增加1O万元。而变动百分比的计算，是将不同年度间金额的变动额除以基准年度的金额所得的百分比。这种方法具体是：把上一个时期的数字定为基数，后一个时期与前一个时期依次进行环比。例如假设某公司1991、1992、1993三个年度的总资产分别为10000元，15000元和20000元。在这种方法下，先以1991年的10000元为基数，1992年比1991年总资产增长50％ ，再以1992年的15000元为基数，1993年比1992年总资产增长33％。计算变动百分比能在一定程度上反映企业的经营增长率，但也有一定的局限性，这主要是因为变动百分比的计算受到基数的制约，具体表现如下：

1.当基期的金额为负数或零时，变动百分比将无法计算。例如：如果在计算企业的利润增长率时，某一期因发生亏损，金额为负值，则计算下一期与该期的变动百分比时就没有意义。

2．在前后几期的增长绝对额相等的情况下，由于各自比较的基数不同，因此计算的各期变动百分比也不一样。如上例中，虽然资产数额1993年和1992年都分别比上年度增加了5 000元，但因基期由1992年变成1991年，致使两年的变动百分比不同。

3.当用作基数的金额很小时，则计算的变动百分比可能会引起误解，例如假定某企业第一年的利润是100 000元，第二年降为10 000元。而第三年其利润又恢复到100000元的水平，则第三年的利润比第二年增加了90 000元，比上期增加了900％，实际上，第三年增加的900％只是正好抵消了第二年下降的90％。

(二)趋势比例法

趋势比例法是以基期的数据作为100％，将以后各期的数据分别换算为基期的百分比，具体的应用步骤如下：

首先，选择基期，并给基期的报表数额赋予10O％的权数。

其次，将以后各期会计报表的每一个项目换算成为基期相同项目的百分比。现举例如下：

假定某企业以2002年作为基期。其销售收入为60 000元，净利润为3 000元，从2003年到2007年的销售收入分别是62 400元、64 000元、66 000元、72 000元、90 000元，相对应的年利润分别为3 12O元，3 840元，4 290元，2 91O元，4 590元。要计算销售收入的趋势比例，就是将基期以后年度的销售收入分别除以60 000元， 求出销售收入的趋势比例分别为1O4％、1O7％、1 1O％、120％、150％。要计算净利润的趋势比例。就是将基期以后年度的净利润分别除以基期利润3 000元．得净利润的趋势比例分别为104％ 、128％ 、143％ 、97％ 、153％ 。由上例所计算的趋势比例表明，该公司在前几年销售收入稳定增长，而2006年与2007年增长迅速。除2006年外，净利润也呈稳定增长的趋势。因为趋势比例的基数固定，使各个期问的数据可比。从而克服了前述变动百分比受基数制约的局限性。

(三)结构比例法

结构比例或结构百分比，是指总额内每一项目占总额的相对大小。例如，资产负债表上的每个项目都可表示为该项目占总资产的百分比，利用这种比例法可以反映出流动资产与非流动资产的相对重要性，而且也可以反映企业从债权人

和所有者处获得资金的相对大小。另外通过计算连续几期资产负债表的结构比例，还可以发现企业的某些项目变动重要性。计算结构比例的方法，也可以用于利润表。在利润表上，既可以反映出若干年的绝对金额，也可列示各项目的比例，例如。某企业2002年取得销售收入300 000元，当年销售成本为180 000元，由此计算毛利为120 000元，扣除当年费用75 000元后得本年利润额45000元。该企业2003年取得销售收入5OOOD0元。当年销售成本为350000元。由此计算当年毛利为150000元，扣除当年费用1O0 000元后得本年利润额50000元。要计算利润表2002年的结构比例。就是要以利润表所有的科目分别去除2O02年的销售收入，从而求得毛利率为40％ ，费用占销售收入的25％ ，净利率占销售收入的1 5％。计算2003年利润表的结构比例可得毛利率为30％，费用占当年销售收入的20％ ，净利率占销售收入的10％。观察上例。可以发现2003年与2002年相比毛利率从40％降到3O％ ，由于费用对销售收入的比率减少，因而净利润占销售收入的百分比由15％降至10％。但从绝对额可知，销售收入和净利润都比上年增加。销售收入增加的幅度较大。如果仅仅从组成百分比看，就无法了解第二年利润增加的事实，这也体现了结构比例法的局限性。

(四)比率分析法

比率分析法是财务报表分析中重要的方法。它是以财务报表为依据，将彼此相关但性质不同的项目进行对比，求其比率。同时还可以通过编制比较财务比率报表，作出不同时期的比较，从而更准确、更合理地反映公司的财务状况和经营成果。按照财务分析的不同内容。比率分析通常可分为以下三类：偿债能力、营运能力、获利能力。

1．偿债能力主要用来衡量企业的短期和长期偿债能力，一般通过考察流动比率、速动比率、现金流量比率、资产负债率、利息保障倍数等指标的大小来反映企业的偿债能力。

2．营运能力反映企业的资金周转状况，主要通过考察存货周转率、应收账款周转率、固定资产周转率和总资产周转率等指标来衡量企业的营业状况和经营管理水平。

3．获利能力反映企业赚取利润的能力，主要通过考察资产报酬率、股东权益报酬率、销售净利率、每股利润、每股现金流量、市盈率等指标来衡量企业的获利能力。

需要注意的是运用比率分析法时必须要与性质相同的指标评价标准进行对比。才能真正揭示企业的财务状况和经营成果。具体的指标评价标准又包括三类：

1．行业标准，即本企业与同行业平均水平对比或者本企业与同行业公认的标准进行对比。

2．历史标准，这是对企业本身但不同时期的比率进行对比，如期初期末的对比、本期与历史同期对比等。

3．目标标准，主要是指企业的实际状况与预算的比较。以流动比率举例如下，某企业2002年的流动资产总额为2 845 600元，同年流动负债总额2 528 800元；2003年的流动资产总额为2625317元，同年流动负债为2054062元。用流动资产分别去除流动负债的总额，计算得两年的流动比率值为1．13和1．28。一般情况下，通常认为企业的流动比率等于或者大于2是理想水平，与该企业的流动比率相比，该企业的流动比率偏低，从而得知企业的短期偿债能力较差。

三、现行财务分析方法的局限性与改进意见

财务分析对于了解企业过去、评价企业现状、预测企业未来、做出正确决策提供准确的信息或依据有着显著的作用。但由于种种因素的影响，财务分析方法也存在着一定的局限性。主要表现在以下方面：

(一)会计处理方法对可比性的影响同一企业在不同的时期，相同的时期不同的企业都有可能对同种项目采用不同的处理方法，导致两者没有可比性。

(二)会计资料的真实与可靠性的影响数据资料的不真实和不可靠将导致财务分析没有实际价值，原因主要包括两方面。首先是主观方面。会计报表中有些数据是通过估算得来的，受会计人员主观影响较大，而且企业有可能为了使报表显示出公司良好的财务状况和经营成果，会采取手段来调整财务报表。其次是客观方面。由于财务报表是按照历史成本原则编制的，在通货膨胀时期．有关数据会受到物价变动的影响，使其不能真实地反映公司的财务状况和经营成果。

(三)比较基础的局限性

首先，趋势分析是以企业的历史数据作为比较基础，今年比上一年比率有所提高，这并不一定说明企业的管理就有了进步。其次，使用同行业标准与企业的比率进行对比时，同行业的标准只是起到一般性的指导作用。并不一定有代表性，例如将同行业的劳动密集型与资本密集型放在一起就是不合理的。根据以上总结的局限性，现提出相应改进意见如下：

成本会计定额比例法篇（9）

2010年8月底，丙公司对实收资本进行调整，按照账面净资产额作为新的实收资本额，账面净资产额与新的实收资本额的差额作为减资额，丙公司减资10888266.37元，减资后实收资本为9511733.63元。减资后各股东股权比例不变，即甲公司持有丙公司股权比例仍为19.82%。甲公司没有对减资进行账务处理。丙公司完成了工商变更登记手续。2010年12月，甲公司对丙公司增资28000000元，按照1：1折合为实收资本，丙公司实收资本变更为37511733.63元（9511733.63+28000000），其中甲公司出资份额为29885307.43元（9511733.63×19.82%+28000000），占总股本79.67%。2010年12月甲公司对丙公司增资2800万元后，甲公司对丙公司长期股权投资成本变成 31636055.15 元（3636055.15 +

28000000）。在不考虑丙公司2010年9到12月损益情况下，甲公司编制所有者权益合并抵销分录：

借：实收资本37511733.63

商誉1750747.72

贷：长期股权投资 31636055.15

少数股东权益 7626426.20

二、案例分析

本案例涉及到的问题主要有五个：一是甲公司对该项投资采用的核算方法是否正确，包括应该采用成本法还是权益法，以及改变核算方法的时机是否适当。二是成本法核算或权益法核算时的后续计量，以及核算方法改变时对初始投资成本的计量是否准确。三是成本法核算时，是否需要对被投资单位的经营亏损提取减值准备，以及如果提取了减值准备，当核算方法改变为权益法或者需要编制合并报表时，减值准备如何处理。四是被投资单位减资时，甲公司应该如何会计处理。五是甲公司通过增资分步实现对丙公司的控制应如何进行会计处理。

一是核算方法问题。《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定：投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当采用成本法核算。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、 公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算。因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算。《企业会计准则讲解（2008）》认为：投资企业拥有被投资单位有表决权股份的比例低于20%的， 一般认为对被投资单位不具有重大影响。投资企业拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响。投资企业拥有被投资单位50%以上的表决权股份时，一般认为形成控制，需要编制合并财务报表。

本案例中，2008年初，甲公司投资丙公司，持有其21.28%的股份，对丙公司形成重大影响，采用权益法核算该项长期股权投资，符合准则规定。2009年6月，丙公司引入新的股东后，甲公司持有丙公司的股份降到19.82%，低于一般认为形成重大影响的持股比例20%，甲公司改按成本法进行核算，也符合准则规定。当然，如果此时甲公司在丙公司委派有董事，或者通过其他方式能够对丙公司的重大经营决策产生影响，则仍然应该采用权益法核算。2010年12月，甲公司增资后持有丙公司股份达到79.67%，对丙公司形成实质控制，采用成本法核算，并编制合并报表，符合准则规定。所以，本案例中甲公司在核算方法的选择上都是符合准则规定的。

二是后续计量问题。《企业会计准则第2号――长期股权投资》及《企业会计准则解释第3号》规定：采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派现金股利或利润，投资企业不区分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润，按照享有的现金股利或利润确认为当期投资收益。采用权益法核算的长期股权投资，初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。 投资企业由权益法改按成本法核算时，以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。

在本案例中，甲公司在2008年初投资时，初始投资成本为4043400元，由于初始投资成本与享有丙公司可辨认净资产份额相等，不需要调整长期股权投资成本。2008年到2009年6月，丙公司亏损1914214.54元，甲公司按照持股比例确认投资收益-407344.85元，长期股权投资账面价值减少到3636055.15元。以上甲公司的会计处理符合准则规定。2009年6月，由于丙公司引入新的投资者，甲公司持股比例由21.28%减少到19.82%，需要按照此时的长期股权投资的账面价值作为新的初始投资成本。但是甲公司此时的长期股权投资账面价值应当如何计量，准则没有进一步解释。实务中对此问题存在不同观点，第一种观点认为，应当以当时甲公司长期股权投资账面价值3636055.15元确认。第二种观点认为，应当以当时甲公司长期股权投资账面价值加上按增资后持股比例享有丙公司资本公积的份额确认，即以3636110.65元作为新的初始投资成本，并相应增加资本公积。第三种观点认为，应当以当时甲公司长期股权投资账面价值加上按增资前持股比例享有丙公司资本公积的份额确认，即以3636114.73元作为新的初始投资成本，并相应增加资本公积。第四种观点认为，应当以丙公司引入新的投资者后，甲公司持有丙公司净资产份额作为新的初始投资成本，甲公司需要按照新的持股比例享有丙公司的未分配利润份额与已经确认的投资损益的差额调整投资损益，按照新的持股比例享有丙公司的资本公积份额调整资本公积。即以3663882.68元（（20399720+280-1914214.54）×19.82%）作为新的初始投资成本，增加资本公积55.50元（280×19.82%），增加投资收益27772.03元（3663882.68-3636055.15-55.50）。笔者认为，采用第四种方式确认甲公司此时新的初始投资成本是合理的。理由是，在权益法核算下，投资企业对被投资单位净资产的任何变动都要进行计量，投资企业长期股权投资的账面价值与其享有被投资单位净资产份额始终保持相等。准则规定，投资企业在权益法改为成本法时，应以权益法下长期股权投资的账面价值作为成本法下的初始投资成本，此时投资企业长期股权投资的账面价值与其享有的被投资单位净资产的份额是相等的。本案例中，由于丙公司引入新的投资者，甲公司享有丙公司引入新的投资者形成的资本公积，同时，由于甲公司持有丙公司股权比例发生变化，对丙公司已经发生的经营亏损分担的份额也发生了变化，需要对已经确认的投资损益做出调整。《企业会计准则讲解（2008）》和《2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材――会计》都以投资企业因为转让部分股份导致长期股权投资核算方法由权益法变更为成本法的情况举例，对本案例的会计处理没有参考价值。

2009年7月到2010年12月，甲公司对该长期股权投资采用成本法核算，对于丙公司的经营损益不做会计处理，符合准则规定，但在增资控股后编制合并报表时，需要按照权益法对长期股权投资进行调整后再编制合并抵销分录。

三是长期股权投资减值问题。《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定：成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》处理；其他长期股权投资的减值应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》处理。也就是，如果长期股权投资出现减值迹象，需要进行减值测试，如果资产可收回金额或公允价值低于账面价值，需要计提减值准备。

本案例中，2008年到2009年6月，虽然丙公司一直处于亏损状态，但是2009年6月引入新的投资者时，净资产评估价值超过原始出资额，表明甲公司该项股权投资不存在减值的问题。从2009年7月到2010年8月，丙公司亏损8974051.83元，占该公司净资产很大比重，甲公司应该进行减值测试。如果发生了减值，应该提取减值准备。2010年12月甲公司对丙公司增资时按照1：1折股，可以认为丙公司没有发生减值。

四是丙公司减资时甲公司的会计处理问题。2010年8月，丙公司实施减资，将实收资本调整为账面净资产额。对于甲公司此时的账务处理有两种意见：一种意见认为，甲公司采用成本法核算，并且丙公司净资产额没有发生变动，甲公司不需要进行会计处理。另一种意见认为，甲公司应该按照丙公司减资的份额减少长期股权投资账面价值，同时确认投资损失。笔者同意后一种意见，理由是，一般情况下，企业减资是将实收资本的一部分通过货币资金或其他方式返还投资者，投资企业作为投资成本的收回，在被投资单位宣告减资时，按照减资份额减少长期股权投资成本。本案例中，丙公司由于持续经营亏损，没有能力返还投资人出资，所以实际上的处理方式相当于在宣告减资的同时，进行了未分配利润负数的分配，将分配的负利润额抵销了应当返还的出资额。该负利润的分配形成甲公司事实上的投资损失，甲公司应当依据股东会决议进行相关会计处理。在完成减资及负利润分配核算后，甲公司长期股权投资账面价值应该等于享有丙公司账面净资产份额1885225.61元（9511733.63×19.82%），甲公司应当确认投资损失1778657.07元（9511733.63×19.82%-3663882.68或8974051.83×19.82%）。如果甲公司就该项投资已经提取过减值准备，则应该首先核销长期股权投资减值准备，差额调整当期投资损益。

五是甲公司增资实现对丙公司控制的会计处理问题。甲公司2010年12月对丙公司增资并实现控制，符合准则规定的“企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并”的情况。《企业会计准则解释第4号》规定：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：（1）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。（2）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

在本案例中，甲公司以2800万元对丙公司增资，长期股权投资成本增加到29885225.61元，持有丙公司79.67%的股份（29885225.61÷37511733.63）。由于甲公司出资折股比例为1∶1，表明丙公司净资产公允价值与其账面价值相等。在不考虑2010年9月到12月丙公司经营损益的情况下，甲公司此时编制合并报表只需要抵销长期股权投资和丙公司实收资本，单独列示少数股东权益，不会形成合并商誉。案例中甲公司编制合并报表时出现合并商誉的原因在于没有对丙公司减资进行会计处理。

本案例中甲公司正确的会计处理分录如下：

2008年初投资丙公司：

借：长期股权投资――成本 4043400

贷：银行存款 4043400

2008年度确认投资损益：

借：投资收益11922.85

贷：长期股权投资――损益调整 11922.85

2009年1-6月确认投资损益：

借：投资收益 395422

贷：长期股权投资――损益调整 395422

2009年6月丙公司引入新的投资者：

借：长期股权投资――损益调整27772.03

――其他权益变动55.50

贷：投资收益 27772.03

资本公积――其他资本公积 55.50

2010年8月丙公司减资：

借：投资收益1778657.07

贷：长期股权投资――损益调整 1778657.07

借：长期股权投资――损益调整258229.89

贷：长期股权投资――成本 2158174.39

――其他权益调整 55.50

2010年12月甲公司增资：

借：长期股权投资――成本 28000000

贷：货币资金 28000000

2010年12月甲公司编制合并抵销分录：

借：实收资本37511733.63

贷：长期股权投资――成本 29885225.61

少数股东权益 7626508.02

参考文献：

成本会计定额比例法篇（10）

Abstract：" Enterprise accounting standards -- Application guide " ( 2006 ) to explain and "enterprise accounting standards -- " ) ( 2006, 2008, 2010 ) on the use of additional paid-in capital ( equity premium or capital premium ), retained earnings to adjust the formation of corporate merger under the same control of the long-term equity investment debit balance accounting principles of regulatory limitations to some extent, is used to adjust the accounting subjects also lacks unity necessary. Standards also not on the merging party used to adjust the statutory surplus reserve should keep balance of legal provisions that restrict, this and " enterprise financial rules ", " company law " the relevant provisions are inconsistent. Limitations of the criteria system is likely to lead to the use of or specific practice dispute. Suggest the Ministry of finance to be improved in the " interpretation " of the accounting standards for enterprises.

Keywords: enterprise mergers and acquisitions; the same control; holding merger; equity investment debit balance; accounting treatment; criterion limitations

中图分类号：E232.5文献标识码：A 文章编号：2095-2104（2013）

引言企业并购的动因和作用是促进企业合并行为发生的根本原因，企业合并方式有着重大差异，合并方式的不同可能导致长期股权投资差额的存在。财政部在不同时间制定的《企业会计准则》关于长期股权投资差额会计处理原则性规定及其所适用的指导原则也有着根本区别。在“收入费用观”原则指导下，2001年（2002年修订）的《企业会计准则》（以下简称“原准则”或“旧准则”）规定，股权投资差额在“长期股权投资∕股权投资差额”明细科目中核算，并以分期方式进行摊销，摊销时确认为或冲抵“投资收益”。在“资产负债观”原则指导下，2006年《企业会计准则》（以下简称“新准则”）规定，股权投资差额先用合并方的资本公积（股本溢价或资本溢价）进行调整，若为贷方差额直接调增“资本公积（溢价）；若为借方差额，用合并方的资本公积（股本溢价或资本溢价）账面贷方余额调整之后，仍不足调减部分，应用合并方的留存收益（包括盈余公积、未分配利润）继续进行调整，直到把借方差额调平为止；但未对留存收益中“法定盈余公积”应保留法定余额作限制性规定。本文从“股权投资差额”的定义和理论依据入手，简要地比较了新旧准则关于股权投资差额会计处理方法的差异，然后引入本文论述主题并进行分析。

一、股权投资差额的定义及新旧准则对其会计处理方法回顾

㈠原准则的规定

股权投资差额，是指采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。该差额分为“借方差额”和“贷方差额”。

股权投资差额产生的主要原因之一，是投资企业直接投资于某一非上市企业，所投出资产的价值高于或低于按持股比例计算应享有被投资单位所有者权益份额的差额。从理论上讲，初始投资成本高于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，可能是由于被投资单位按公允价值计算的所有者权益高于账面价值或被投资单位有未入账的商誉。但是这两种情况所形成的差额往往不可区分，人为地将其确认为商誉或负商誉，均有悖于商誉或负商誉的性质。这种投资差额的存在现实是不可避免的。

原准则本着适当简化原则和便于会计核算，将股权投资差额全部作为股权投资差额。在“收入费用观”原则指导下，为了避免虚增或虚减利润，采取在一定期限内分期摊销原则，但在投资的后续计量时增加了摊销工作量。长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的借方差额，在未来期间内摊销时将形成利润抵减因素（摊销时，借记“投资收益”，贷记“长期股权投资∕股权投资差额”）。

事实上，股权投资差额是对初始投资成本的调整，当初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，应相应调整初始投资成本。基于此种理由，股权投资差额不适于作为资产或负债予以确认，而应将其直接包含在长期股权投资初始成本之中。股权投资差额就成为初始投资成本调整项目，通过调整，无论是否包含商誉或负商誉，它们的确认已显得不重要，重要的是长期股权投资的账面价值在投资时仍然应当反映其初始投资成本，反之，如果将差额单独作为资产或负债入账，则长期股权投资的账面价值在投资时反映为应享有被投资单位所有者权益的份额，而不是初始投资成本。

通常情况下，股权投资差额在取得股权时按照取得股权时被投资单位所有者权益总额计算确定，并对初始成本进行调整，调整后，新的投资成本应等于按持股比例计算应享有投资时被投资单位所有者权益的份额。调整公式为：初始投资成本＋借方差额（－贷方差额）= 投资时发生的全部对价支出。初始计量时应设置“长期股权投资／投资成本”和“长期股权投资／股权投资差额”两个明细科目。

㈡关于新准则下企业合并方式及其类别规定的概述

在“资产负债观”原则指导下，2006年《企业会计准则——应用指南》和2006、2008、2010年《企业会计准则——讲解》（以下均统一简称“新准则”），关于长期股权投资初始投资成本和股权投资差额的确认与调整的会计处理原则性规定发生了重大变化——企业合并方式被分为“同一控制下的企业合并”和“非同一控制下的企业合并”两种方式。不同方式下企业合并又被分为“控股合并”与“吸收合并”等。不同合并方式下的不同控股类别所形成的长期股权投资及其所产生股权投资差额的会计处理是不相同的。

限于篇幅，不对上述会计处理规定方面的差异进行比较说明，仅引出新准则下的有关规定，并以同一控制下一次交易方式实现的控股合并为例进行论述，且假定合并前参与合并双方所采用的会计政策相同，合并成本中所包含的已宣告尚未发放的现金股利或利润已作为“应收股利”单独确认，合并方为进行合并发生的有关费用已按新准则规定进行了相应处理……

二、新准则关于长期股权投资成本和股权投资差额会计处理原则简述

㈠《长期股权投资准则》相关内容

1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的：

应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费，于发生时计入当期损益（借记“管理费用”）。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的（账面贷方）余额不足冲减的，调整留存收益（包括“盈余公积∕法定盈余公积、任意盈余公积”和“未分配利润”）。

2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的：

应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

3.会计政策调整

同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如子公司按照改制时确定的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价账面价值的差额调整所有者权益。如果被合并方存在合并财务报表，则应当以合并日被合并方合并财务报表所有者权益为基础确定长期股权投资的初始投资成本。

㈡《企业合并准则》关于同一控制下控股合并会计处理原则性规定

同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量；二是合并日合并财务报表的编制。

1.长期股权投资的确认和计量

按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。

2.合并日合并财务报表编制注意事项（仅以资产负债表为例）

为表述之便，以下内容在准则讲解基础之上作了适当归纳调整。同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在形成的财务状况。在合并资产负债表中，被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易按照《合并财务报表准则》要求进行抵消；对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润：

⑴确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记”资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。

⑵确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表：

①应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记”资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。

②因合并方的账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。

（注：《企业会计准则解释⑸》拟对上述内容进行修订，目前正在向社会广泛征求意见。）

㈢《合并财务报表准则》规定（限于篇幅，此处略）

三、新准则关于长期股权投资初始确认、计量时账务处理所涉会计科目

㈠“长期股权投资”科目

本科目核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资。主要账务处理：同一控制下企业合并所形成的长期股权投资，应在合并日按取得合并方所有者权益账面价值的份额，借记本科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其贷方差额，贷记“资本公积∕资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积∕资本溢价或股本溢价”科目，“资本公积∕资本溢价或股本溢价”不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配∕未分配利润”科目。本科目期末借方余额，反映企业长期股权投资的价值。

㈡“资本公积”科目

本科目核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分。主要账务处理：同一控制下的控股合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借“记长期股权投”科目……按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产科目或借记有关负债科目，按其（贷方）差额，贷记本科目（资本溢价或股本溢价）；为借方差额的，借记本科目（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“记盈余公”积“利润分配∕未分配利润”科目……本科目期末贷方余额，反映企业的资本公积。

㈢“ 盈余公积”科目

本科目核算企业从净利润中提取的盈余公积。本科目应当分别“法定盈余公积”、“ 任意盈余公积”进行明细核算。主要账务处理：企业按规定提取的盈余公积，借记“利润分配∕提取法定盈余公积、提取任意盈余公积”科目，贷记本科目（法定盈余公积、任意盈余公积）……经股东大会或类似机构决议，用盈余公积弥补亏损或转增资本，借记本科目，贷记“利润分配∕盈余公积补亏”、“ 实收资本”或“股本”科目。本科目期末贷方余额，反映企业的盈余公积。

㈣“利润分配”科目

本科目核算企业利润的分配（或亏损的弥补）和历年分配（或弥补）后的余额。本科目应当分“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利或利润”、“转作股本的股利”、“盈余公积补亏”和“未分配利润”等进行明细核算。主要财务处理：经股东大会或类似机构决议，分配给股东或投资者的现金股利或利润，借记本科目（应付现金股利或利润），贷记“应付股利”科目。经股东大会或类似机构决议，分配给股东的股票股利，应在办理增资手续后，借记本科目（转作股本的股利），贷记“股本”科目。用盈余公积弥补亏损，借记“盈余公积∕法定盈余公积或任意盈余公积”科目，贷记本科目（盈余公积补亏）……年度终了……结转后，本科目除“未分配利润”明细科目外，其他明细科目应无余额。本科目年末贷方（或借方）余额，反映企业的未分配利润（或未弥补亏损）。

四、《企业财务通则》和《公司法》对资本公积、盈余公积、未分配利润用途的限制性规定

㈠《企业财务通则》（国务院部门规章）之有关规定：

《企业财务通则》（简称“财务通则”或“通则”）的法律效力与“新准则”平级，均属于部门规章，效力低于《公司法》（法律）。财务通则的有关规定如下：

经投资者审议决定后，资本公积用于转增资本。国家另有规定的，从其规定。企业从税后利润中提取的盈余公积包括法定公积金和任意公积金，可以用于弥补企业亏损或者转增资本。法定公积金转增资本后留存企业的部分，以不少于转增前注册资本的25%为限。企业增加实收资本或者以资本公积、盈余公积转增实收资本，由投资者履行财务决策程序后，办理相关财务事项和工商变更登记。企业发生的年度经营亏损，依照税法的规定弥补。税法规定年限内的税前利润不足弥补的，用以后年度税后利润弥补，或者经投资者审议后用盈余公积弥补……企业可以采取新设或者吸收方式进行合并重组……企业合并的资产税收处理应当符合国家有关税法的规定，合并后净资本超出注册资本的部分，作为资本公积；少于注册资本的部分，应当变更注册资本或者由投资者补足出资……

㈡《公司法》（法律）之有关规定：

《中华人民共和国公司法》（简称公司法），其法律效力依次低于《宪法》、《立法法》，但高于同属于部门规章的《企业财务通则》和《企业财务准则》。公司法的有关规定如下：

股票发行价格可以按票面金额，也可以超过票面金额，但不得低于票面金额（注：不得折价发行股票）。公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的50%以上的，可以不再提取。公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在依照前款规定提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损。公司从税后利润中提取法定公积金后，经股东会或者股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金。公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司依照本法第35条的规定分配；股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。股东会、股东大会或者董事会违反前款规定，在公司弥补亏损和提取法定公积金之前向股东分配利润的，股东必须将违反规定分配的利润退还公司……股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他收入，应当列为公司资本公积金。公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。但是，资本公积金（注：这里的资本公积金特指“股本溢价”或“资本溢价”）不得用于弥补公司的亏损。法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。

五、新准则有关规定的局限性及其与公司法可能相抵触情况分析

对前面引述内容中的有关规定进行全面对比分析后，不难发现，新准则关于股权投资借方差额的会计处理有关规定的确存在一些局限性问题，这些局限性问题很可能与公司法相抵触。情况如下：

㈠新准则有关规定存在的局限

1.未对法定盈余公积应保留法定余额出作限制性规定

⑴新准则完整意思表达重述：

应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本……合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本；长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间或与所支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额：若为贷方差额，应当直接增调“资本公积（资本溢价或股本溢价）；若为借差额，应先以合并方“资本公积（资本溢价或股本溢价）”账面贷方余额为限进行调整，仍不足冲减的，再调整留存收益项目下的有关明细（包括“盈余公积∕法定盈余公积、任意盈余公积”和“未分配利润”）。

⑵重述后新准则完整意思表达存在的三个缺限：

①缺限之一：

当合并方“资本公积∕股本溢价”账面贷方余额不足冲减股权投资借方差额，而用留存收益进行断续调整时，新准则未对后续的调整顺序作出明确规定。即，存在盈余公积和未分配利润孰先孰后的排序问题。

②缺限之二：

公司法和通则均明确规定法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。当第①种情况出现时，新准则未对“盈余公积∕法定公积金”应保留法定余额作出限制性规定。

③缺限之三：

新准则规定，在合并日，合并报资产负债表编制时，确认企业合并形成的长期股权投资后……合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表：①．应以合并方“资本公积（资本溢价或股本溢价）”贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记”资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。②．因合并方的账面资本公积（资本溢价或股本水溢价）贷方余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。

〔注：《企业会计准则解释（5）》（征求意见稿）已涉及这方面内容〕。

据新准则意思表达，当合并方“利润分配∕未分配利润”账面贷方余额仍不足冲减时，可以将“利润分配∕未分配利润”冲至为负数。合并行为发生之后，立即让原本为贷方余额的“利润分配∕未分配利润”立即变成为账面借方余额（即负数）。但新准则未明确要将这一情况在报表附注中加以披露。在所有权与经营相分离情况下，该情况一旦出现，让股东搞不明白过中原由。

2.长期股权投资初始确认时所涉四个科目之规定缺乏必要统一性

除“长期股权投资”和“资本公积∕股本溢价（或资本溢价）”两个科目互相照应外，“盈余公积”和“利润分配∕未分配利润”科目均与“长期股权投资”或“资本公积∕股本溢价（或资本溢价）”缺乏必要的统一性。新准则分别将“盈余公积”和“利润分配∕未分配利润”各自用途意思表达为“用盈余公积弥补亏损或转增资本”和“用盈余公积弥补亏损”，其共同点为“盈余公积可用于弥补亏损”。这样的意思表达似乎与同一控制下的企业合并不相干。换言之，新准则中“盈余公积”和“利润分配∕未分配利润”用于调整同一控制下企业控制合并形成的股权投资借方差额的规定本身就存在先天性的局限问题。

3.合并方以发行权益性证券为合并对价的企业控股合并存在的局限问题

⑴新准则未提示被合并方原股东退股等相关事宜

在原股东部分退股的情况下，被合并方实际控股率与控股投资协议约定的控股率将存在重大差异。

⑵新准则未提示被合并方股东持有合并方股权形成反向投资的合并报表如何处理事宜

新准则对非同一控制下的控股合并中被合并方股东持有合并方股权所产生的反向购买作了详细说明，但未对同一控制下的控股合并中被合并方股东持有合并方股权所产生“反向投资”（注：为区别于非同一控制下反向购买，将其临时定义为反向投资）行为进行提示，在理论上，反向投资的可能性是存在的。

㈡新准则有关规定可能与财务准则和公司法的规定相抵触

当合并方的资本公积（股本溢价或资本溢价）不足调整借方差额时，须用“盈余公积∕法定公积金”断续进行补充调整，但新准则未明确规定其应保留法定限制性余额，一旦出现法定公积金调整过度情况，其余额与注册资本之间的比例关系将违背《企业财务通则》、《公司法》的“法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%”强制性规定，换言之，新准则的规定与《企业财务通则》和《公司法》相抵触。

虽然《企业财务通则》之“资本公积用于转增资本。国家另有规定的，从其规定”，为新准则的制订留下了一个“大活口”，但是《企业会计准则》、《企业财务通则》的法律效力毕竟均低于《公司法》，于是可以这样理解——新准则在制订时打了《企业财务通则》和《公司法》一个“球”。

只要《公司法》第一百六十九条第二款“法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五”和第一百七十三条“公司合并可以采取吸收合并或者新设合并。一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收合并的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散”等条款内容不作修改，那么《企业会计准则》关于用盈余公积账面贷方余额来冲减同一控制下控股合并产生的借方股权投资差额的规定分别与《企业财务通则》和《公司法》在某种程度上相抵触的嫌疑将无法彻底排除，或者说，所存在的争议或异议将可能持续下去。

六、企业合并在社会经济中的重要性

《企业会计准则（2006）》执行后，2008年、2010年的《企业会计准则解释》全文刊载了财政部会计司司长刘玉廷的《关于企业会计准则体系建设、趋同、实施与等效问题》讲话稿（以下简称“讲话”）。该讲话中有以下内容：

“企业合并准则是一项新准则。1570家上市公司中，411家上市公司按照准则规定将企业合并分类为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，其中，披露了企业合并类型判定依据的有348家上市公司，有63家上市公司未明确披露企业合并类型的判断依据。

同一控制下企业合并的186家上市公司中，184家上市公司明确指出以账面价值为计量基础。存在交易价差的有112家上市公司，占有此类交易公司数的60.22%，其中，投资成本大于所享有被合并方净资产账面价值份额的有41家上市公司。2007年发生同一控制下的企业合并并入子公司期初至合并日的当期净损益 的有133家上市，总额为212.29亿元，占有此类交易公司净利润总额的5.82%”。

刘司长的讲话在某种程度上代表了财政部权威数据或信息的公布，从数据中不难获悉，在当年1570家上市公司中，属于同一控制下企业合并的上市公司就有186家，占上市企业的百分比约为11.85%，这个比例大于并且符合重要性判断比例10%的标准，即，同一控制下企业合并后的上市公司在上市公司总数中占有举足轻重的地位，不妨简单地推断其在社会经济中应具有同等的重要性。

在同一控制下企业合并的186家上市公司中，存在交易价差的就有112家，占该类企业总数的比例约为60.22%。存在交易价差的112家上市公司：投资成本大于所享有被合并方净资产账面价值份额（即存在借方股权投资差额）的有41家上市公司，存在借方股权投资差额的41家上市公司占存在交易价差的112家上市公司的比例约为36.61%（比三分之一还强）。这两个比例的重要程度可见一斑。

刘司长的讲话所披露的信息仅涉及同一控制下企业合并的上市公司，但没有包括未上市企业，若将后者包括进来，则同一控制下企业合并形成的公司的数量将远不止186家，按简单加法计算，其在社会经济中重要性的砝码应将有所增加。

透过财政部权威信息，经深入分析后，我们可以得出一个结论：以同一控制下合并方式形成的企业在我国社会经济生活中具有举足轻重地位，其中，存在借方股权投资差额情况的公司也同样具有不可忽视的重要性。由此可以管窥进一步规范同一控制下企业合并所形成的借方股权投资差额会计处理的有关规定的重要性。这应是勿庸置疑的事情。

七、股权投资借方差额会计处理应用范例的重要性被忽视的现状

如前面所述，同一控制下企业合并股权投资借方差额的处理具有重要性，那么《企业会计准则讲解》等规范性资料中应有这方面的大量应用范例。2006年、2008年、2010年《企业会计准则讲解》没有一道同一控制下企业合同股权投资借方差额会计处理方面的应用范例。以会计核算实务处理见长的全国会计专业中级职称和注册会计师执业资格统一考试的辅导教材也同样未涉及同一控制下企业合并股权投资借方差额会计处理方面的应用范例。

这个反差实在太大。是什么原因？在企业中从事财会工作的广大专业技术员至今也不知其所以然。

据不完全统计，部分年度全国会计专业中级职称统一考试和注册会计师执业资格考试的“计算分析题”和“综合题”等主观类大题，也未将同一控制下企业合同股权投资借方差额会计处理所涉及的知识点作为考点。从应试角度来讲，这对广大考生是有利的。广大考生在考后庆幸之余，也仍不明白个中原由。

难道是同一控制下企业合同股权投资借方差额的会计处理不重要？抑或是准则规定的确存在局限而不便列举范例和出考题以免引起争议？或者因为它太简单了以至于不足以作为一个考点纳入有关考试？

权威工具书或参考资料的情况如此，那么部分高校学者们所编写的新准则应用方面的参考资料和民间有关考试培训机构所出版应试参考资料关于同一控制下企业合并股权投资借方差额会计处理的应用举例情况又怎样？

笔记对所能收集、购买和查阅到的资料中涉及同一控制下企业合同股权投资借方差额会计处理方面的应用举例情况作了简单统计，据不完全统计，有关情况如下表（数字表示应用例题或考题数量）如示：

同一控制下控股合并股权投资差额会计处理原则应用情况统计简表

〔注：表中第⑵部分被纳入统计的范例，主要指章节内容中的例题，或章节中的强化习题等，因时间原因，未统计其“考前模拟试题”等部分相关例题。同一类资料中，各年度相同或同一册资料中重复例题均重复计算，借方差额和贷方差额同时出现的例题分别算作一道〕

数据显示，同一控制下企业合并股权投资借方差额会计处理方面应用范例在《企业会计准则讲解》、全国会计专业中级职称统一考试和注册会计师执业资格考试中几乎被完全忽略；而在部分高校学者或民间考试培训机构所编写资料中的出现比例仅为36.84%，占抽样总体的比例仅为21.88%。

本文前述内容已提及，据刘司长讲话分析得出结论“存在借方股权投资差额的41家上市公司占存在交易价差的112家上市公司的比例约为36.61%……”，36.61%这个比例与同一控制下企业合并产生的股权投资借方差额会计处理方面应用范例的比例36.84% 基本接近。从另一个侧面，不难看出，部分高校学者和民间考试培训机构对同一控制下企业合并产生的股权投资借方差额会计处理方面的应用探讨情况明显好于“新准则讲解”、全国会计专业中级职称和注册会计师执业资格统一考试的辅导教材。换言之，同一控制下企业合并产生的股权投资借方差额会计处理的应有举例情况在权威程度不同资料上被重视和关注程度出现了“倒挂”现象，并且这种倒挂现象比较异常。一言蔽之，股权投资借方差额会计处理应用范例的重要性在某种程度上被主观忽略或忽视了。

在“新准则”没有应用范例指导具体实务操作的情况下。处于学术“金字塔”顶端的高校学者，他们在会计理论应用问题的研究过程中所遇问题，在某种程度上也将是从事财务工作广大专技人员可能遇到的难题。那么部分高校学者们所编著作中列举的应用例题又存在什么样问题？并引起怎样的争议和再思考？

八、长期股权投资借方差额会计处理应用例题及其有待商榷的地方

㈠应用例题

以下【例－1～3】均引自于某高校学者所编写的有关专著，特此鸣谢他们的劳动成果！为方便论述，个别例题作了适当改动。

1.以支付现金为合并对价方式所取得的长期股权投资

【例—1】A企业支付8 000 000元获得了B企业90%的股权，B企业的所有者权益为6 000 000元。合并日A企业的资本公积为300 000元；未分配利润为3 000 000元。

本例中，A企业的投资成本是以B企业所有者权益的份额作为其初始投资成本：6 000 000 × 90% = 5 400 000（元）。A企业的投资成本与其付出合并对价账面价值的差额为：8 000 000-5 400 000 = 2 600 000（元）。合并方的账务处理如下：

借：长期股权投资 5 400 000

资本公积 300 000

未分配利润 2 300 000

贷：银行存款 8 000 000

【例—2】A、B两公司同为C公司控制之下的子公司。20X6年6月1日A公司以现金600万元的对价收购了B公司100%的股权。在这次合并过程中发生审计费用、法律服务费等直接相关费用为8万元。合并后，B公司续存。20X6年5月31日，A、B两公司的资产负债表数据如下：（单位：万元）

注：本题在原例题基础上作了形式的修改，并作了一些删减。

⑴ 20X6年6月1日A公司通过支付B公司600万元现金取得了B公司100%的股权。由于A、B公司同受C公司控制，所以，它们是同一控制下的企业合并。由于合并后B公司仍然存续，因此A公司取得B公司股权日的账务处理为：

借：长期股权投资500万

资本公积或留存收益100万

贷：银行存款 600万

⑵ 为时行企业合并发生的直接相关费用8万元，应直接计入当期损益（管理费用）

借：管理费用 ／ 合并费用8万

贷：银行存款8万

2．以发行权益性证券（股票）为合并对价方式取得的长期股权投资

【例—3】甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲公司于20X6年3月1日以发行股票的方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股面值为1元。乙公司20X6年3月1日所有者权益为2000万元。甲公司20X6年3月1日的资本公积为180万元。盈余公积为100万元，未分配利润为200万元。

则该投资的初始投资成本为2000×60% = 1200（万元）。该成本与所发行的股票的面值总额1500万元的（借方）差额300万元，应首先调减资本公积180万元，然后再调减盈余公积100万元，最后再调整未分配利润20万元。其会计处理为：

借：长期股权投资 12 000 000

资本公积1 800 000

盈余公积1 000 000

未分配利润200 000

贷：股本15 000 000

㈡部分应用例题有待商榷的方面

1.【例—1】会计处理值得商榷的地方

在合并日，合并方A企业的所有者权益内部结构呈异常状态——资本公积为30万元、未分配利润为300万元，而无盈余公积，盈余公积到那里去了？在不存亏损、未进行分配或转增资本等情况下，盈余公积（假定只计提法定盈余公积）和未分配利润应保持的比例为1：9，可以倒算出法定盈余公积金至少应约为33.33万元。显然【例-1】题设条件不符会计常理。

当然也可以假设，A企业在合并B企业之前，已经合并了其他企业，并按新准则规定将原有盈余公积（法定盈余公积）账面贷方余额抵减完了，既然盈余公积已被抵减完，根据新准则的规定，在此之前应先被抵消的是资本公积（股本溢价）原账面余额，即资本公司应先于盈余公积抵减完毕，可是资本公积还保持着账面贷方余额30万元，这明显不符合新准则的规定。当然也可以假设A企业在合并B企业前因增资扩股而发行股票产生了30万元的溢价收入。这些问都有待商榷。

【例—4】承【例-1】其他条件相同。再假设，合并日，A企业的资本公积（全是股本溢价而无其他资本公积）分别为10／0／0万元三种情况；未分配利润为分别为250／259／0万元三种情况。

A企业的投资成本是以B企业所有者权益的份额作为其初始投资成本：600 × 90% = 540（万元）。

A企业的投资成本与其付出合并对价账面价值的差额为：800 - 540 = 260（万元）。

【解析】：按照新准则的规定合并双方的账务处理分别如下：

①．合并方A企业的账务处理：

借：长期股权投资540万

资本公积10万 ／ 0 ／ 0

利润分配／未分配利润 250万 ／ 260万 ／ 260万

贷：银行存款800万

根据企业会计准则的规定，当盈余公积为0、未分配利润为259万元时，需要调整的未分配利润应为260万元，此时其账面余额为借方余额1万元；当盈余公积为0、未分配利润也为0时，需要调整的未分配利润仍应为260万元，此时其账面余额为借方余额260万元。该两种情况的出现，均导致原本为贷方余额的未分配利润成为借方余额。

在合并前，报表数据显示，在最不济的情况下，未分配利润充其量为零，可合并后，A企业账面未分配利润最差的情况是负260万元。如果合并方个别报表和合并报表不对与合并相关的情况进行适当披露，股东在看不董报表变化情况下，企业合并行为可能会遇到一定的麻烦。

②．被合并方B企业的账务处理（假设B企业的原股东不存在退股的情况）

借：银行存款 800万

贷：股本／A企业540万（按股本面值总额）

资本公积／股本溢价260万

2.【例—2】会计处理值得商榷的地方

在合并日，从有限的会计信息中看不出合并方A企业的资本公积（股本溢价）、盈余公积和未分配利润等数据信息，在调整100万元股权投资借方差额时，借记“资本公积”或“留存收益”100万元。到底是调整资本公积，还是留存收益？这是合并方所有者权益内部结构会计信息不充分导致的疑惑。

【例—5】承【例-2】其他条件相同。在合并日，假定合并方A企业的资本公积（股本溢价）、盈余公积和未分配利润均为零。

【解析】：按照新准则的规定合并双方的账务处理分别如下：

①合并方A公司的账务处理：

根据企业会计准则的规定，只能将未分配利润冲减至负数（即为借方余额）。由于合并后B公司仍然存续，因此A公司取得B公司股权日：

借：长期股权投资500万

利润分配／未分配利润100万

贷：银行存款 600万

根据企业会计准则的规定，当资本公积（股本溢价）和未分配利润的账面余额均为零时，无法用资本公积和未分配利润来调整100万元借方股权投资差额，只能调整未分配利润，即使其账面余额为零。对于合并方A企业来讲，合并后的未分配利润账面为负100万元，这样的反差，能否让股东接受？是个问题。

②被合并方B公司的账务处理：

借：银行存款 600万

贷：股本／A企业500万

资本公积／股本溢价100万

九、控股投资后合并方实际控股率问题的探讨

同一控制下的企业合并，就是在指在合并行为发生之前，参与合同并的双方均受同一企业控股控制，被控制的双方均是能实施控股企业的子公司，被同一企业控制下的两个子公司间的合并行为就是同一控制下的企业合并。合并方对价的支付方式主要有支付现金、非货币性资产、承担负债、发行权益性证券等。

合并方要想通过合并来取得被合并方的控制权，方式主要有两种：一是从母公司那里取得被合并方的控制权，要想取得100%控制权，被合并方其他小股东必须全部撤资退股，否则不可能达到100%的控制权。二是合并方与被合并方的共同母公司不从被合并方撤资，为了达到控制目的，被合并方只能增资，增加的资本部分全部（或绝大部分）须由合并方出资，当然也不排除被合并方企业的其他小股东撤资退股情况，只要其原共同母公司和其他小股东不完全撤资或只部分撤资，合并方就不可能取得100的控制权。

以下为论述方便，仅以支付现金和发行股票为合并对价方式为例，并分别原共同母公司和原少数股东退股和不退股两种情况，且暂不考虑合并方的“法定盈余公积金”应保留法定余额限制性规定等事项。

㈠合并方以支付现金为合并代价方式下投资后的实际控制率问题

1.被合并方原股东不撤资退股，合并方消纳被合并方所增资本方式下的控股合并

【例—6】 A企业与B企业同受C企业控制，C企业占A企业80%股权，C企业占B企业60%股权，经C企业股东会同意并报经有关部门批准，同意A企业合并B企业，为此,两企业签订了股权投资协议，A支付800万元现金获得了B企业90%的股权，C企业及B企业的少数股东均不退股且保持有持股数量。合并日，B企业的所有者权益为600万元（假定：实收股本300万元，股本溢价100万元盈余公积20万元，未分配利润180万元）。合并日，A企业的资本公积为30万元，盈余公积为20万元，未分配利润为180万元（假定A企业税后净利润未作分配）。

【解析】，在被合并方B企业原股东不撤资情况下，合并方欲通过企业合并达到控制B企业目的，则按被合并方B企业所有者权益账面价值700万元为基础，A企业应支付的合并对价的账面价值至少是：

设假面价值为X，并将其代入以下一元一次方程中：

X ／(X＋600) = 90%，解出：X = 5 400(万元)

即，在B企业原股东不撤资的情况下，A企业至少要支付5400万元的合并对价才能达到90%的股权权；也即，B企业只能采取增资方式，增资额5400万元，只能由A企业出，但投资协议只约定由A企业出资800万元。显然，这份投资协议不可能实施，因为A企业的实际控股率的最大值（不考虑股份数量百分比）仅为57.14%〔=800／（800＋600=1400）%〕，而不是90%，但达到了实际控制目的，而此时关联关系变为：C企业与A企业仍保持原本正常母子关系（即C仍控制A80%股权）；A企业实际控制B企业57.14%股权，而C企业实际控制B企业股权由60%降为25.71%〔=（600×60%=360）／（800＋600=1400）%〕，即C企业又是被A企业控制下B企业的一个小股东；合并报表，先由A企业编制，最后由C企业汇总。

结论⑴：在被合并方原股东不撤资退股情况下，合并方对被合并方不能达到100%的控制权。

2.被合并方原股东撤资退股

在此种情况下，被合并方原母公司须撤走较大比例股权资金（可将这部分股权直接转让给参与合并的合并方），或者与其他少数股东共同撤资达50%以上，否则同一控制下的企业合并行为不可能实施。

结论⑵：当且仅当被合并方原股东全部撤资退股的情况下，合并方才能达到100%的控制权。

㈡合并方以发行权益性证券为合并代价方式下投资后的实际控制率问题

合并方以发行权益性证券为合并代价实施同一控制下企业合并的，实际控制权的情况与合并方以支付现金为合并对价的情况类似但又相对复杂一些。其中，如果被合并方所确认的股本溢价远高于实收股本，那么根据同股同权原则，合并方在被合并方的实际控股率可能将远低于投资协议约定的控股率，也即实际控股率将因股本溢价的确认而被“稀释”。限于篇幅，仅以点到为止的方式进行提示，不作深入探讨。

十、例析用法定盈余公积金调整借方差额后应保留法定限制性余额的问题

以《企业会计准则讲解2012》第二十章《企业合并》【例21—1】和《CPA会计2012》第二十四章的【例24—1】为基础资料，将其修改为一道以讨论盈余公积冲减合并借方差额后法定余额受限方面的例题，并借以表达笔者的观点。

【例—7】A、B两公司分别为P公司控制同上的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，形成同一控制下的企业合并，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了4 000万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。（公司法规定，法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五）。A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益的构成情况分别如下表所示：（单位：万元）

【解析】：

在资本公积（股本溢价）账面贷方余额不足以调整借方差额之时，A公司用法定盈余公积和任意盈余公积来继续进行调整，不足的余额用未分配利润进行调整。本题的难点也是关键问题，在于综合考虑了公司法对法定盈余公积金调整股权投资借方差额后应保留法定余额限制条件。

本例中，A公司的投资成本是以B企业所有者权益的份额作为其初始投资成本：2 000 × 100% = 2 000（万元）。A公司的投资成本与其所付出合并对价账面价值的差额为：4 000－2 000 = 2 000（万元）。

“盈余公积／法定公积金”调整后的最低限额900万元(=3600×25%)，低于此数时则不能再予调整。

①合并方A公司在合并日（3月10日）的财务处理为：

借：长期股权投资／B公司2000／2000／2000／2000／2000／2000／2000

资本公积／股本溢价 800／ 800／1000／ 800／ 0／ 0／2000

盈余公积／任意公积金 450／ 500／ 400／ 300／ 450／ 0／ 0

盈余公积／法定公积金 0／ 100／ 0／ 0／ 0／ 0／ 0

利润分配／未分配利润 750／ 600／ 600／ 900／1550／2000／ 0

贷：股本／B公司 4000／4000／4000／4000／4000／4000／4000

②合并报表处理注意事项及调整分录：

A公司在合并日，通过账务处理，只有原“资本公积／股本溢价”为3300万元冲减2000万元后剩余1300万元的剩余贷方余额的情况，才满足大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分（1200万元）的条件，因此在编制合并资产负债表时，在合并工作底稿中，编制如下调整分录： 借：资本公积（调整“股本溢价”明细项目）1200

贷：盈余公积400

未分配利润800

十一、合并方以发行权益性证券为合并对价可能形成“反向投资”的注意事项

《企业会计准则讲解》（2008、2010）之《企业合并》增加了非同一控制下企业合并“反向购买”的会计处理规定——非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。

例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原股东持有A公司50%以上股权，A公司持有B公司50%以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。

另外，《企业会计准则讲解》（2008、2010）还同时规范了“企业合并成本”、“合并财务报表的编制”和“每股收益的计算”等有关内容。参照非同一控制下企业合并反向购买的规定，在实务中，同一控制下企业合并中也可能存在类似情况，为了加以区别，遂把同一控制下企业合并类似情况暂定义为“反向投资”。

单纯地从数学角度考虑，合并方以发行权益性证券为合并对价且与并合并方股东互换股权交叉持股的同一控制下控股合并可能遇到与非同一控制下控股合并类似的反向购买情况，但考虑到在上市实务操作中可能遇到子公司上市与集团公司整体上市的法律限制问题，并且类似情况着实不例举例，或因举例将涉及诸多前提条件或限制性假设，限于篇幅，不再举例进行深入探讨。

十二、结束语

财政部会计司刘司长的讲话强调：“我国的企业合并准则规定了同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理。国际准则只规定了购买法，明确了非同一控制下企业合并的会计处理。在我国实务中，因特殊的经济环境，有些企业合并实例属于同一控制同下的企业合并，如果不对其加以规定，就会出现会计规范的空白，导致会计实务无章可循。因此，中国准则结合实际情况，规定了同一控制下企业合并的确认、计量和报告。国际会计准则理事会认为，中国准则在这方面的规定和实践将为国际准则提供有益的参考”。该讲话表明，我国《长期股权投资》和《企业合并》等有关准则在国内和国际上的重要性。

既然重要，那么关于同一控制下企业控股合并借方差额会计处理原则方面的应用范例应在有关工具书中见诸笔墨，可包括《企业会计准则讲解》、会计专业中级职称和注册会计师执业资格全国统一考试辅导教材在内的一些权威资料，却没有这方面的应用范例。这些工具书或权威的参考资料对借方差额重视程度与刘司长讲话强调的重要性实在不相称。这种情况实在异常。

新准则关于同一控制下企业控股合并中所产生的股权投资借方差额会计处理的有关规定的确又存在一些局限性问题，这些局限性问题本身又与《公司法》等法律的有关规定可能相抵触。目前，财政部正就《企业会计准则解释⑸（征求意见稿）》向社会广泛征求意见。借此机会，建议财政部一并考虑完善同一控制下企业控股合并产生的股权投资借方差额会计处理的有关规定。以便会计、审计等相关专业广大从业人员正确理解、运用准则有关规定，以减少或避免实务中误解准则规定可能导致的偏差或错误。

参考文献

［1］财政部 . 企业会计准则2001. 北京：经济科学出版社，2001；7

［2］财政部 . 企业会计准则2002. 北京：经济科学出版社，2002；10

［3］财政部 . 企业会计准则应用指南2006. 北京：中国财政经济出版社，2006；11

［4］财政部 . 企业会计准则讲解2006. 北京：人民出版社，2007；4

［5］财政部 . 企业会计准则讲解2008. 北京：人民出版社，2008；12