经济学成本与收益篇（1）

家务劳动是为直接满足本家庭成员精神生活和物质生活的需要而进行的劳动。这种通常由家庭成员在家庭内部从事的未支付报酬的劳动，主要包括下列活动:煮饭、清洁、整理房间、洗衣物、购物、修理和维护住房、照顾家庭成员、从事园艺、宠物照料及家庭安排等。传统经济学家认为家务劳动只在家庭内部有价值，但随着社会的发展，人类的分工越来越细，家务劳动作为人类劳动的一种特殊形式，是一种需要成本、能产生收益，具有社会价值的劳动。夫妻间从事家务劳动的通常是女性。通过立法承认夫妻家务劳动具有的价值是法律公平正义的要求，体现了对女性的保护，有助于实现男女实质平等，被誉为是对经济上依存于丈夫的家庭主妇的“自卑治疗剂”。

一、夫妻家务劳动的成本构成分析

一个无可否认的事实是，从事家务劳动需要一定的成本，这些成本主要包括家务劳动的精力成本及机会成本。但在现实生活中，这些隐性成本往往为人们所忽略。

(一)夫妻家务劳动的精力成本分析

在时间总量不变的情况下，在某种劳动中的精力成本越大，则投人到另外一种劳动或其他活动的时间就会减少。以全职夫妇为例，在夫妻工作时间相同时，从事家务劳动的时间越长，自由支配时间就越少。而自由时间可以用来进行人力资本的投资，也可以用于“劳动者体力的恢复，智力的提高和个性的和谐发展’。非家务方利用工作之余的自由支配时间休息，可以促使其体力的恢复，产生新的精力，因而在市场投人方面具有较大的精力优势。家务劳动方，因在工作之余从事家务需要花费一定的精力，该方就会有更少的自由支配时间恢复其体力，影响其市场投人的精力，在市场投人方面失去其精力优势。当从事家务劳动和社会劳动都需要花费一定的精力时，从事家务劳动的精力强度大于闲暇时间的精力强度，故从事家务劳动的女性往往选择精力强度不大的工作，甚至因其长期从事家务劳动而根本无精力投人社会工作或早早地退出社会工作。而从事社会劳动的精力成本往往与工资水平存在一定的关联性，由于家务劳动主要由女方承担，在已婚男女参与同样的社会工作时，女性的社会收人往往较之男性低，其中原因之一就在于，已婚女性在婚后较之婚前在市场精力投人的降低。其次是女性在婚后需要花费更多时间从事家务劳动，因而可能会减少对自身人力资本的投资。在一切资本中，只有对人的投资才是最有价值的资本。对特殊的人力资本投资的积极性与花费在该项活动上的时间正相关，“当家庭部门用的时间更多时，主要提高家庭生产率的资本投资的积极性会更大一些;而当工作时间更多时，对主要提高市场生产率的资本投资积极性会更强一些。由于妻子的主要时间是从事家务，其对社会工作进行人力资本投资的积极性较男性低，加上女性社会劳动精力投资较男性更少，自然会降低他们的社会收人，而低收人反过来进一步减少他们投人市场的精力及对市场人力资本的投入，加大女性从事家务劳动的成本。

马克思的劳动价值论认为，只有劳动才创造价值。劳动不是价值本身，而是作为价值的活的源泉。劳动和劳动结果相统一，是劳动者的基本权利和劳动解放的标志。

家务劳动和社会劳动同属于人类劳动方式之一，只是劳动地点及劳动内容等存在差异，属于不同的劳动分工，二者都需要精力成本。如果女性在家庭中以家务劳动这种精力成本进行投资而不能分享该投资的收益，会造成对女性的系统性剥夺，既违背了家庭作为一个经济单位的利益分享规则，也会减弱该方投资家务劳动的积极性，对家庭这一经济组织体也可能造成破坏(导致解体)。如果不对夫妻一方的家务劳动成本给予回报，家务劳动方在夫妻时间配置博弈中处于不利境地，在婚姻解体时也会削减该方在离婚博弈中的能力。

(二)夫妻家务劳动的机会成本分析

家庭是一个经济组织体，但其具有强烈的伦理性，家庭成员之间具有显著的利他性特征。夫妻间可能会因为一方在家庭中具有比较优势而放弃社会工作选择家务劳动，或者基于婚姻家庭的利他思想而由一方主动承担主要家务劳动，“夫妻一方在从事这项工作的同时，另一种更有价值的活动被放弃了”，因而家务劳动存在机会成本。由于从事家务劳动需要花费一定的时间投人，在时间总数不变的情况，家务劳动者就只能通过改变时间分配的方式以承担家务劳动，如通过不断减少参与社会活动的时间或者减少甚至放弃参与其他社会工作的时间等方式以保证有足够时间从事家务劳动。因此，从事家务劳动的时间越多、年限越长，其机会成本就越大。

夫妻从事家务劳动的选择取决于家务劳动的边际效用价值，“价值并不是商品内在的客观属性，它不过是表示人的欲望同物品满足这种欲望的能力的关系，即人对物品效用的感觉和评价。效用是价值的源泉，效用大则价值大，反之，价值则小。边际效用价值是每增加一个单位物品所引起总效用价值的增量，它遵循效用递减规律。如果夫妻一方从事家务劳动的效用价值比从事社会劳动的效用价值大，其就会选择从事家务劳动，反之就会选择从事社会劳动，而且只有当家务劳动的边际效用为正时夫妻才会选择从事家务劳动。如果家务劳动和社会劳动的效用价值相等时，则无论从事社会劳动和家务劳动都无区别。因此，理性人假设下，夫妻从事家务劳动的效用价值应当大于从事社会劳动的效用价值且其边际效用价值为正，而家务劳动的效用价值越大，表明家务劳动方的机会成本也就越大。

总之，家庭“这一生产单位的最重要的投入完全不是市场产品，而是家庭成员的时间，特别是传统家庭中妻子的家务劳动。贝克尔认为，家庭是由多个人组成的生产单位，家庭中每一成员都在彼此了解、相互信赖下尽其所能，自觉履行投人义务，只有这样才能实现婚姻的最大化效益。家务劳动具有精力成本和机会成本，是对婚姻的一种投资。一旦夫妻一方的收益大于边际成本，则意味着该投资是有效益的，就会鼓励投资者继续投资。反之，该方就会减少投资，甚至不再投人而宁愿选择经济组织体的解体。作为经济单位的家庭，要求夫妻共同投资、风险共担、利益共享，才能实现婚姻的最大化效益并能更长久维持婚姻关系。

二、夫妻家务劳动产生的收益

收益通常包括物质收益和精神收益。家务劳动所创造的精神方面的收益，主要是由于家务劳动的分担如家庭安排、照顾子女等可以减轻非家务劳动方精神上的压力，带来清闲的享受，而有些活动如清洁、整理房间、清洗衣物等，则本身可以为家庭成员带来精神方面的愉悦。物质上的收益，主要包括家务劳动带来的分工收益、家务劳动使得家庭经营成本的降低、家务劳动的交换价值及非家务劳动方在家务劳动时间内获得的人力资本等。由于精神收益纯属主观感受，难以客观衡量，本文主要分析物质性收益。

(一)比较优势分工带来的收益

夫妻之间如何发挥各自的优势，实行劳动分工，以增加家庭的产出?通常认为，女性在家务劳动方面具有相对的优势，而男性在社会劳动方面能产生较高的生产力。男女只有各自发挥自己的比较优势，才能增加家庭的产出，实现经济收益的最大化。“家庭作为一种社会机构保持下来，表明了它具有重要的经济化效能，而更为重要的因素是家庭促进了劳动的分工，取得了来自专业化的收益。家庭通过丈夫在劳动市场从事专职工作，妻子在家从事家务劳动这种互补活动的专业化而促进了家庭收益的最大化。因此，在男女之间根据各自的优势实行分工，有利于增加家庭的产出，提高家庭的经济效益。根据比较优势理论，家庭的最佳方案是机会成本较低的配偶专于家庭生产。由于女性的工资普遍较男性低，其机会成本相对较低，这样现实生活中从事家务劳动的任务就主要由妻子承担，丈夫则利用其在社会劳动方面的优势参与更多的社会劳动。妇女的时间主要分配于家庭部门，男性的时间主要分配在市场部门的分工模式被认为是获得家庭福利目标函数最大化的一种有效途径。

既然夫妻一方在家庭中根据各自的优势进行分工由一方从事家务劳动，另一方利用其在市场的优势参与社会劳动，夫妇双方通过共同努力，实现家庭产出的最大化。由于家庭分工是根据夫妻的比较优势，发挥各自所长的结果，所以，任何一方的劳动都应具有相应的价值。

(二)家庭经营成本的降低(防止积极财产流出)

在传统的“男主外，女主内”思想影响下，许多已婚妻子担当着从事家务劳动的主要责任。妻子从事的家务劳动自然可以减少家庭中雇佣保姆的费用，降低家庭经营成本，防止家庭中积极财产外流。“妻为家事劳动，则不须支付对价于他人，家计费用即可减少，则其减少部分，对家庭而言，就是家事劳动的价值。家事劳动之防止家庭中的积极财产流出之功能，即为其获得评价之主要根据。由于降低家庭经营成本是通过投人家务劳动的方式实现的，该降低的成本则为家务劳动的收益之一。

(三)家务劳动的交换价值

虽然家务劳动不具有一般商品的直接交换价值，但通过夫妻之间的资源交换以及“置换”方式，仍然可以实现其交换价值。

1.理性人假设中夫妻之间的资源交换

理性经济人假设认为，从事经济活动的所有人都是理性的，他们具有抽象人的基本特征，即假定每一个从事经济活动的人都是理性、利己的，并且力图以最小经济代价去获得最大经济利益。在婚姻家庭中，夫妻会考虑婚姻的成本及从婚姻中获取的收益。家庭是一个资源交换的场所，只不过这种交换既包括情感等非物质的交换，也包括物质上的交换。现实中的男女有的偏重前者，有的更看重后者。“人是理性的动物，而社会生活是要求互惠关系的，人们的选择是建立在要得到最大的奖赏和最少的代价之下的，以便取得最大的利润或最好的结果。在家庭中，需要通过家庭成员共同投人共同经营，彼此分享家庭收益，获得对方经济上的供养及情感方面的爱与呵护。家庭成员应当共同投资于家庭，以获取投资的收益以分享，这样才有利于实现家庭收益的最大化，增进家庭幸福。家务劳动是对婚姻非物质性的投资，对该投资除了精神与情感方面的回报，尚需要换取其投资应得的经济收益，此种收益是通过家务劳动换取非家务劳动方的社会劳动价值实现的。

2.家务劳动的交换价值

核算国民生产总值的方法主要有两种，即以萨伊的生产要素理论为基础核算国民生产总值和以马克思的劳动价值理论为基础的计算方法。这两种计算方法都未将家务劳动价值核算在国民生产总值内。而现代经济学家认为，家务劳动实际也具有交换价值，符合商品的特征。只不过家庭这种生产单位生产的主要“商品”是子女，而不是传统的商品。“忙于抚养孩子的妻子用从事家务劳动的时间‘换得’丈夫在市场上的工作，而丈夫则‘购买’妻子照顾他们共同的子女。通过这样的方式，实现妻子家务劳动的交换价值。对于此，家务劳动虽然没有直接的交换价值，但其通过“置换”方式仍然可以实现其交换价值。事实上，家务劳动价值对准确计算国民生产总值具有非同一般的影响，联合国第四次世界妇女大会有关资料资示，仅一项没有报酬的家务劳动价值就约占国民收入总值的10--35%。

(四)非家务劳动方获得的人力资本

夫妻获得的收益除了经济上的现实利益，还包括一种并非直接以金钱形式体现的资本收益，即人力资本收益。“人力资本是一个人拥有的从事具有经济价值的活动的能力、知识和技能，它主要靠学习、训练和经历来获取和积累，是决定劳动生产率的一个主要因素。在夫妻一方从事家务劳动的过程中，由于夫妻经济方面的共同投人及一方对家务劳动的分担，使得非家务劳动方有更多的时间和精力投人到自身的教育、培训中，积极提高自身的职业素质和技能，而这些素质和技能使得人力资本投人方在将来的生活和工作中终身受益。“学校教育通过提供知识、技能和分析问题的方法提高了人们的收人水平和生产力水平。”“收人分配的不平等与教育和其他培训的不平等之间有着正相关关系……失业与受教育程度通常有很强的负相关关系。在这些资本投资过程中，夫妻对人力资本在金钱方面的共同投资，极易获得夫妻及世人所认可。但夫妻在人力资本获得方身上投人的机会成本和精力成本这些隐性成本往往为人们所忽略。在婚姻期间夫妻双方共同分享该人力资本投资的收益，而一旦夫妻离婚，非人力资本方就不能分享该人力资本带来的收益。基于婚姻共同体的收益分享理论，此种情况下，此种人力资本一定范围的收益应当作为夫妻的共同投资所得。

三、夫妻家务劳动成本的分担与收益的分享:婚姻家庭法相关立法

家务劳动是一种需要成本、能创造收益、具有价值的劳动，这种承认应体现在婚姻法立法中。我国婚姻家庭法应从以下方面考虑由夫妻共同分担家务劳动成本，共同分享家务劳动的收益。

(一)准确界定夫妻家务劳动收益的范围

我国婚姻法规定，除另有约定外，夫妻在婚姻关系存续期间的收人为夫妻共同财产，但现行婚姻家庭法并未将知识产权的财产期待利益(包括尚未投人生成的知识产权和继续性使用的知识产权后期使用的财产性收益)纳人夫妻共同财产范围，也未规定夫妻之间可以在一定程度上分享一方获得的管理技能、专业技能、执照、文凭、资格等人力资本收益。我国现行婚姻家庭法的规定实际上缩小了夫妻共同收益的范围，减少了家务劳动的投资回报。因为夫妻一方在婚姻期间创造知识产权或获得人力资本的过程，需要夫妻共同的经济投人，家务劳动方在履行协助义务、抚养子女、照料老人等行为中通常也存在机会成本及精力成本。离婚时如果不对家务劳动方的这些成本给予回报，必然会损害其经济利益，降低投人方的自我评价，也不符合家庭经济单位的利益分享规则。因此，我国婚姻法应明确知识产权的财产期待利益为夫妻共同收益。同时，宜借鉴经济学中对管理技能、专业技能等人力资本的估算方法，规定夫妻婚姻期间获得的人力资本在离婚后一定年限内的收益为夫妻共同收益。

(二)增设夫妻家务劳动价值的量化方法

关于家务劳动的计算方法，国外实践中采用替代成本法则和机会成本法则等进行计算。在从事家务劳动一方的机会成本能够确定的情况，借鉴机会成本法则计算夫妻家务劳动的价值较为合理。如果能确定家务劳动方因从事家务劳动而失去从事社会工作的机会，宜以该丧失的机会作为家务劳动价值的补偿。如果机会成本的确立存在难度，则需要考虑相关因素，宜参照替代法则计算，但不宜采取简单的使用家政服务人员的工资标准计算家务劳动的价值(目前我国有学者提出用家政服务人员的工资标准计算家务劳动价值的主张)，因为此种计算方法在很多情况下会降低家务劳动的价值。

对于知识产权财产性收益，经济学主要采用收益法、成本法及市价法等进行评估。对人力资本价值的评价，在稳健、可行和公允的情况较多采用对未来收益进行折现的收益现值法或净现值法进行计算。虽然这些计算方法还无法达到精确的程度，但不失为经济学计算人力资本和知识产权重要的方法，在家庭法领域具有一定的可借鉴性。

(三)增加评价家务劳动价值的考虑因素

在衡量夫妻家务劳动价值时，应增设具体的考虑因素，包括非家务劳动方从家务劳动中的受益的大小，受益的期限及婚姻存续时间等因素衡量家务劳动的价值。

经济学成本与收益篇（2）

收益是评价企业业绩的重要依据,是纳税、投资决策和股利分配的基础,也是进行预测的要素之一,在不同环境中具有不同的用途。然而,究竟什么是收益?对于此概念的界定,经济学家与会计学家存在较大分歧。

收益的概念之所以要加以明确,是因为:它是反映企业经营业绩的数量化指标,具有可计量、可比较、可分析的特点;它是国家确定税收额度的计量基础;它是投资者、债权人进行相关决策的最为关注的指标;它是企业经营成果分配的计量基础。其重要性日益受到人们的关注,收益的概念也得以丰富。经济学基于真实收益和实物资本保全理论将收益定义为经济收益,会计学则基于客观收益和财务保全理论将收益定义为会计收益。两者定义所依据的理论不同,导致两者不可避免地存在差异,然而随着会计实践和理论的不断发展、会计收益理念的不断更新,两者又表现出趋同趋势。

一、经济学与会计核算收益概念的差异分析

(一)会计收益与经济收益的区别

传统的会计学家认为:“收益是主体在一个期间内由于交易而实现的收入与相应历史成本之间的差额”。会计学收益的确认应符合以下标准:一是基于企业实际发生的交易;二是必须依据“会计分期”基本假设;三是考虑“收入实现原则”;四是按照历史成本计量费用;五是坚持配比原则。

最具影响力的经济收益概念来自1946年诺贝尔奖获得者R・希克斯,其在所著的《价值与资本》中提出了两种收益概念:事前收益,即“一个人在某一时期可能消费的数额,并且他在期末的状况保持与期初一样好”;事后收益,即一定时期内,消费额与资本增值或贬值之和或之差。希克斯的收益概念虽然定义的是个人收益,但企业收益也可以此定义来加以解释,因此,这个收益概念获得了广泛的认可。现在仍在西方经济学理论中占支配地位,并对会计的收益理论产生很大的影响。

两者在概念的定义上存在区别,同时还在以下几方面存在差异。

1.依据的资本保全理论不同

资本保全可以分为财务资本保全和实物资本保全两种概念。

会计收益依据的是财务资本保全观,其将资本视为一种财务现象,认为资本保全意味着在扣除本期的所有者分配和所有者出资后,期末净资产的财务(或货币)金额必须大于期初净资产的财务(或货币)金额,才算取得利润。

经济收益依据的是实物资本保全观,其将资本视为一种实物现象。资本保全意味着在扣除本期的所有者分配和所有者出资后,企业的期末实物生产能力(或营运能力,或企业达到期末实物生产能力所需的资源或资金),必须大于期初实物生产能力,才算取得利润。

2.计量的属性不同

会计收益往往以历史成本和收入实现原则为限制,其更符合稳健性的要求,也有助于反映管理当局对受托资源的使用情况,便于其控制和报告既定的受托经管责任。然而也正是其以历史成本和实现原则为限制,使得会计学收益无法确认在既定期间内持有资产的价值增减,不利于反映本期的真实收益,也不便于比较。

经济收益以现值或者预测值为基础对收益予以计量,反映出收益的真实性和良好的决策有用性。但由于经济学者的收益与资产计量的预测性导致其可靠性较低。

3.收益是否要基于可辨认的交易而确认

会计收益以权责发生制为基础要与发生的相应交易相联系,然而经济收益以企业的实际收益为基础,其既要考虑交易的影响还要考虑非交易因素的影响。

4.反映的收益确认理念不同

传统的会计收益确认理念反映出的是“收入费用观”,以收入与历史成本的差额定收益。而经济收益确认时反映出的是“资产负债观”,即收益是期末与期初资本效用比较的差额。

(二)会计收益与经济收益的联系

尽管会计收益与经济收益不可避免地存在差异,但两者之间的联系也是十分紧密的。所罗门斯(David Solomons)在下面的公式中列示了会计收益与经济收益的关系:

会计收益+未实现的有形资产价值变动(已扣除折旧和存货降价)-当期实现的前期未确认的有形资产价值变动+无形资产的价值变动=经济收益

可见,会计收益可以调整为经济收益。所罗门斯指出:“很显然,这两个概念(经济收益与会计收益)之间存在的主要区别在于收益产生时的会计实现测试”,即主要是由于会计确认计量所采用的方法导致两者存在差异。

二、会计收益向经济收益的趋同选择――全面收益

随着世界经济发展的巨大变化,传统的会计收益理论仅局限于对企业某一会计期间已经实现的收益进行“事后”报告。此外,西方国家的通货膨胀、金融衍生工具的兴起与快速发展、以及认为操纵利润的事件屡屡发生,迫使人们不得不重新认识会计收益理论。于是,全面收益概念的提出可以视为会计收益向经济收益趋同的必然选择。

(一)全面收益的内涵及特点

FASB在第6号财务会计概念公告中提出十项基本要素,全面收益是其中之一。全面收益,是指一个会计主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的产权(净资产)的变动,它包括这一期间内除业主投资和分派业主款以外的产权的一切变动。全面收益是会计收益在新阶段的表现形式,属于会计收益范畴。可以表示为:

全面收益=收入-费用+利得-损失

与原有的“净收益”或“盈利”相比,全面收益能更好地反映期间内净资产的全部变动,特别是它可以包括现行收益报告中难以处理或反映的物价变动影响以及期间净收益的确定。其具有以下特点。

1.所涵盖收益内容更广

其所指收益不仅包括正常经营活动所产生的收益,还包含了非经营项目产生的利得和损失,体现了损益满计观。

2.与财务会计报告的目标一致

我国《企业会计准则――基本准则》中规定,财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有利于财务会计报告使用者作出经济决策。在兼顾受托责任观与决策有用观的基础上,更倾向于强调决策有用观。全面收益观则更能体现信息的相关性,从而为决策服务。

(二)全面收益体现会计收益向经济收益趋同

从全面收益的内涵和经济收益概念的比较,可以看出它在坚持了会计确认计量原则的基础上,吸收经济学收益概念中的收益确认的真实性,从而使全面收益相较于传统的会计收益而言,无疑更接近于经济收益,体现了会计收益向经济收益的趋同。

“趋同”不等于“等同”,全面收益是传统会计收益在新阶段的发展和延伸,无论全面收益如何向经济收益趋同,也不可能等同于经济学上的收益。当所有资产和负债通过初始和后续计量都用现行价值准确计量时,全面收益才会等同于经济收益。尽管当前的会计计量属性不局限于历史成本计量,但历史成本计量仍然占据不可替代的位置。所以,全面收益理论的不断完善过程是会计收益向经济收益无限趋同的过程,但其结果不会是等同。

三、全面收益观在我国的推行

(一)新准则体系体现全面收益观

1.利得和损失概念的引入和界定是对收益内容的丰富

2006年2月出台的《企业会计准则――基本准则》中对利得和损失作出了定义,并且将其分为直接计入当期利润的利得及损失以及直接计入所有者权益的利得和损失两部分。然而单独根据利润表不能确定企业的经营收益,也不能反映企业的全面收益。

2.所有者权益变动表由附表升为主表对收益进行全面反映

新准则要求企业报送所有者权益变动表,分别列示当期损益、直接计入所有者权益的利得和损失,以及与所有者的资本交易导致的所有者权益的变动。新准则增加的部分更全面地反映了主体权益的综合变动。可以认为所有者权益变动表是对利润表的补充。

3.公允价值计量属性的引入促进全面收益理论的完善和改进

公允价值在金融衍生工具的确认计量上有其他计量属性无法取代的优势,这也正是传统会计收益无法真实计量的部分。其将不可避免地促进全面收益报告的形成与发展。

(二)解释3号对全面收益观的进一步体现

在2009年5月的《企业会计准则解释第3号(征求意见稿)》中,指出对财务报告应作以下调整。

一是企业应当在利润表“六、每股收益”项下增列“七、其他综合收益”项目和“八、综合收益”项目。“其他综合收益”项目,反映企业根据会计准则规定直接计入所有者权益的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益”项目,反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。

二是企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响,以及前期计入其他综合收益、本期转入利润的金额等信息。

三是企业合并利润表也应按照上述规定进行调整。在“综合收益”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益”项目和“归属于少数股东的综合收益”项目。

经过上述调整的利润表无疑是全面收益观的进一步完善和体现,更加反映了财务报告目标的决策有用观,是会计收益向经济收益的又一次趋同。

【参考文献】

[1] 陈少华.财务会计研究[M].中国金融出版社,2007.

[2] 王群宇.全面收益观在我国新会计准则体系中的应用[J].会计之友,2008(1).

[3] 邱玉莲,汪金祥.论资本保全与收益的关系[J].现代商贸工业,2008(12).

经济学成本与收益篇（3）

经济学家中最先提出收益概念的是亚当·斯密。早在1776年，亚当·斯密（adam smith）在《国富论》中就将收益定义为“财富的增加”、“那部分不侵蚀资本（包括固定资本和流动资本）的可予消费的数额”。紧随其后，许多经济学名家进一步完善了一般收益的概念，发展了收益理论，如认识到应把收益概念从抽象认识引入到企业实践，提出收益是补偿资本之后的一种增量。给人影响深刻的是1946年，j.r.在其著作《价值与资本》中进一步明确指明收益是指在保持期末和期初同样富有的情况下，可能消费的最大金额。经济收益观的要点在于：对于企业而言，考察期内的收益是指期末与期初资本效用比较的差额，即如果存在正的收益，则是指在保持原始投入资本完整、维持原始资本价值的前提下，超出原始投入的部分。希克斯对收益的以上论述，涵盖了一般理论经济学家对收益认识的共同点，属于对不分类别的“收益一般”进行的精确描述。

2.会计学“眼”中的收益

会计学对收益的界定比经济学对收益的界定，不仅从时间上看更晚，其定义本身也更有针对性、实用性。会计人员面对繁纷复杂、变化多端的经济环境，为避免职业判断和估计的随意性、片面性，如何才能既达到会计计量的可行性又遵循成本效益原则，在会计实践中，人们逐渐形成并基本认同了“产出价值大于投入价值的差额就是收益”的观点，有不少人认为这一表述表面上看与经济学的收益观甚为一致。然而这是从第一次从应用经济学角度完成的“会计收益”范畴的界定，这里所谓的“收益”，具体指一定时期内企业经过交易已实现的收入与相关的成本、费用之间的差额。如果说该定义是对经济学“收益”的会计学诠释的话，此界定被认可后的很长时间，这种收益观一直在理论界和实务界占据着重要地位，人们一当谈及收益，一般就指的是这种便于计量的“会计收益”。

3.“经济收益”与“会计收益”的比较与选择

企业在生产经营过程中，保持所有者投入的实际生产能力即原始资本的价值不变，超过所有者投入的实际生产能力的部分形成经济学“收益”。经济收益的计量与资产的计价密切相关，是企业在一定时期内净资产现值的差异，它体现了企业的实际收益。这种认识在理论上看逻辑推理严密、令人信服，能全面地反映资产收益的真实状况。但是“经济收益”属收益的定性范畴，实践中收益的确认、计量的操作性却不易解决。因为资本所有者投入的原始资本（资产）与一定时期后的期末所有者权益资本（净资产）价值的计量都是按未来预期现金流的折现来计算的。也就是说，收益是原始投入资本与期末所有者权益资本所带来的未来现金流折现价值的差额，而未来的现金流折现具有不确定因素（现金流及折现率的确定），且人们对未来事项的估计各不相同。在此意义上，美国学者爱德华兹和贝尔将经济收益称为“主观收益”。意指经济学上的收益虽然更加真实，但现阶段人们的计量方法、计算能力受到局限、不能满足现实需要，故只能在理论上行得通。尽管如此，多年来人们仍一直孜孜以求，把是否接近经济收益作为衡量收益确认真实的标准，寻找经济收益的确认、计量方法。

会计收益是会计核算在四大假设（会计主体、会计期间、持续经营、货币计量）的基础之上，按照权责发生制和收入与成本费用相配比的原则，运用会计的专业方法，确定的企业在一定会计期间实际经济交易的结果。其特征为“三位一体”，即历史成本原则、实现——配比原则和谨慎原则。相对于经济学上的收益理论来说，会计收益的应用优势是显而易见的，它更具有客观性和可验证性。因此，会计收益得到广泛接受。实证研究的结果也充分证明了这一点。1968年，美国的鲍尔和布朗通过实证研究证实了会计收益具有信息含量；1989年，利弗再次证明收益变动与股价变动之间具有正相关关系。会计收益的产生和发展都离不开人们对企业收益信息的需求，随着对会计收益计量、确认和分析的深入，人们在加深对收益理解的同时，也从另一角度认识到了会计收益所存在的缺陷。

20世纪70年代以来，世界经济发生了很大的变化。金融市场一体化、资本流动全球化、企业经营活动的复杂多样化，企业收益信息的及时获得变得十分重要，而传统的会计收益理论局限于对企业某一会计期间已经实现的收益进行“事后”报告，滞后于经济事项的实际发生时间，此外，会计学上的收益概念还面临着更多新挑战。主要表现在：首先，西方国家不同程度的通货膨胀，严重影响了历史成本收益的可靠性和真实性。而会计收益是基于实际的交易和历史成本计价方法，对于那些因价格或预测的变动而产生的价值变动，只要没有发生实际的交易，就不予进行收益的确认和计量。这就导致企业出现生产耗费不能得到足额补偿、收入成本的计量属性不一致等问题。其次，金融衍生工具的兴起和快速发展，过于保守的实现原则不利于对经营业绩进行评价和资产风险的足够认识，历史成本模式又无法体现资产的本质属性。再次，企业经营活动日趋多样复杂，高科技日新月异，使得企业的专有技术、专用商标、商誉等无形资产的确认和计量拘于“三位一体”原则而无法入账。再者，尽管会计收益强调谨慎原则，但会计收益的计算仍然有一定的主观操作空间。在当今全社会的诚信意识有待加强时，人为操纵利润的事件屡见不鲜。种种现实弊端迫使人们不得不重新审视会计收益理论。

4.全面收益理论——一种全新的收益观

鉴于会计收益理论存在的缺陷，人们从决策有用观出发，当相关性与可靠性之间发生矛盾时，宁愿“牺牲一点可验证性而增加相关性”。学术界在不损害可靠性的前提下，突破了历史成本原则，实现——配比原则和谨慎原则，试图形成一种新的收益理论。1961年爱德华兹和贝尔在其著作《企业收益理论与计量方法》中肯定了经济收益的理论价值，即企业收益应当理解为一定时期内该企业资本净值的增值，但因它不能被客观计量而无法用于实际计量中。同时，他们将经济收益与会计收益相结合，提出了“企业收益”的概念。随后，于1980年美国财务会计准则委员会（fasb）正式提出了“全面收益”这一新概念，并将其定义为：企业在报告期内，除与所有者之间的交易以外，由于其他一切原因所导致的净资产的变动。这一定义对传统的会计收益概念进行了重大修正，与传统的会计收益相比，有以下不同：

（1）全面收益涵盖的内容更广泛，不仅包括了传统的会计收益——净收益部分，而且包括其他全面收益。也就是说不仅计量构成其主要来源的企业生产经营活动导致的损益及其已经实现的持产损益，而且也计量传统会计收益难以处理和反映的物价变动或其他一些外在环境事件所引起的已确认而未实现的损益，从而能够全面反映在报告期内产生（而不是实现）的净资产的全部变动。1997年6月，fasb在第130号财务会计准则公告《报告全面收益》（fas130）列举的其他全面收益项目包括：外币折算调整项目（currencv translation adjustments）、最低退休金负债调整（minimum pension liability adjustments）、可销售证券上的利得和损失（unrealized gains/losses on securities）。

（2）采用资产——负债观代替传统的收入——费用观来确认收益。在资产——负债观下，收益的确定处于从属地位，即收益的计量取决于资产和负债的计量，把企业一定期间内净资产变动作为收益确定的前提。

（3）突破了传统会计计量上“三位一体”的限制（不以历史成本作为仅有的计量属性，即：与收入、利得相应的资产负债采用现价计量，与费用、损失相应的资产耗费或价值变动既可采用历史成本，也可采用现价法计量），解决了当前会计计量和报告中存在的一些难题，从而为今后确认和计量更多的可实现利得（特别是与衍生金融工具有关的业务所产生的利得与损失）开辟了道路。1998年6月美国fasb又发布了fasl33《衍生金融工具和避险活动会计》准则，要求计量符合资产和负债定义的金融资产和金融负债，运用公允价值计量，并应在当期损益或其他全面收益中确认有关用来避险的衍生工具上的公允价值变化或现金流量的变化，包括对预期的以外币标价的交易进行避险的衍生工具上的利得或损失。

经济学成本与收益篇（4）

收益是财务报表中的一个基本和重要的项目，在不同的环境中具有不同的用途。一般认为，收益是纳税、决定股利政策、指导投资和决策的基础，也是进行预测的要素之一。会计收益、经济收益与经营收益是不同的收益概念，因此本文主要介绍三种收益的概念、核算方法及三种收益的关系。

一、三种收益的概念

经济收益是经济学上的概念，对于经济收益概念研究始于1776年Adam Smith的《国民财富的性质和原因的研究》即《国富论》，他首先将收益定义为“那部分不侵蚀资本的可予消费的数额”，把收益看作是财富的增加。而主要的集中的发展是从十九世纪末二十世纪初开始到二十世纪七十年代。后来，大多数经济学家都继承并发展了这一观点。Fisher把经济收益定义为对应不同状态的一系列事件:精神收益享受、实际收益享受和货币收益享受。精神收益是个人实际消费的能够产生所需要的精神愉悦和满足的商品及服务。实际收益表示能够带来精神愉悦的事件。货币收益是指收到的并为达到成活成本而用于消费的所有货币数额。 英国经济学家 Hicks 对经济收益下了一个更广为流传的定义:一个人的收益是他在期末和期初保持同等富有程度的前提下所可能消费的最大金额。其立足点是要通过成本的足额补偿来维持企业的简单再生产。显然，经济收益所关注的是未来预期现金流量的变动，是一个时间概念，而且经济收益必须在耗用的存货得到重置后方可确认和分配。因此，经济收益概念比会计收益概念更真实，它是实际收益而不是名义收益。

会计收益是会计学上的概念。收益就是指产出价值大于投入价值的差额。它遵循一系列会计假设和会计原则，在对本期已发生交易进行分析的基础上，分别确认和计量本期已实现的收入和相应的成本费用，收入与费用相配比后的差额，即为会计收益。其立足点要通过成本、费用的补偿来维持企业的简单再生产。由此可见，会计收益所关注的是过去已经发生的资产价值的变化，是一个期间概念。显然，会计收益是建立在实际发生的经济业务基础上的，因而具有客观性、可验证性及可操作性。

经营收益是管理学上的概念，也称企业收益或货币收益。经营收益与会计收益有很多相似之处，其不同之处表现在:一是经营收益是基于重置成本计价的，二是经营收益只确认本期应计的利得。

二、三种收益的核算内容、方法及三种收益的关系

1.经济收益是基于未来现金流量的预期收益。核算经济收益时需要用到资本化的方法。资本化的方法是指将期望的净现金流转额按贴现率折合成资本额的方法。

某期间经济收益=该期间期望的净现金流转额+(期末资本化价值-期初资本化价值)

经济收益与会计收益的关系为:

会计收益+未实现的有形资产变化-前期发生的已实现的有形资产变化+无形资产价值的变化=经济收益。

利得无形资产不是出现在资产负债表中的传统的无形资产，而是另一个概念即主观商誉。主观商誉=年度折旧-(年初资本化价值-年末资本化价值)

2.会计收益是基于历史价值的事后收益或期间收益。会计收益核算内容包括两部分:一是现期经营利润，表示实现的收益与之相对应的重置成本的差额，二是已实现的持有损益，表示售出数量的重置成本和相同数量的历史成本之间的差额。已实现的持有损益又具体分为为现期自然增长并实现的持有利得、前期自然增长并实现的持有利得。会计收益表示为:Pa=X+Y+Z

X:现期经营利润;Y:现期自然增长并实现的持有利得;Z:前期自然增长并实现的持有利得。

3.经营收益核算内容包括:一是现期经营利润，二是现期自然增长并实现的持有利得，三是现期自然增长未实现的持有利得。经营收益表示为:Pb=X+Y+W

X:现期经营利润;Y:现期自然增长并实现的持有利得;W:现期自然增长未实现的持有利得。

经营收益等于会计收益减去前期应计的本期实现的持有损益加上未实现的持有损益。即Pb-W+Z=Pa.

三、三种收益核算举例及关系验证

例1:某公司总资产剩余使用寿命为4年，4年的现金流量表如表1所示。假定每年的折旧费用为7 000元，假设折现率为10%。

1.计算经济收益

(1)第一年期望的净现金流转额=6 000(元)

(2)第一年年初总资产资本化价值=6 000×0.9091+7 500

×0.8264+9 000×0.7513+11 000×0.683=25 927.3(元)

(3)第一年年末总资产资本化价值=7 500×0.9091+9 000

×0.8264+11 000×0.7513=22 520.25(元)

(4)第一年经济收益=(1)+[(3)-(2)]=6 000+(22 520-25 927)=2 592.85(元)

第二年、第三年、第四年的经济收益计算方法与第一年一样。计算结果如表2所示。

2.计算会计收益

会计收益=总现金流转额-总折旧费用=6 000+7 500

+9 000+11 000-7 000×4=5 500(元)

3.计算主观商誉，计算结果如表3所示。

4.经济收益与会计收益的关系验证

从上面的计算结果我们可以得出:5 500+0+2 072.7=7 572.7

即会计收益+持有利得+主观商誉=经济收益

例2:某公司一月份购入某商品2 000件，每件均价2元，当月未售出，一月份结存该商品2 000件，重置成本每件3元。2月20号售出1 500件，单位售价4元，售出时重置成本为每件3.5元。2月份结存500件的重置成本为每件3.8元。求会计收益与经营收益。

1.求会计收益。

(1)1月份的会计收益=经营利润+已实现的持有利得=0+0=0

(2)2月份的会计收益计算过程如下:

①经营利润X=1500×(4-3.5)=750(元)

②现期自然增长并实现的持有利得Y=1 500×(3.5-3)

=750(元)

③前期自然增长并实现的持有利得Z=1 500×(3-2)

=1 500(元)

1、2月份的会计收益Pa=X+Y+Z=0+750+750+1 500

=3 000(元)

2.求经营收益。

(1)1月份的经营收益计算过程如下:

①经营利润X=0

②现期自然增长并实现的持有利得Y=0

③现期自然增长未实现的持有利得W=2 000×(3-2)

=2 000(元)

(2)2月份的经营收益计算过程如下:

①经营利润X=1 500×(4-3.5)=750(元)

②现期自然增长并实现的持有利得Y=1 500×(3.5-3)=750(元)

③现期自然增长未来实现的持有利得W=500×(3.8-3)=400(元)

1、2月份的经营收益Pb= X+Y+W =2 000+750+750+400

=3 900(元)

3.经营收益与会计收益的关系验证。

从例2的计算结果我们可以得出:3 900-(2 000+400)+

1 500=3 000

即经营收益等于会计收益减去前期应计的本期实现的持有损益加上未实现的持有损益。即Pb-W+Z=Pa.

参考文献

[1] [美]艾哈迈德·里亚希—贝克奥伊. 会计理论(第4版)[M].钱逢胜等译.上海:上海财经大学出版社，2004.

经济学成本与收益篇（5）

收益是企业的重心，以历史成本原则、配比原则、实现原则和稳健性原则为基础的传统会计收益确认与计量方法，在不断发展的经济环境中暴露了不少问题，也引发了许多争论。其中，会计收益概念与经济收益概念的分歧与磨合成为争论的焦点。

一、会计收益与经济收益

会计学家认为:“收益是主体在一个期间内由于交易而实现的收入与相应的历史成本之间的差额。”会计收益符合以下基本标准：第一，基于实际发生的交易,企业一些资源或状况已发生变化而没有确切的交易与之相对应的，就不予以反映；第二，依据会计分期假设，代表企业经营过程中一个既定期间的经营成果或财务业绩；第三，应考虑“收入实现”,任何收入都必须是已实现的结果；第四，按历史成本来计量费用；第五，收益是收入和费用正确配比的结果。

经济学家对企业收益所持的观点称为经济收益概念。亚当・斯密是将收益视为“财富的增加”。大多数古典经济学家继承了这个观点，并且进一步区分了资本和收益。

二十世纪初期，美国著名经济学家费希尔发展了经济收益理论，提出了收益的三种不同形态:（1）精神收益，指人类愿望的满足;（2）实际收益，指财富的增加;（3）货币收益，指增加资产的货币价值。

英国经济学家希克斯，对经济收益所下的定义是“计算收益的实际目的，是为了让人们知道不使他们自己变为贫穷的情况下，所可以消费的金额。由此可以对个人收益下这样一个定义：在期末和期初拥有相同财富的情况下，本期内可以消费的最大金额。”以这个最基本的收益定义来解释企业收益则为：在期末期初企业资本没有发生变化的情况下，企业在本期可以消费的最大金额。这个定义把经济收益与资本保持或维护观念密切联系起来。

由于会计学家与经济学家对收益内涵的理解不同，导致收益在确认和计量方面存在很大差别。两者依据不同的资本保持观点，在收益确认的时点、方法产生差别，导致计量的可靠程度也不同。

二、会计收益观演进的环境分析

会计收益观的演进，是人们对会计学科的认识逐渐深入的过程，也是会计理论随环境变化而不断适应发展的过程。会计收益概念在变化的环境中，为满足会计目标，追求可靠性、可计量性等要求，朝着与经济收益概念不同的方向发展，而经济收益概念由于超然于实务之外，没有必要考虑客观性、稳健性等原则，始终得以保持其真实面貌。会计收益与经济收益产生差异的原因也在于外部经济环境的影响。因此，我们首先设想一个完全封闭的环境下的收益确定的模式，逐步引入各种影响因素，来分析会计收益观的演进。

1.原始财产观

我们假设存在这样一个静态、完全封闭的环境，在这个环境下，物价是绝对稳定的，任何技术进步所引起的物价变动现象也不存在；任何交易完成之后，风险与报酬也就完全转移了；企业也不需要处理各种市场风险、流动性风险等因素；此外，企业在经营过程中，没有任何的不确定性，即主观估计和判断与实际发生的一致。在这种环境下，通过“收入―费用=收益”等式所形成的最终收益额，能基本真实地反映企业过去一个会计期间经营活动的净业绩，而且与通过两期净资产对比的方式（期末净资产－期初净资产=收益）确定的收益额基本相同，反映会计主体在过去某一期间内“财富的净增长”。

上述完全封闭的静态环境，在现实的人类经济社会是不可能存在的，但早期的收益观――原始财产观与此相似，和经济收益观是一致的。复式簿记出现以来，商业活动以个体或合伙经营为主，业主通常直接参与公司业务。没有精确计算收益的必要，不存在持续经营或会计分期概念；收益确定以收付实现制为基础，采用“资产－负债法”，即通过盘存、比较经营结束时与开始时的财产物资数量、价值增减变动来计算，即“收益=期末财产－期初财产”。

2.本期收益观

股份公司的出现使精确计算当期收益已成为必要，由于币值、物价较稳定，交易风险、市场风险及流动性风险影响不突出，产生了本期收益观，即净收益中只包括本期正常经营活动形成的损益，它既要求严格区分本期和非本期的关系，又要严格区分正常经营活动和环境因素的关系。在本期收益观下，一方面，收益确认的计量模式为历史成本/名义货币，收益确定采用“收入－费用观”，遵循权责发生制下的实现原则和交易观基础；另一方面，资产负债表和利润表的逻辑关系得到充分体现，在这里，收入、费用可看作是资产、负债的某些变动。在排除资本易所引起的净资产的变动后，利润表应能反映期初与期末净资产变动的全部原因，资产负债表与利润表保持了较好的逻辑关系。

3.传统会计收益观

完全基于动态的、复杂的外部经济环境的收益决定模式极为复杂，我们首先引入物价变动因素。传统的收益确认计量模式是历史成本/名义货币，在物价普遍上涨或下跌时，所确定的收益未能充分体现一个主体在过去期间里财富的净增长或减少。如果物价变动是全面的，影响广泛的，那么，采用基于物价变动指数调整的“不变购买力”货币单位，将能有效反映物价变动的影响；如果物价只是局部的、有范围的发生变动，或者不同商品的物价变动幅度不一致，并且相差甚远，也就不可能形成一个具有充分代表性的物价指数，采用“不变购买力”难以准确地反映物价变动的影响，这时可用计量属性的选择作为替代。

现实中，由于通货膨胀、物价变动等经济活动的波动，逐步形成了较为成熟的传统会计收益观。传统会计收益观下，一方面，收益确认突破交易观，一般在期末按稳健性原则对有关资产、负债项目重估，对账面价值高于公允价值的资产及账面价值低于公允价值的负债要进行账面调整，并确认损失，从而计价模式由一元变为多元。另一方面，开始确认未实现的利得并直接在所有者权益中反映，导致利润表和资产负债表的逻辑关系逐渐消逝。

4.全面收益观

我们再引入风险和不确定性。任何建立在交易观上的收益决定模式，都难以准确地反映市场上所可能存在的各种风险与不确定因素。人们对决策信息质量的要求又会不断提高，不仅需要对资产的价格进行估价，而且需要测算资产未来现金流量的现值。只有定期对企业的资产、负债等按照市场风险等因素进行评估，并以此为基础，所确定的收益，才能充分反映市场上非交易因素对企业产生的影响。

今天，在金融市场一体化、资本流动的全球化，尤其是衍生金融工具的出现和大量使用、投融资环境的日益复杂等因素的影响下，出现了全面收益观或称综合收益观。全面收益指除了企业与所有者之间的资本易之外的其他所有的净资产变动，它包括企业正常的经营活动的净利润，也包括环境因素及偶然事项给企业带来的已确认的全部利得（和损失，即其他全面收益。在全面收益观下采用公允价值作为主要计价属性，收益确认计量采用“资产――负债观”;全面突破了交易观基础和实现原则。对于使用公允价值带来的已确认未实现的利得及损失的报告问题，各国开始改进业绩报告，如美国的“全面收益表”、英国的“全部已确认利得和损失表”等。

本文只论述了企业组织形式、物价变动、风险和不确定性等几个因素在会计收益观发展中的影响。在极为复杂的经济环境中，如何反映企业的收益，还有更多因素需要综合考虑。

三、会计收益发展方向的思考

经济学成本与收益篇（6）

收益是企业的重心，以历史成本原则、配比原则、实现原则和稳健性原则为基础的传统会计收益确认与计量方法，在不断发展的经济环境中暴露了不少问题，也引发了许多争论。其中，会计收益概念与经济收益概念的分歧与磨合成为争论的焦点。

一、会计收益与经济收益

会计学家认为:“收益是主体在一个期间内由于交易而实现的收入与相应的历史成本之间的差额。”会计收益符合以下基本标准：第一，基于实际发生的交易，企业一些资源或状况已发生变化而没有确切的交易与之相对应的，就不予以反映；第二，依据会计分期假设，代表企业经营过程中一个既定期间的经营成果或财务业绩；第三，应考虑“收入实现”，任何收入都必须是已实现的结果；第四，按历史成本来计量费用；第五，收益是收入和费用正确配比的结果。

经济学家对企业收益所持的观点称为经济收益概念。亚当·斯密是将收益视为“财富的增加”。大多数古典经济学家继承了这个观点，并且进一步区分了资本和收益。

二十世纪初期，美国著名经济学家费希尔发展了经济收益理论，提出了收益的三种不同形态:（1）精神收益，指人类愿望的满足;（2）实际收益，指财富的增加;（3）货币收益，指增加资产的货币价值。

英国经济学家希克斯，对经济收益所下的定义是“计算收益的实际目的，是为了让人们知道不使他们自己变为贫穷的情况下，所可以消费的金额。由此可以对个人收益下这样一个定义：在期末和期初拥有相同财富的情况下，本期内可以消费的最大金额。”以这个最基本的收益定义来解释企业收益则为：在期末期初企业资本没有发生变化的情况下，企业在本期可以消费的最大金额。这个定义把经济收益与资本保持或维护观念密切联系起来。

由于会计学家与经济学家对收益内涵的理解不同，导致收益在确认和计量方面存在很大差别。两者依据不同的资本保持观点，在收益确认的时点、方法产生差别，导致计量的可靠程度也不同。

二、会计收益观演进的环境分析

会计收益观的演进，是人们对会计学科的认识逐渐深入的过程，也是会计理论随环境变化而不断适应发展的过程。会计收益概念在变化的环境中，为满足会计目标，追求可靠性、可计量性等要求，朝着与经济收益概念不同的方向发展，而经济收益概念由于超然于实务之外，没有必要考虑客观性、稳健性等原则，始终得以保持其真实面貌。会计收益与经济收益产生差异的原因也在于外部经济环境的影响。因此，我们首先设想一个完全封闭的环境下的收益确定的模式，逐步引入各种影响因素，来分析会计收益观的演进。

1.原始财产观

我们假设存在这样一个静态、完全封闭的环境，在这个环境下，物价是绝对稳定的，任何技术进步所引起的物价变动现象也不存在；任何交易完成之后，风险与报酬也就完全转移了；企业也不需要处理各种市场风险、流动性风险等因素；此外，企业在经营过程中，没有任何的不确定性，即主观估计和判断与实际发生的一致。在这种环境下，通过“收入—费用=收益”等式所形成的最终收益额，能基本真实地反映企业过去一个会计期间经营活动的净业绩，而且与通过两期净资产对比的方式（期末净资产－期初净资产=收益）确定的收益额基本相同，反映会计主体在过去某一期间内“财富的净增长”。

上述完全封闭的静态环境，在现实的人类经济社会是不可能存在的，但早期的收益观——原始财产观与此相似，和经济收益观是一致的。复式簿记出现以来，商业活动以个体或合伙经营为主，业主通常直接参与公司业务。没有精确计算收益的必要，不存在持续经营或会计分期概念；收益确定以收付实现制为基础，采用“资产－负债法”，即通过盘存、比较经营结束时与开始时的财产物资数量、价值增减变动来计算，即“收益=期末财产－期初财产”。

2.本期收益观

股份公司的出现使精确计算当期收益已成为必要，由于币值、物价较稳定，交易风险、市场风险及流动性风险影响不突出，产生了本期收益观，即净收益中只包括本期正常经营活动形成的损益，它既要求严格区分本期和非本期的关系，又要严格区分正常经营活动和环境因素的关系。在本期收益观下，一方面，收益确认的计量模式为历史成本/名义货币，收益确定采用“收入－费用观”，遵循权责发生制下的实现原则和交易观基础；另一方面，资产负债表和利润表的逻辑关系得到充分体现，在这里，收入、费用可看作是资产、负债的某些变动。在排除资本性交易所引起的净资产的变动后，利润表应能反映期初与期末净资产变动的全部原因，资产负债表与利润表保持了较好的逻辑关系。

3.传统会计收益观

完全基于动态的、复杂的外部经济环境的收益决定模式极为复杂，我们首先引入物价变动因素。传统的收益确认计量模式是历史成本/名义货币，在物价普遍上涨或下跌时，所确定的收益未能充分体现一个主体在过去期间里财富的净增长或减少。如果物价变动是全面的，影响广泛的，那么，采用基于物价变动指数调整的“不变购买力”货币单位，将能有效反映物价变动的影响；如果物价只是局部的、有范围的发生变动，或者不同商品的物价变动幅度不一致，并且相差甚远，也就不可能形成一个具有充分代表性的物价指数，采用“不变购买力”难以准确地反映物价变动的影响，这时可用计量属性的选择作为替代。

现实中，由于通货膨胀、物价变动等经济活动的波动，逐步形成了较为成熟的传统会计收益观。传统会计收益观下，一方面，收益确认突破交易观，一般在期末按稳健性原则对有关资产、负债项目重估，对账面价值高于公允价值的资产及账面价值低于公允价值的负债要进行账面调整，并确认损失，从而计价模式由一元变为多元。另一方面，开始确认未实现的利得并直接在所有者权益中反映，导致利润表和资产负债表的逻辑关系逐渐消逝。

4.全面收益观

我们再引入风险和不确定性。任何建立在交易观上的收益决定模式，都难以准确地反映市场上所可能存在的各种风险与不确定因素。人们对决策信息质量的要求又会不断提高，不仅需要对资产的价格进行估价，而且需要测算资产未来现金流量的现值。只有定期对企业的资产、负债等按照市场风险等因素进行评估，并以此为基础，所确定的收益，才能充分反映市场上非交易因素对企业产生的影响。

今天，在金融市场一体化、资本流动的全球化，尤其是衍生金融工具的出现和大量使用、投融资环境的日益复杂等因素的影响下，出现了全面收益观或称综合收益观。全面收益指除了企业与所有者之间的资本性交易之外的其他所有的净资产变动，它包括企业正常的经营活动的净利润，也包括环境因素及偶然事项给企业带来的已确认的全部利得（和损失，即其他全面收益。在全面收益观下采用公允价值作为主要计价属性，收益确认计量采用“资产——负债观”;全面突破了交易观基础和实现原则。对于使用公允价值带来的已确认未实现的利得及损失的报告问题，各国开始改进业绩报告，如美国的“全面收益表”、英国的“全部已确认利得和损失表”等。

本文只论述了企业组织形式、物价变动、风险和不确定性等几个因素在会计收益观发展中的影响。在极为复杂的经济环境中，如何反映企业的收益，还有更多因素需要综合考虑。

三、会计收益发展方向的思考

经济学成本与收益篇（7）

从历史上看，收益概念最早出现在经济学中。亚当。斯密在《国富论》中，将收益定义为“那部分不侵蚀资本的可予消费的数额”，把收益看作是财富的增加。后来，大多数经济学家都继承并发展了这一观点。1890年，艾。马歇尔（alfredmaarshell）在其《经济学原理》中，把亚当。斯密的“财富的增加”这一收益观引入企业，提出区分实体资本和增值收益的经济学收益思想。

20世纪初期，美国著名经济学家尔文。费雪发展了经济收益理论。在其《资本与收益的性质》一书中，首先从收益的表现形式上分析了收益的概念，提出了三种不同形态的收益：（1）精神收益——精神上获得的满足；（2）实际收益——物质财富的增加；（3）货币收益——增加资产的货币价值。在上述三种不同形态的收益中，既有可以计量的，也有不可计量的。其中：精神收益因主观性太强而无法计量，货币收益则因不考虑币值变化的静态概念而容易计量。因此，经济学家只侧重于研究实际收益。

经济学家林德赫尔将收益解释为资本在不同时期的增值，视收益为利息。按照林德赫尔的说法，在特定时期的利息和预期消费之间的差额就是储蓄（该期间内的资本增长额），而收益则是既定时期内消费与储蓄之和。Www.133229.coM

1946年，英国著名经济学家j.r.希克斯在《价值与资本》中，把收益概念发展成为一般性的经济收益概念。他认为，计算收益的实际目的，是为了让人们知道不使他们自己变为贫穷的情况下可以消费的金额。据此，他下了一个普遍得到认同的定义：“在期末、期初保持同等富裕程度的前提下，一个人可以在该时期消费的最大金额”。希克斯的定义，虽然主要是针对个人收益而言的，但对企业也同样适用。就企业来说，按照这一定义，可以把企业收益理解为：在期末和期初拥有同样多的资本前提下，企业成本核算期内可以分配的最大金额。

由于希克斯的收益概念没有明确说明什么叫做“同等富裕程度”，因而这一收益概念构成了许多收益概念争论的基础，并对会计收益理论特别是资本保全理论产生了巨大的影响。在会计上，人们习惯于把“保持同等富裕程度”称为资本保全。

二、会计学上的收益概念

会计学上的收益概念称为会计收益。根据传统观点，会计收益是指来自企业期间交易的已实现收入和相应费用之间的差额。它具有如下几个方面的特征：

1、会计收益是根据企业实际发生的经济业务，以销售产品或提供劳务所获得的销售收入，减去为实际销售收入所支出的成本得出的。这些经济业务，既包括外部交易，也包括内部交易。与外界的业务活动使企业的资产或负债发生转移，由于它通常是直接的货币收支，因而其量度一般也是确切的。企业内部的资产之使用或转移，由于是非直接的货币收支，因而其量度通常并不确切。按照传统会计观点，市场价格或预期价格发生变化而引起的价值变动不包括在内部资产转移之列。当发生交易时，旧资产的价格通常转移到新资产中，这便是计量收益的交易法。交易法自然而然地会推导出在销售或交易时确定收益这一程序以及会计中成本转移惯例。

2、会计收益是建立在会计分期的假设之上的，它指的是某一特定期间企业的生产经营成果。早期的会计收益是根据现金收付制来计算的，而现代的会计收益则是按权责发生制划分当期收入和费用，在进行了恰当的配比后计算出来的。不过，以现金制确定的收益更易于被使用者所接受。

3、计算会计收益的成本是以历史成本计列的。由于现行会计实务中企业的资产是按历史成本计价的，以交易法推导的已消耗成本自然就是历史成本的转移，因而作为确定收益一项重要因素之一的成本也是历史成本。

4、会计收益的确定要遵循收益确认的原则。现行会计实务和法律对收益的意见仍然是：只有在与资产价值增加相关条件得到满足以后，才能产生收益。收益和增值必须能够客观计量，而且是确定或不可改变的，还必须通过一些经济业务或会计事项来加以证实。也就是说，会计收益的确定要依据以下两项原则：收益确定的实现原则和收益确定的稳健原则。根据收益确认的实现原则，企业收益应划分为营业收益和持产损益。营业收益的确定必须在商品或劳务销售等关键性事项发生以后，而持产损益是指持有资产的已实现损益，因物价变动引起的未实现损益则不予以确认。根据收益确定的稳健原则，当企业某项经济业务有多种会计方法可资选择时，应选择最不会高估收益的方法，它包括不应高估收入和不应低估费用两个方面。

5、会计收益有赖于期间收入和费用的合理配比。与当期不相关的成本，应作为资产结转为以后期间的费用。

6、会计收益受谨慎原则约束。根据谨慎原则，与企业某项经济业务有多种会计方法可供选择时，应选择既不高估也不贬低收益的方法。企业操纵盈利，以追求利润均匀化，大多采用高估收益的方法，并主观选择安排增值的期间。

三、两种收益概念的比较

由于经济学家将收益理解为实际物质财富的绝对增加，会计学家认为产出价值超过投入价值的差额才是收益，因而两种收益概念存在着矛盾。具体表现为：

1、已实现收益与全部收益的差别。会计收益只包括已实现收益，而将未实现损益排除在外，经济收益则将企业的经营收益与持有利得同样对待，而不考虑收益是否已经实现。因此，在通常情况下，会计收益小于经济收益，其差额主要是持有利得。

2、历史成本与现时价值的差别。会计收益遵循历史成本原则和配比原则，有利于客观反映企业管理当局的经营管理责任。但是，由于历史成本原则内在的缺陷，特别是收入按现时价值计量而费用按历史成本列支，使得会计收益的计算缺乏内在的逻辑统一性，而且使配比原则难以贯彻执行，以至于资产账面价值不能反映其实际价值，成本也不能得到足额补偿。而经济收益按现时价值计量，它反映的是资产的实际价值，有利于成本的足额补偿。

3、财务资本保全与实物资本保全的差别。会计收益维护财务资本保全，即只是要求业主投入的货币价值不受到侵蚀，企业收入超过投入价值部分即作为会计收益。会计注重报告经营财务成果。经济收益则坚持实物资本保全，只有当业主投入资源的实际生产能力得到保全时，才能确认收益。认为只有保持企业实际生产能力，企业再生产才能顺利进行。实物资本保全比财务资本保全确定的收益更有实际意义，但难以计量。

经济学成本与收益篇（8）

2009年财政部在《企业会计准则解释第3号》中明确规定，企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目，提出企业应当按照企业会计准则及其解释第3号的规定编制2009年利润表，同时对所有者权益变动表项目进行了调整，并对在附注中需详细披露的其他综合收益项目规定了统一的格式。这表明我国虽然没有单独增设综合收益表，但综合收益概念已经被正式引入了企业会计准则。鉴于此，本文从经济学视角出发，解析会计收益指标选择的演进过程，阐述综合收益会计的理念基础、实现技术等问题，力求从中发现其演进的内在规律性，进而展望会计收益指标选择的未来研究方向。

一、文献回顾

（ 一 ）国外文献综合收益（Comprehensive Income）概念于1980年12月由美国财务会计准则委员会（FASB）在财务会计概念公告第3号（SFAC NO.3）《企业财务报表要素》（Elements of Financial statements of Business Enterprises）中首次提出。英国会计准则委员会（ASB）于1992年10月了财务报告准则第3号（FRS3）《报告财务业绩》（Reporting Financial Performance），要求企业将“全部已经确认的利得与损失表”（Statement of Total Recognize Gains and Losses）作为对外编报的主要财务报表并与利润表共同反映企业的全部经营业绩。FASB基于解决衍生金融工具会计核算问题的需要并受英国FRS3的影响，在1996年10月《报告全面收益》（Reporting Comprehensive Income ED） 征求意见稿，并于1997年6月正式公布了财务会计准则第130号（FAS130）《报告全面收益》（Reporting Comprehensive Income）。国际会计准则委员会（IASC）受英、美等国的影响于1997年8月对国际会计准则第1号（IAS1）《财务报表的列报》（Presentation of Financial Statements）进行重大修订，要求财务报表中应有一个独立的组成部分来突出显示企业的全部利得和损失，包括直接在权益中确定的项目。2003年9月，IASB修订《报告全面收益》的研究项目，该项目关注于财务业绩的提供与收益表格式的变化，从而导致权益变动表和现金流量表发生变化。由此可见，国际会计准则委员会和各国会计准则制定机构的相关改革的取向重点均放在收益表上，改革目标基本一致，都是要求报告更全面有用的财务业绩信息，尽可能使会计收益指标更接近于经济收益，以满足信息使用者的决策需要。

（ 二 ）国内文献 自20世纪90年代，国际会计界对业绩报告相关准则的一系列改革也引起国内许多会计学者的关注。2000年，程春晖博士发表题为《全面收益会计研究》论文；2001年王辉博士发表《综合收益会计》论文，这是关于会计收益指标如何反映经济收益问题的较为系统而全面的两项研究成果。《全面收益会计研究》系统地比较研究ASB、FASB、IASC对业绩报告的改革及未来趋势，将全面收益的确认与计量问题作为一个专题进行分析。《综合收益会计》从综合收益的基本理论入手剖析传统会计收益的局限性及改进方向，为我国报告综合收益问题提出分段报告的建设性建议。此外，葛家澍教授指出，英美等国和IASC颁布的某些准则已经陆续冲破传统的实现准则，确认了某些未实现的利得，这种改进将能大大地提高“净收益”和“全面收益”的有用性，必然受到广大投资人和市场的欢迎；黄世忠从会计计量理论以及公允价值计量模式方面为综合收益的计量提供良好的理论支持；王松年对衍生金融工具会计和会计国际协调等方面进行深入系统的研究，为综合收益在我国应用的必要性提供理论依据。综上所述，我国对综合收益理论相关问题的现有研究虽成果颇丰，但因受国情的特殊性以及研究水平的局限性等因素的影响，研究角度略显单一。

二、会计收益指标选择研究

（ 一 ）会计收益是经济学收益的会计学选择通常人们将经济学里的收益概念称为经济收益。1776年，亚当・斯密在其《国富论》中将收益视为“财富的增加”，这一观点为很多古典经济学家所信奉，马歇尔将亚当・斯密的经济学收益概念具体化并引入对企业问题的研究，继后的一些经济学家虽然也曾对收益概念进行过相关的描述与刻画，总体来看大都强调“经济收益是建立在实物资本保持上的企业所有财富的增加，是在实物资本保持前提下的企业本期可以消费的最大金额”。事实上，经济学理论提出了收益的概念却不能解决收益的核算问题，核算财富的增加量的任务就自然而然地由会计学来承担。会计学一直把及时而有效地反映经济学收益作为自己的重要目标，并且，为了实现这一目标，会计学一直不断地发展和完善会计收益指标。可以说，每一个新的会计收益指标的推出都是经济学收益的会计学选择。（1）净现金――现金制的选。假设，在一个静态的、完全封闭的经济环境中，物价是绝对稳定的并且任何技术进步所引起的价值变动都不存在；任何交易完成之后风险与报酬完全转移并且只能通过货币现款交易；企业在经营过程中没有任何不确定性并且企业也不需要考虑各种风险等。在这种环境下，通过“现金收入-现金支出=现金净额”模型就能基本真实地反映经营者在一个期间内经营活动的净收益，而且与通过两期净资产对比的方式（期末净资产－期初净资产=净收益）确定的净收益额基本相同，也就是经营者在某一期间内“财富的净增加额”。上述的经济环境是非常理想化的，在现实社会中并不存在，但是，与人类早期的经济活动却非常近似。如据有关文献记载，在早期的航海贸易中，商家的经营盈亏是按每次航程来计算的，每次航程终了，商品正好卖完，商家将船只也卖掉，只要数一数启航前后的现金变动额，盈亏自然揭晓。每次贸易的现金变动额就是该商家的财富增减额，累加起来就是该经营者在一定时期内的财富增减变化额。这就是早期的“收付实现制”，简称“现金制”。在此情况下，净现金就成为了会计收益指标的初始表现形式，并且净现金与经济收益基本上是一致的。这也正是当前经济社会中对于基本不存在经营活动的单位（如国家行政单位）采用收付实现制来进行会计核算的理论基础。（2） 净利润――应计制的选择。然而，企业经营活动大多是周而复始地交错进行的，无法像古代航海贸易似的一次次地切割开来，除非企业停产清算，否则，似乎等不来营业周期的真正完结。出于对企业“财富增加量”（经济学收益）考量的需要，于是就产生了“会计分期”报告盈亏的要求。在前述假定经济环境的基础上，如果企业的经营活动是连续的、跨期进行的，赊销或赊购交易时有发生，并且企业购置了大量非流动性资产等。那么，企业在每一期间增加的财富是多少哪？显然，如果仍以收付实现制下的净现金增减变化额作为会计收益指标，就会与企业当期实际获得的经济收益相去甚远。于是，“权责发生制”（简称“应计制”）便应运而生，即不论当期是否实际收到或实际支付现金，只要属于在当期已经发生的权利和义务，均作为当期的收入和费用予以确认。通过“收入-费用=净利润”模型反映经营者在一个期间经营活动的净收益，净利润指标涵盖了净现金指标，并且，净利润=净现金+非现金净利润-非现金净亏损。由于这里的费用是历史成本计量的，而收入却是当期发生当期或以后期间才会收现的，并且不考虑企业所处经营环境因素等的变化，特别是职业判断使净利润的可靠性与相关性产生一定背离。因此，此时的净利润只能做到比净现金更接近经济收益，仍然不能完全等同于实际的经济收益。可见，无论是净现金还是净利润，作为传统的会计收益指标都力图尽可能真实地反映企业财富的增加量，并且，会计收益指标也有可能在特定的经济环境和技术水平下实现与经济学收益的暂时性一致，但是，随着社会经济的不断发展变化，新情况，新业务的不断涌现，使传统的会计收益越来越偏离经济收益。事实上，作为传统会计收益指标的净利润，是以历史成本为绝对计量属性并建立在单纯交易观（即权责发生制下的收入费用观）基础上的会计收益，对于动态的市场经济环境往往缺乏表现力。

（ 二 ）综合收益是传统会计收益的经济学演进 在前述假定经济环境的基础上，如果企业的经营活动继续引入风险和不确定性等因素，如企业从事虚拟经济运作，购买股票、债券和基金等并且金融市场交易活跃，物价指数、利率和汇率等不确定因素变化频繁；企业所拥有的无形资产处在科学技术快速发展的社会环境中；企业拥有大量的处在不断生长变化中的生物资产等。那么，企业在每一个期间财富的增加量又是多少哪？对此问题，历史成本计量属性的缺陷已经暴露无遗，收入费用观核算下的净利润不但不能正确回答，而且还容易引发信息使用者短期行为，不利于企业的可持续发展。因此，新会计收益指标的提出就成为了历史的必然。（1）财务报告目标是综合收益概念提出的内在动。在财务报告目标方面强化会计信息决策有用的要求在国内外会计界已达成共识。并且，由于投资者是企业资本的主要提供者，如果财务报告能够满足这一群体的会计信息需求，也就可以满足其他使用者的大部分信息需求。因此，各国企业会计准则均将保护投资者利益、满足投资者信息需求放在了突出地位。既然企业投资人被认定是企业会计信息最重要的使用者，那么投资人最关注的会计信息就理所应当成为会计核算最应突出反映的内容。企业投资人最关注的会计信息是什么？显然，是财富是否增加，这也正是经济学收益所要达到的理想境界。这里的财富增加量应该是全面的、综合的，既包括因交易发生而形成的净收益，又应包括企业所拥有的各种资源因自身价值变动带来的净收益。根据美国财务会计准则委员会（FASB）于 1980年在第3号财务会计概念公告（SFAC3《企业财务报表的要素》）中的解释，综合收益是指“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变动。”在1997年，FASB又了SFAS130《综合收益》，综合收益被定义为“在某一期间内，除所有者投资和向所有者分配以外的原因所导致的权益的全部变动。”2007年，在我国财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2006》的第31章《财务报表列报》中也首次提出综合收益是企业在某一期间与所有者之外的其他方面进行交易或发生其他事项所引起的净资产变动。（2）资产负债表观是综合收益会计的核心理念。资产负债表观最为本质的特征是对资产和负债要素的关注程度要高于收入和费用要素。我们之所以说对资产、负债要素的侧重实质上是对企业净资产的强调，是因为资产减去负债等于净资产会计恒等关系的存在。可以说，强调企业某一时点上的资产与负债的真实就是强调静态的净资产的真实；强调企业某一期间的资产与负债的真实就是强调动态的净资产的真实，即综合收益的真实。以我国企业会计准则体系之基本准则对企业资产的定义和确认条件为例。资产首先应当是企业的一项资源，但并不是企业的全部资源都是会计意义上的资产，只有那些预期会给企业带来经济利益的资源才是会计意义上的资产。既使是企业的资产和在企业的资产负债表上确认为资产同样不是一个概念，只有那些既符合资产的定义又很可能给企业带来经济利益并且带来的经济利益具有可计量性的资产才应当将其确认。尤其是，即使一项资产已经确认并进行初始计量后，该项资产当初的入账金额也会随着时间的推移和外部市场环境因素等变化，既定的账面价值将很有可能不再自始至终地真实反映该项资产的将来经济利益流入情况。会计学出于资产负债表观的考虑，必须对资产进行界定、确认和计量并对变化情况进行及时反映。由于会计学的资产并不完全等同于经济学的资产，因此，既使会计学收益已经考虑了资产的价值变动额，综合收益与经济学收益还是存在着差距的。（3）公允价值计量是实现综合收益核算的前提。当企业动态考虑资产、负债的真实价值时，总是要站在今天看未来，寻求真实价值并用其调整当前账面价值，只有这样才能反映企业财富的动态变化，给投资人等信息使用者提供与其决策更加相关的信息。从经济学角度看，一项资产的真实价值可以从其交换价值和使用价值两个方面去考虑。交换价值是一件商品的社会属性，它反映商品生产者之间相互交换社会劳动的经济关系。交换价值是价值的外在反映，交换价值在会计上是公允价值的最佳表现形式。有些时候，企业持有资产的目的不在于出售，其真实价值的确定应该侧重于使用价值。使用价值就是能满足人们某种需要的物品的效用，如粮食能充饥，衣服能御寒。使用价值在会计上表现为未来现金流量的现值。在实务中，当某项资产的交换价值和使用价值只能可靠确定其中的一项时，这一项金额就作为在这个时点上的资产真实价值；当某项资产的交换价值和使用价值都能可靠确定时，出于理性经济人假设的考虑，选择较高者作真实价值。并且，资产的真实价值未必一定都低于账面价值，当真实价值高于账面价值时，从来理论上说，也应该将超出部分确认为资产的增值，但出于谨慎和监管水平有限的考虑，在我国目前只将以公允价值计量的交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产等资产的增值和以现值计量的持有至到期投资的增值予以考虑。公允价值计量属性的应用使企业所拥有的资源在非交易状态下的价值变化情况（利得和损失）得以反映，使资产负债表观取代利润表观成为现实，使综合收益指标取代了净利润指标的核心地位，从而使会计收益向经济学收益迈进一大步。正如净利润涵盖净现金一样，综合收益也同样涵盖净利润，即综合收益=（收入-费用）+（利得-损失）。综合收益是会计收益指标在经济收益目标指引下的一种发展和演进，综合收益比其他传统会计收益指标更接近与经济收益，仍然不等同于经济收益。

三、会计收益指标未来趋势展望

（ 一 ）绿色会计收益 随着全球经济的不断发展和人口规模的不断扩大，因能源使用而带来的环境问题不断为人类所认知。不仅仅是烟雾和酸雨等的危害，大气中二氧化碳（CO2）浓度升高带来的全球气候变化也是不争的事实。低碳经济概念因此提出并风靡全世界。低碳经济就是以低能耗、低污染、低排放为基础的经济模式，是人类社会继农业文明、工业文明之后的又一次重大进步。低碳经济实质是能源高效利用、清洁能源开发、追求绿色GDP的问题，核心是能源技术和减排技术创新、产业结构和制度创新以及人类生存发展观念的根本性转变。目前，摈弃20世纪的传统经济增长模式，应用创新技术与创新机制，通过低碳经济模式与低碳生活方式实现绿色发展和可持续发展已成为世界经济发展的主流趋势。然而，现行的财务会计综合收益指标却更多的强调企业的收益数量而忽略了企业收益本身的质量，尤其是，对企业的环境成本和环境收益体现得不够明确与充分。美国学者约翰・马雷斯卡曾指出，企业是用来创造财富的，但是，企业应该负责任地创造财富，确保整个过程造福于整个社会，企业应对更多的公众，应对国际社会和世界负有责任，而不是仅对其拥有者和股东负有责任。持这此观点的学者从受托责任的思想和理论出发，强调企业应当提供环境责任信息。如在论文《会计、受托责任和环境因素》中，布伦顿・菲尔德（ BrentonFielder）和格伦・莱曼（Glen Lehman）提出，环境信息应该公开，以便其他人士可以接触到这些信息并对之进行评价。作为社会成员的公司在进行长期投资决策时有责任考虑环境因素，同样它也有责任将环境信息提供给社会其他成员。同理，为适应当前经济发展的形势，本文认为会计理论和实务界应该积极推进企业绿色会计的发展，通过绿色会计核算体系计算并披露企业绿色会计收益信息。并通过绿色会计收益指标占综合收益指标的比重来评价企业的收益质量和所承担的社会责任情况。

（ 二 ）绿色会计目标绿色会计的目标在于披露绿色会计信息，包括构建绿色会计收益指标并使之成为企业综合收益指标的一部分。发展绿色会计就要支持、鼓励企业自觉、主动披露自身的环境信息，这是绿色会计能否正确地、迅速地发展的关键。通常，企业积极支持发展低碳经济，实施节能减排等，虽然从长远来看最终是内部经济，但从短期来看往往是外部经济。因此，为了推动各企业乃至全社会自觉发展低碳经济，非常有必要在现有企业财务报表体系中加入企业的绿色会计信息数据，实现对企业低碳效果的会计核算和考量，进而评价一个企业乃至于一个地区或国家的低碳经济效益。本文认为，较为可行的办法是在传统财务会计报表的基础上，进一步调整与完善生成绿色会计信息，增添有关绿色会计的核算资料，再辅之以附注、文字说明等，揭示企业基本的绿色会计收益指标信息。例如，在资产负债表中资产项目栏内应增列环境资产项目，即符合资产的定义和确认条件而被资本化的环境成本；负债项目栏内应增列环境负债，即企业发生的符合负债的定义和确认条件并与环境成本相关的义务；所有者权益下面增列自然资本项目（即静态绿色会计收益）等。在利润表中列示环境支出，即根据现行法律规定企业就其生产经营活动对环境造成的损害需要进行赔付和补偿，也可能在生产经营过程中采取积极的措施主动治理可能发生的污染而发生的支出，这些支出会影响到企业当期或以后的损益进而影响环境利润；同时在利润表中还应该反映环境收益，即会计主体积极参与治理污染直接或间接产生的收益，如相关的税收优惠等。最终，在利润表中单独列示绿色会计收益项目（在金额上与资产负债表自然成本项目相衔接）。此外，在报表附注中还应客观揭示企业生活所消耗的资源、环境污染的程度及所造成的社会责任成本等情况，使企业的财务会计报表不仅能反映企业的财务会计信息，而且能更充分地反映绿色会计信息。这样就使得绿色会计收益信息成为综合收益总额信息的一部分，并且会随着社会经济的不断发展，人类科技水平的不断进步，绿色会计收益占综合收益总额的比重会越来越大。

参考文献：

［1］葛家澍、刘峰：《会计理论――关于财务会计概念结构的研究》，中国财政经济出版社2003年版。

［2］IETA,UK Emission Trading Group,Deloitte&Touche Discussion Paper,Accounting for Carbon under the UK Emissions Trading Scheme.

［3］The World Bank，State and Trends of the Car－bon Market， 2007.

［4］Michel Callon,Civilizing markets:Carbon Trading between in Vitro and in Vivo Experiments,Accounting,Organizations and Society,2009.

经济学成本与收益篇（9）

一、收益的地位与作用

收益是现代企业经营的主要目的之一，也是经济学、会计学和税法上的一个重要概念。随着我国经济的稳定繁荣发展和股份公司的大量涌现，使收益确定的重要性日益被人们所理解。因为一张收益表后面存在着相当多的利益关系，数据所反映的是不同利益集团间的直接利益，人们需要定期计算收益，以作为纳税和支付股利的基础，或作为投资决策和借贷的分析依据。因此，收益的确定是经济发展到一定程度的必然结果，而收益的正确确定也促进了经济的健康发展。但长期以来，经济学界与会计学界在若干重要概念的理解上存在着分歧，在“收益”这个概念上，传统会计学与经济学的这种分歧则体现得更加明显。同时，由于税务和会计在自身职能和目标上存在的差别，使得会计收益与应税收益也有着显著差异。经济学家和会计学家对收益的理解并不相同，但并不影响他们对收益的重视程度。微观经济学家和会计学家一样，认为收益是企业在一定时期内所获得的净收益，即这个时期企业全部收入减去全部费用和损失后的差额。对其作用的看法也基本相同，一般认为收益的作用主要体现在作为分配基础、评价手段和预测工具的三个方面。

(一)分配基础

首先，收益的正确确定是进行合理的利润分配的基础与前提条件。在我国，利润分配是在缴纳企业所得税后的基础上进行的，即把所得税看成一项费用而不是利润分配的项目之一。从股利分配上看，扣除所得税后的营业收益是股利分配的依据或基础，或者说这一数额是股利分配的最大限额，虽然实际的股利分配受企业具体股利政策的影响而有不同的结果。在现代社会，过度分配和不足分配都会对企业股票价格变动产生一定程度的影响，尽管西方实证会计的研究结果表明，股票市场并不会受到会计方法的系统性干扰，但在规范会计中，人们都认为会计收益会影响股票市场价格，而会计收益深受会计方法选择的影响。其次，从纳税的角度看，税务法规通常将营业收益看成应税收益并作为课征公司所得税的计税依据。我国的会计收益与应税收益存在一定的差异，包括不可转回的永久性差异和可转回的时间性差异，如企业费用实际开支的范围超出税法规定的标准，资产的折旧方法和使用年限与税法规定不一致等。应税收益通常是在会计收益的基础上，按税法的规定调整得出的。

(二)评价手段

收益是衡量一个企业经营业绩的主要指标。市场经济体制下的企业就意味着竞争和风险。有竞争和风险，优胜劣汰机制也就必然要发挥作用。市场经济的公平性表明其不存在外在强制性力量，它需要靠市场自身的力量淘汰参与竞争的企业，而收益是反映企业竞争态势的一个非常重要的指标。在竞争激烈的市场环境下，如果企业通过一定时期的经营，不能取得收益，也就意味着它没有能力进行马克思所说的简单再生产，更谈不上扩大再生产。然而，在复杂多变、充满风险的市场经济中，经营企业就如同逆水行舟，如不通过有效的扩大再生产，不断发展、壮大自己，它就有可能随时被市场淘汰。所以说，收益能力是企业在市场竞争中生存与发展的前提。

企业的经营业绩不仅影响内部的正常运作和员工的士气，而且还影响到企业外部相关利益主体的分析、判断和决策。企业股票的持有者，特别是普通股股东，对企业管理的绩效十分关注，他们在投资或购买企业股票时，先得评价企业管理的绩效。“绩效”就是企业以一定资源获得最大的产出，或者使一定的资源和已知的产品需求得到最优的组合，从而使业主得到最大收益的相对能力。如果一家企业获得了可观的年度收益，则在一定程度上说明了这家企业有效地利用了企业的资源。

(三)预测工具

以收益为基础的各项获利能力信息是进行财务分析和预测的工具。在一个成熟的资本市场，通过资本的趋利性流动，可以促使社会资源从无效配置转向有效配置。而资本趋利性流动的指示器，就是企业所报告的收益。具体地说，不了解企业经营情况的外部股东和债权人，他们在进行投资决策(购入、持有或抛售某一企业的股票或债券)时，主要依据的就是企业的财务报表，尽管不同的投资者在具体决策时会注重不同的信息，但基于收益数据的资产报酬率、每股盈余、普通股权益报酬率、利息保障倍数等信息是几乎所有投资者必须关注的。这样，在公司外报告的收益与包括分配给投资者的现金在内的现金流量之问就存在着一种假定的关系。这种假定的关系决定了投资者的投资决策行为，并进而影响到社会资源的有效分配。

二、三种不同的收益概念

收益定义的问题已经困扰了经济学家、会计学家和律师两百多年。在英国，导致研究这一问题的动力是为了筹措应付拿破伦一世战争的开支而开征的所得税；在美国，最早使用“净收益”术语的是鲁帕公司；在我国，对“盈利”的认识最早可以追溯到西汉时期。但是直到目前，经济学、会计学、税法对收益仍有不同的解释和观点。

(一)经济学上的收益概念

经济学上的收益概念一般称为经济收益。严格说来，收益并不是经济学所关注和研究的主要对象，但一些经济学论著中也不同程度提及“收益”概念，并进行了适当阐述。亚当・斯密在其名著《国民财富的性质和原因的研究》(即《国富论》)中最早将收益定义为“财富的增加”。20世纪初期，当代著名经济学家费雪发展了经济收益理论，提出了收益的三种不同形态：得到心理满足的“精神”收益；获得服务的“真实”收益；收到现金的“货币”收益。在上述三种不同形态的收益中，精神收益因主观性太强而无法衡量，货币性收益则因只考虑货币价值的变化而成为一个静态概念。因此，经济学家仅着重研究实际收益。此外，英国经济学家J．R．希克斯对经济收益作了一个流传很广的定义，他认为“一个人的收益是他在期末和期初保持同等富有程度的前提下可能消费的最大金额”。尽管这个定义是针对个人而言，但企业收益同样可以用这个最基本的定义来加以解释，即收益是在期末、期初企业资本没有变化的情况下，企业本期可以用以消费或分配的最大金额。这个定义还体现着价值增加的确认就是实现的经济收益的观点。但是，这个定义对什么才算“保持同等富有程度”并未做出明确说明，这就为各种不同的收益计量模式的选择提供了方便。具体地说，经济收益与“保持同等富有程度”的解释是密不可分的，在会计上通常称之为“资本保全”。

(二)会计学上的收益概念

会计学上的收益概念称为“会计收益”。根据传统观点，会计收益是指来自企业期间交易的已实现收入和相应费用之间的差额。会计收益是由“公认会计原则”所逐步确立的，它与会计的一些基本特征相符合。会计收益应当符合以下基本标准：第一，会计收益

来源于企业实际发生的交易或事项。这些交易或事项如果是直接的货币收支，其量度一般是确切的并且易于在会计上反映，而对于企业一些资源或状况已经发生变化而没有确切的交易与之相对应的，就不予以反映。第二，会计收益是建立在会计分期的假设之上的，它指的是某一个既定期间内企业的经营成果或财务业绩。第三，会计收益的确定要遵循“权责发生制”原则。早期的会计收益是根据现金收付制来计算的，而现代的会计收益则是按权责发生制划分当期收入和费用，在进行了恰当的配比后计算出来的。不过，种种迹象表明，以现金制确定的收益更易于被使用者所接受。第四，应考虑“收入实现”，即任何收入都必须是已实现的结果。第五，按历史成本来计量费用。由于现行会计实务中企业的资产是按历史成本计价的，以交易法推导的已消耗成本自然就是历史成本的转移，因而作为确定收益一项重要因素之一就是历史成本。第六，会计收益有赖于期间收人与费用的合理配比。与当期不相关的成本，应作为回收固定资产结转为后期费用。

(三)税法上的收益概念

税法上的收益概念称为应税收益。应税收益是以课税为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争等税收原则，依据有关税收法规的规定确定的企业生产经营收益和其他收益。应税收益应具备如下特征：第一，严肃性。作为课税的重要依据，应税收益应当是按照一系列税收法规的严格规定计算得出的，是用以课税的权威证据。第二，客观性。应税收益是在没有多种计算程序或方法可供选择的情况下得出的没有争议的计算结果。这一点与会计收益、经济收益颇有不同，后二者分别遵循不同的原则、服务于不同的目的，并在操作中极易受到人为因素的控制和干扰。第三，政策性。应税收益在一定程度上体现了国家的对企业的政策取向。我国所得税对于小型企业、生产性外商投资企业、高科技企业等分别给予了不同的税收优惠政策，有直接减免的，也有税率优惠的，还有允许重复列支产品研发费用以减少应税收益从而降低所得税税负等情况。这就使得应税收益与企业的真实收益相去甚远，一定程度上体现了国家对行业、部门、产业的税收政策取向。

三、三种收益的“量差”分析

(一)经济收益与会计收益的“量差”分析

一般认为，经济收益和会计收益之间的“量差”主要是由下面两个原因所引起的。第一是具体的会计收益确认原则的运用――收入确认的实现原则和稳健原则都可能使会计收益少于经济收益；第二是经济收益和会计收益的计量模式的不同――人们观念上的经济收益的计量通常要考虑到经济环境的变化(如物价变动等)，这显然不同于历史成本计量模式下的会计收益的计量。从对概念的描述上看，经济收益与会计收益有着明显的区别。经济学主张的收益概念应是“财富的增加”，即按希克思的收益概念计算出“真实收益”，其确定方法是通过前后两期净资产对比方式进行(收益=期末净资产一期初净资产)，当然，任何因为业主投资或向业主分配股利等情况导致净资产变动的因素除外。会计学主张的收益概念是以已实现的收入超过为取得这些收入而发生的费用数来表述的，其确定方法是期间收入减去期间成本、费用、损失的余额(由于收益表与前后两期的资产负债表之间具有复式记账关系，一个时期的收益也可以是除去业主投资或提款后的净资产的增加部分)。后者比前者更具有客观性、可验证性和可计量性等诸方面的优势。而前者则可以更多的在收益确定中考虑到通货膨胀、持产利得、商誉提高以及它们的价值变动所产生的影响。

由于存在着操作上的限制，传统意义上的会计收益数字是将历史成本和货币单位比较得出的数字，尽管这一数字可能并不能适合所有的目的要求。经济收益的目的是多方面的，并不受公认会计原则的约束，出于不同的考虑和决策要求，可能有不同的收益数字及特殊意义。由于会计收益概念存在种种局限，不少会计学者逐渐注重吸引经济收益的某些涵义，试图形成一种新的会计收益概念。他们认为，收益应视作企业在特定会计期间内的资产净增加，所以可以用资产的增减来定义收益。此外，还有不少学者提出，在会计收益中应列示资产的持有利得和损失。如美国的爱德华兹和贝尔两教授建议把资产的价值变动分成已实现和未实现两部分，重新建立收益决定模式。根据这种观点，会计收益和经济收益可以通过下列式子加以比较。

会计收益

+未实现的有形资产(增减)变动

－前期已实现的有形资产(增减)变动

+无形资产的价值变动

=经济收益

二战以来，经济学上的收益概念在会计学收益实现理论的探讨中就一直处于支配地位。价值增加的确认就是实现的经济收益的观点，由于其计量上的主观随意性，很难适用于会计。因而人们正在寻求一些可行的折衷观点。会计人员仍然在试图建立一种统一的收益理论，使之既与经济理论更为相符，又具有客观性和程序上的统一性。会计理论的发展表明，传统会计的立场正逐渐转向经济学上的收益观点，提出了一些介于传统收益概念与经济学收益概念之间的收益概念。比如美国财务会计准则委员会在它的概念结构中，就提出了“全面收益”的概念，将企业除去与业主交易外所有资源变动，都作为全面收益的组成内容；又如，英国会计准则委员会在它的原则公告中，则提出“全部已确认利得和损失表”，它也包含了因为物价变动等因素的影响。当然，改良的会计收益与经济收益还是有差距的，表现在：一些经济学收益的项目，由于不符合可靠性、可计量性等要求，因而还不能作为收益正式在会计系统中予以确认、计量、报告。

(二)会计收益与应税收益的“量差”分析

会计和税法体现不同的经济关系，分别遵循不同的原则、服务于不同的目的。财务会计核算遵循公认会计原则，符合会计的有关概念框架及会计准则对会计实务的的要求，其目的是为了全面、真实公允地反映企业的财务状况、经营业绩和财务状况变动的全貌，提供有用的财务信息资料。税法是以课税为目的，依据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，依据有关的税收法规，确定一定时期内纳税人应交纳的税额。从所得税角度考虑，主要确定企业的应纳税所得额(应税收益)，以对企业的经营所得以及其他所得进行征税。在我国，1994年以前，会计准则与税法在收入、费用、利润、资产、负债等确认方面基本一致，按会计准则规定计算的会计收益与按税法规定计算的应税收益基本一致。1992年9月4日第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议修订的《中华人民共和国税收征收管理法》第十三条规定，从事生产、经营的纳税人的财务会计制度或者财务会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定相抵触的，应当按照国务院或者国务院财政、税务部门有关税收的规定计算纳税。1994年税制改革以后，会计准则与税法中对有关收益、费用或损失等的确认方法产生了较大的差异，在近几年，这种差异正一步步呈扩大的趋势。

会计收益与应税收益的差别主要在于确认收人实现和费用扣减的时间，以及费用的可扣减性。其形成的差异具体体现为以下情况：(1)按会计规定确认为收益，按税法规定不确认为收益。如我国《企业所得税暂行实施细则》规定，企业购买的国债利息收入不

计入应税收益，不交纳所得税，担按照会计准则规定，企业购买国债所产生的利息收入，计入收益。(2)按会计规定不确认为收益，按税法规定应确认为收益。如企业以自己的生产的产品用于工程项目，税法上规定按该产品的售价与成本的差额计入应税收益，但按会计准则规定则按成本转账，不产生收益。(3)按会计规定确认为费用、损失，作为收益的扣减项目，按税法规定不允许扣减，如企业的各种赞助费，按会计准则规定计入当期损益表，减少当期收益，但在计算应税收益则不允许扣减。(4)按会计规定不确认为费用、损失，不在收益中扣减，按税法规定允许扣减，甚至允许重复扣减。(5)按会计规定应确认为当期收益，但按税法规定需待以后期间确认为收益。如企业对外长期投资采用权益法核算，应在期末按照被投资企业的净利润以及其投资比例确认投资收益；担按税法规定，如果投资企业的所得税率大于被投资企业的所得税率，投资企业从被投资企业分得的利润要补交所得税，这部分投资收益补交的所得税需待被投资企业实际分得利润或于被投资企业宣告分派利润时才计入应税收益。(6)按会计规定应确认为当期费用或损失，担按照税法规定待以后期间从应税所得中扣减。如产品保修费用，按权责发生制原则可于产品销售当期计提；但按税法规定于实际发生时从应税收益中扣减。(7)按会计规定应于以后期间确认收益，但按税法规定需计入当期应税收益。(8)按会计规定应于以后期间确认为费用或损失，但按税法规定可以从当期应税收益中扣减。如资产折旧，按照税法规定可以采用加速折旧方法；出于会计目的采用直线法，在资产使用初期，从应税收益中扣减的折旧金额会大于计人当期损益表的折旧金额。通常，会计收益和应税收益可以通过下列式子加以比较。

会计收益

+税收调增项目金额

－税收调减项目金额

经济学成本与收益篇（10）

一、问题的提出

从会计的角度来说，收益一般是指企业在一定时期(通常指一个会计年度) 内所获得的净收益，即同一时期内企业的全部收入超过全部费用和损失的余额。收益既是现代企业经营的主要目的之一，又是现代会计理论中的一个重要概念。无论是在会计实务操作领域中，还是在会计理论研究领域中，收益的确认与计量问题都已成为会计工作者所关注的焦点。美国财务会计准则委员会在其发布的《论财务会计概念》第一辑中指出：“编制财务报告的首要重点是通过对收益及其组成内容的计量，提供关于企业业绩的信息”。收益何以引起人们如此高度的重视? 原因在于收益对于国家、企业以及个人来说都具有重大意义。

(一) 收益是税收基础，是国家财政收入的保障

按照现行法律的规定，企业实现了收益，就产生了纳税义务，必须按照法律规定的税率计算、缴纳企业所得税，它构成国家财政收入的一部分。因此，收益计量是否正确，直接关系到国家的利益，并进而影响到国家职能的发挥。

(二) 收益是反映企业经营成果、评价企业管

理当局绩效的一个重要指标在“两权分离”基础上形成的现代企业中，企业所有者将其资源委托给企业管理当局去经营，企业管理当局相应承担对这些资源进行保值、增值的责任。通过对收益的计量，既可以反映企业有效利用资源的程度，又可以考核企业管理当局对受托经济责任的履行情况。如果企业收益很可观，则说明企业有效地利用了资源，企业管理当局有效地履行了受托经济责任。

(三) 收益是相关利害人进行决策的重要工具

对企业的现有股东而言，企业收益是股利分配的重要保证，也是股利分配的最大限度，它对股东是否继续持股、是否追加投资等决策直接产生重大影响;对企业的债权人来说，虽然他们更关心企业的偿债能力，但不可否认的是，企业的获利能力是其偿债能力的基础;对潜在投资者而言，他们要为手中持有的资本寻找一个合理的去向，企业的获利能力当然是其考察的首要问题。

二、收益的内涵

在进入主题之前，我们先来明确一下收益的概念。关于什么是收益，经济学界和会计学界的学者们一直未取得一致意见。经济学家们总是从最接近于客观经济事实的角度来说明问题，但得出的结论有时却并不实用;而会计学家们则往往从实用主义的观点出发来解释问题，但得出的结论有时却并不科学。正是由于经济学家和会计学家认识事物的角度不同，因而形成了“经济收益”和“会计收益”两种不同的观点。

(一) 经济收益

客观地说，收益这一概念最早出现在经济学中。经济学中的收益我们一般称之为经济收益(economic income) 。1776 年，亚当斯密(Adam Smith) 在其名著《国民财富的性质和原因的研究》(即《国富论》) 中首先提出了收益的定义。他将其定义为“财富的增加”、“那部分不侵蚀资本的可予消费的数额”。1890 年，艾尔弗雷德马歇尔在其著作《经济学原理》一书中，将“财富的增加”这一收益观念引入企业，并提出了区分“实体资本”和“增值收益”这一重要的经济学思想，进一步地具体区分了资本和收益。

20 世纪初，美国著名经济学家欧文费雪( Irving Fisher) 发展了经济收益理论，他在《资本与收益的性质》一书中提出了收益的三种不同形态，即(1) 精神收益(psychic income) 指心理上获得的满足；(2) 实际收益( real income) 指物质财富的增加；(3) 货币收益(money income) 指资产货币价值的增加。同时，费雪也对资本和收益进行了区分。他认为，资本是某一时刻财富的存量，收益是某一时期劳务的流量;资本是未来劳务的化身，而收益则是这些劳务在特定时期内的享受，是补偿资本之后的一种增量。1946 年，英国经济学家J1R1 希克斯(J 稲稨icks) 在其著作《价值与资本》中给经济收益下了一个至今在西方经济学中仍占有重要地位的定义，他认为：“一个人的收益是指他在保持期末和期初同样富有的情况下，可能消费的最大金额”。套用这一定义，企业收益可以定义为：在期末和期初拥有同样多实际物质财富的情况下，企业在某一时期内可以消费的最大金额。

(二) 会计收益

会计学中的收益我们一般称之为会计收益(accounting income) ，它被看作是产出价值大于投入价值的差额。或者说，会计收益是指一定时期内企业已实现的收入与相关的成本、费用之间的差额。

从会计收益的一般概念来看，它有如下几个特点：

1 会计收益是基于企业实际发生的交易而确认的也就是说，会计收益是根据企业实际发生的经济业务，以销售产品或提供劳务所获得的销售收入，减去为实现销售收入而发生的成本后得出的。以实际发生的经济业务为依据来确认收益，具有客观性和可验证性。

2 会计收益的确认要遵循收入实现原则， “实现”是对收益确定的检验虽然这样做符合会计基本原则中的稳健性原则，但也有一些会计学者指出，这种认为收益产生于资产增值实现时而不是产生于资产价值增值时的看法不够全面，这种观点仅将企业实现的营业收益界定为收益，而将企业的持产损益排斥在外，这样确认的收益是不完全的。

3 计算会计收益时，成本、费用是按照历史

成本原则计列的历史成本原则是现行会计实务中企业资产计价时普遍应用的一项原则。这样，由于资产按其取得时的历史成本计价，那么成本、费用作为已耗资产的价值转移，自然应该按照历史成本原则计列。但在通货膨胀现象普遍存在的今天，这样做容易造成成本不能得到真正的弥补，从而产生虚盈实亏的现象。

4 会计收益的确认以会计分期这一会计基本假设为前提也就是说，会计收益是期间收益，它反映的是某一特定期间内企业的生产经营成果。

(三) 经济收益与会计收益之比较

1 两者界定的收益范围不同

会计收益的确认以实际发生的交易活动为基础，以收入的实现为原则，因此，只包括已实现的营业收益，而不包括未实现的持产损益。相反，经济收益则将企业已实现的营业收益和未实现的持产损益同等对待，将它们都界定为企业的收益。虽然会计收益相对于经济收益来说更具有客观性和可验证性，也更符合稳健性原则，但它却给人以这样的感觉，即好象一个人不是在他的资产价值增加时，而是在他的资产出售时变得更为富裕。这与我们所认可的逻辑恐怕是不相符的。

2 两者所依据的成本属性不同

确认会计收益时所依据的是历史成本，这有利于客观反映管理当局对受托经济责任的履行情况。但是，这样做又存在两方面的不足：一方面，在通货膨胀日益普遍的今天，历史成本原则的贯彻使得生产耗费不能得到足额补偿，从而造成虚盈实亏的现象，并进而影响企业再生产的顺利进行;另一方面，历史成本原则的实行又与收入按现行价格计量的做法存在着逻辑上的矛盾。确认经济收益时的情况正好相反，它依据的是现时成本，虽然这样做能避免出现生产耗费不能得到足额补偿、收入成本的计量属性不一致等问题，但现时成本的采用又使得企业管理当局对受托经济责任的履行情况得不到客观的反映。

3 两者所体现的资本保全观念不同

从经济收益和会计收益的概念来看，两者都是在资本得到保全和回收之后才确定收益，但经济收益体现的是实物资本保全观念，而会计收益则体现了财务资本保全观念。所谓实物资本保全，又称经营能力保全。在这种观念下，资本被视为业主投入资源的实际生产能力。这种资本保全观念要求企业在生产经营过程中保持业主投入资源的实际生产能力不变，并以此为前提来确认收益。而所谓财务资本保全观则视资本为一种财务现象，是业主投入资源的货币价值。这种资本保全观要求将业主投入资源的货币价值保持完整，在此基础上，企业收入的余额部分被确认为收益。在实物资本保全观念下，在企业已消耗的实物资产未得到重置前，不能确认收益;而在财务资本保全观念下，收入超过原始成本的转移额后即可确认为收益。

三、收益确认模式的选择

(一) 经济活动模式与经济交易模式

从决定“何时”来对经济业务进行记录这一角度来看，收益确认的基本模式可以分为经济活动模式和经济交易模式两类。在经济活动模式下，收益被看成是某种经济活动的结果，只要产生收益的经济活动已经存在或发生，收益便可以得到确认，而不管是否发生了实际交易。这种模式下确认的收益，不仅包括企业已经实现的营业收益，而且包括企业尚未实现的由于价格的变动或预测变动而产生的持产损益。单从这一点来看，经济活动模式似乎是与经济收益观念相对应的。

在经济交易模式下，收益则被看成是某种经济交易的结果，在收益的计量过程中，只记录由于经济交易所产生的资产和负债价值的变动。也就是说，在这种模式下确认的收益，都以实际发生的经济交易为基础，而对于那些由于价格的变动或预测变动所产生的价值变动，只要没有发生实际交易，就不予以确认和计量。单从这一点来看，经济交易模式下确认的收益满足会计收益的特点，应该是与会计收益观念相对应的。

(二) 本期营业收益与总括收益模式

从决定“如何”来对经济业务进行记录这一角度来看，收益确认的基本模式可以分为本期营业收益模式和总括收益模式两类。在本期营业收益模式下，只有那些由“本期经营”业务所产生的收益以及可以由企业管理当局控制的“本期”发生的价值变动才被确认为本期的收益，而非常项目的收益或损失则不包括在本期的收益之中。这种模式着重反映的是企业的经营管理水平，即着重反映企业管理当局在一定时期内有效利用各项经济资源来获取收益的程度。在这种模式下，收益的计算特别强调“本期”和“营业”这两个显著特征。所谓“本期”是指只有本期决策以及本期管理上可以控制的价值变化和事项所产生的结果才包括在收益的计算之中。而所谓“营业”则是指收益的计算应该仅反映企业正常营业活动的结果，而不应该包含那些非正常的、偶然的因素，故在计算收益时，要将非常项目的收益或损失排除在外。本期营业收益模式认为只有将收益的计算限定在“本期”和“营业”的范围之内，才便于企业之间的业绩比较，才能正确考核企业管理当局的经营业绩。

在总括收益模式下，收益是指企业在某一时期内由于各项经济交易活动或价值重估事项所导致的业主权益的总变动，更确切地说，前面所指的各项经济交易活动或价值重估事项不包括资本交易和股利分配。美国财务会计准则委员会在其发布的《论财务会计概念》第五辑中，明确支持了总括收益模式。在这一文件中，企业的综合收益被解释为“某一个体在报告期内，除与业主间的交易外，由于一切原因所导致的权益增减的程度和途径”。总括收益模式下确认的企业收益既包括本期营业收益，又包括本期非常项目的收益或损失，还包括前期事项的更正调整。可以看出，总括收益模式下确认的收益相对于本期营业收益模式下确认的收益来说，范围要广泛得多。对总括收益模式的支持可以说更大程度上是在批判本期营业收益模式：

(1) 收益的营业性和非营业性不易划分。某一项收益，在一家企业可能被确认为营业收益，而在另一家企业则极有可能被确认为非营业收益;即便是在同一家企业，也可能在不同的会计年度被分别确认为营业收益和非营业收益。这就使得本期营业收益模式意在方便企业间业绩比较的目标难以实现；

(2) 在本期营业收益模式下，依据“本期”和“营业”这两个标准，收益确认时要剔除某些项目，这就不可避免地产生了收益确认的主观随意性问题。而总括收益模式则毫无疑问地解决了上述两个方面的问题。本期营业收益模式和总括收益模式的根本区别在于两者的立足点不同：前者立足于企业当期的经营成果和经营效率，并以此来预测企业未来的经营成果和经营效率;而后者则以企业连续的整个历史经验为基础，着眼于通过若干个会计期间的会计数据去预测企业未来的经营成果和经营效率。在总括收益模式下，收益的确认更真实地体现了企业经营活动的连续性，也更符合“持续经营”假设的要求，因此，这种模式得到了会计理论界及一些职业团体的支持，在现行会计实务中占据了主导地位。

四、收益计量理论的分析

(一) 收益计量模式的选择

从本文第一部分的论述中，我们可以知道，收益这一概念与资本保全观念是密切相关的。不论是经济收益，还是会计收益，都是在资本保全的基础上确认的。但是，不同的资本保全观念决定了不同的收益概念，从而也对收益的计量产生了不同的影响。实物资本保全观念下的企业收益是指在保持企业实际生产能力不变的前提下企业实际物质财富的增加，属经济收益范畴，在计量时，倾向于选择现行成本作为计量属性;而财务资本保全观念下的企业收益是指企业收入超过投入资本货币价值后的余额，属会计收益范畴，在计量时，倾向于选择历史成本作为计量属性。

将这两种不同的资本保全观念同名义货币单位和一般购买力货币单位这两种不同的计量单位进行组合后，我们得到了四种可供选择的收益计量模式，它们是： (1) 名义货币单位财务资本保全(名义货币单位历史成本) ，即以名义货币单位为计量单位，以历史成本为计量属性的财务资本保全观念下的收益计量模式；(2) 一般购买力货币单位财务资本保全(一般购买力货币单位历史成本) ，即以一般购买力货币单位为计量单位，以历史成本为计量属性的财务资本保全观念下的收益计量模式；(3) 名义货币单位实物资本保全(名义货币单位现行成本) ，即以名义货币单位为计量单位，以现行成本为计量属性的实物资本保全观念下的收益计量模式；(4)一般购买力货币单位实物资本保全(一般购买力货币单位现行成本) ，即以一般购买力货币单位为计量单位，以现行成本为计量属性的实物资本保全观念下的收益计量模式。

(二) 收益计量方法的选择

关于收益的计量方法，一般认为有两种，即“收入—费用”法和“资产—负债”法。下面，我们简单介绍一下这两种方法。

1."收入—费用”法

我们知道，早期的收益计量从属于资产的计价，一般是通过重置成本会计或定期对期末资产进行估价来求得一定时期内资产的净增量，并以此作为当期收益的量度。这就是我们稍后要探讨到的“资产—负债”法。这种状况持续了一段时期以后，随着“持续经营”概念和股份公司的出现，收益确定的重要性日益为人们所认识，会计政策开始转为关注收益的定义、确认和计量。这时的收益被人们看作是所确认的收入与相关成本费用进行配比后的结果。也就是说，人们将一定时期的收入减去各类相关成本费用后得出收益。这种方法我们就称之为“收入—费用”法。“收入—费用”法的使用使得资产负债表成了收益表的副产品。

2.“资产—负债”法

如前所述，“资产—负债”法是早期计量收益的主要方法，诚如George O. May 所指出的那样：“重温一下会计、法律和经济文献就会发现??这些领域的英国和美国学术权威们都同意收益就是‘资产净值增加’的概念”。所谓“资产—负债”法，就是指直接用企业的资产和负债之量度来确定收益的方法。也称之为资产负债表法或财产法。在这一方法下，收益表被视为是反映企业一定期间内净资产变动的报表，收益的量度取决于资产和负债的计量，收益的确定处于从属地位，收益表成了资产负债表的副产品。

从目前的情况来看，“收入—费用”法是会计实务中广为采用的方法，但某些会计准则则倾向于采用“资产—负债”法。例如，美国财务会计准则委员会在其发布的《论财务会计概念》第五辑中，将一个企业的综合收益定义为某一个体在报告期内，除与业主间的交易外，由于一切原因所导致的权益增减的程度和途径。

参考文献：