职业道德规范的原则篇（1）

一、问题的提出

国家之间贫富的差别，随时间推移，有越来越大的趋势，现有的相差甚至是百倍以上，如美国与某些非洲国家。①其原因是什么？通过研讨有人发现：

国家间贫富的差别，并非建国时间的长短，文明古国印度和埃及同西方发达国家的差距就是例证。

国家间贫富的差距，不在于它们所拥有的自然资源的多少。例如，日本的国土面积很小，且有80%的国土既不宜农也不宜牧，然而它现在却是世界第三大经济体。再如，瑞士是个没有海洋的内陆国家，而它的远洋船队是世界上最大船队之一；它不产可可豆，却有世界上最好吃的巧克力；它的国土面积不大，一年只有4个月可以放牧和耕种，却拥有欧洲质量最佳的乳制品，等等。

国家间贫富的差别，更不在于种族。如所谓欧洲南方散漫的民族，现在已经成为中欧和北欧国家的重要生产力。可是在他们自己国家，这些人从来不守规矩，致使他们国家没有成为经济强国。

那么，国家间贫富差别的原因究竟是什么？通过研究有人发现，原因就在于国民的态度，“态度决定一切”。富国的大多数国民的行为遵循以下规则：把道德作为基本原则、遵守秩序、廉洁诚信、准时、负责、积极向上、遵纪守法、尊重他人权利、爱岗敬业、节约投资等等。这些规则构成了人们所说的文化的核心内容。从这里我们深刻体会到，2011年《中共中央关于深化文化体制改革推动社会主义文化大发展大繁荣若干重大问题决定》对于中华民族的伟大复兴，以及增强屹立于世界先进民族之林的能力，具有多么重要的战略和深远意义。

做好会计职业道德规范，是会计文化建设的重心。为了推动会计文化建设的大发展，就必须研究会计职业道德规范有关理论问题，并以此来指导实践。

本文就会计职业道德规范的动因、原则和职能等理论问题说些浅见。其逻辑是：先界定一些重要的概念，在此基础上，十分简要地讨论会计道德规范的动因、原则、功能等理论问题。这些问题再加上会计职业道德规范实施机制等问题，基本上构成了会计职业道德规范这一课题的理论框架。

二、相关的概念

如果把世界上的复杂事物比喻成是一张无边无际的网，在认识论上，概念就是认识事物之网的网上“纽结、阶梯”；或者说，概念是进行思维的细胞，没有概念，思维一刻也不能展开。因此，在讨论会计职业道德规范有关理论问题之前，就很有必要先界定重要的概念。为简便，本文通过文化来界定会计文化；通过伦理道德来界定会计职业道德；通过道德规范来界定会计职业道德规范。会计文化、会计职业道德、会计职业道德规范等概念为本文直接所用。

（一）文化与会计文化

什么是文化？常有人认为，文化就是唱唱歌、跳跳舞。这种说法对不对？为回答它，应先揭示文化的内涵与外延，即进行定义，然后再进行评析。②

古汉语中，“文化”是一个基本和常用的词汇。历史上，给“文化”下定义影响最大的是梁漱溟。在他所著的《东西文化及其哲学》一书中认为，文化乃是“人类生活的样法”，并将其分为精神生活、物质生活和社会生活三大内容。

在西方，18世纪的大哲学家康德认为，“文化”的完整意思包含了人类使其行为目的以道德标准为基础，符合并有益于社会和相应的伦理规范。

但是自19世纪以来，中西方学者对文化这一概念的含义、内容、分类的争论，至今从未停止过。有的学者（如肖秀清）通过检索后指出：“世界各国学者从不同的学科、不同的角度给文化下的定义多达260种。”在笔者看来，还不止这么多种，凡是谈到文化的人，几乎都有各自的文化定义。之所以出现这种情况，除了文化本身的内容十分丰富、涉及面非常广泛，以及民族语言、表达方式的差异外，还有学科体系和方法论上不相同等因素的分歧，影响到学者在研究视野上的不一样。

现在多数人认为，文化是一个复杂的有机系统，且有自身的内在结构，其定义应有广义和狭义之分。

广义的文化是指人类创造的全部社会现象的总和，由基础层的物质文化、中介层的制度文化、核心层的精神文化所组成；狭义的文化则仅仅是指人类创造的精神财富，即各社会意识形态，由政治思想、伦理道德、哲学观念、文学艺术、科学宗教等所组成。

由此可见，前文说到的文化活动是唱歌和跳舞的说法，并没有大错，也很通俗，但又很不全面，即许多文化活动离不开文艺方面的唱歌和跳舞，但文化却远远不只是唱歌和跳舞。

那么，什么是会计文化？可以初步地认为，会计文化是文化的组成部分或一类（正如有企业文化、军队文化、校园文化和酒文化等），它由会计的思想意识、道德观念、技术及行为规范等所组成。

（二）伦理道德与会计道德

伦理最初是指人际关系中和谐有序的辈分关系（如爷爷和奶奶辈以及同志等），后来进一步演变成为处理人与人之间和谐有序关系所应遵循的规范和规律。

而所谓道德，是人们基于各自的行为和彼此的关系，在坚持行为规范中所形成并表现出来的思想品质和境界。其主要内容又有道德意识、道德规范以及道德活动三个方面。

可见，在我国，伦理与道德在词源涵义上具有大体相同的意义，可视为是同义词。西方伦理与道德也可视为同义词。

把道德的一些基本理论、原则、规范具体地应用于会计实践领域，所体现的就是会计道德。现在，会计界常用的是“会计职业道德”这个概念，多了“职业”这两个字，其原因何在？这可能是对外而言的，它代表着整个会计职业界对社会所承担的道德责任和义务。

从前面所给的会计文化定义中可以看到，会计职业道德是会计文化的重要部分，甚至是核心。

（三）道德规范与会计职业道德规范

规范一般上可理解为从事和评价某项活动的样式、法度或标准，即人们行为的准则。因此，道德规范是在内在道德意识和外在道德关系的实践中所形成，目的是确立制定一种人们应当遵循的道德行为准则。

而会计职业道德规范是道德规范在会计职业中运用的具体体现，或是结合会计职业的特点的延伸与具体化，目的是使会计人的行为符合社会、政治、法律、经济等所提出的道德要求。除会计职业道德规范外，会计还有体现会计业务技术要求的会计准则规范和会计制度规范。

以上已经对会计文化、会计职业道德、会计职业道德规范进行了界定，这就为下面讨论会计职业道德规范有关理论问题提供了方便。

三、会计职业道德规范的动因

为什么要对会计职业道德进行规范，其动因是什么？可以分别从进行会计道德冒险的客观现实性与可行性两个方面进行解读。

（一）进行会计职业道德冒险的客观现实性

进行会计职业道德冒险的客观现实性可以用一句话加以概括，即它是被会计这一职业的特性所决定的。会计的职业特性主要有以下三点：

第一，会计信息有经济后果。会计的本质是一个有会计人员参与的、以提供财务信息为主的人造经济信息系统。会计信息在企业“契约集合”中起着重要作用，如会计信息可以告诉人们企业归谁所有，拥有哪些债权及债务，什么时候到期，利润是多少，应当怎样分配。这就决定了通过会计所提供财务信息来谋取经济利益，是一种最直接和最简便的手段，即会计信息是有经济后果的。

第二，会计人员经常处在“利益冲突”与“道德困境”的环境中。产生这一现象的原因是会计与其他职业比较既有相同，又有区别。

与其他职业相同的是，会计人员也是所谓的理性经济人，同样会为自己的物质利益最大化而奋斗。

与其他职业相区别的是，会计人员还要面对企业的所有者和经营者，以及同企业有物质利益关系的个人或集团，如国家、银行、税务机关、供货商等。会计人员及其所要面对的这些，它们之间的利益既相一致，又不一致。这样，会计人员需在“合乎准则”及“满足利益相关集团的要求”的双重压力下，选择并决定自己的行为。换一种说法，会计人员一方面从属于企业内部、受雇于经营者，但又必须选择超脱出企业的“公允”立场，甚至部分地担当起监督经营者的职责，亦即并不完全遵循“谁付酬，为谁服务”的原则。这种“利益冲突”与“道德困境”是会计职业行为关系的最重要特征，也是会计职业道德应着重解决的问题。

第三，存在决定意识。由于会计与市场的密切相关性，决定了会计职业与市场经济的唇齿相依关系。也就是贯穿于整个市场经济的生产、消费、交换、分配过程中的道德状况将直接影响会计职业道德的建构取向，构成其最直接依存的外部环境。有人说过，美洲有个加拿大，中国则是大家拿。也就是现在市场经济的道德状况刺激了人们利用会计信息进行谋利的动机。

上述的三个特性构成了会计人进行道德冒险的客观现实性。

（二）进行会计职业道德冒险的可行性

客观现实性不等于可行性，只有二者同时并存，人的道德行为才会产生。那么，进行会计职业道德冒险的可行性是否存在？

会计发展至今，由于被其对象及计量属性的特点所决定，有多种程序和方法可供选择并需要作出判断，从这种意义上说，它尚是一门介于科学与艺术之间的学科。因此，会计人员在生产与提供会计信息过程中，在选择其程序和方法时可以有所“偏好”，甚至有可能进行道德冒险。这就是会计职业道德进行冒险的可行性。

从上述可知，会计人员进行道德冒险的客观现实性和可行性都存在，这就是之所以必须进行道德规范的动因。

四、会计职业道德规范的原则

一般而言，会计职业道德规范的内容主要包括制定道德原则与行为规则这两大部分。道德原则只抽象地指明应遵循的道德标准，而行为规则是结合业务流程环节中可能的情况将道德原则具体化，其目的是提高可操作性。本文仅探讨会计行为道德规范的原则问题。这也是一个仁者见仁、智者见智的话题，多数人同意以下的五项原则。③

（一）公正无偏

前面说过，在现代市场经济环境下，由于实行了多种所有制同时并存、共同发展的战略，因而企业的利益主体也日趋多元化。企业多元化利益主体所形成多元化的契约关系，也就成为当代企业的主要特征之一。相应地会计的产出――财务信息是契约解除、有效决策和财富分配的直接依据，从而使会计也成为利益冲突的中心；并且因准则的非刚性使得“会计操纵”具有可能的空间。在当前会计信息大面积失真并成为世界性大难题的背景下，从道德角度对会计提出“公正无偏”之要求显得尤为必要。完全可以认为，“公正无偏”既是催生会计职业道德规范的主要动因，又是其核心的原则。

（二）真实客观

随着我国计划经济体制向市场经济的转轨，会计信息所具有的经济后果日益凸显，极大地刺激了人们利用会计信息进行谋私利的动机。再加上转轨时期相关制度空缺或失去规范，使得真实客观的原则容易转化为它的对立面――造假和操纵。

失去真实的会计信息将不再可靠和相关，必将导致决策的失误。仅就股权分散的证券市场而言，失真的会计信息将会动摇投资者的信心，直接危及作为市场经济基础的“信用”这一基石，甚至引起社会经济秩序的混乱和动荡，进而摧毁会计这个职业的市场声誉。因此，反映经济真实是每位会计师的基本道德责任和义务。也因此，有些国家要求会计人员宣誓自己所提供的报表是客观和真实的。

（三）充分披露

可以把“充分披露”原则理解为是对“真实客观”原则的进一步补充。亦即所披露的应该是会计信息的“全部”，而不是“部分”的真实。

（四）忠于职守

由于会计职业行为的特殊性，赋予忠于职守更为丰富的内涵。

从服务于企业内部的角度看，一方面财务会计人员需忠实于雇主，应尽职尽责地履行会计应有的职能。如保守秘密、加强会计核算并为管理决策提供正确的信息支持、发挥内部监督职能、抵制不当的开支、防止其他部门成员对企业资产的侵占等；另一方面，当对企业（或雇主）的忠诚与更高的社会正义发生冲突时，则会计人员的立场应选择后者。例如，尽管保密是会计人员起码的道德要求，但他们有权披露企业故意损害社会公众利益的秘密。

（五）专业胜任

专业胜任指会计人员应具备从事专业服务所需的业务能力，并勤勉和谨慎地运用其知识、技能和经验，且善于根据客观环境作出正确的职业判断，如选择恰当的会计政策、作出合理的会计估计等。现实中，有些雇主要求会计人员会做假账和“避税”，这不是专业胜任。同时，“专业胜任”原则还意味着会计人员去从事自己力所不能及的工作是不道德的，由此而导致的损失也许可免于追究法律责任，但却应担负道德责任。

必须指出，包括职业道德规范原则在内的任何一项职业道德规范，既有超越国界的“职业共同性”特征，但又根植于特定国家文化土壤中。这样，在确立会计道德规范时，首先应立足于本国，并充分借鉴吸收他国的职业道德文化中优秀的精神内涵，同时还要认识到借鉴和移植过程中的渐进性，要注意防止“水土不服”。

五、会计道德规范的功能

会计道德规范的功能，指的是会计道德规范的本质作用。笔者也同意会计道德规范具有如下的功能④，这里补充一些个人体会。

（一）调节功能

调节功能指会计道德具有通过实施中的评价等方式，来指导或纠正会计人员的不良行为及会计活动，从而达到协调各种相关关系的作用。最主要的是调节会计人员在会计工作中与社会和他人的道德关系。这对于当今我国正在建设的和谐社会尤为重要。

（二）约束功能

约束功能指的是会计道德规范指明了应做什么和不应做什么，因而有制约会计人员行为和会计活动的作用。

（三）教育功能

教育指的是会计道德规范具有通过评价和激励等方式，造成社会舆论、形成社会新的风尚、树立好的道德榜样，并以此来形成会计人员良好的道德观念和道德品质的作用。也就是说，通过会计职业道德，可以凝聚会计界的兴国之魂。

（四）认识功能

认识功能指通过会计道德的标准、实施、评判和激励等形式，来反映现实会计活动中会计人员与社会、他人之间的关系，并通过会计道德的调节作用转化为会计人员内心的信念、命令，从而达到会计人员在情感上对某种会计道德关系和道德行为必然性的认识。

六、启示

通过上面对会计道德规范意义及有关理论问题的讨论，对人们的启示之一是：在我国会计改革的进程中，以前的重点是放在体现会计业务技术要求的会计准则规范和会计制度规范等方面的改革，这当然是十分必要的。但我们必须充分认识到，今后如果不花大力气加强会计道德规范的改革与建设，就很有可能延缓社会主义市场经济建立的进程。

职业道德规范的原则篇（2）

进行职业道德规范设计和职业道德调控，是职业道德建设中的两个重要内容。职业道德规范作为职业道德要求的规定和表达，是进行职业道德调控的依据，在一定程度上也影响着职业道德调控的状况。但是目前在理论形态上，对职业道德规范的认识还比较简单化，不能满足职业道德规范设计实践的需要。在当前大力加强社会主义职业道德建设的过程中，有必要多方面地深人认识职业道德规范现象;特别是深人认识职业道德规范的结构，这对于科学地进行职业道德规范设计工作是有益的。

一、职业道德规范的层次及其类型

职业道德规范是一个具有多层次结构的体系，这主要是由如下两个方面的原因形成的。一是职业道德规范在内容上，它既包含有符合社会历史发展需要的历史性要素的积淀，又包含有在新的历史时期所提出的特定要求。二是职业道德在功能上，它既要提供关于职业道德的认识与评价标准，也要满足职业道德实践环节中的操作性要求。职业道德规范的功能，又是与其职业道德规范的结构密切相关的。以上两个主要原因基本上就决定了职业道德规范必然形成具有多层次性结构的体系。具体说来，可以将职业道德规范的体系确定为以下四个层次和两种类型。

1.职业道德范畴性规范。它是指具有高度概括性和抽象性的职业道德行为准则，是由某些职业道德范畴转化而来的职业道德的最高理念。职业道德范畴是客观地反映职业道德关系，从而也是认识、评价职业道德现象的一些重要的基本概念。目前在关于职业道德的理论研究中，已经初步地形成了包括职业责任、职业良心、职业态度、职业信誉、职业作风、职业纪律等一系列职业道德范畴。这些职业道德范畴，有的处在同一个层次上，有的则是互相涵盖的，处在不同的层次上。在职业道德规范体系中，则是通过对这些范畴的规定和说明，并从确立准则的角度，明确地向从业人员提出诸如格守职业责任、维护职业信誉、端正职业作风、遵守职业纪律、讲究职业良心等方面的道德要求，从而使这些范畴成为职业道德范畴性规范的内容。职业道德范畴性规范对所有的职业均具有相同意义，它体现着职业道德要求的历史性和共同性，构成职业道德规范结构中的一个特殊层次。认识和评价职业道德关系离不开这些最基本的规范。

2.职业道德原则性规范。它是指在职业道德规范体系中，可以对其他规范形成制约和统帅作用，具有核心地位的规范。职业道德的其他具体规范，则是该种规范在内容上的展开和具体化。职业道德原则性规范分为两类:一是各种职业道德应共同遵循的原则性规范。该种规范的具体内容，标志着职业道德在不同社会制度下的性质和根本特点。在我国社会主义职业道德规范体系中，这种规范的具体内容就是集体主义原则。集体主义原则体现了我国社会各种职业道德中共有的为人民服务的宗旨，也是社会对各种职业道德提出的客观要求。二是各种不同种类的职业道德中分别遵循的原则性规范。职业道德都是在特定的职业活动中形成和发展起来的，不同种类的职业道德必然也有着不同的核心内容，并且成为每一种类职业道德相区分的根本标志。譬如:医德的原则性规范，是救死扶伤，实行人道主义;师德的原则性规范，是教书育人，为人师表;干部道德的原则性规范，是人民的利益高于一切等。正因该种原则性规范在各种职业道德中有着如此重要的地位，所以一旦违反了它，就会立即引起社会的强烈反应。

3.职业道德一般性规范。它是对职业道德要求较为概括的规定和表达。职业道德一般性规范也分为两类。第一类是反映着各种职业道德共同性要求的一般性规范。在《中共中央关于加强社会主义精神文明建设若干重要问题的决议》中，从总体上提出的“爱岗敬业、诚实守信、办事公道、服务群众、奉献社会”等要求，即属于这一类规范。第二类是关于不同种类职业道德中各自相区别的一些特殊规范，譬如:商德中关于文明经商、公平交易、优质服务等规范。比较而言，职业道德一般性规范在内容的规定方面，还缺乏直接、具体的操作性要求，它的功能特征更多地表现在为认识与评价职业道德提供准则。

4.职业道德操作性规范。它是指将职业道德中的一般性要求更加紧密地与职业责任、职业活动的特点结合起来，以细则的形式表达出来的特殊规定。操作性规范与职业道德一般性规范较接近，但是它们却处在职业道德规范的两个不同层次上，其区别就在于操作性规范主要表现为具有直接的操作性和强制性功能的特征。从设计技术的角度看，要求这一层次的规范具有简便、易行、量化、可考的性质。因此，操作性规范在职业道德规范体系中，有着不可替代的特殊作用。

前面所述职业道德规范结构中的四个层次，从功能上可以分为两种不同的基本类型。职业道德范畴性规范、职业道德原则性规范和职业道德一般性规范，这三个层次上的规范均属于评价性规范。处于职业道德具体操作层次上的规范，即属于操作性规范。评价性规范是对职业道德进行认同和评价的依据，因此认识性和评价性是评价性规范的基本功能。这种功能是一种意识形态上的理论功能，它提供关于职业道德要求的理性依据。当然在评价性规范中，由于各自层次的区别，其理论色彩的程度也不同。操作性规范是对职业道德要求进行实践和操作的直接依据，它是评价性规范的具体化。操作性和一定的强制性，是操作性规范的基本功能。在职业道德规范的结构中，如果缺少或弱化了任何一种类型及不同层次上的规范，都会妨碍全面发挥职业道德规范系统的整体功能。

二、关于职业道德规范设计的几点思考

通过对职业道德规范结构所作的分析，可以形成有关职业道德规范设计方面的几点认识。

1.进行职业道德规范设计，并不是一种单纯的职业道德理论建设，它也属于职业道德实践活动的范畴。因此，需要从理论与实践两个方面及其两者的有机结合上，去开展职业道德规范的设计活动。在职业道德规范设计中，从评价性规范方面去进行设计，即属于职业道德建设中的理论建设;从操作性规范方面去进行设计，即属于职业道德实践的范畴。我们只有把两者有机地结合，才能形成完整的规范体系。当前在关于职业道德规范的设计方面，有两种相反的倾向必须加以克服。一种是倾向于从意识形态的角度，即从理论的层面进行职业道德规范设计，也就是只设计评价性规范;并且认为只有在该层面上设计的规范才属于职业道德范畴，而那些蕴涵在行业规章制度、条例中的有强制性、操作性的有关规范，虽有职业道德规范的意义，但并不真正属于职业道德规范的范畴。由此又进一步认为职业道德规范设计，只属于职业道德建设中的理论建设。另一种倾向是一些行业或部门，力求弱化或突破评价性规范，只从操作性规范方面去进行职业道德规范设计。他们认为评价性的规范都是“虚”的，不起什么作用;只有操作性的规范才是“实”的，才真正起作用。以上两种倾向说明，目前在职业道德规范设计中，还存在着缺乏从职业道德规范的系统结构和整体功能上，去全面认识职业道德规范的现象。 转贴于

职业道德规范具有的认识性、评价性功能与操作性功能，是分别由评价性规范和操作性规范提供的。如果在职业道德规范设计中，只注重评价性规范而忽视操作性规范，所设计出来的规范，只是按照道德的要求向人们提供一种在职业生活中“应当”或“不应当”的准则。这种准则只具有向从业人员讲明职业道德“义理”和进行职业道德评价的功能，而缺乏直接的操作性和一定的强制性。如果只注重操作性规范，这样设计的规范，虽然在形式上向人们提供了一种“必须做”或“必须不做”的准则，使它具有了操作性和一定强制性的功能，但是从整体上却弱化了职业道德规范中应有的那部分认识与评价功能，甚至使操作性规范只成为操作上的简单规定，从而产生职业道德认识与评价上的困难。如此，不仅严重影响职业道德的调控，给职业道德教育和宜传等方面带来简单化、片面化的弊端，也使职业道德建设的目标和途径都变得狭窄。所以，在职业道德规范设计中，要兼顾评价性规范与操作性规范、理论与实践两个方面，要提倡理论工作者特别是伦理学工作者与实际部门的结合，科学地开展职业道德规范设计活动。

2.要注意结合不同类型的职业道德规范内容的特点，采取合适的设计方法。进行评价性职业道德规范设计，应主要采用理论分析的方法。它着重考察职业生活中所涉及的主要利益关系，按照社会主义道德的基本要求和职业活动的特点，来提出相应的规范;同时要注意从职业道德文化的历史传统中，着力挖掘出具有道德价值的内容，并与时代的要求有机地结合起来。要尽量把具有历史连续性和稳定性特征的职业道德要求反映到评价性规范中来。

职业道德规范的原则篇（3）

世界范围内的财务舞弊与审计合谋案的发生使得CPA职业道德治理问题在21世纪面临严峻挑战。研究CPA职业道德问题在学术界取得丰硕成果。韩传模研究会计人员职业道德与自律机制，并将我国会计人员职业道德体系与其他国家的体系比较，提出构建职业道德框架。叶陈刚也做了类似的研究。他们都深刻剖析了道德、职业道德及其历史文化渊源并做了中外比较。劳秦汉对会计职业道德做了理性的思考，剖析会计职业道德的经济基础。陈汉文、韩洪灵基于公共合约观描述和分析了CPA职业道德准则变迁，他们认为CPA职道德准则的性质是CPA与社会公众所“签署”的一份关于服务质量的隐形的公共合约，其内容是对职业会计师与相关利益者当事人交互行为方面的约定，明确界定CPA行为空间，并按此合约构建了一个融利益相关度、期望差距、政府管制参与度、合约的技术特征及时间在内的五维分析框架。徐彦夫、刘骏都从文化角度探讨了CPA职业道德标准性质，认为职业道德是自生自发的内在约束会计职业人员机会主义的隐形制度，要求职业会计师自觉执行规范。同时，也认为CPA的职业道德应该是自律与他律相结合，两方共同作用才能发挥最大效用。另外，也有一些学者从研究上市公司审计失败的案例出发对CPA职业道德规范和法律责任的作用机制、实际约束以及相互关系进行了分析，认为CPA职业道德与法律责任不是简单的相互包含关系。

综上所述，这一时期的研究成果大都是按提出问题、分析问题、解决问题的范式开展的。我们可以归纳为两大类：1、分析职业道德性质和构建CPA职业道德体系；2、比较各国关于CPA职业道德准则，这种比较仅是作为文中的一部分或是仅是将各国的CPA职业道德准则罗列在一起，没有进行细致的分析，也没有指出他们之间产生不同的原因。因此，本文在借鉴前人研究成果的基础上，从CPA职业道德规范体系和内容上比较我国和国际会计师联合会的CPA职业道德标准的异同，以此分析原因并为我国CPA职业道德标准提供借鉴。

二、我国与国际会计师联合会职业道德标准体系比较

（一）我国CPA职业道德规范体系。我国CPA职业道德规范由上文提到的《职业道德准则》和《指导意见》组成，CPA在执业过程中应遵守上述准则。《职业道德准则》作为基本准则，对CPA职业道德做了原则性的规定：包括总则、一般原则、专业胜任能力和技术规范、对客户的责任、对同行的责任、其他责任以及附则。《指导意见》是CPA协会针对基本准则制定的具体准则：包括基本原则和具体要求两个层次。其中，基本原则包括：CPA履行社会责任，恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范。具体要求包括独立性、专业胜任能力、保密、收费与佣金、与执行鉴证业务不相容的工作、接任前任CPA的审计业务，以及广告、业务招揽和宣传等。

（二）国际会计师联合会职业道德规范体系。国际会计师联合会（IFAC）的职业道德委员制定《职业会计师道德守则》的体系内容有定义、导言、公众利益、目标、基本原则和具体规范。（1）定义是对规范涉及的术语给出解释。（2）导言是对规范适用范围、会员国的责任及规范框架做出的说明。（3）公众利益是指职业会计师的责任并不是专门满足某个客户或雇主的需要，会计职业准则很大程度上取决于公众利益。（4）目标是指规范要达到的最高执业标准，包括：可靠性、专业化、服务质量、信任。（5）基本原则，包括：公正性，职业会计师在提供专业服务时应当坦率、诚实；客观性，职业会计师应当力求公平，不得因偏见、利益冲突和他人影响而损害客观性；专业胜任能力和谨慎原则，职业会计师应使自己的专业知识和技能一直保持在一定水平之上，以确保客户能享受到合格的专业服务；保密；职业行为，职业会计师行为应符合本职业的良好声誉，不得有任何损害职业形象的行为；技术准则原则，职业会计师应遵照相关的技术和专业准则提供专业服务。（6）具体规范，包括三部分：第一部分适用于所有职业会计师，第二部分适用公共执业会员，第三部分适用受雇佣的职业会计师。

（三）二者体系上的异同。由上述分析得出，我国CPA职业道德规范体系与国际会计师联合会职业道德规范体系大体一致，都贯彻了由基本准则到具体准则，由抽象到具体的路线图，即基本原则⇒具体规则⇒规则解释。其中，基本原则指出了CPA所追求的理想行为标准，能够在较大范围和较长过程中对CPA提供方向性的指导。但基本原则的表述比较抽象，不具有可操作性。具体规则是基本原则的具体化，具体规则从中推导而出。

但我国CPA职业道德规范标准在具体规定上没有国际会计师联合会职业道德规范体系层次明晰。我国CPA职业道德规范基本准则没有明确职业道德规范的目标和定义。我们认为，在CPA的职业道德的规范标准中首先明确一些定义是必要的，优于仅给出一些解释，这样更权威、更具有执行力度。比如，明确CPA的宣传、广告、招揽业务、职业会计师、执业会计师的定义。明确定义也就确定了范围。在基本准则的制定中，我国没有将公众利益单独提出，这是与国际会计师联合会职业道德标准的一个最大不同。

三、我国与国际会计师联合会职业道德规范内容比较

（一）我国与国际会计师联合会职业道德基本准则内容比较。我国CPA《职业道德准则》中规定的基本准则有：公正性、客观性、独立性、专业胜任和谨慎、保密、技术准则原则和对客户及其其他责任。与我国相比，国际会计师联合会在基本准则中没有单独规定独立性、对客户同行及其他责任。

职业道德规范的原则篇（4）

一、道德风险环境下我国实施内部审计职业道德规范的必要性

内部审计人员的职业道德观念主要是指内部审计人员对道德的基本观点和看法，它构成职业道德规范的基础。内部审计人员的职业责任应包括：对委托人的责任、对社会的责任、对自己本职工作的责任。但目前我国内部审计存在道德风险，因此，应从规范内部审计人员责任方面去完善内部审计职业道德规范。

（一）治理信息不对称的需求

道德风险首先源于信息不对称。现实世界，由于人是有限理性的经济人，同时信息又是不完全和不对称的，追求自身效应最大化的动机使得人有机会、有积极性在交易中使用不正当的手段来谋取自身的利益，如内部审计师在执业过程中偷懒（省略必要的审计程序等）、说谎（隐瞒内部审计风险的严重性等）和欺诈（与被审计部门合谋炮制出严重不实的审计报告等）。还因为信息不对称而凸现“内部人交易”，是利用知悉内幕信息的方便条件，从投资者兜里窃取财产，正是因为利用了信息关系给被害人设置陷阱或圈套，它也是一种特殊的诈骗。为了治理信息不对称，应规范内部审计人员对委托人的责任。

（二）完善契约不完备的需要

产生道德风险的第二个内生源是契约不完备。内部审计的委托人（董事会）不能通过签订一个完善的合同，来有效地约束人（各职能部门的负责人）的行为，从而保证企业自身利益不受侵害。如果把内部审计制度比作一种“合约”，那它也是一种“不完全合约”（由于内部审计制度制定者的“有限理性”和内部审计环境将来的趋变性），主要表现为制度疏漏、制度笼统、制度偏离现实、政策不确定等方面，这样必然导致当事人（公司管理层、会计人员和内部审计人员）把剩余部分留给“隐含契约”，而诚信的达成主要是靠当事人的信誉、欲求的抑制来实现的。内部审计中伦理道德主要在于内部审计师行为所引起的利益冲突和失序，审计伦理秩序可以看成是利益相关者在特定冲突的逼迫之下不断反省而逐渐达成的共识，是一种实践的明智。内部审计的行业协会能适弥补契约不足，内部审计协会对内部审计师的独立性和审计质量实施监管。职业会计人个体则将行业自律准则通过自我调节、自我约束、自我判断内化为其内在目标和标准，即自我“立法”。这就要求规范内部审计人员对社会的责任、对自己本职工作应承担起责任。

二、内部审计职业道德规范与国家审计、社会审计职业道德规范的比较分析

1、内容上三者的相似之处

（1）关于独立、公正、客观原则。不管是国家审计、社会审计还是内部审计，都在职业道德规范中强调审计人员应当在履行职业责任的过程中，恪守独立、客观、公正的原则

（2）关于正直性、应有的职业谨慎、保密性方面。三个审计职业道德规范都提出诚实性的职业品德的要求；都强调审计人员应当遵守职业的技术标准，合理使用职业判断，保持职业谨慎；在保密性方面，审计人员在执行业务时，必须对所得信息严加保密，未经适当或特别授权，不得使用或披露这些信息，要防止因为这些信息与资料的泄露所造成损失。

（3）关于维护职业形象责任。三个审计职业道德规范都从各自职业角度出发，对维护职业形象作出了规范。

（4）关于遵守审计技术规范、专业胜任能力的规范的规定。三个审计职业道德规范都强调遵守各自的审计准则，社会审计的规范缜密周详，除遵守自身独立审计准则等职业规范之外，还要求合理运用会计准则及国家其他相关技术规范，而《内部审计人员职业道德规范》只是强调遵守内部审计协会的内部审计准则等规定；三个审计职业道德规范均强调“保持和提高专业胜任能力”，审计人员必须拥有实施审计活动所必需的知识、技能和其他能力。内部审计基于“内向性”的角度，即内部审计行为涉及组织活动的方方面面，而内部审计人员能力有限的考虑。

（5）关于后续教育的规范。国家审计关于后续教育的规范全面、具体，具有可操作性。不仅对内容、质量提出了要求，还规定了学习时间。社会审计对此的规定是由《中国注册会计师职业后续教育基本准则》进行规范。中国内部审计协会在《内部审计人员后续教育实施办法》也作了相应的规范。

2、结构上三者存在的差异

从结构上相比较而言，《中国注册会计师职业道德基本准则》最为严谨，由总则、一般原则、专业胜任能力与技术规范、对客户的责任、对同行的责任、其他责任等构成。在架构上，每章首条提出原则性的规范，随之对该原则进行具体化的描述。《审计机关审计人员职业道德准则》和《内部审计人员职业道德准则》层次感不强，只是将审计人员应当遵守或者不可以进行的行为依次进行罗列，但比较简练明了。具体差异应表现在如下：

（1）关于审计人员的任职条件。社会审计关于注册会计师资格考试及注册由《中华人民共和国注册会计师法》等进行严格的规范。审计机关审计人员应当具有符合规定的学历，通过岗位任职资格考试，具备与从事的审计工作相适应的专业知识、职业技能和工作经验，并保持和提高职业胜任能力，不得从事不能胜任的业务。内部审计对于审计人员任职条件并未提出具体的要求，只是中国内部审计协会在《内部审计人员岗位资格证书实施办法》中作出了相应规范。众所周知，注册会计师公认性、“知名度”远胜于国家审计和内部审计的人员，这与其通过“立法”对注册会计师任职条件的规范不无关系。

（2）关于违反职业道德规范、职业责任。审计机关审计人员职业道德准则规定：“审计人员违反职业道德，由所在审计机关根据有关规定给予批评教育、行政处分或者纪律处分。”对此，内部审计未作出专门的规范。关于社会审计由于自身职业的特点，因此对客户、同行及其他人的责任，专门用三章共计十三条进行了阐述，国家审计和内部审计只是强调对国家、组织和职业形象的责任。

（3）关于对业务助理人员的责任规定。《中国注册会计师职业道德基本准则》第十四条专门规定了注册会计师执行业务时，应当妥善规划，并对业务助理人员的工作进行指导、监督和检查。这表明社会审计的条文严谨，国家审计和内部审计在本规范中未提出类似的要求。

（4）关于外聘专家协助的规定。由于内部审计目标是促进组织目标的实现，而组织活动是丰富多彩，相应审计活动领域也是复杂多样，由此对内部审计技能提出了更高要求，需要各种专业人才。实际上，受到编制、预算、审计成本的限制，内部审计人员所具有的专业知识与其所面对丰富多彩的内部审计活动无法完全匹配。所以当审计的事项需要运用某些特定领域的专业知识时，必须聘请相关的专家协助。为此，《内部审计人员职业道德规范》第六条作出了相应的规定，即“必要时可聘请有关专家协助”，这里所谓专家是指独立于本组织的个人或公司，持有合格证书的组织内部和外部人员。对此，国家审计和社会审计在本规范中没有提出相应的要求。

（5）关于沟通能力的规定。内部审计特色在于其“内向性”，主要表现在内部审计人员是组织里的成员，却要去发现组织内部的不足，所以内部审计人员与被审计对象之间存在着潜在的冲突倾向，而处理好这种关系，是发挥内部审计“助手”和“参谋”作用，实现内部审计目标的关键因素之一。为此，《内部审计人员职业道德规范》第十条提出了“内部审计人员应具有较强的人际交往技能，妥善处理好与组织内外相关机构和人士的关系。”对此，国家审计和社会审计均未作出规范。

从上比较可知，《审计机关审计人员职业道德准则》、《中国注册会计师职业道德基本准则》和《内部审计人员职业道德规范》尽管在结构上有所不同，但在内容上趋于一致。比如，关于独立、客观、公正的基本原则，关于职业品德、专业胜任能力、职业纪律、职业责任的规范都大致相同，所不同主要在于从各自的职业角度出发，对某些方面进行着重强调，例如，内部审计强调人际交往能力、外聘专家的规范，国家审计注重廉政纪律规范，社会审计强调对客户同行的责任。

三、内部审计职业道德规范与国际内部

审计职业道德规范的比较分析

1、内容上二者的相似之处

从内容上看，国际内部审计职业道德规范和我国内部审计所规范的内容基本相同。对于诚实、客观、保密和胜任四条基本原则，二者都提出了要求。国际内部审计职业道德规范有行为准则的内容，我国对此也做出了相应的规范。比如，国际内部审计职业道德规范的行为准则第一条“内部审计师应诚实地、勤奋地和富有责任感地执行他们的工作。”就与我国的内部审计职业道德规范第三条“内部审计人员在履行职责时，应当做到独立、客观、正直和勤勉。”第七条“内部审计人员应诚实地为组织服务，不做任何违反诚信原则的事情。”相类似。

2、结构上二者存在的差异

从结构上比较，国际内部审计职业道德规范层次分明，富有逻辑性。我国的内部审计职业道德规范没有明显层次之分，只是将内部审计人员应当遵守或者不可以进行的行为依次进行罗列。

另外，我国的职业道德规范明确规定了内部审计人员“必要时可以聘请专家协助”，“内部审计人员

应具有较强的人际交往能力，妥善处理好与组织内外相关机构和人士的关系”，“内部审计人员应不断接受后续教育……。”而国际内部审计职业道德规范虽没有在本规范里提出明确要求，但是在内部审计职业实务准则中做出了相应的规范。

综上所述，国际内部审计职业道德规范的结构严谨，层次分明，富有逻辑性、科学性，内容缜密周详。我国内部审计人员职业道德规范较为简练，在内容上与国际内部审计职业道德规范趋于一致。但值得一提的是，《中国内部审计准则序言》未将《内部审计人员职业道德规范》纳入中国内部审计准则体系中。国际内部审计实务准则框架的重要组成部分之一却是内部审计职业道德规范。

四、完善内部审计职业道德规范的建议

1、应将内部审计人员职业道德规范纳入内部审计准则框架之中

按照国际惯例，职业道德规范是内部审计准则框架的构成之一，并在内部审计准则的框架中居于最高层次，具有法定约束力。鉴于此，我国理应把内部审计人员职业道德规范纳入内部审计准则框架之中，这并非简单的文字游戏，而是昭示了内部审计人员职业道德规范的重要性，它与内部审计基本准则一样，是内部审计机构和人员开展内部审计活动时应当遵照执行的，在内部审计职业规范中，均属于强制性的规范。

2、对于违反职业道德规范的内部审计人员应有相应处罚的规定

《审计机关审计人员职业道德准则》第十六条规定：审计人员违反职业道德，所在审计机构根据相关规定给予批评教育、行政处分或者纪律处分。国际内部审计师协会明确提出：凡是违反道德规范者，将依协会的规定予以处理。而且即使在行为准则中没有作出规定，但这种行为是不能接受的，也要给予处理，违规人员必须接受。鉴于此，中国内部审计协会应参照国际内部审计师协会、国家审计的做法，对违反职业道德规范的内部审计人员做出相应处罚的规定，这不仅有利于内部审计队伍的建设，也将促进内部审计职业化的发展。

3、合理运用其他相关的职业技术规范也应在规范中加以强调

内部审计是通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。因此其审计对象的复杂性并不亚于社会审计活动，所以内部审计人员不仅要遵守中国内部审计准则及中国内部审计协会制定的其他规定，还应该合理运用其他相关的职业技术规范。对此，内部审计职业道德规范应加以强调。

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［10］陈国辉等.2003“.上市公司信息披露体制中人文道德秩序的建构”.《会计研究》第11期。

职业道德规范的原则篇（5）

社会主义企业职业道德调节利益关系的突出特点是坚持集体主义道德原则，强调集体利益至上，一切以体现整体利益的原则和规范判断人们行为善恶。它要求人们主动地为他人、为集体的利益着想，以个人作出必要的节制和或多或少的自我牺牲为前提来处理个人利益和集体利益的关系。当然，职业道德提倡集体主义意识，并不反对人们对个人利益的追求，相反，它尊重个人的正当利益，鼓励人们通过正当途径获取一定的物质利益。把道德调解这种集体主义超功利性的特点融进企业管理，就能培养职工高尚的道德情操，培育企业牢固的团队精神，形成企业强大的凝聚力。集体主义原则是企业的最高理念，“厂兴我富，厂衰我耻”是企业员工的基本信念。WWw.133229.cOm企业所有成员确立起这种领导干部共同完善的价值目标和价值观念，就能与企业形成稳固的“责任关系同盟”，想企业所想，急企业所急，即使企业身处困境，也能与企业和衷共济，群策群力，共渡难关，很难设想，一个没有共同价值信念和价值目标，人心涣散，关系紧张的企业能在激烈的市场竞争中生存下来。

职业道德以善恶评价的方式规范人的的行为，为人们提供了普遍应遵守的基本行为准则，有助于建立企业内部良好的运转秩序职业道德作为一种特殊的意识形态，其不同凡响之处就是通过善恶评价的方式来把握世界。凡是与一定道德规范相符合的行为，则被认为是善的、正义的、道德的，从而受到舆论的鼓励和赞扬;凡是与一定的道德规范相违背的行为，则被看作是恶的、非正义的、不道德的，从而受到舆论的批评和指责。职业道德通过这种肯定或否定评价，对企业生产活动进行价值性梳理，把体现企业共同利益要求的行为加以肯定，把危及或有损他人和企业利益的行为加以否定，从而为职工道德生活提供了一个普遍统一的范式和准则。什么应当作、什么不应当作，应该怎么做、不应该怎么做，职业道德规范设定着职工的义务和责任，规范着职工的行为模式，禁止危害企业共同利益和他人正当利益的恶的行为发生。企业员工据此规范和准则，自觉执行和维护企业的各项制度，格尽职守，爱岗敬业，从而保持职工与企业生产秩序的和谐稳定，保证企业工作高效运转。

职业道德依靠人的内心信念，杜会舆论和传统习俗来维系，道德具有一定的稳定性和持久性，为企业发展注入了恒久的内在驱动力企业道德规范虽然和企业的其他规章制度一样，都是保证企业处于正常运行状态的手段，但在具体的运作方式上，它们却并不相同。所起的作用和发生的效力自然也不一样。规章制度依靠行政制裁的力量来维持，违反了规章制度，就要受到行政制裁，是企业运行的一种硬约束或叫制度约束;职业道德规范则是通过人的内心信念和社会舆论来完成其使命的，是一种软的束或者叫意识约束，这种软约束却具有比规章制度硬约束更大的威力和强令性。对企业规章制度的遵守是基于对行政制裁的惧怕，对道德规范的服从则是基于舆论的压力和良心的谴责。任何不道德的行为都难以逃脱道德的“审判”，这种审判往往使人坐卧不安，无地自容，对企业职工来说，不管你知不知道道德规范，也不管你愿不愿意接受道德约束，道德都毫无例外地要求其执行，否则会招致强大的道德压力。在此意义上可以说，对道德的认同和遵守同对规章制度的遵守一样都是出于强制，只不过道德还增加了一种内在意识强制性而已。这种内在意识强制往往更能直人人心，震憾灵魂，心悦诚服，道德魅力亦系于此。

不仅如此，职业道德除了具有这种他律性的强令性特点外，更主要地或最终地还是靠人的内心信念的自律来发挥作用。道德规范一旦上升为职工的理性意识，就会变成职工的自觉行为，长久发生影响，乃至伴随人的一生。道德的自律性特点构成了职业道德的本质特征，它使职业道德的效力更持久、更稳定，为企业输人了绵绵不尽的内在发展的动力。

职业道德规范的原则篇（6）

社会主义企业职业道德调节利益关系的突出特点是坚持集体主义道德原则，强调集体利益至上，一切以体现整体利益的原则和规范判断人们行为善恶。它要求人们主动地为他人、为集体的利益着想，以个人作出必要的节制和或多或少的自我牺牲为前提来处理个人利益和集体利益的关系。当然，职业道德提倡集体主义意识，并不反对人们对个人利益的追求，相反，它尊重个人的正当利益，鼓励人们通过正当途径获取一定的物质利益。把道德调解这种集体主义超功利性的特点融进企业管理，就能培养职工高尚的道德情操，培育企业牢固的团队精神，形成企业强大的凝聚力。集体主义原则是企业的最高理念，“厂兴我富，厂衰我耻”是企业员工的基本信念。企业所有成员确立起这种领导干部共同完善的价值目标和价值观念，就能与企业形成稳固的“责任关系同盟”，想企业所想，急企业所急，即使企业身处困境，也能与企业和衷共济，群策群力，共渡难关，很难设想，一个没有共同价值信念和价值目标，人心涣散，关系紧张的企业能在激烈的市场竞争中生存下来。

职业道德以善恶评价的方式规范人的的行为，为人们提供了普遍应遵守的基本行为准则，有助于建立企业内部良好的运转秩序职业道德作为一种特殊的意识形态，其不同凡响之处就是通过善恶评价的方式来把握世界。凡是与一定道德规范相符合的行为，则被认为是善的、正义的、道德的，从而受到舆论的鼓励和赞扬;凡是与一定的道德规范相违背的行为，则被看作是恶的、非正义的、不道德的，从而受到舆论的批评和指责。职业道德通过这种肯定或否定评价，对企业生产活动进行价值性梳理，把体现企业共同利益要求的行为加以肯定，把危及或有损他人和企业利益的行为加以否定，从而为职工道德生活提供了一个普遍统一的范式和准则。什么应当作、什么不应当作，应该怎么做、不应该怎么做，职业道德规范设定着职工的义务和责任，规范着职工的行为模式，禁止危害企业共同利益和他人正当利益的恶的行为发生。企业员工据此规范和准则，自觉执行和维护企业的各项制度，格尽职守，爱岗敬业，从而保持职工与企业生产秩序的和谐稳定，保证企业工作高效运转。

职业道德依靠人的内心信念，杜会舆论和传统习俗来维系，道德具有一定的稳定性和持久性，为企业发展注入了恒久的内在驱动力企业道德规范虽然和企业的其他规章制度一样，都是保证企业处于正常运行状态的手段，但在具体的运作方式上，它们却并不相同。所起的作用和发生的效力自然也不一样。规章制度依靠行政制裁的力量来维持，违反了规章制度，就要受到行政制裁，是企业运行的一种硬约束或叫制度约束;职业道德规范则是通过人的内心信念和社会舆论来完成其使命的，是一种软的束或者叫意识约束，这种软约束却具有比规章制度硬约束更大的威力和强令性。对企业规章制度的遵守是基于对行政制裁的惧怕，对道德规范的服从则是基于舆论的压力和良心的谴责。任何不道德的行为都难以逃脱道德的“审判”，这种审判往往使人坐卧不安，无地自容，对企业职工来说，不管你知不知道道德规范，也不管你愿不愿意接受道德约束，道德都毫无例外地要求其执行，否则会招致强大的道德压力。在此意义上可以说，对道德的认同和遵守同对规章制度的遵守一样都是出于强制，只不过道德还增加了一种内在意识强制性而已。这种内在意识强制往往更能直人人心，震憾灵魂，心悦诚服，道德魅力亦系于此。

不仅如此，职业道德除了具有这种他律性的强令性特点外，更主要地或最终地还是靠人的内心信念的自律来发挥作用。道德规范一旦上升为职工的理性意识，就会变成职工的自觉行为，长久发生影响，乃至伴随人的一生。道德的自律性特点构成了职业道德的本质特征，它使职业道德的效力更持久、更稳定，为企业输人了绵绵不尽的内在发展的动力。

职业道德规范的原则篇（7）

社会主义企业职业道德调节利益关系的突出特点是坚持集体主义道德原则，强调集体利益至上，一切以体现整体利益的原则和规范判断人们行为善恶。它要求人们主动地为他人、为集体的利益着想，以个人作出必要的节制和或多或少的自我牺牲为前提来处理个人利益和集体利益的关系。当然，职业道德提倡集体主义意识，并不反对人们对个人利益的追求，相反，它尊重个人的正当利益，鼓励人们通过正当途径获取一定的物质利益。把道德调解这种集体主义超功利性的特点融进企业管理，就能培养职工高尚的道德情操，培育企业牢固的团队精神，形成企业强大的凝聚力。集体主义原则是企业的最高理念，“厂兴我富，厂衰我耻”是企业员工的基本信念。企业所有成员确立起这种领导干部共同完善的价值目标和价值观念，就能与企业形成稳固的“责任关系同盟”，想企业所想，急企业所急，即使企业身处困境，也能与企业和衷共济，群策群力，共渡难关，很难设想，一个没有共同价值信念和价值目标，人心涣散，关系紧张的企业能在激烈的市场竞争中生存下来。

职业道德以善恶评价的方式规范人的的行为，为人们提供了普遍应遵守的基本行为准则，有助于建立企业内部良好的运转秩序职业道德作为一种特殊的意识形态，其不同凡响之处就是通过善恶评价的方式来把握世界。凡是与一定道德规范相符合的行为，则被认为是善的、正义的、道德的，从而受到舆论的鼓励和赞扬;凡是与一定的道德规范相违背的行为，则被看作是恶的、非正义的、不道德的，从而受到舆论的批评和指责。职业道德通过这种肯定或否定评价，对企业生产活动进行价值性梳理，把体现企业共同利益要求的行为加以肯定，把危及或有损他人和企业利益的行为加以否定，从而为职工道德生活提供了一个普遍统一的范式和准则。什么应当作、什么不应当作，应该怎么做、不应该怎么做，职业道德规范设定着职工的义务和责任，规范着职工的行为模式，禁止危害企业共同利益和他人正当利益的恶的行为发生。企业员工据此规范和准则，自觉执行和维护企业的各项制度，格尽职守，爱岗敬业，从而保持职工与企业生产秩序的和谐稳定，保证企业工作高效运转。

职业道德依靠人的内心信念，杜会舆论和传统习俗来维系，道德具有一定的稳定性和持久性，为企业发展注入了恒久的内在驱动力企业道德规范虽然和企业的其他规章制度一样，都是保证企业处于正常运行状态的手段，但在具体的运作方式上，它们却并不相同。所起的作用和发生的效力自然也不一样。规章制度依靠行政制裁的力量来维持，违反了规章制度，就要受到行政制裁，是企业运行的一种硬约束或叫制度约束;职业道德规范则是通过人的内心信念和社会舆论来完成其使命的，是一种软的束或者叫意识约束，这种软约束却具有比规章制度硬约束更大的威力和强令性。对企业规章制度的遵守是基于对行政制裁的惧怕，对道德规范的服从则是基于舆论的压力和良心的谴责。任何不道德的行为都难以逃脱道德的“审判”，这种审判往往使人坐卧不安，无地自容，对企业职工来说，不管你知不知道道德规范，也不管你愿不愿意接受道德约束，道德都毫无例外地要求其执行，否则会招致强大的道德压力。在此意义上可以说，对道德的认同和遵守同对规章制度的遵守一样都是出于强制，只不过道德还增加了一种内在意识强制性而已。这种内在意识强制往往更能直人人心，震憾灵魂，心悦诚服，道德魅力亦系于此。

不仅如此，职业道德除了具有这种他律性的强令性特点外，更主要地或最终地还是靠人的内心信念的自律来发挥作用。道德规范一旦上升为职工的理性意识，就会变成职工的自觉行为，长久发生影响，乃至伴随人的一生。道德的自律性特点构成了职业道德的本质特征，它使职业道德的效力更持久、更稳定，为企业输人了绵绵不尽的内在发展的动力。

职业道德规范的原则篇（8）

中图分类号:F233 文献标志码:B 文章编号:1008－0155(2016)08－0072－03

1会计职业道德规范概述

1．1会计职业道德规范的含义与内容

1．1．1会计职业道德规范的含义会计职业道德规范是指，在会计从业人员兴趣、爱好、习惯、心理基础上形成的思想和行为方面的道德规范，如会计的职业责任、职业纪律等。会计工作能否提供客观、公正的会计信息。企业能否健康的进行经营活动，在一定程度上，取决于会计从业人员在工作时，能否遵守会计的职业道德规范，会计职业道德规范存在于企业财务会计工作的整个过程，重点在于规范会计从业人员的工作［1］。1．1．2会计职业道德规范的内容作为现代企业单位的会计从业人员要自觉地遵守会计职业道德规范，职业道德规范是对会计从业者的内在约束力。其一是爱岗敬业。爱岗就是会计从业人员热爱会计工作，在任何时候、任何场合下都要做到忠于职守、尽职尽责。敬业，是会计从业人要员充分认识到自身的工作对国民经济发展的影响。作为会计从而人员应以从事会计行业的工作为荣耀，认真地严谨地对待财务会计工作，要与财务会计工作融为一体，具有奉献的工作精神;二是诚实守信。诚实是指言行跟内心思想一致;守信就是遵守承诺，讲信用，重信用。诚实守信注重履行责任，执业谨慎，信誉至上诚实守信。这对现代企业会计从业人员提出的要求是，在进行财务会计工作时，要保持谨慎态度，根据自身的业务能力选择承担委托业务，不能为一己私欲而接受违背职业道德，以此来满足他人的不正当要求，要严格按照会计师准则进行工作;三是客观公正。客观是指按事物的真实状况去反映事物，客观公正去进行财务会计工作。在会计工作中，既不能将自己的主观意愿加入到工作中，也不能被企业高层的授意所影响，严格执行会计师准则和相关的财务制度，客观公正的进行财务账目的记录和管理。

1．2会计职业道德规范的特征

一是自发性。会计职业道德的自发性特征具有规范会计从业人员的作用。作为一种道德的规范，会计职业的道德需要会计从业人员自身的理性认知，要加摁住各种形式的理念渗透，才得以实现。会计职业道德规范是会计从业人员的一种自我觉悟，是其对会计工作方式的主观选择的指导思想，从这一角度来看，会计职业道德具有自发性的特征;二是强制性。会计职业道德规范，不仅是一种道德的规范，同时也是一种职业规范，这是基于会计这一行业的特殊要求。会计职业道德规范与会计相关法律法规在形式上有一定的差别，是会计相关法律法规的一种补充形式，具有规范的因素，会计职业道德规范是依据会计相关法律法规，从这个角度来看，会计职业道德规范具有强制性的特征［2］。

1．3会计职业道德规范的原则

会计职业道德规范的内容包含了会计职业道德规范原则和行为规范，会计职业道德规范原则知识阐述了会计职业道德规范遵循的原则。一是公正无私原则。这要求了会计从业人员在进行财务方面工作时，应当遵循公正不偏私的原则，不受内外因素的影响。公正无私既是使会计从业者的遵循会计职业道德规范的主要动因，优势会计职业道德规范的核心原则;二是真实客观原则。现今的企业和公司中造假的案件频发，就是由于会计从业人员没有遵循会计职业道德规范真实客观的原则;三是专业胜任原则。基于财务会计的工作在市场经济中的重要地位，所以要求会计从业人员有较强的业务能力，这样才能为企业的发展提供有力的依据。

1．4会计道德规范的职能

在会计从业人员的职业道德建设过程中，应当明确会计职业道德规范的职能。一是教育职能。会计职业道德规范，不仅是一种职责的规范，同时也是一种道德规范。会计道德能培养会计道德习惯和品质。会计职业道德规范能提升会计从业者的道德觉悟，从而来指导其工作行为的自觉性;二是调节职能。对于会计职业道德规范来讲调节是其最基本的职能，会计道德的调节能纠正会计从业者不良行为，同时还能调节会计工作当中存在的一些矛盾，不仅在会计法规上能调节这些矛盾，在道德上的调节作用也是巨大的。能建立起良好的会计工作环境;三是认知职能。会计道德的认知职能能够通过会计道德判断和会计道德标准等形式，来反映会计从业人员与他人和社会的关系。会计道德认知的职能能够提高会计从业人员的认知水平，从而提升会计从业人员的业务能力［3］。

2我国会计职业道德存在的问题

2．1会计从业人员的职业道德水平较低

在现今的市场经济中，社会上一些不良的风气，对会计从业人员的职业道德造成了严重的影响。会计从业人员在追求物质利益时，个人主义占据了会计从业人员的思想，随着会计从业人员追求利益的同时，往往会忽略了集体主义和为人民服务的意识。在一部分会计从业人员当中，为了私欲枉顾会计行为准则，在企业的财务账目上故意造假，对企业和国民经济造成了极大的损失。更有甚者利用财务会计职务之便，挪用公款、监守自盗、大肆贪污，最终以身试法，得不偿失。现今出现的很多企业财务造假案和舞弊案，都是由于会计从业人员职业道德水平较低造成的。在现代企业中，企业的经营者为了达到某种目的授意会计从业人员虚假账目，来应对税务部门和审计部门的监管，这种状况虽然不是出于会计从业人员的本意，但是这也是会计从业人员职业道德水平较低的表现。

2．2会计从业人员的工作环境较差

在现代企业中，企业的经营者对财务会计工作不够重视，没有把财务会计工作放在应有的位置上，致使财务会计从业人员在工作时不能发挥其职能的作用，使其进行财务工作受到诸多阻碍，一些企业的经营者在聘用财务会计工作人员时，都以少管闲事会做假账为标准，基于生活压力和激烈的市场竞争，致使会计从业人员不得不遵循企业经营者的意愿来进行财务工作。在国内的一些企业中，不乏有些家族企业，这都妨碍了财务工作人员进行正常的财务工作。企业的财务会计工作时保障企业长远发展的重要因素，基于企业经营者忽视会计工作的重要性，不仅使会计从业人员，无法按照会计职业道德规范来进行工作，同时也阻碍了企业的长远发展［4］。

2．3会计职业道德监管体系不完善

此外，会计职业道德监管的体系不够完善，这导致了会计从业者道德水平较低。在我国对于违反会计职业道德规范的处罚力度较轻，会计从业者为了获取更大的利益，敢于以身试法，在违反了会计相关法规时，处罚的成本较低，而违反会计法规的会计行为却能给违法者带来较大的收益，这在一定程度上助长了会计从业人员违法的行为。在现今的企业管理中，财务会计人员属于企业管理层的聘请和任命，这就导致了企业领导层，会干涉财务会计的正常工作，致使了财务会计缺失监管能力，只能负责企业财务的账目管理。在现代企业实际工作中，企业的管理层对于财务会计的要求是，按照个人的授意而进行工作，同时还唆使会计从业人员钻法律漏洞，进行不良的经济活动。在财务会计实施监管工作时，企业的其他部门不予以理解，在工作中存在不良的情绪，致使财务会计的监管工作不能正常实施，从而使得财务监管不能发挥出有效的作用。

3加强会计职业道德的对策

3．1加强会计从业人员的职业道德建设

加强会计从业人员的职业道德建设，对企业的长远发展有重要的意义。首先，要使现代企业的经营者重视财务会计工作，财务会计的工作职能并不是记账人员，同时也能对企业的资金进行更好的管理和监督;其次，要树立会计从业人员正确职业道德理念，明确其职责所在，从而使会计从业人员在思想上，对职业道德进行有效的认知。这样才能提高会计从业人员的职业道德水平，使会计从业人员形成良好的道德品质。在进行企业的财务会计工作时，才能为企业提供真实可靠的财务数据，从而促进企业的长远发展。

3．2营造良好的会计工作环境

在现代企业中职业道德不免会受到社会外界各种因素的影响。在市场竞争较为激烈的现今，会计从业人员为了追逐利益常常做出违法的行为。所以营造良好的会计工作环境势在必行。在企业中，首先要树立企业经营者正确的财务管理观念，这样不仅能够净化财务会计工作人员的工作环境，同时还能使企业健康的发展，同时还要将财务会计工作职能进行宣传，使得企业其他部门明确财务会计管理的工作，这样才能很好地配合财务管理工作。此外营造良好的会计工作环境，还需要有力的法律支持，在《会计法》中明确规定了对企业领导人和会计从业人员违法行为的处罚办法，这样不仅规范了会计从业人员的工作行为，同时也约束了企业领导人的行为。

3．3完善会计职业道德监管体系

为了充分发挥会计职业道德规范的作用，还需要完善会计职业道德监管的体系，在建立会计职业道德规范的同时，还应强化对会计人员职业道德规范遵守状况的监管，并根据监管的结果进行相应的奖励和处罚。在实际工作中很多监察都过于形式化，没有发挥出应有的激励和威慑作用。对于财务会计工作表现良好的会计从业人员要予以表彰，并且大肆宣传其工作行为，对于会计从业人员的违法行为要予以严惩，情节严重交由司法机关，追究其刑事责任。这样才能完善会计职业道德监管体系。

4结束语

会计职业道德与会计法规有着诸多职能上的区别，是一种道德意识的内心的信念，使会计道德具有一定的法律约束性。从宏观角度来看会计道德随着会计行为贯穿人类社会的始终，渗透到人类社会的各个发展阶段;从微观角度来看，会计道德渗透到社会各个领域，对这些企业的会计工作产生重大影响。会计职业道德建设还能渗透到会计人员的头脑中去，形成他们的会计道德意识，培养他们的会计道德习惯，从而达到规范会计从业人员行为的目的。

参考文献:

［1］陈玲．当前会计职业道德问题与对策［J］．合作经济与科技，2015，05(55):168－169．

职业道德规范的原则篇（9）

一、会计职业道德规范体系的制定

1.中国

我国会计职业道德规范体系主要依靠政府有关部门来制定，我国政府在会计职业道德建设方面，主要做了以下的工作：一方面，1999年，根据经济形势的不断发展，对《会计法》进行了第二次修改突出了会计职业道德建设的重要性。另一方面，财政部在1996年了《会计基础工作规范》，明确指明了会计人员职业道德的基本内容。2001年，中共中央颁发了《公民道德建设实施纲要》，强调了要重视职业道德建设，为我国会计职业道德的建设开创了新局面。

我国的会计职业团体主要有注册会计师协会，会计学会，中国总会计师研究会等。这些会计职业团体的存在，对会计行业的监管作用不容忽视，他们也积极参与了会计职业道德的建设。中注协于1996年12月《中国注册会计师职业道德基本准则》，2002年《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，在规范和提升注册会计师行业道德诚信方面发挥了积极作用。

2.美国

美国会计是在继承英国会计传统基础上发展起来的，它的一个重要特征就是民间会计组织在会计职业道德建设方面起着重要的作用。当然，不可否认，这些民间会计组织之所以能顺利地开展工作，与政府的支持是分不开的。

美国的民间会计组织及职业团体如财务经理协会(FASB)、美国注册会计师协会(AICPA)等具体承担了会计职业道德建设的任务，他们是会计职业道德建设的主力军，如美国注册会计师协会制定的《注册会计师职业行为规则》、财务经理协会制定的《财务经理道德规则》等等，对美国的会计职业道德建设产生了重大的影响。

二、会计职业道德规范体系的内容

1.我国会计职业道德规范体系的内容

我国历来十分重视会计职业道德的建设。在《会计基础工作规范》中专门介绍了会计人员职业道德规范的内容，强调“会计人员在会计工作中应当遵守职业道德，树立良好的职业品质，严谨的工作作风，严守工作纪律，努力提高工作效率和工作质量”。1996年，中国注册会计师协会了《中国注册会计师职业道德基本准则》指明了注册会计师在执业过程中应遵守的职业道德规范。综合上面的内容，我国职业道德准则体系由以下四部分内容构成：

（1）职业品德方面：客观公正，爱岗敬业。《会计基础工作规范》第二十一条规定“会计人员办理会计事务应当实事求是，客观公正”，第十八条规定“热爱本职工作，努力钻研业务”。

（2）职业纪律方面：依法办事，维护形象。《会计基础工作规范》中明确规定会计人员从事会计，必须依法办事，树立自己的职业形象和人格尊严，敢于抵制歪风邪气，同一切违法乱纪的行为作斗争。

（3）专业胜任能力方面：熟悉业务，搞好服务。专业胜任能力主要包括两方面的内容。一是业务从业资格，二是业务技术要求。

（4）职业责任方面：明确责任，维护权益。在《会计法》中，会计人员责任已有了明确的规定如会计人员应保证会计资料合法、真实、准确、及时、完整。

2.美国会计职业道德规范体系的内容

美国的会计职业道德规范以前主要由SEC授权各民间会计组织制定的。但在安然事件后，为加强对会计行业的监管，Sarbanes法案对职业道德规范进行了定义，认为会计职业道德规范是指有助于推广下列行为的标准：（1）诚实和符合职业道德的行为，包括有职业道德地处理个人和专业之间的利益冲突；（2）定期报告中要充分清晰地披露所有信息；（3）遵守政府的规章及守则。这就为会计职业道德规范体系的建立提供了指导性标准。

各职业团体制定的道德规范，主要有美国注册会计师协会制定的《注册会计师职业行为规则》、财务经理协会制定的《财务经理道德规则》、管理会计师协会(IMA)制定的《管理会计师道德行为标准》等。下面以《注册会计师职业行为规则》的内容为例来介绍。

美国注册会计师职业道德规范主要包括四个方面：

（1）职业道德概念：包括：①独立、客观、正直；②一般标准和技术标准；③对客户的责任；④对同行的责任；⑤其他职责和活动。它强调专业人员对公众、同行及客户的责任，是注册会计师的理想道德标准，也是注册会计师追求的最高目标和精神境界。

（2）行为守则：是职业道德概念的具体化，是注册会计师在执行业务中应当遵循的最低标准。

（3）行为守则解释：它主要明确了行为守则的范围，并为行为守则的实施提供了指南。

（4）道德裁决：它说明行为守则及其解释在具体情况下的运用，由许多判例组成。

三、中美会计职业道德内容比较及差异分析

对中美职业道德准则进行比较可以发现，两者内容大体相同，说明中国的职业道德基本内容已达到国际先进水平。但值得提出的是我国的具体准则和裁决指南尚未制定，道德准则的内容过于笼统，在可操作性上远不如美国，这是中美会计职业道德准则的主要差异。

笔者认为，造成上述现象的原因主要在于中美会计职业道德的制定者存在很大差异。美国的会计职业团体是制定会计职业道德的主力军，而且美国的会计职业团体，都是经特许的行业性民间组织。因此美国的会计职业道德规范，具有显著的职业团体规范性质，即由职业团体制定，颁布约束同业会员之行为，对不合格者予以督导和专业性惩罚。所以美国的会计职业道德规范更有明确性和可操作性。

而在中国，政府主要承担着制定会计职业道德的任务，同时注册会计师协会是在财政部管辖之下具有半官方性质的一个职业团体。美国的会计职业道德除了规范，同时也有判例，提高了其现实操作性，甚至说明了行为规范在特殊情况下的运用，因此美国的会计职业道德规范更为具体和明确，而中国的会计职业道德规范停留在原则水平上，比较笼统，缺乏可操作性，在实施中执行力度不够，影响了规范的实际效果。

四、美国会计职业道德规范对中国会计职业道德规范的启示

通过以上分析，可以看到，我国的会计职业道德规范主要由政府有关部门负责制定，会计职业团体的参与性不强，今后应充分发挥会计职业团体的作用，同时，我国会计职业道德规范的内容过于笼统，尚未建立完整的规范体系，需进一步完善。而美国的会计职业道德规范主要是在政府的宏观指导下，由各个会计职业团体制定，针对性强，具有较高的代表性。既规定了道德规范的基本准则，又对具体的条款作了详尽的解释，并配以一些判例进行论述，操作性强。值得我们借鉴。

参考文献

[1]李孝林.会计职业道德规范的国际比较[J].财会月刊,2002(05).

[2]池昭梅.中英美会计职业道德规范体系比较[J].会计视窗,2003(10).

职业道德规范的原则篇（10）

l.目标性。判断总是有其特定的目标指向。一般来说。会计人员除了希望判断私选择的结果能及时、恰当地反映出企业当前的财务状况、经营业绩和现金流量外，还希望对条件确认、计量和揭示方法的选择与运用，能有效地维护和增长企业的自身经济效益。

2.主观性。会计准则允许企业会计人员选用不同的方法对会计资料进行加工处理，而不同的打法会得出不同的结果，但哪一种方法能使结果更接近客观实际，有时很难有一一个客观标准，只能依据会计人员的职业判断来确定。这无疑在一定程度上掺杂着会计人员的主观臆断性。

3.权衡性。会计人员运用职业判断选择会计政策和进行会计估计过程中，始终面临着多个方案的比较、优选，面临着可靠性与柏关性、稳定性与适用性、利益驱动和公允公正等观念和立场的矛盾与权衡选择。会计职业判断的过程可以说就是一种比较、权衡、取舍的过程。

4.受制约性。会计职业判断是在有限制和要求下的相对主观，它受制约的因素是多方面的：①受制于社会的外在约束机制，如法规、政策、目标、国情和技术水平等；②受制于会计的某些自身特征、原则及相应的理论框架；③受到会计人员自身的业务技能与职业道德水准的制约。www.133229.COm

二、会计职业判断的具体表现

会计职业判断贯穿于会计工作的始终，涉及到方方面面，其主要表现在以下几个方面：

1.会计原则的选择与协调。经济活动的复杂性和多样性，使得在会计实务中对某一会计事项进行确认、计设、揭示时需要多个会计原则之间作出选择，而各个会计原则之间也有矛盾。如可雄性与相关性否则之间。谨慎性原则与历史成不、一致性原则之间就时有冲突在特定的条件下，某项会计原则是否应当选，选择的“度”应该多大，如何正确处理多个原则的优先使用顺序，怎样实现不同原则之间的最佳组合等等，这一切都必须依赖会计人员的判断来进行相应的选择与协调。

2.会计处理方法的选择。由于客观经济的复杂性和各个企业的特殊性，企业可在允许的范围内对同一经济事项采用不同的会计处理方法。在这多种会计处理方法之间本无绝对的孰优孰劣，现行制度也缺乏对多种方法选用标准的具体规定，会计人员只有在工作中运用自身的职业判断，花诸多可选择的会计处理方法中，选择适合本企业具体情况的会计处理方法，以便会计信息能望其实地反映企业经营状况。

3.会计估计。在会计工作实践中，经常需要利用最新信息对具有结果不确定性的交易或事项作出判断，对未来事项是否发生及未来事项的发生时间及影响予以估计入账常见的需要估计的项目有：坏账、或有损失、固定资产折旧年限与净残值、无形资产和待摊费用的摊销期限等等。这些项目必须通过会计人员合理预测与推断加以确认、计设，才能便会计信息实地反映，其确认、计量、揭示的合理准确与否很大程度取决于会计人员职业判断能力的高低。

4.重要性原则的运用。重要性原则要求对那些预期可能对进行经济决策发生重大影响的事项，应单独反映或重点说明；对于不太重要的经济事项，可以在会计记录或报表上予以简化或省略。由于我国会计准则未对重要性作出明确的定义，而且在实际工作中，不同的事项，判断其重要性的标准也会随着时间、地点、经济环境、业务性质等等而不同。因此，对于一项经济事项是否重要。是否对企业会计信息披露构成影响，应否单独揭示，应视其自身性质及相关情况而定，在一定程度上也取决于会计人员的职业判断。

三、会计职业判断能力的提高

会计职业判断是会计人员一项重要而富于挑战性的工作。职业判断能力的强弱是一个会计人员综合素质的反映，它不仅需要会计人员对会计理论知识和会计方法的全面理解与准确把握，也需要对企业客观经济环境与经营管理目标进行透彻的了解。因此，为增强会计人员职业判断的能力，笔者认为应该从以下几个方面努力：认改变过去按图市机的旧习。要转变观念，更新思维方式。提高对会计职业判断必要性和重要性的认识，以适应市场经济和会计工作的变化及辆要。

2.加大对会计人员的指导和培训的力度。会计理论界私有关邵门应当积极宣传新的会计准则和各项法规制度，对其要点、难点问题有针对性地进行阐释和开屡讨论，同时组织并且动员社会力量对会计人员进行全方位、多层次的业务培训和指导，以便创造良好的外部条件供会计人员学习。

上注重自以会计信息失真为突出现象的会计职业道德的严重失范，犹如一个无底的黑洞，吞噬着会计人员规范的职业行为。面对我国目前会计职业道德严重滑坡的现状，作者对其成因进行了深刻的分析，并就如何重塑会计职业道德，提出了切实的策略。

我国经济体制由计划经济向市场经济的转变实质上是一场全面的、深刻的社会转型，社会转型既为社会的发展提供了契机，又为社会道德失范的产生提供了养分。会计是经济管理的重要组成部分，在加强经济管理和财务管理，维护社会主义市场经济秩序中发挥着重要作用。因此，在会计领域也同样遇到了经济发展与道德进步“二律悖反”的困惑。会计职业道德的失范是指会计职业规范的缺乏或者丧失。改革开放以来，伴随着经济体制改革的不断深入，会计改革充满了生机和活力，取得了前所未有的丰硕成果。与此同时，由于种种原因，旧有的会计行为规范模式在一定程序上被否定或遇到严重破坏，逐渐失去对会计人员的约束力，形成会计职业道德规范权威失落。近年来，会计界议论较多的会计信息失真问题，会计职业道德失范是最重要原因之一。

一、会计职业道德失范的现状

近几年来，我国经济生活中出现了大面积、持续的会计信息失真现象，是会计工作存在的突出问题，引起会计界、经济界以至党和国家领导人的高度关注，近几年来各种新闻媒体对此也屡有披露。事实表明，以会计信息失真现象为其突出表现的会计工作存在的问题，确实折射出会计人员职业道德存在严重滑坡。会计职业道德严重滑坡的具体表现如下：

（一）少数会计人员会计职业道德败坏、论丧，主动违法犯罪

有的会计人员个人利益膨胀，故意伪造、变造、隐匿、毁损会计资料，监守自盗，利用职务之便贪污、挪用公款、以身试法。某事业单位女会计许某，在其担任会计兼出纳的10年中，利用各种各样的手段贪污公款7272万元，是建国以来某省最大的一宗经济案件，媒体报导时冠以“惊天大案”，许某已被判处死刑。某房地产公司会计黎某，中专毕业，参加工作仅三年，利用单位财务制度不严密，贪污公款200多万元。这种严重的违法犯罪行为虽然是少数会计人员所为，但也的确反映出在改革开放后的市场经济条件下，在会计队伍中确有一些人职业道德论丧，走上犯罪的道路。

（二）相当一部分会计人员职业道德严重缺欠

会计职业道德的严重缺欠表现在进行会计职业活动中，相当一部分会计人员违反了会计职业道德规范，具体表现是：

1.违反实事求是、客观公正的道德规范

实事求是、客观公正是会计职业道德规范中最重要的道德规范，而恰恰在这一规范上存在的问题具有普遍性，造成大面积的会计信息失真。围绕这一问题的焦点集中在，当单位负责人授意会计人员提供虚假会计信息时，会计人员是否坚持实事求是、客观公正的职业道德规范。为了增强问题的说服力，我们对1200名会计人员进行了调查。被调查的会计人员均具有级专业技术以上任职资格；所在单位的性质和类型有国有企业、多种所有制企业、行政事业单位；在职务结构上，有一般会计人员，也有科、处长及以上职务的会计人员；年龄结构上，老、中、青各占三分之一。由于被调查人均是在岗会计人员的回答，所以，我们认为调查具有较强的代表性，调查结果也具有相对的客观性和准确性。调查结果表明：

第一、当会计人员在工作中，本着实事求是、客观公正精神，坚持原则处理会计事务，同单位负责人的意见产生分歧时，16.87%的会计人员认为应当做到坚持原则；21.86%的会计人员认为应直接按单位负责人的意见办；61.27%的会计人员认为应作好“技术处理”以使按单位负责人意见办。令人震惊的是在遇到这种情况时居然有占83.13%的会计人员认为应按单位负责人意见，掩盖问题，应付社会和国家有关部门的监督检查。会计人员面对这种情况，是要在坚持原则和个人利益、单位利益之间矛盾的任何一方，作出取舍两难的选择。有83.13%甚或更多的会计人员，在这两难的选择中舍弃了职业道德原则。

第二、所谓“技术处理”不外乎在会计原则、会计处理方法、会计科目使用、以及会计要素的确认、计量、记录上弄虚作假、掩盖问题，欺骗单位外部会计信息使用者。在这大多数会计人员中，作出这种选择，在职业道德的天平上，总是要失分的。相当部分中、老年会计人员，在不得不帮助单位弄虚作假时，表现了高超的技术处理能力，操作极具隐蔽性，一般较难发现，易于逃避外部监督。在有外部监督，如国家规定注册会计师对上市公司的监督时，这些会计人员则能作好与“协调”、“配合”，使监督弱化以致流于形式，他们在单位里因此常被视为技术高、会“公关”、有本事的会计人员。1998年的成都红光实业股份有限公司编造虚假利润，骗取上市资格一案，就是在公司领导人的授意后，由财务部副部长陈哨兵的具体组织实施，他们将折旧方法由双倍余额递减法改为直线法；虚开增值税专用发票等虚报利润10805万元，使得红光公司股票得以上市。这些会计人员可能认为是自担风险，是自己对单位应尽的责任，或是自己专业技术水平良好的表现，但总归是职业道德上的严重失范。

第三，对当前普遍发生的会计信息失真的现象，会计人员所起的作用、责任方面，主动出谋划策的占11.2%；配合单位负责人作假的占26.8%；被近操作的点44.7%；因业务水平低而出错的占17.3%.情况表明，占38%的会计人员的主动出谋划策、配合作假的行为，主观动机虽有不同，多少都是一种故意作假行为，而其中主动出谋划策的更是一种通同作弊的行为了。这不同程度地反映了会计人员在客观公正，依法办事方面不能坚持原则，是会计职业道德的严重缺欠。有的会计人员，自己一向敬业爱岗，也能作到客观公正、依法办事，但是在面临授意、指使、强令其伪造、变造会计资料的情况下，也出于无奈，放弃原则违心操作。在“回天无力”时，他们自嘲自讽称自己不是会计而是“编计”。表现了对会计工作由热爱转变到厌恶的心情。他们不少人表示自己如能保证生活需要，就不再从事会计工作，有的人不赞成并阻止其子妇从事会计工作。

2. 不熟悉法规，遵纪守法的意识淡薄

不少会计人员不能做到熟悉法规、依法办事，遵纪守法的意识日益淡薄。他们缺乏职业理想和敬业精神，不关注、不学习会计法规，就更谈不上遵纪守法，依法办事了。有的会计人员思想上竟然没有会计职业道德的要领，这是现实中会计职业道德思想基础的严重扭曲。在调查中，我们询问现岗会计人员的问题是，目前我国是否存在会计职业道德规范？如果存在是在哪里规定的？令人遗憾的是，居然有11%的会计人员认为不存在会计职业道德规范，只是在人们的信念之中。另有20%的人认为存在会计职业道德，但不知道在哪里规定的。可见有三成的会计人员对法规的熟悉和了解是模糊的。

3.缺乏钻研业务，精益求精的精神

现实中不少会计人员缺乏基本的业务素质，会计工作拖拖拉拉、频于应付差事。他们业务知识贫乏或知识老化，对会计准则、会计制度知之甚少，专业技术能力较差，职业胜任能力明显不够。业务素质的低下，还表现在工作中缺乏精益求精的精神，记帐不符合规范，帐簿混乱、帐帐不符、报表挤数的现象，在不少单位是司空见惯的。实践中由于会计人员业务不熟，而出现会计信息失真的情况也并不少见。这些都大大降低了会计工作效率和会计工作质量，违背了职业道德的要求。

二、会计职业道德严重滑坡的原因

（一）社会不良风气对会计人员职业道德的影响

1.历史造成的问题未得到根本解决。我国建国以后的十多年中虽然在经济工作中也出现过高指标、瞎指挥和浮夸风但在总体上社会风气是健康的。五十年代浮夸风和“文化大革命”中实用主义、颠倒黑白、弄虚作假思潮的影响在延续，遇到市场经济环境，又迅速膨胀，使会计信息服从所谓的“政治”需要，会计人员无力阻拦，随波逐流，表现出职业道德的滑坡。

2.利益驱动的负面影响。随着经济体制的转变，社会上人们的思想意识，价值观念，都在发生变化。在会计领域也同样遇到了经济发展与道德进步“二律悖反”的困惑。如物质利益原则就恢复了其应有的地位和作用。物质利益原则在国家法律允许的范围内，已经成为经济发展的动力。但是物质利益原则也表现出其本身所固有的两重性。在建立市场经济体制的过程中，人们在追求物质利益时，个人主义、利己主义、享乐主义等剥削阶级意识抬头，爱国主义、集体主义、全心全意为人民服务的思想削弱，致使社会上一些丑恶现象频现，生活在其中的人们包括会计人员的价值观念，价值取向，也会发生同样的变化。所以人们在分析会计信息失真原因时所讲的“利益驱动”就是这种价值观念变化的一种负面效应。例如，在下岗失业和违反原则作假帐的两难选择中，多数会计人员选择了按单位负责人意见作假帐，表现了追求最基本的自身经济利益。反映出会计人员的职业道德的失范。

3.会计规范体系不完善，违反会计职业道德的处罚苍白无力。新中国成立以后到《中华人民共和国会计法》颁布这一时期，对会计人员职业行为的要求，散见于各种财务会计行政规章制度中，上述这些规定中明显地体现了国家对会计职业道德的要求以及会计职业道德的基本内容，但是都还没有将这些内容明确为职业道德，也没有明确提出会计职业道德的具体条款和遵守会计职业道德的要求。1996年以后这种状况发生了明显的转机，第一个突破的是1996年财政部颁发的《会计基础工作规范》，专门以一节的篇幅，明确提出了会计职业道德的具体条款，实现了在会计规章中使会计职业道德的表现形式单独成文和单独规范。第二个突破是遵守会计职业要求，第一次写进了根本大法，1999年颁布的《中华人民共和国会计法》第39条规定：“会计人员应当遵守职业 道德，提高业务素质。”这些虽然都表明我国会计职业道德的逐步发展进程，但缺乏系统性、完整性。

另外在调查中，有75%的人认为对不讲职业道德的会计人员处置太轻，25%的人认为根本没有处置。职业道德的违规行为惩治不力、缺乏职业道德自律组织和对道德优劣表现赏罚不明，我国1993年修正后的《中华人民共和国会计法》对违法会计行为的制约，缺乏强制性和操作性，客观上不利于制约违法会计行为的滋生蔓延，又使会计人员抵制违法会计行为时，缺乏法律保障。正像有的会计人员面对弄虚作假的授意、指使、强令而承认自己行为有失职业道德时所说，法律都管不了的事，我们的道德更无能为力了。

（二）单位负责人的不良道德影响

会计人员在单位对单位负责人地位上的从属性，也就带来其职业道德作用上的从属性。会计人员职业道德发挥作用的程度具有从属性特点，较缺乏独立性品格。会计人员是单位内部的会计做作业人员，是受聘、受雇于其所在单位的工作人员，其衣、食、住、行、任免、奖惩、升迁，均依靠其在单位的任职及任职的业绩。在过去，赋予会计人员“双重身份”，使他们既是单位的工作人员，又是代表国家的工作人员，会计人员的任免并不完全决定于单位负责人，还要受上级主管部门的约束，这在计划经济条件下是适应的，也起到很好的作用。但是，在建立社会主义市场经济体制的过程 ，在人事制度、劳动工资制度的改革中，这种“双重身份”就行不能了，他们同独立、公正执业的注册会计师不同，没有在单位之外、之上的独立执业地位，他们的工作完全在单位负责人的领导、管理之下，单位负责人拥有充分的用人权。会计人员在单位的地位具有天然的从属性，使得其职业道德在单位会计工作中，能否发挥作用，和作用大小，也就不可避免地具有了从属性，从属于所在单位的文化层次、及其单位负责人的道德水准。这种从属性往往不以侍人员的主观愿望为转移，而且这种从属性对会计人员自我职业道德修养提出更高的要求，也就是要求会计人员要具有比以往高尚的职业道德境界，才能使职业道德充分发挥作用，而不少会计人员却很难做到这种程度。因此新《会计法》特别强调对违法行为要追究单位负责人的责任是非常正确的。

在调查中显示，当前普遍发生的会计信息失真问题，占88.8%的会计人员是没有主观故意的，如果没有遇到授意、指使、强令，他们自己是不会主动制造虚假会计信息的。何况点其中50.34%的会计人员是被近操作，就更是在职权范围之外，力不能及的行为了。这种情况，严格地讲，虽也表现出会计人员职业道德的缺欠，但根源是比会计人员握有更大权力的具有弄虚作假主观故意的单位负责人不良道德水平所造成的。如国内闻名的“琼民源”案，在1996年的年度报告中虚构利润5.4亿元，就是在“琼民源”董事长马玉和的直接指使和策划下作出的。为此，马玉和因提供虚假财务报告罪，被判处有期徒刑三年。会计人员表现出的不良职业道德，正是单位负责人意志的体现，是单位负责人不良道德的直接结果。

（三）侍人员的道德素质偏低

会计人员在做出违法违纪会计行为时，一般都在职权范围内，又出于主观故意，主动而为，反映了会计人员自身道德素质偏低。其形成的原因，固然也有社会风气和单位负责人道德水平的影响，但与教育不够极有关系。在会计大中专学历教育中，系统的职业道德课程几乎没有开设。而在参加工作以后，会计人员后续教育规定中有职业道德内容，但实际从未见过职业道德培训。在调查中至今有29.73%的会计人员对会计职业道德规范主伙不存在和不知在哪规定。

三、走出黑洞，重塑会计职业道德

所有这些会计职业道德的失范现象，使得我国市场经济下的会计工作秩序将在一个时期内处于新旧两种道德观念的磨擦、冲突甚至对立之中，从而产生会计工作秩序的失序和不稳定的过渡状态。如果对会计职业道德的失范现象不给予高度重视，而任其肆意蔓延，必将导致对我国社会主义市场经济秩序的严重破坏，危及我国经济改革目标的实现。因此，重塑与社会主义市场经济和中国现代化目标相适应的会计职业道德规范势在必行。现阶段会计职业道德的重塑是一个系统工程，涉及到方方面面，本文仅提出在重塑中主要应考虑的几个问题。

（一）确立会计职业道德重塑的指导思想

1.会计职业道德重塑的指导思想

会计职业道德产生于一定的经济基础之上，必须适应社会主义市场经济的需求。一方面，它针对市场经济体制建设过程中出现的消极思想和行为，提出一些道德准则来矫正和规范，以维护社会主义市场经济秩序。例如，用实事求是、客观公正的道德准则来矫正、规范弄虚作假、不公正对待利益各方、为他人所左右。另一方面，市场经济条件下的企业是独立、自主、具有平等权力的经济实体，这与传统计划经济体制下作为政府附属物的企业有本质的区别，其目标是谋求企业价值最大化。市场经济内在要求企业具有自主经营、自负盈亏、自我发展的能力，并承担相应的义务和责任，要求尊重企业的正当利益、合理选择和发展能力。因此，会计职业道德建设应考虑这些方面要求。

2.会计职业道德的重塑要与会计目标相适应

传统的企业会计目标主要为国家宏观经济管理提供经济数据，由此出现了会计机构、会计人员受国家这托，对本单位实行会计监督。现代企业的会计目标已经有包括国家在内的股东、债权人的需求，会计职业道德建设应考虑兼顾各方利益的问题，以较好地实现会计目标。

3.会计职业道德的重塑要与会计管理体制相适应

传统的会计人员管理体制是单一模式的，从而容易制定与其相适应的会计职业规范。经济体制过渡时期，会计人员管理体制呈多元，如会计人员委派制、会计人员统管统派制、财务总监制和记帐制等，会计职业道德建设要能适应多元化会计人员管理体制的需要。在会计制度管理体制方面，由传统体制下管得过死、过细，转变为管住基本的、重要的，给企业更多的会计政策可选择性。这些都对会计职业发展产生积极的影响。

4.会计职业道德的重塑要与会计人员的素质相适应

由于我国整体经济水平不高，人们的道德境界参差不齐，会计人员的素质不尽如人意。会计职业道德的建设必须从会计人员素质的实际出发，防止形成脱离实际的高不可攀的道德准则。

5.会计职业道德的重塑要与国际惯例接轨

会计职业道德是有强烈经济性色彩的经济道德，会计职业道德不像那些带有强烈阶级色彩的道德规范一样完全依附于阶级的变迁，而主要依附于历史继承性的经济规律，在各阶级不断的变迁中，保持自己的相对稳定性。国际上那些合理的、有益的会计职业道德规范，应大胆吸收，为我所用。

（二）建立会计职业道德规范体系

新修订的《会计法》第一次把会计人员应当遵守职业道德高度概括地写进了法律条款，这是一个非常好的契机，我们应借此东风，深入地探讨会计职业道德规范体系的建设，真正发挥会计职业道德在维护社会主义市场经济秩序中的作用。

会计职业道德规范体系的内容是非常丰富的、具体的，该体系中应包括以下三个层次的内容：

会计职业道德的基本原则是会计职业道德规范体系的核心和主导，是规范体系中的最高层次，对规范体系其他层次的内容具有指导作用。会计职业道德的基本原则就是在会计职业活动的范围内，调整和处理会计职业关系的根本准则和总体要求，它对于会计职业道德基本规范和行为指南具有统帅和根本指导意义。会计职业道德基本规范是规范体系的中心和主干部分，是对会计职业道德行为的基本要求和基本的行为规范，是基本原则的具体体现，并对会计职业道德行为指南具有指导作用。会计职业道德行为指南是依据基本规范的要求，针对具体的会计职业行为所提出的具体做法和具体要求，行为指南应具有很强的可操作性。由于篇幅有限，本文只对规范体系中会计职业道德基本原则具体说明。

1.社会利益原则

会计职业道德是调节会计职业活动中各种会计职业关系的手段。会计职业关系是一般社会经济关系在会计职业或行业方面的特定表现，这里的会计职业关系包括了会计职业内部从业人员之间、会计职业之间和会计职业与社会之间的各种关系。在社会经济关系中最敏感、最突出的关系就是利益关系，会计职业活动中所涉及的利益关系尤为突出。那么在调节和处理会计职业活动中的利益关系上，应把握什么样的根本原则，会计目标导向起决定作用。从会计目标出发，包括国家在内的投资者、债权人以及社会公众的利益实质上就是社会利益。体现社会利益的会计目标是会计活动和会计工作的指引方向，而会计职业道德是维护会计活动正常进行的重要保证，因此，社会利益原则是调节和处理会计职业活动中的职业关系的根本准则。

社会利益原则是以社会利益为出发点，在处理个人利益与社会利益的关系时，强调社会利益高于个人利益。这里所讲的社会利益是指国家利益和社会利益，决不包含本单位、本部门、本地区的小团体利益，广义上的个人利益小团体利益，其实在会计职业活动中小团体利益都隐含着纯粹的个人利益，是个人利益的集中表现。在提供虚假会计信息时，一些会计人员之所以无所顾忌，在于他们总觉得其行为不是为个人利益而是为本单位利益。在会计职业道德滑坡中，小团体利益与社会利益发生冲突的占了会计职业活动中利益关系的绝大多数，而且往往是小团体利益占了上风，导致会计信息失真。我们在强调社会利益高于小团体利益的同时，并不否定小团体利益、个人利益的合理存在，社会利益原则要求人们在保证社会利益的前提下，把社会利益、小团体利益和个人利益有机结合，得到较高程度的统一。会计职业道德规范中的客观公正、依法办事都是社会利益基本原则的具体体现。

2.会计信息质量原则

为了实现会计目标，就要保证会计信息的决策有用性，追求会计信息符合质量要求是必然的，因此讲求会计信息质量原则是调节和处理会计职业活动中会计职业关系的根本原则。会计中衡量会计信息质量由诸多标准组成，可以高度概括为相关性和可靠性。会计职业活动的核心就是通过提供相关的、可靠的会计信息，来服务于社会、奉献于社会。会计职业道德就应以追求会计信息质量为根本原则，不断调整和纠正影响会计信息质量的种种会计行为，来维系会计职业活动中的职业关系和会计活动的正常进行，进而维护正常的社会经济秩序。会计职业道德规范中的客观公正、实事求是、坚持准则都是讲求会计信息质量基本原则的具体体现。

3.职业谨慎原则

职业谨慎原则是指职业会计师在会计职业活动中应具有严谨的精神和保持慎重的态度。会计职业活动中客观地存在着各种各样的职业风险，人们对于会计职业活动中可能的和现实的职业风险应给予充分的、合理的关注，要勤勉地发挥自己的技能，要保持细心工作、谨慎小心的精神状态。对自己所做的各项工作和职业判断进行自我审查，始终保持应有的职业谨慎。职业谨慎原则是调节和处理会计职业活动中会计职业关系的根本准则。会计职业道德规范中的职业胜任能力、精益求精的工作精神、廉洁自律、保守秘密、钻研业务提高技能等，都是职业谨慎原则的具体体现。

（三）完善会计职业道德的奖惩机制

针对以往对违反会计职业道德行为监管不力的隐患，必须建立和完善会计职业道德的考评和奖惩机制。

1.建立会计职业道德监管组织