企业所得税实施细则篇（1）

1．内外资企业税负差异巨大，以致削弱内资企业竞争力、危及内资企业生存。原因即在于以往两套税制在税收优惠、税前扣除等政策上对外资企业偏松、对内资企业偏紧，使得内资企业的实际平均税负远远大于外资企业的实际平均税负，这一问题在我国未加入世贸组织之前，由于外资企业尚受到其他相关法律的限制、内外资企业竞争并不激烈，因此并未突现，但随着我国加入世贸组织、对外开放的力度日益加大，外资进入的种种限制，诸如地域限制、市场准入限制、股权份额限制等等逐步被取消，上述问题使得内资企业将真正面临严峻的生存挑战。[1]

2．税收优惠政策存在漏洞，以致扭曲企业经营行为、造成财政收入减少。比如，有相当一部分外资企业在优惠期结束前不是撤资就是改头换面，注册新企业，将原企业业务注入新企业，照常享受政策优惠，继续钻政策的空子，并让原企业“亏损”歇业或直接注销；[2]而另一方面不少内资企业大肆效仿外资企业避税，许多假外资企业也应运而生，比如一些内资企业通过将资金转到境外再投资境内的“返程投资”方式，从而享受外资企业所得税优惠政策。

3．普惠制税收优惠政策影响我国利用外资结构的优化和产业结构的调整。由于我国以往在涉外税收上实行以区域性优惠为主的企业所得税优惠政策，这种具有普惠制性质的优惠政策，一方面加剧了区域间经济发展的不平衡，另一方面由于其更多体现的是规模刺激、而缺乏规模结构引导力，使得其并没有对资本密集型和技术密集型产业产生明显的引力作用,反而为那些劳动密集型、技术含量不高的投资项目带来大量利润，[3]甚至一些外国企业把污染重、能耗高的产业转移到我国。

二、新《企业所得税法》的政策调整及其解读

鉴于我国目前施行的企业所得税区分内、外资企业进行分别立法、分别征收的分立模式所逐渐显露出来的巨大弊端，进行“两税合并”乃大势所趋。20__年3月16日十届全国人大五次会议通过了《企业所得税法》，自20__年1月1日起施行。新税法对原有的企业所得税制度和相关政策进行了重大调整。其主要变化如下：

（一）纳税人和纳税义务

实行法人税制是企业所得税制改革的方向，为迎合这一趋势，新企业所得税法把纳税人的范围确定为企业和其他取得收入的组织，取消了以往内资税法以“独立经济核算”为标准确定纳税人的规定，同时为避免重复征税，又规定个人独资企业和合伙企业不适用新企业所得税法，即对上述二企业仍只征收个人所得税；其次对于纳税义务的范围，新企业所得税法采用规范的“居民企业”和“非居民企业”的概念，前者承担全面纳税义务，即就其境内外全部所得纳税，后者承担有限纳税义务，即一般只就其来源于我国境内的所得纳税，而对于两者的判断标准，新企业所得税法参照国际的通行做法及结合我国的实际情况，采用“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法；最后鉴于港澳台地区的特殊性，新企业所得税法把在港澳台地区登记注册的企业视同在我国境外登记注册的企业（将在实施细则中作具体规定）。

（二）收入和扣除

关于收入的确定，新/，！/企业所得税法增加对收入总额内涵的界定，即为“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入”，不同于原企业所得税法只就收入总额的外延进行举列，而缺乏对收入总额内涵的界定；其次新企业所得税法严格区分“不征税收入”和“免税收入”，两者的区别在于前者本身即不构成应税收入，而后者本身已构成应税收入但予以免除，[4]具体规定增加把财政拨款、纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等属于财政性资金的收入明确规定为“不征税收入”，而把国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利收入等规定为“免税收入”。以上关于收入确定的规定都将使的企业所得税的应税所得范围变得更加明确。

关于税前扣除，新企业所得税法统一内、外资企业实际发生的各项支出扣除政策：首先是工资支出，以往税法对于内资企业实行计税工资制度，[5]而外资企业实行据实扣除制度，新法统一采用据实扣除制度，放宽对工资支出税前扣除的限制（将在实施细则中作具体规定）；其次是捐赠支出，新企业所得税法对于公益性捐赠扣除比例的规定不同于以往税法对于内资企业限定在年应纳税所得额3%以内的部分、对于外资企业实行据实扣除的规定，而是限定在企业年利润总额12%以内的部分。[6]新法统一扣除比例并且提高到12%（对内资企业来言），这样一种扣除水平实际上对绝大多数企业来讲，等同于捐赠金额得到100％的扣除优惠，也符合国际通行做法；再次是研发费用，以往税法对于研发费用的扣除区分两种情况，即对研发费用增长幅度在10%以内的，研发费用只可据实扣除，而在10%以上的，在据实扣除的基础上可再按实际发生额的50%抵扣当年应纳税所得额，而新企业所得税法则规定企业只要发生研发费用，不管其增长幅度如何，即可按实际发生额的150%抵扣当年应纳税所得额（将在实施细则中作具体规定），以此更加鼓励企业进行高新技术的研究和开发、提高科技竞争力；最后是广告费，以往税法对于内资企业广告费的扣除实行分类扣除政策，比较复杂，[7]对于外资企业广告费支出则据实扣除，而新企业所得税法规定对企业广告费支出不超过当年销售收入15%的部分可据实扣除，超过比例部分可结转到

以后年度扣除（将在实施细则中作具体规定），变得相对简单明了。此外新企业所得税法对企业实际发生的有关固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货等方面的支出扣除作了统一的规定。[8]（三）税率

新企业所得税法把企业所得税税率确定为25%，同时对符合规定条件的小型微利企业实行20%的照顾性税率。旧的内资企业、外资企业的所得税税率为33%，同时对一些特殊区域的外资企业实行24%、15%的优惠税率，对内资微利企业分别实行27%、18%的两档照顾税率。新税率的确定一方面考虑到原税率档次过多，使不同类型企业名义税率和实际税负差距较大，有必要统一税率，另一方面考虑到对内资企业要减轻税负，对外资企业也要尽可能少增加税负，同时要将财政减收控制在可以承受的范围内，还要考虑国际上尤其是周边国家（地区）的税率水平，[9]可以说25%，有利于提高企业竞争力和吸引外商投资。

（四）税收优惠

为统一内、外资企业所得税税负，新企业所得税法采取五种方式对以往税收优惠政策进行整合：第一，在全国范围内对国家高新技术企业实行15%的优惠税率，同时扩大对创业投资机构、非盈利公益组织等机构的税收优惠及企业投资于环保、节能节水、安全生产等方面的税收优惠；[10]第二，保留对基础设施投资、[11]农林牧渔业的税收优惠政策；第三，对劳服企业、福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策分别用特定的就业人员工资加计扣除政策、残疾职工工资加计扣除政策、减计综合利用资源经营收入政策来替代；第四，对经济特区和上海浦东新区新法实施后设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，自投产年度起予以“两免三减半”优惠政策，同时继续执行西部大开发地区的鼓励类企业的所得税优惠政策，即对上述两类企业实施过渡性优惠；第五，取消生产性外资企业、高新技术产业开发区内高新技术企业定期减免税优惠政策及产品主要出口的外资企业减半征税优惠政策。

新法对以往税收优惠政策进行整合之外，为缓解新法出台对部分老企业增加税负的影响、减少在短期内对引进外资造成的冲击及避免对经济生活造成剧烈的波动，基于法的稳定性要求、纳税人信赖利益保护原则及税法不溯及既往原则，还规定对原享受法定税收优惠的企业实行过渡措施：在新法公布之前已经批准设立的企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，在新法实行五年内，逐步过渡到新法规定的税率；享受定期减免税优惠的，新法施行后可以继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从新法施行年度起计算。这里需要明确的是，只有当时依照法律、行政法规享有优惠政策的企业才可以享受过渡性措施，即原本是依照部门规章、地方性法规、地方政府规章等位阶低于法律、行政法规的规范性法律文件享有优惠政策的企业不得享受过渡性措施。

（五）征收管理

关于企业所得税的征收管理，新企业所得税法在肯定依照税收征管法的规定执行的基础上，对纳税方式和纳税调整作补充规定：对于前者，以往税法规定内资企业以独立经济核算的单位为纳税人就地纳税，外资企业则实行总机构汇总纳税，而新法统一纳税方式，对居民企业按照企业登记注册地为纳税地点，但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点，而对于居民企业在我国境内设立的不具有法人资格营业机构，汇总于其居民企业缴纳企业所得税，方便纳税人；对于后者，新企业所得税法旨在打击日益严重的避税现象，以此为有效手段防范各种避税行为，为此新法一方面对防止关联方转让定价作明确规定，相对于旧法，增加的内容有：独立交易原则的适用范围扩大到一切业务往来（包括无形资产和劳务方面的成本分摊）、税务机关和关联企业间的预约定价安排、强化关联企业报送关联业务往来报表的义务等等，另一方面增加防范避税地避税、[12]防范资本弱化、[13]一般反避税[14]

三、企业的应对措施

面对“两税合并”及新企业所得税法对相关政策作出重大调整这一巨大变革，企业在税前经营、投资、理财等税收筹划环节上也必将随之作出相应调整，以此来适应新法适用将带来的巨大波动，重新实现自身税收负担的最小化。

1．企业组织形式选择的筹划，这主要是针对新法适用范围的规定。我国目前企业的组织形式主要由股份公司、有限责任公司、合伙企业和个人独资企业，而新法规定后两者不适用本企业所得税法，即后两者只缴纳个人所得税，而前两者在缴纳完企业所得税后股东还得再缴纳个人所得税，但鉴于后两者在责任承担上要大于前两者，因此企业在权衡自身发展前景、规模预测、市场风险等因素后，可合理选择企业的组织形式，以期缴纳相对较少的税款。需要补充的是，根据我国个人独资企业法及有关规定[15]，我国内商独资企业从20__年1月1日起，就已享有停征企业所得税，对投资者的经营所得仅征收个人所得税的政策了，而外商独资企业由于不适用我国个人独资企业法，因此也就未适用上述政策了。但为了贯彻统一内、外资企业所得税法的原则，此次新企业所得税法规定的个人独资企业理应包括外商独资企业在内，这样本段关于企业组织形式选择的筹划对外资企业来说更具有针对性。

2．投资方式选择的筹划，这主要是针对新法对免税收入的规定。当企业有暂时闲置资产而要对外投资时，可以选择购买股票、债券或直接进行投资，而新法明确规定了国债利息收入及符合条件的居民企业之间的股息、红利收入为免税收入，在综合风险与收益的权衡下，相对于其他债券及股利不失为一个较好的投资选择。

3．税基型的筹划，这主要是针对新法对税前扣除政策的调整，因为这将导致今年扣除和明年扣除就会出现明显的区别。比如，如果最终计税工资标准、广告费等费用扣除标准取消，可以按实际支出列支的话，那么把员工今年的奖金推迟到明年初发放，把有的广告推迟到明年，就可以在税前完全列支。再如捐赠扣除标准、研发费用加计扣除条件的放宽，这样企业如果将原本在今年进行的上述两类项目支出改在明年实施，就可以在税前更多地列支。其次从新法实施后的角度来分析，税基型的筹划主要通过缩小计税基础来减轻纳税义务，如充分预计可能发生的损失和费用及时核销已发生的损失。由于新法在税前扣除政策的调整上，对于工资、捐赠、研发费用及广告费作了更加宽松的规定，特别是对于内资企业来说，扣除限额得到大幅度提升，企业因此可在新法限额内采用“就高不就低”原则，即在规定范围内充分列支工资、捐赠、研发费用及广告费等；再具体来看，新法把捐赠扣除的计算基数由原来的应纳税所得额改为利润总额，而应纳税所得额是由利润总额调整后所得，鉴于利润总额属于

会计概念，它在计算操作上没有应纳税所得额那么严格，企业可在不违规的前提下充分扩大利润总额，从而使扣除数额增大；当然还有必要注意企业应严格区分广告费和业务宣传费，因为后者的税前扣除标准比前者偏紧许多，[16]而又鉴于两者容易混淆，企业应在“营业费用”中分别设置明细科目进行核算。

4．税率型的筹划，这主要是针对新法对税率所作的调整。首先总体上来说，这一形式的筹划要领是：基于明年新税法实施后税率将明显下降，企业在这之前就应合法降低利润，力争把利润递延到以后。可采取的方法有：递延销售收入的确认时间、加大技术开发力度、加快设备更新及技术改造进度、固定资产加速折旧等等，通过上述安排，把利润留在以后年度，从而获得更大的税后收益。其次新法在整体上降低税率的同时，虽然一方面对不同档次的税率进行了整合，但还是保留了对小型微利企业施行较低的税率，因此企业可根据对自身规模和盈利水平的预测，在权衡之下，可将有限的盈利水平控制在一定范围之内，而适用较低的税率。

5．税收优惠型的筹划，这主要是针对新法对以往税收优惠政策所作的重大调整、整合。首先，总体上来看，新法构筑的税收优惠体系是以“产业优惠为主、区域优惠为辅”，与以往“区域优惠为主、产业优惠为辅”的政策迥然不同，因此企业在进行税收优惠政策的筹划时，必须将视角从投资地点的税收筹划向投资方向的税收筹划转变，投资于高薪技术企业、进行创业投资或投资用于环保、节能节水、安全生产及农林牧渔业、基础设施投资等，而非更多关注于对经济特区、经济开发区等特定区域的投资；其次，企业需要注意的是，由于新法对劳服企业、福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策采取替代性优惠政策，即采用工资加计扣除、减计收入的政策，使得上述企业在享受税收优惠时变得更加严格、合理和科学，因此以往的上述企业在税收优惠上如果存有违规之处，应及时更正过来，而未来拟投机取巧于上述行业的企业则应审慎之；最后对于可享受过渡期优惠政策的老企业来说，应充分利用这一过渡期，在该过渡期内可加大投资力度等，扩充实力，为将来与新企业平等的竞争中打下坚实基础，或者在不扩大规模的基础上，在五年时间的过度期内尽量做大利润，最大限度地享受税收优惠。

6．纳税方式的筹划，这主要是针对新法对汇总计算缴纳所得税的规定。当企业及下属单位有盈有亏时，理应设法使企业合并申报，盈亏相抵，否则一个单位缴纳企业所得税，另外一个单位还得等待弥补亏损，将影响企业整体利益，而新法规定居民企业与其在我国境内设立的不具有法人资格的营业机构应当汇总缴纳企业所得税，企业即可利用两者的特殊关系合理安排盈亏分布，以达整体承担较低税负的目的。

企业所得税实施细则篇（2）

新税法增加了新理念，充实了新内容，与现行内、外资税法有着较大的差异；同时，新税法中的一些内容尚需要进一步细化和解释。

新税法解析

新税法可以从纳税人、税率、应纳税所得额、税收优惠、源泉扣缴、特别纳税调整和征收管理七个方面进行解释分析。

纳税人

1.新税法取消了现行内资税法以“独立核算”为标准来确定纳税人的规定，而是直接以“企业和其他取得收入的组织”作为企业所得税的纳税人，也就是说主要是以法人作为标准来确定纳税人，这与目前大多数国家采用的标准一致。

2.新税法按照国际通行的做法，采用了“居民企业” 与“非居民企业”的概念。比较来说，“居民企业”是指现行内资税法中依法设立在中国境内的内资企业和外资税法中依法设立在中国境内的外商独资、中外合资、中外合作企业，以及实际管理机构在中国境内的外国企业；“非居民企业”就是现行外资税法中实际管理机构不在中国境内但在中国境内设立机构场所的外国企业，以及在中国境内未设立机构场所但有来源于中国境内所得的外国企业。

税率

1.新税法将内外资企业的所得税率统一为25%。根据财政部部长金人庆《关于〈中华人民共和国企业所得税法（草案）〉的说明》，“全世界159个实行企业所得税的国家（地区）平均税率为28.6%，我国周边18个国家（地区）的平均税率为26.7%”。新税法规定的25%的税率，“在国际上是适中偏低的水平，有利于提高企业竞争力和吸引外商投资”。

2.现行外资税法规定：“外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，都应当缴纳20%的所得税”。国发（2000）37号文件《国务院关于外国企业来源于我国境内的利息等所的减征所得税问题的通知》中规定，上述所得“从2000年1月1日起，减按10%的税率征收预提所得税”。而此次新税法明确，上述所得按20%缴纳企业所得税。

3.符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。

4.国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。

应纳税所得额

1.收入。新税法规定“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额”，并且明确规定了“收入总额”、“不征税收入”和“免税收入”的内容；而现行的内、外资税法中均没有单独明确“不征税收入”和“免税收入”的内容。

2.扣除内容。新税法统一了企业实际发生的各项支出的扣除政策，规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”；而现行的内、外资税法中对于扣除项目的规定是不一致的，如内资企业须按规定条件或比例扣除职工工资、福利费、教育经费、工会经费等，而外资企业可以据实扣除。另外，新税法规定了“公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”，而现行内资税法则规定在应纳税所得额的3%以内准予扣除，不仅扣除的比例发生了变化，计算的基础也不一样。

3.资产支出的扣除。新税法对涉及固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货等资产支出有统一的规定，并明确了准予扣除和不准扣除的内容；而现行的内、外资税法中都没有相应的内容，而是在《企业所得税暂行条例实施细则》（下称“实施细则”）中有所规定。

4.汇总纳税。现行内、外资税法对于企业境外机构的亏损能否抵减境内营业机构的盈利均未有相关规定，而是在1995年制定、1997年修订的《境外所得计征所得税暂行办法》中规定“企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补”。新税法明确规定“企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利”。

税收优惠

新税法对现行内、外资税法中的税收优惠政策进行了整合，按照国家产业政策要求，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系，其主旨是促进技术创新和进步，鼓励农业、基础设施、环境保护、节能及安全生产等方面的投资，同时兼顾微小型企业、国家需要重点扶持的高新技术企业、福利企业、少数民族地区企业等。

1.从事农林牧渔业、基础设施投资、符合条件的环境保护、节能节水等的所得，可以免征、减征企业所得税。

2.符合条件的小型微利企业实行20％的优惠税率；国家需要重点扶持的高新技术企业实行15％的优惠税率；民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以减征或者免征。

3.对技术创新的研发费用、安置残疾人员的工资等，在计算应纳税所得额时可以加计扣除；对企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，在计算应纳税所得额时可以减计收入。

4.对企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。

5.新税法还规定对原享受法定税收优惠政策的企业实行过渡措施：依照现行税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，按照国务院规定，可以在新税法施行后五年内，逐步过渡到25%的税率；享受定期减免税优惠的，按照国务院规定，可以在新税法施行后继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从新税法施行年度起计算；对新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，如果是设立在法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内，可以享受过渡性税收优惠。

源泉扣缴

在现行外资税法中，如果扣缴义务人未依法履行扣缴义务，税务机关限期向扣缴义务人追缴税款；而新税法规定，如果“扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款”。

特别纳税调整

为了有效防范和制止各种避税行为，新税法借鉴国际惯例，设置了“特别纳税调整”章节，增加了对关联方交易、避税地、资本弱化等进行避税的反避税手段，并以法律形式来明确反避税制度，增加了反避税制度的权威性。

1.关联方交易。对于不符合独立交易原则的关联方交易，税务机关有权按照合理的方法进行调整；对于关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，企业可以与税务机关协商并达成预约定价安排；对于企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。另外新税法还明确规定，企业在进行所得税纳税申报时应向税务机关报送年度关联业务往来报告表。

2.避税地。利用避税地进行避税活动，就是在国际避税地建立公司，然后通过避税地公司与非避税地公司进行商业、财务运作，把利润转移到避税地，通过避税地的免税政策或低税优惠来减少税负。新税法第四十五条明确规定：“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入”。这是我国第一次在税法中明确规定了反避税地避税的规则。

3.资本弱化。资本弱化是指母公司采用债权投资方式替代权益投资方式进行投资，以增加债务成本而减少应纳税所得的行为。新税法针对这种行为，明确规定“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”，从而有效制止投资者、尤其是跨国投资者利用资本弱化进行避税，维护国家利益。

征收管理

现行内资税法是以“独立核算”单位为纳税人进行就地纳税的，外资税法则是实行企业总机构汇总纳税。新税法统一了企业所得税的纳税方式，明确规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”。新税法规范了税务机关的征管行为，方便了纳税人，还降低了纳税人的纳税成本。

需进一步细化与解释的内容

现行内资税法除了其本身，还有配套的实施细则和《企业所得税税前扣除办法》（下称“税前扣除办法”），实施细则和税前扣除办法制定的法律依据是内资税法。从2008年1月1日起，现行内资税法将废止，也就意味着实施细则和税前扣除办法将失去效力。笔者认为，新税法在理念和体系上实现了完善性，但是在执行和操作层面还需要细化与解释。如果能够尽快制定一套新的实施细则来配合新税法的实施，将有利于新税法的贯彻与执行。

1.新税法第七条规定财政拨款属于不征税收入，但是没有明确哪些收入属于财政拨款，或者说企业取得国家财政性补贴收入是否属于财政拨款。因为对于国家财政性补贴收入来说，除了国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益的外，其他一律计入损益并计入收到年度的应纳税所得额中缴纳企业所得税。因此，有必要在新的实施细则中明确财政拨款的定义和范围。

2.新税法将企业公益性捐赠支出在年度应纳税所得额中的扣除额，从年度应纳税所得额的3%提高到利润总额的12%，这既能促进公益事业的发展，也提高了企业参与公益活动的热情，还有益于社会的和谐、健康发展。在现行实施细则中详细规定了哪些社会团体属于公益性组织，随着新税法的实施，有必要对公益性组织再次进行明确规范，使企业既做了好事，又能享受税收优惠。

3.新税法将“固定资产的大修理支出”作为长期待摊费用按照规定摊销，那么就有必要明确固定资产修理支出如何划分，即如何划分大、小修理，如何划分大修理和改良支出，以便企业在会计核算和计算应纳税所得额时有一个依据。

4.新税法实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。就笔者对新税法的研读认为，税收优惠的主体不仅可以是企业整体，还可以是企业中符合优惠条件的部分所得或支出。因此，如果企业想要享受这部分税收优惠政策，就必须对这部分收入或支出单独核算，便于税务机关审核；而税务管理部门也应该对如何单独核算提出详细的要求，便于企业遵循，使符合条件的企业都能享受到国家的优惠政策。

企业所得税实施细则篇（3）

2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过了《中华人民共和国增值税暂行条例》,并自2009年1月1日起施行。与之相配套的《增值税暂行条例实施细则》于2008年12月15日以财政部和国家税务总局令第50号形式颁布。这两项法规的出台标志着在我国施行了15年之久的生产型增值税正向消费型增值税全面转型,对纳税人来说,必然会影响其纳税筹划思路。本文仅就新增值税暂行条例实施后影响纳税筹划思路的变化进行分析。

一、新增值税暂行条例的变化

(一)小规模纳税人的界定标准

1.生产性纳税人

从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人,以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主,并兼营货物批发或者零售的纳税人,年应征增值税销售额(以下简称年应税销售额)从原暂行条例实施细则规定的100万元降至50万元(含50万元)。

2.非生产性纳税人

其他纳税人,年应税销售额从原暂行条例实施细则规定的180万元降至80万元(含80万元),新增值税暂行条例实施细则还规定:年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人(自然人)继续按小规模纳税人纳税,而非企业性单位和不经常发生应税行为的企业可以自行选择是否按小规模纳税人纳税。

(二)特殊销售行为纳税的规定

1.混合销售行为

新增值税暂行条例实施细则中继续维持对混合销售行为处理的一般原则,即按照纳税人的主营业务统一征收增值税或者营业税,只是鉴于销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为较为特殊,对其采用分别核算、分别征收增值税和营业税的办法,变化的地方在于原增值税实施细则中,纳税人的销售行为是否属于混合销售行为由国家税务总局所属征收机关确定,而新规定中取消了这一规定。

2. 兼营行为

新增值税暂行条例实施细则第七条规定:纳税人兼营非增值税应税项目的,应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额;未分别核算的,由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额,而原增值税暂行条例实施细则规定,纳税人的兼营行为不分别核算或不能准确核算的,一并征收增值税。

(三)进项税额抵扣的规定

1.扣税凭证和金额的解释

新增值税暂行条例实施细则第十九条对增值税扣税凭证的解释,是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据,将增值税四小票并入条例以及细则中;第十七条对农产品收购发票上的买价包括的内容也作了进一步明确,将原规定中“买价,包括纳税人购进免税农业产品支付给农业生产者的价款和按规定代收代缴的农业特产税”的特定税改为了烟叶税,主要是因为特定税已经取消了征收;第十八条对运输费用金额的解释,是指运输费用结算单据上注明的运输费用(包括铁路临管线及铁路专线运输费用)、建设基金,不包括装卸费、保险费等其他杂费,而在旧增值税条例实施细则中并未明确。

2.非正常损失的界定

原规定中非正常损失是指生产经营过程中正常损耗外的损失,而新规定中将非正常损失界定为因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失,实质上缩小了不得抵扣进行税额的范围。也就是说,如果一般纳税人发生了诸如自然灾害损失和其他的损失(不属于因管理不善造成的)是可以申报抵扣进项税额的。

3.固定资产进项税额的抵扣

新增值税暂行条例允许企业新购入的机器设备所含进项税额在销项税额中抵扣。这是本次增值税暂行条例修改中最主要也是最核心的变化,也是之所以称为增值税转型改革的本质内容。为保证方案落实到位,在增值税实施细则中对一些具体问题予以明确:一是明确除专门用于非应税项目、免税项目等的机器设备进项税额不得抵扣外,包括混用的机器设备在内的其他机器设备进项税额均可抵扣;二是明确不动产在建工程不允许抵扣进项税额,并对其概念进行了界定;三是根据其上位法授权,将不得抵扣进项税额的纳税人自用消费品,具体明确为应征消费税的游艇、汽车和摩托车。

二、新增值税规定对纳税筹划的影响

(一)纳税人身份的选择

纳税人是小规模纳税人或者一般纳税人对其增值税税负有着重大影响,因此新增值税暂行条例实施细则中小规模纳税人划分标准的变化对纳税人通过身份选择进行纳税筹划的思路也有影响。

1.小规模纳税人转成一般纳税人

一些年应税销售额未能达到原一般纳税人年应税销售额标准的增值税小规模纳税人,有机会申请认定为一般纳税人。

例1:某商品批发企业,其年应税销售额为120万元(不含税),每年需外购货物100万元(不含税),在原规定框架下,必须按照4%的征收率进行增值税的计缴。

应纳增值税税额=120×4%=4.8万元,

税后现金净流量=120+4.8-100×(1+4%)-4.8=16万元(假设其从小规模纳税人处购进货物)

新规定实施以后,如果该企业会计核算健全并能提供相关税务资料,可申请办理一般纳税人认定手续,经审核认定为一般纳税人后:

应纳增值税税额=120×17%-100×17%=3.4万元(假设其从一般纳税人处购进货物,并取得进项税额抵扣凭证),

税后现金净流量=120×(1+17%)-100×(1+17%)-3.4

=20万元

纳税筹划效果:应纳增值税少缴纳1.4万元,税后现金净流量增加4万元。

2.一般纳税人转成小规模纳税人

一些年应税销售额比较大而又想适用小规模纳税人计征增值税方式的一般纳税人,在实行业务或部门拆分时,应考虑拆分成经营规模更小的经营单位。

例2:某食品零售企业,年零售含税销售额为351万元,会计核算比较健全,符合一般纳税人条件,适用17%的税率,该企业每年购入食品200万元(不含税),均取得增值税专用发票。

应纳增值税=351÷(1+17%)×17%-200×17%

=17万元

税后现金净流量=351-200×(1+17%)-17

=100万元

如果想要按小规模纳税人规定计税(在原规定框架下,小规模纳税人的年应税销售额在180万元以下),只需要一分为二(351÷(1+17%)÷2=150

应纳增值税总额=351÷(1+4%)×4%

=13.5万元

税后现金净流量总额=351-200×(1+17%)-13.5

=103.5万元

显然,如果从小规模纳税人处购进货物,税后现金净流量更多。

3.非企业性单位和不经常发生应税行为的企业

这些单位和企业有了更多的自主选择权,可以根据自身的实际情况和税收负担来考虑是否要按照小规模纳税人进行纳税,而非过去“一刀切”硬性认定为小规模纳税人纳税。

(二)特殊销售行为的考虑

1.混合销售行为

新增值税暂行条例实施细则中取消了纳税人的销售行为是否属于混合销售行为由国家税务总局所属征收机关确定的规定,这样纳税人就更容易把握,可以通过变更经营主业或者将非应税劳务独立出来从而选择税负更轻的税种。

2.兼营行为

新旧增值税暂行条例实施细则有关兼营行为规定表述的变化说明:纳税人发生兼营行为,如果不分别核算,不再像以前一刀切地征收增值税,而是将货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额的区分交由主管税务机关核定,因此纳税人不能再将分开与不分开核算作为兼营行为纳税筹划的手段。

例3:某商业企业原是增值税小规模纳税人,该企业既销售自主经营购进的货物,也从事经营业务。某月其自主经营业务的含税销售额为30万元,另接受委托购货业务取得收入10万元。

(1)按原增值税暂行条例实施细则:如果分开核算:销售货物应纳增值税=300 000÷(1+4%)×4%=11 538.46元,业务应纳营业税=100 000×5%=5 000元,应纳税总额=11 538.46+5000=16 538.46元;如果不分开核算,货物销售与业务则一并应缴纳增值税:应纳增值税=(300 000+100 000)÷(1+4%)×4%=15 384.62元,因此该企业应选择不分开核算进行筹划。

(2)新增值税暂行条例实施细则实施后:如果该企业未分别核算,假设主管税务机关核定的自营货物销售额为280 000元,业务收入120 000元,则应纳税总额=280 000÷(1+4%)×4%+120 000×5%=16 769.23元,对该企业而言还不如选择分开核算,只需要缴纳16 538.46元的税额。

(三)进项税额抵扣的筹划

1.取得合法的扣税凭证

新增值税暂行条例实施细则中有关增值税扣税凭证、农产品收购发票上的买价包括的内容、运输费用等都作了进一步的明确,因此一般纳税人在购进货物或应税劳务时应更加明确取得这些合法的扣税凭证。

2.正确理解非正常损失的界定

非正常损失的进项税额是不得予以抵扣的,因此纳税人在进行筹划时必须要予以考虑。新增值税暂行条例中对非正常损失的界定进行了重新定义,纳税人在发生损失时应根据该界定做好损失的统计资料收集和确认工作,并及时向主管税务机关办理相关手续,以便减轻税收负担。

3.固定资产进项税额可以抵扣

新增值税暂行条例允许企业新购入的机器设备所含进项税额在销项税额中抵扣,这对纳税人进行纳税筹划有着重大影响。但要注意进项税额全额抵扣仅限于2009年1月1日后购进的固定资产。企业筹划时主要应考虑如何使2009年1月1日前的存量固定资产的进项税额也可以抵扣,可以采用先出售再回购的办法。

例4:某企业于2006年购入一台设备,不含税价格为100万元。至2008年12月31日已计提折旧和减值准备共计40万元。2009年1月1日将该设备以72.8万元的价格卖给另一企业,根据《财政部、国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》(财税字[2002]29号)的规定:按4%的征收率减半征收增值税,不得抵扣进项税额。

应纳增值税=72.8÷(1+4%)×4%×50%=1.4万元,

2009年1月2日将该设备原价购回,可以抵扣进项税额11.9万元(72.8÷(1+4%)×17%)。通过这两笔业务,该企业可以合法抵扣进项税额10.5万元(11.9-1.4),而不必通过折旧的方式才能扣减成本,改善企业的流动资金状况。而对与该企业发生固定资产交易的另一企业来说,因为其购进固定资产发生在2009年1月1日,其负担的增值税额可以进行抵扣的。同时要计算销项税额,因为是价外税,对其财务状况并无实质性的影响,这两个企业还可以达成协议,相互对本企业的存量固定资产进行纳税筹划,从而取得纳税筹划收益。

三、结语

本文仅针对新的增值税条例以及实施细则实施后,对企业增值税的纳税筹划思路产生较大影响的变化进行了分析。随着条例、细则的实施以及一些配套规定的出台,企业应认真研究法规的变化,及时对自身的纳税行为进行筹划,以取得更大的纳税筹划效益。

【参考文献】

企业所得税实施细则篇（4）

关键词：建筑企业　税收管理　问题　对策

一、建筑业的基本特点及其对税收管理的影响

(一)建筑业的基本特点

1．开发和生产项目的特殊性

建筑行业开发和生产项目的特殊性主要表现为．开发和生产项目的单件性、流动性和长期性。与国民经济整体发展一样．建筑业同样具有周期性，且从投入到产出的运行周期往往较长。

2．与其他产业的关联性

建筑业与国民经济其他多个行业具有较强的产业关联性，比如水泥、钢铁、玻璃、木材、家电、塑料等各种行业或产业，均在建筑业生产经营中扮演相应角色。正因为此，建筑业也为我国社会经济发展做出较大贡献。

3．对国家政策的敏感性

国家和政府出台新的政策极易给建筑业带来明显影响，比如国家各项税费在影响建筑业成本核算基础上，使企业利润回报率出现变动．再如政府在建筑业投资规模的大小也直接影响到建筑业规模的变化。

（二)建筑业行业特点对税收管理产生的影响

1．税源变动不易把握

由于建筑业很容易受到国家产业政策的影响，其税收收入计划、预测等难以保证准确无误，使得建筑企业决策和税收征管把握难度较大。

2．所得税管理难度较大

建筑业常出现开发项目实施时间持续一年以上的情况。对建筑企业征收企业所得税，如果按照正常的以会计年度为单位，则很难对收入、配比结转成本等进行准确计算。加上有效开发项目具的流动性．给个人所得税的征收和管理造成更大不便。

3．税务稽查工作复杂

建筑业牵涉其他多个行业，这给某些建筑企业在成本费用上造假提供机会。此外，由于全国各地执行税收政策并非完全一致，则一些建筑企业到税负较低的地区申请代开发票，甚至使用假发票。建筑业材料票使用增值税发票，在上述情况下，地方地税部门稽查难度明显增加。

二、建筑企业税收征管中常见问题

(一)会计核算不规范

目前。建筑业企业账面核算不实、明亏实盈、逃避税务机关监管、偷逃企业所得税等现象严重。一则营业收入申报不真实，其主要原因在于建筑企业挂靠单位多、财务制度不健全、诚信度偏低、账证不规范等问题普遍存在．比如将工程款结算收入或者合同外工程收入、工程差价收入等挂“其他应收款”，再如处理涉私建筑项目时，将私人合伙建房的部分收入以略低于税务机关所确定的最低申报价格入账甚至不入账，私自帐外经营，故意偷漏税款。二则企业列支成本费用随意性较大、成本费用较高．尤其是虚列各种名目开支．如人工费、广告费、业务招待费、借款利息等费用。

(二)个人所得税监管不到位

在建筑业税收收入构成中。营业税占据较大比例．个人所得税所占比重甚小，税务机关对个人所得税监管不到位，导致出现较多问题：代扣代缴义务时间滞后、收入难以把握、分包工程常被遗漏、逃税避税现象严重。比如企业承接分包工程所得收入应计人企业所得税、个人所得税扣缴的计税金额，但在人账时往往被遗漏，再如个人承包人或挂靠人开具材料发票抵账，用以逃避工薪所得的个人所得税

(三)营业税计税金额申报不足

据《营业税暂行条例实施细则》相关内容，纳税人从事建筑、装饰、修缮工程作业时，不管其与对方采取何种方式结算．纳税人营业额均应将工程所用原材料及其他物资和动力价款包含在内。在施工过程中，建筑企业需要与其他多种行业产生联系．但相当一部分建筑企业自行采购原材料，只向施工单位支付施工费用则申报缴纳营业税时，施工单位纳税人也只依照所得旋工费进行申报。对于常发生的绿化、木门、水泥路、路灯、电梯等配套及零星工程，均以各种建筑材料、设备等发票形式直接计入且有账目，以减少计税金额。纳税人申报纳税只以施工费为依据，则漏掉了建筑施工过程中自购原材料费用及其他动力价款应缴纳的营业税。

(四)营业税征收难度大

目前．我国建筑企业营业税相关税收政策规定不够合理和明确，客观上助推了纳税人税款申报延时、税款交付拖欠等不良现象的产生．十分不利于营业税征管工作的开展。首先，税收政策中关于建筑营业税纳税义务发生的时间规定过多、过细，在实际操作中遭遇较多难题，尤其是按照建筑营业税纳税人工程价款结算方式的不同，现行政策规定了不同的纳税义务发生时间，使得纳税人巧用规定故意延缓税款缴纳期限，税务机关在未能全面掌握工程价款结算方式的情况下．很难确定建筑施工单位纳税义务发生时间。其次．税收政策关于建筑营业税纳税地点规定的多样性也成为税收征管难度的诱因，《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则对营业税纳税地点做出分散性规定，导致多数建筑企业不按时缴纳税金或者税金分毫不缴，由于时间、空间、人力成本的限制．主管税务部门无法准确掌握工程进度、成本核算、企业劳务、企业收入等具体情况，进而造成施工企业拖欠、少缴税款。

三、加强建筑业税收管理的主要对策

(一)完善税源监控机制

做好税源监控应从管理流程和管理内容两个角度人手。

1．规范管理流程

规范管理流程，应实行有序的项目登记，包括项目开工登记即在办理开工许可手续前，建设单位须与施工单位一同到税务机关办理建筑业税收项目登记手续；项目变更登记，即在施工过程中出现停缓建等较大变动时，建设单位和施工单位须到地税部门办理项目变更登记手续：项目注销登记，即建设单位须在建筑项目竣工验收后．主动到主管地税机关办理项目注销登记手续，进行结清税款、交回《委托税款证书》、代扣税款凭证等一系列税收事宜。

2．细化管理内容

细化管理内容应实施双向申报方式，即建筑单位和建筑企业需在建筑项目被纳入正常的税收管理轨道后，分别向项目所在地税收征收分局、机构所在地税收征收分局申报纳税。其中建筑单位应定期明细申报，对工程进度、付款情况、税款、工程材料供给等详情进行分项目申报，并建立健全税款台账，按月解报税款。建筑企业则首先根据法定要求，办理相关纳税申报手续，并据工程进度将《建筑业税收明细申报表》报送至机构所在地税收征收分局处．以将税源监控延伸至具体的建筑项目，提高纳税申报准确性。

企业所得税实施细则篇（5）

1、《营业税暂行条例》第一条及《营业税暂行条例实施细则》第二条规定，有偿提供营业税应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的单位和个人，为营业税的纳税义务人。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

《营业税问题解答》（国税发[1995]156号）规定，非金融企业将资金贷给他人使用，并收取资金占用费，应视同发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。

按上述法规及文件规定，在关联企业无息借款业务中，资金借出方并没有向借入方收取货币、实物及其他经济利益，不属有偿提供营业税应税劳务，因而，不属营业税的纳税义务人，不需就借出资金行为缴纳营业税。

2、《税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。该法第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。

《税收征收管理法实施细则》第五十四条规定，纳税人向关联关系的企业融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率，税务机关可以调整其应纳税额。

按《税收征收管理法》第四条规定，营业税的纳税义务人由《营业税暂行条例》来规定，也就是说，无偿提供营业税应税劳务的单位和个人不是营业税的纳税义务人。按《税收征收管理法实施细则》第五十四条规定，只有成为了营业税的纳税义务人，其与关联企业间资金融通才可能受到税务机关的调整。从法规条款上看，《税收征收管理法实施细则》第五十四条是围绕《税收征收管理法》第三十六条展开的，并作了细化，由此，我们可认为，第三十六条规定的企业也是指营业税的纳税人。

因此，无息借款的资金借出方不是营业税的纳税义务人，不受《税收征收管理法》第三十六条及《税收征收管理法实施细则》第五十四条的约束，不需作纳税调整处理。

3、2012年3月30日上午10时，国家税务总局局长肖捷，副局长解学智、宋兰来到中国政府网访谈室，同广大网友进行税务知识在线交流，回答了网友咨询的问题。其中与关联企业无息借款有关的问答如下：

有网友就关联企业无息贷款是否应该按金融保险业缴纳应计未计利息的营业税时，肖局长的回复为：按照现行营业税暂行条例及其实施细则规定，有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人是营业税纳税的义务人。有偿是指取得货币、货物或者其他经济利益。因此，关联企业之间无息借款，如果贷款方未收取任何货币、货物或者其他经济利益形式的利息，则贷款方的此项贷款行为不属于营业税的应税行为，也就是说不征收营业税。

肖局长在此次交流中观点非常明确，关联企业间的无息资金借贷是不征收营业税的。

二、企业所得税相关规定

《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（国税发〔2009〕2号）第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）第三十条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。

根据《企业所得税法》及按财税〔2008〕121号文件精神，关联企业间资金无息拆借业务中，借出方应纳税调增应纳税所得额，借入方应等额作纳税调减处理，只要双方企业所得税税率一致、税收优惠政策一致，不存在一方亏损另一方盈利情况，那么是否作纳税调整对国家总体税收并无影响，可根据《特别纳税调整实施办法》规定，不作纳税调整。

企业所得税实施细则篇（6）

中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2015）018-000-01

最新颁布的《企业所得税法》及《企业会计准则》具有一定的不同，其中《企业所得税法》将内外资企业所得税实施了统一，《企业会计准则》则逐渐趋近于国际化和规范化。但是目前税收法定原则和会计职业的主观判断也出现变化，因此必须要尽快处理税收征管工作和会计间的问题。

一、企业所得税和会计准则存在的差异

（一）原则性差异

首先企业所得税法和会计准则的制定目的存在差异，本身原则也具有差异，也就导致两者之间出现了原则性差异。在相同业务判断上，不管是判断依据还是处理方式，会计和所得税法均具有一定的差异，这也就是原则性差异最直接的表现。会计核算能够对企业经济状况有真实反映，这是会计原则最基本的要求。其中企业锁色税法在对企业税额确定的时候，会计核算仅是其一个参考依据。经济业务的记录依据是进行税务征收的依据，税法在应用中具有一定的严肃性，因此也就决定计税依据一定要具有客观性和唯一性，会计原则则具有极强的主观性，从而导致所得税法及会计原则具有一定的冲突，会计原则也只能够作为是所得税法实施的参考资料，而并不是重要依据。在应用中则也就是“有利则用，不利则弃”。

（二）目标导向差异

税收在经济发展中具有一定的杠杆作用，主要是因为国家能够借助于税收政策对当前经济现状实施宏观调控，另外税收在政府参与国民收入分配中也具有重要作用。在企业所得税法中专门针对企业经济活动有制定的限制及鼓励规定。企业所得税还能够对收入分配起到一定的调节作用，税率不同，税负不同，借助于不同的税率设计从而实现收入分配的公平性。

（三）税基保全差异

在企业所得税法中基本目标也就是确保及时获取财政收入，所以需要保全税基，以免出现税款流失。企业所得税法对企业经营管理制定了详细及具体的标准，而会计准则知识针对企业经营决策提供一定的会计信息，从原则上来看，实施判断的基本标准也就是会计准则的确认特点，经济业务类型具有差异核算方式自然也不同。

二、 企业所得税和会计准则差异的协调机制

（一）会计准则对涉税信息进行公开

财政部和税务总计之间也要相互尊重，强化沟通交流。公开会计所得涉税信息是新企业所得税法的基本目标。将涉税信息充分公开及应用，能够有效保障税收工作的开展。对于会计所不想要公开的涉税信息，税务部门可以依照相应的制度强制要求其公开，以此对税收征管效力进一步提升。会计涉税信息公开具有一定复杂性，会受到多种因素的影响。会计涉税信息公开工作也具有一定的综合性，因此也需要对其相关人员综合素质显著提升。例如可以组织实施会计和税收知识学习，提高会计人员及税务人员的综合素质及专业水平，只有这样才能够不断促进新会计准则及新企业所得税差异的良好协调。强化会计事务所相关人员的专业培训，提高会计人员综合素质，将涉税信息公开原积极贯彻实施，并满足不同政府税务部门的实际需求。

（二）增加税务会计核算

在会计中可以将其分成财务会计和税务会计，首先财务会计也就是基于会计原则实施企业资金等核算及监督管理，税务会计则是基于财务会计基础结合税务知识，为国家税务机关提供相应的税务处理信息。其实两者均属于是企业会计体系，不管是会计主体，还是记账基础均存在一定相同，具有联系。财务会计属于是税务会计的基础，在税务会计处理中资料几乎上均来自财务会计，依照是纳税标准实施相应的调整和计算，并对其实施纳税调整，之后将其记录在财务会计账簿及财务会计报表；税务会计则严格依照税法制定，是针对财务会计的进一步加工及补充。

（三）适当缩小税法与会计准则差异的处理方法

在对税收工作稳定性确保的情况下，可以在不对正管工作产生影响的基础上，适当的在细节上将其和会计准则差异进一步缩小。主要的处理方法如下。

1.纳税调整。流转税：流转税需要纳税调整的项目，例如销售货物、转让无形资产、销售不动产、提供应税劳务时向客户收取的违约金、延期付款利息、集资款、手续费、代收款项、代垫款项等。又如房地产企业取得的预收账款需并入当期营业额计征营业税。流转税按月计征，月末按照税法规定计算出应纳税额提取并申报缴纳。所得税：企业所得税和个人所得税（指个人独资企业、合伙企业、个体工商户的生产、经营所得）实行按月或按季预缴，年终汇算清缴，多退少补的征收方式。企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程通过申报表的明细项目反映。

企业所得税实施细则篇（7）

    认为应该征收营业税和所得税的依据是:

    1、《税收征管法》第三十六条规定,企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。

    2、《税收征管法实施细则》第五十四条规定了纳税人与其关联企业之间发生业务往来,税务机关可以调整其应纳税额的几种情形,其中包括融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额,或者利率超过或者低于同类业务的正常利率标准。

    3、《营业税暂行条例》第七条规定,纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的,由主管税务机关核定其营业额。《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定,纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的,按规定确定其营业额。

    4、企业所得税方面依据的是《企业所得税法》第六章特别纳税调整第四十一条规定,即企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。

    认为应该征收所得税不征收营业税的依据是:

    《营业税暂行条例实施细则》第三条规定:条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产,是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下称应税行为)。

    按照现行营业税暂行条例及其实施细则规定,一项经济行为符合营业税征税范围的同时,营业税法还强调应为有偿取得的情况下才征收营业税。

    《营业税暂行条例实施细则》第五条规定:纳税人有下列情形之一的,视同发生应税行为:(一)单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人;(二)单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售,其所发生的自建行为;(三)财政部、国家税务总局规定的其他情形。以上规定表明,对无偿行为征收营业税,只有上述情形。无偿融通资金行为不属于上述列举行为,不应征收营业税。

    从税法原理来看,《营业税暂行条例》属于税收实体法,而《税收征管法》则属于税收程序法。税收程序法的作用之一就是保障实体法的实施,弥补实体法的不足。若对无息出借的经济行为直接依据税收征管法处理则值得商榷。从法律惯例来说,针对一项经济行为计算征收税款一般适用实体法,税务机关、纳税人的权利义务关系一般由程序法原则性规定。直接采用《税收征管法》之规定计算征收税款,显然不符合其立法本意。按照法律上特别规定高于一般规定的原则,《税收征管法》第三十六条系税收一般性规定,而《营业税暂行条例》第三条及《营业税暂行条例实施细则》第五条是关于营业税方面的特殊性规定,针对具体经济事项征收营业税时,应该执行特殊规定。

企业所得税实施细则篇（8）

新企业所得税与原制度相比,在纳税人、纳税义务、税率、扣除、资产的税务处理、境外所得税抵免、税收优惠等方面均有突出的变化。

1.纳税人的重新界定。

原企业所得税制度规定,实行独立经济核算的企业或组织为企业所得税的纳税义务人,而新企业所得税制度采用法人作为企业所得税的纳税人,对企业设立的不具法人资格的营业机构,实行汇总计算并缴纳企业所得税。同时明确个人独资企业、合伙企业不适用《中华人民共和国企业所得税法》。

2.纳税义务的新解释。

原企业所得税采用“登记注册地”和“总机构所在地”相结合的标准来界定企业的纳税义务。新制度采用企业“登记注册地”和“实际管理机构所在地”相结合的双重标准,将企业划分为居民企业和非居民企业,并以此来确定纳税义务。居民企业是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业,负全面纳税义务,将来源于中国境内外的所得缴纳企业所得税。对实际管理机构的界定,新制度采取了适当扩展范围的做法,将其规定为:对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。

3.税率的调整。

根据原企业所得税法,内、外资企业均适用33%的法定税率。新企业所得税法在充分考虑了国家财政承受能力、企业负担水平、国际税改趋势以及周边国家和地区的实际税率水平等综合因素基础上,将法定税率定为25%。非居民企业在中国境内未设立机构场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税,适用税率为20%。另外,新制度出于扶持弱势群体、鼓励自主创新以及继续吸引外资的政策目的,针对小型微利企业、国家重点扶持的高新技术企业均规定了不同的优惠税率。

4.关于扣除项目的规定。

新企业所得税法规定企业实际发生的与取得收入直接相关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。同时规定企业税前可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。另外,新制度规定,企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。对原企业所得税制下内外资企业不同的扣除办法,新企业所得税法予以统一规范,主要包括:统一工资的扣除标准。取消对内资企业的计税工资的限制,规定可以按企业和单位实际发放的工资予以据实扣除。统一捐赠的扣除办法,提高公益性捐赠的扣除标准,规定企业的公益性捐赠,在其年度利润总额12%以内的部分,准予扣除。而公益性捐赠以外的捐赠支出不得扣除。统一并提高研发费用的扣除标准。新制度规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以累计扣除。如合法后的新法规定内外资企业在研发费方面的支出,不同的地方可按实际发生额的150%抵扣当年的应纳税所得额。

5.资产的税务处理。

新企业所得税法对资产分类、计价、扣除、处置等问题的处理,与财务会计规定尽量保持一致,同时对一些与财务会计处理不一致的特殊问题进行了具体明确。这样,一方面减轻了税务机关的管理成本和纳税人的遵从成本;另一方面也体现了税法优先的原则。

6.境外所得税收抵免的规定。

新企业所得税法规定,非居民企业在中国境内设立机构、场所,取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得,该项所得已在境外缴纳的所得税税额,可以从其当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项依照税法规定计算的应纳税额。也就是说,对于非居民企业在中国境内设立机构、场所、取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得已在境外缴纳的所得税税额,原制度采用费用扣除法消除国际重复征税,新制度改用直接抵免法消除国际重复征税。

7.税收优惠的实施。

新企业所得税法借鉴国际上的成功经验,对税收优惠的方式和重点做了较大的调整,实行统一规范的所得税优惠政策。一是从以区域优惠为主转向以产业优惠为主;二是节能环保、安全生产等产业领域,实行税收优惠政策;三是对国民经济需扶持发展的行业和领域,如农林牧渔业、基础设施建设以及老服务企业、资源综合利用企业等,也实行一定的税收优惠政策。可见,新企业所得税所设定的税收优惠政策是产业和项目导向的。另外,新制度在居民企业之间的股息、红利收入,非居民企业来自中国境内的股息、红利收入,技术转让所得,民族自治地方企业的减免税,企业综合利用资源,固定资产投资抵免等税收优惠方面都有了一些新的变化。

二、新企业所得税的完善措施

新企业所得税法的实施结束了内外资企业税收负担不公的局面,同时在原企业所得税制基础上的改革和完善起来的新企业所得税法将对我国对外开放和社会经济发展产生积极深远的影响。但是,我们也应看到,新企业所得税法仅是对企业所得税制的基本原则和主要事项作出了原则性的规定,而有关这些原则性规定实施的许多具体事宜和问题,还有待进一步予以明确规定。

1.优惠政策过渡标准的制定。

优惠政策过渡的标准制定需要区别以下三种情况:凡是在新企业所得税法中有替代政策的应“以新提旧”,如对农业、基础设施、高新技术企业、小型微利企业、资源综合利用、国产设备抵免、创投企业、符合条件的技术转让”等重新作出了规定且设定了新的标准,对涉及上述内容的老优惠政策就应该遵从新标准、适用新政策;凡符合新企业所得税法立法精神、符合国家产业政策的优惠政策应执行到期满或保留,如扶持再就业、软件和集成电路以及与奥运会相关的优惠政策等;对违背wto原则或不存在执行期限的政策则应完全取消。

2.反避税规定的细化。

一是在反转让定价方面,建议就关联方转让定价的交易形式分类作出较为详细的判断标准,具体可以分为五类:有形资产转让;无形资产转让与增与;总部提供服务、技术支持以及集中管理;提供资金支持;成本分摊安排。二是在反受控外国公司方面。新企业所得税法第四十五条,首次提出了“由居民企业或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于企业所得税25%税率的国家(或地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,上述利润中应归属于该居民企业的部分,应当记入该居民企业的当期收入"。这是我国企业所得税法防止避税地与受控外国公司避税的原则性条款,具体实施细节尚未明确。笔者建议应明确计算受控制企业所持股份的时间,同时尽快制定低税率国“黑名单”,加大对利用避税地延迟纳税行为的打击力度。

3.企业所得税实施细则的完善。

由于新企业所得税法的许多条文只是对总体原则和框架作了规定,具体的内容如小型微利企业的标准是什么、高新技术企业如何界定、资产税务处理的具体方法、税收优惠的具体内容、反避税措施如何实施等都有待于实施细则加以明确。如国务院财政、税务主管部门在制定相应细则时,应界定企业哪些费用开支受委托的影响,并进一步将上述费用分为直接费用和间接费用。直接费用主要包括:工资薪金支出、三项经费、业务招待费、差旅费、会议费和董事会费等。间接费用主要包括:公益性捐赠、广告费、业务宣传费等。在“两法合并”的过渡期内,应效仿西方国家采取各项费用据实扣除的原则,对那些直接费用,除废除计税工资标准外,还应废除业务招待费等扣除标准规定。对间接费用,可以继续保留扣除标准一段时间,待我国公司治理状况明显改善后在增强企业的社会责任感后再予以废除。

4.完善企业所得税改革的配套措施。

(1)加强学习和宣传工作。

要加强新企业所得税法的宣传工作,只有做好新企业所得税法实施前的各项准备工作,让广大税务工作人员和纳税人充分了解和掌握新企业所得税法的基本内容,才能使新企业所得税得到有效的贯彻和实施。

(2)建立信息共享机制。

企业所得税实施细则篇（9）

新企业所得税与原制度相比,在纳税人、纳税义务、税率、扣除、资产的税务处理、境外所得税抵免、税收优惠等方面均有突出的变化。

1.纳税人的重新界定。

原企业所得税制度规定,实行独立经济核算的企业或组织为企业所得税的纳税义务人,而新企业所得税制度采用法人作为企业所得税的纳税人,对企业设立的不具法人资格的营业机构,实行汇总计算并缴纳企业所得税。同时明确个人独资企业、合伙企业不适用《中华人民共和国企业所得税法》。

2.纳税义务的新解释。

原企业所得税采用“登记注册地”和“总机构所在地”相结合的标准来界定企业的纳税义务。新制度采用企业“登记注册地”和“实际管理机构所在地”相结合的双重标准,将企业划分为居民企业和非居民企业,并以此来确定纳税义务。居民企业是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业,负全面纳税义务,将来源于中国境内外的所得缴纳企业所得税。对实际管理机构的界定,新制度采取了适当扩展范围的做法,将其规定为:对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。

3.税率的调整。

根据原企业所得税法,内、外资企业均适用33%的法定税率。新企业所得税法在充分考虑了国家财政承受能力、企业负担水平、国际税改趋势以及周边国家和地区的实际税率水平等综合因素基础上,将法定税率定为25%。非居民企业在中国境内未设立机构场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税,适用税率为20%。另外,新制度出于扶持弱势群体、鼓励自主创新以及继续吸引外资的政策目的,针对小型微利企业、国家重点扶持的高新技术企业均规定了不同的优惠税率。

4.关于扣除项目的规定。

新企业所得税法规定企业实际发生的与取得收入直接相关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。同时规定企业税前可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。另外,新制度规定,企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。对原企业所得税制下内外资企业不同的扣除办法,新企业所得税法予以统一规范,主要包括:统一工资的扣除标准。取消对内资企业的计税工资的限制,规定可以按企业和单位实际发放的工资予以据实扣除。统一捐赠的扣除办法,提高公益性捐赠的扣除标准,规定企业的公益性捐赠,在其年度利润总额12%以内的部分,准予扣除。而公益性捐赠以外的捐赠支出不得扣除。统一并提高研发费用的扣除标准。新制度规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以累计扣除。如合法后的新法规定内外资企业在研发费方面的支出,不同的地方可按实际发生额的150%抵扣当年的应纳税所得额。

5.资产的税务处理。

新企业所得税法对资产分类、计价、扣除、处置等问题的处理,与财务会计规定尽量保持一致,同时对一些与财务会计处理不一致的特殊问题进行了具体明确。这样,一方面减轻了税务机关的管理成本和纳税人的遵从成本;另一方面也体现了税法优先的原则。

6.境外所得税收抵免的规定。

新企业所得税法规定,非居民企业在中国境内设立机构、场所,取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得,该项所得已在境外缴纳的所得税税额,可以从其当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项依照税法规定计算的应纳税额。也就是说,对于非居民企业在中国境内设立机构、场所、取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得已在境外缴纳的所得税税额,原制度采用费用扣除法消除国际重复征税,新制度改用直接抵免法消除国际重复征税。

7.税收优惠的实施。

新企业所得税法借鉴国际上的成功经验,对税收优惠的方式和重点做了较大的调整,实行统一规范的所得税优惠政策。一是从以区域优惠为主转向以产业优惠为主;二是节能环保、安全生产等产业领域,实行税收优惠政策;三是对国民经济需扶持发展的行业和领域,如农林牧渔业、基础设施建设以及老服务企业、资源综合利用企业等,也实行一定的税收优惠政策。可见,新企业所得税所设定的税收优惠政策是产业和项目导向的。另外,新制度在居民企业之间的股息、红利收入,非居民企业来自中国境内的股息、红利收入,技术转让所得,民族自治地方企业的减免税,企业综合利用资源,固定资产投资抵免等税收优惠方面都有了一些新的变化。

二、新企业所得税的完善措施

新企业所得税法的实施结束了内外资企业税收负担不公的局面,同时在原企业所得税制基础上的改革和完善起来的新企业所得税法将对我国对外开放和社会经济发展产生积极深远的影响。但是,我们也应看到,新企业所得税法仅是对企业所得税制的基本原则和主要事项作出了原则性的规定,而有关这些原则性规定实施的许多具体事宜和问题,还有待进一步予以明确规定。

1.优惠政策过渡标准的制定。

优惠政策过渡的标准制定需要区别以下三种情况:凡是在新企业所得税法中有替代政策的应“以新提旧”,如对农业、基础设施、高新技术企业、小型微利企业、资源综合利用、国产设备抵免、创投企业、符合条件的技术转让”等重新作出了规定且设定了新的标准,对涉及上述内容的老优惠政策就应该遵从新标准、适用新政策;凡符合新企业所得税法立法精神、符合国家产业政策的优惠政策应执行到期满或保留,如扶持再就业、软件和集成电路以及与奥运会相关的优惠政策等;对违背WTO原则或不存在执行期限的政策则应完全取消。

2.反避税规定的细化。

一是在反转让定价方面,建议就关联方转让定价的交易形式分类作出较为详细的判断标准,具体可以分为五类:有形资产转让;无形资产转让与增与;总部提供服务、技术支持以及集中管理;提供资金支持;成本分摊安排。二是在反受控外国公司方面。新企业所得税法第四十五条,首次提出了“由居民企业或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于企业所得税25%税率的国家(或地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,上述利润中应归属于该居民企业的部分,应当记入该居民企业的当期收入"。这是我国企业所得税法防止避税地与受控外国公司避税的原则性条款,具体实施细节尚未明确。笔者建议应明确计算受控制企业所持股份的时间,同时尽快制定低税率国“黑名单”,加大对利用避税地延迟纳税行为的打击力度。

3.企业所得税实施细则的完善。

由于新企业所得税法的许多条文只是对总体原则和框架作了规定,具体的内容如小型微利企业的标准是什么、高新技术企业如何界定、资产税务处理的具体方法、税收优惠的具体内容、反避税措施如何实施等都有待于实施细则加以明确。如国务院财政、税务主管部门在制定相应细则时,应界定企业哪些费用开支受委托的影响,并进一步将上述费用分为直接费用和间接费用。直接费用主要包括:工资薪金支出、三项经费、业务招待费、差旅费、会议费和董事会费等。间接费用主要包括:公益性捐赠、广告费、业务宣传费等。在“两法合并”的过渡期内,应效仿西方国家采取各项费用据实扣除的原则,对那些直接费用,除废除计税工资标准外,还应废除业务招待费等扣除标准规定。对间接费用,可以继续保留扣除标准一段时间,待我国公司治理状况明显改善后在增强企业的社会责任感后再予以废除。

4.完善企业所得税改革的配套措施。

(1)加强学习和宣传工作。

要加强新企业所得税法的宣传工作,只有做好新企业所得税法实施前的各项准备工作,让广大税务工作人员和纳税人充分了解和掌握新企业所得税法的基本内容,才能使新企业所得税得到有效的贯彻和实施。

(2)建立信息共享机制。

企业所得税实施细则篇（10）

(一)企业间有偿借贷资金征收营业税的一般规定

《中华人民共和国营业税暂行条例》(以下简称《营业税暂行条例》)第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(以下简称《营业税暂行条例实施细则》)第三条则进一步解释：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下称应税行为)，但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务，不包括在内。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。”

很显然，纳税人将资金有偿借与他人使用，满足《营业税暂行条例》及其实施细则所规定的全部课税要素，因而应当按照规定计算缴纳营业税。但在具体的适用税目、税率以及计税依据方面有必要加以厘清。

1　适用税目。《营业税税目注释(试行稿)》(国税发[1993]149号)在解释“金融保险业”时指出：“贷款，是指将资金贷与他人使用的业务，包括自有资金贷款和转贷。自有资金贷款，是指将自有资本金或吸收的单位、个人的存款贷与他人使用，转贷，是指将借来的资金贷与他人使用，典当业的抵押贷款业务，无论其资金来源如何，均按自有资金贷款征税。”其后，《国家税务总局关于印发》(国税函[1995]156号)又作了进一步的解释：“贷款属于‘金融保险业’税目的征收范围，而贷款是指将资金贷与他人使用的行为。根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按‘金融保险业’税目征收营业税。”因而，企业将其资金有偿借与他人使用并收取利息的行为，应当适用“金融保险业”税目计算缴纳营业税。

2　适用税率。按照《营业税暂行条例》所附列的《营业税税目税率表》的规定，企业将其资金借与他人使用的，应当按照5％的税率计算缴纳营业税。

3　计税依据。按照《营业税暂行条例实施细则》第三条的规定，对属于营业税课税范围内的行为征收营业税的条件是以“有偿”为条件的。有偿不仅应当包括纳税人取得的货币，而且还应当包括货物或者其他经济利益，基于此，《营业税暂行条例》第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。”《营业税暂行条例实施细则》第十三条进一步明确：“条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费。”另外，按照《营业税暂行条例实施细则》第二十条的规定，如果纳税人有偿提供资金，所收取的利息明显偏低并且无正当理由的，可由主管税务机关按照规定核定其营业额。

(二)企业间有偿借贷资金征收营业税的特殊处理

1　非金融机构统借统还业务征收营业税的规定。近几年来，由于部分金融机构为减少和防止不良贷款，确保信贷资金安全，有时出现不愿受理中小企业贷款申请的情况，因而一些中小企业为解决融资困难，往往由其主管部门或所在企业集团的核心企业统一向金融机构贷款并统一归还，此为统借统还业务。对于此类非金融机构统借统还业务的营业税问题，《财政部、国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》(财税字[2000]7号)作了特别规定。按照其规定，企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位(以下简称统借方)向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位)，并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。但需要强调的是：统借方将资金分拨给下属单位，不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，否则，将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。

一些人士认为，由于银行借款利率存在基准利率、浮动利率，而且按照《中国人民银行关于调整金融机构存、贷款利率的通知》(银发[2004]251号)的规定：自2004年10月29日起，商业银行贷款利率不再实行上限管理，因而，财税字[2000]7号文的规定仍然是不完善的，即未明确“金融机构的借款利率水平”的含义。应该承认，这种观点有一定的道理，但财税字[2000]7号文的规定其实并不涉及到基准利率与浮动利率的问题，即纳税人的统借统还行为是否需要征收营业税，应当直接财税字[2000]7号文的规定进行判断：统借方将资金分拨给下属单位使用时实际执行利率是否高于借款利率，如果存在实际执行利率高于金融机构的借款利率水平的，就必须按照利息全额征收营业税，反之，如果按照金融机构的借款利率向资金使用单位收取利息，则不用缴纳营业税。

很显然，统借统还业务不用缴纳营业税必须具有三个条件：其一是资金来源于银行等金融机构。其二是在银行等金融机构实际执行利率水平基础上不存在提高利率水平的问题，其三是仅对企业集团等存在特殊关系的企业适用。这三个条件是必须同时具备，缺一不可的。

2002年2月10日，国家税务总局又印发了《关于贷款业务征收营业税问题的通知》(国税发[2002]13号)对统借统还业务的营业税问题进行了补充。按照补充，企业集团或集团内的核心企业(以下简称企业集团)委托企业集团所属财务公司统借统还贷款业务，从财务公司取得的用于归还金融机构的利息不征收营业税。财务公司承担此项统借统还委托贷款业务，从贷款企业收取贷款利息不代扣代缴营业税。其中所称企业集团委托企业集团所属财务公司统借统还业务，是指企业集团从金融机构取得统借统还贷款后，由集团所属财务公司与企业集团或集团内下属企业签订统借统还贷款合同并分拨借款，按支付给金融机构的借款利率向企业集团或集团内下属企业收取用于归还金融机构借款的利息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构的业务。

2　企业以资金投资收取固定收益的营业税问题。按照《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，企业以资金进行投资的行为，不属于营业税的课税范围，不用计算缴纳营业税。因而一些纳税人便考虑通过

“投资”的方式规避营业税义务，即将资金借与他人时并不是以借款的名义进行，而是以投资的形式出现，并且签订一些所谓的投资合同与协议。但是这些投资都有一个共同点，即合同中均强调：出资人按照资金金额和约定的固定利率取得收益。对于这样的投资行为，按照实质重于形式的原则应当作为有偿提供资金，按照《国家税务总局关于印发(营业税问题解答(之一)的通知>》(国税函发[1995]156号)等的规定，视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。

二　企业间无偿借贷资金的蕾业税计缴

企业之间无偿借贷资金是否需要缴纳营业税，应当分两种情况加以讨论。

(一)非关联企业间无偿借贷资金的营业税问题

对于非关联企业之间无偿借贷资金的行为，目前有两种观点：一种观点依据《营业税暂行条例》第一条以及《营业税暂行条例实施细则》第三条的规定，认为对纳税人课征营业税是以纳税人发生了“有偿”应税行为为前提的，而企业将其资金无偿借与非关联企业时，显然未能满足“有偿”条件，因而不用缴纳营业税。而另外一种观点则依据《营业税暂行条例》第七条以及《营业税暂行条例实施细则》第十三条的规定，认为企业将其资金无偿借与非关联方时，属于“价格明显偏低并无正当理由”，因而应当由主管税务机关按照下列顺序核定其营业额：按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定，按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定，按下列公式核定：营业额：营业成本或者工程成本x(1+成本利润率)÷(1－营业税税率)。

应该说，这两种观点都有一定道理，但在这两个相互对立的观点中，显然只有一个是合理的。而仔细推敲之后可以发现：非关联企业间无偿借贷资金的行为不应征收营业税是比较合理的。

确实，《营业税暂行条例》第七条明确地规定：“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。”但是该条款并不能成为对纳税人无偿借贷资金进行纳税调整的依据，因为适用该条款具有严格的条件限制：相关的营业税应税行为必须“价格明显偏低井无正当理由的”。众所周知，价格的存在是以有偿为基础和前提的，相反，如果没有价格，则可以将相关的行为视为无偿。因此，该条款的适用仍然是以有偿为前提的，即只有在纳税人有偿提供营业税应税行为并且价格明显偏低而且也没有正当理由的情况下，税务机关才可以按照《营业税暂行条例实施细则》第二十条所规定的顺序核定营业额。

既然税务机关核定纳税人营业额是以纳税人发生了“有偿”应税行为为条件的，因而，结论只有一个：企业将资金无偿借与非关联企业使用的，不用缴纳营业税，因为其中不具备“有偿”的条件。

(二)关联企业间无偿借贷资金的营业税问题

非关联企业间无偿借贷资金不用缴纳营业税，那么关联企业间的无偿融通资金是否也不用缴纳营业税呢?我们说不行周为税法对包括资金借贷在内的关联企业间的交易原则作了特别的规定。

《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十二条进一步规定：“税收征管法第三十六条所称独立企业之间的业务往来，是指没有关联关系的企业之间按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来。”按照这两个法律条款的规定，虽然非关联企业间也存在无偿借贷资金的行为，但是对于关联方企业，其资金融通不管是否有偿，均必须按照“公平成交价格和营业常规”进行资金借贷。市场经济条件下的“公平成交价格”的基础是等价交换原则，是以“有偿”为前提的，“营业常规”也是在遵循等价交换基础上进行有偿交易的，因而，关联方之间进行资金融通必须以“有偿”方式进行，一旦未以“有偿”的方式进行，就必须遵循等价交换的原则按照上述规定进行调整。

因此，经过分析可以发现：关联企业间无偿资金借贷行为必须按照“公平成交价格和营业常规”进行调整，并计算缴纳营业税。按照《营业税暂行条例实施细则》第十三条的规定，税务机关按照下列顺序核定其营业额：

1　按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定。

2　按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定。

3　按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本x(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)。

三　企业因对方拖欠货款而收取延期付款利息的营业税计缴