会计与税法差异汇总十篇

序论：好文章的创作是一个不断探索和完善的过程，我们为您推荐十篇会计与税法差异范例，希望它们能助您一臂之力，提升您的阅读品质，带来更深刻的阅读感受。

篇（1）

随着我国加入WTO，我国的会计制度、税收制度正逐步与国际接轨。我国关于会计与税法问题的研究主要集中在对二者目标的相互影响、差异范围的研究及协调原则上。该领域的研究始于1993年会计制度改革和1994年税制改革，由于会计模式的转轨，会计与税法出现分离，二者差异的研究逐渐成为新的理论热点。纵观国内学者们对于差异的研究，主要集中于差异的表象，较多地运用比较的方法，对会计与税法差异的具体项目进行详尽对照，并进一步剖析差异背后的深层原因。

会计与税法之间的差异客观存在着，并在不断扩大和增加，我国现阶段的市场经济环境因素决定了会计目标与税法目标的相互分离，会计与税法的差异是围绕各自目标确立的两大体系之间的操作方法、程序上的差异。企业所面临的应该是两个问题：一是如何交税，不能少交，当然也不应该多交；二是如何使会计核算系统生成真实可靠的会计信息。

一般而言，会计与税法之间是否存在差异，以及差异的大小取决于一个国家所奉行的财务会计目标与税法目标的趋同度或背离度，二者目标的趋同度又取决于该国所采用的会计模式。当然，一个国家会计模式的选择通常是受到其法律制度、经济发展水平、企业资金来源、税制、政治和经济联系、通货膨胀、教育水平、地理条件等诸多因素综合作用的结果，其中起决定性作用的是企业赖以生存的客观经济环境，即经济市场化程度、法律背景、企业制度、资金来源等。这些因素共同确立了会计的服务对象，同时也制约着会计目标的走向。因此，环境决定模式，模式决定目标，目标又决定差异，形成了环境决定差异的成因链条。

一、会计与税法差异的直接原因

除了环境因素主导会计与税法产生差异外，在我国市场经济初步确立的条件下，会计与税法两大体系之间在追求各自目标的过程中日臻完善，客观上形成了既各自独立、又相互影响的关系。由于会计与税法服务的对象和目的不同、其基本前提和遵循的原则也必然存在差别，这是导致差异存在的直接原因。

建立会计核算体系的目的就是为了全面、系统地反映企业的财务状况、经营成果，以及现金流量的全貌，向政府部门、投资者、债权人、企业管理者、内部职工及其他利益相关群体提供对其决策有用的信息。因此，会计报告的根本价值在于让投资人或潜在的投资人了解企业资产的真实情况和未来盈利的趋势。而实施税法的目的主要是为保障国家财政收入，引导和调节经济和社会发展，公平税负，保护纳税人权益。由于企业会计规范与税法目的和作用的差异，二者会对某些相同的经济事项做出不同的规定，二者出现差异不可避免。

会计主体是根据会计信息需求者的要求进行会计核算的单位，可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。纳税主体则是指依法直接负有纳税义务的基本纳税单位(或自然人)，也就是税法规定的独立纳税人。原则上，规范税制下应以法律主体作为纳税主体，有为管理需要特殊规定的例外。会计分期将企业持续的经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间，据以结算盈亏，按期编报财务会计报告，从而及时向各方面提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。由于会计制度与税法两者的目的不同，对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润与应税所得之间产生时间性差异和永久性差异。

由于会计规范与税法服务目的不同，基本前提不同，两者为实现各自目的所遵循的原则也必然存在差异。基本原则一方面决定了方法的选择，另一方面又是进行职业判断的重要依据，直接导致会计和税法对某些相同业务的处理方法和判断依据产生差别。一定程度上，税法也遵循会计核算的某些原则，但由于税法的法定原则、公平原则、经济效率原则和便利原则等，在诸如稳健或谨慎性原则等许多会计基本原则的使用中又有所背离。

二、会计与税法差异的表现形式

会计与税法目标的分离，导致二者在针对同样的经济事项时，具体内容规定和处理方法上存在着许多差异，表现在会计要素中的资产、负债、收入、成本费用的确认标准、确认范围、计量方法和摊销政策的选择方面有很多不一致之处。

会计制度和税收政策关于固定资产计提折旧年限和折旧方法是不完全一致的，对于资产评估增值的处理也有所不同，无形资产的摊销年限二者规定也有明显的差异。关于开办费的摊销，会计制度规定在企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益，而税收政策规定，企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起在不短于五年的期限内分期扣除。

对于收入的确认和处理会计制度和税收政策也是明显不同的。会计核算要遵循客观性原则、实质重于形式的原则和谨慎性原则，注重收入实质性的实现，而不仅仅是收入法律上的实现。而税法的目的是对纳税人在一定时期内所获得的经济收入进行测定，从而对此课征一定量的税收，以保证国家的财政收入，满足政府实现经济和社会职能的需要。因此，税款的征收要遵循法律性原则和确保收入的原则，注重界定和准确计算应纳税额的计税依据。

税法所指成本和费用的概念与一般会计意义上的概念有所不同。会计上广义的费用是指实体全部的支出，而成本则是指对象化的费用。税法所指成本，是申报纳税期间已经申报确认的销售商品、提供劳务、转让处置固定资产和无形资产的成本。

存货计价方法的确定和期间费用的处理会计制度和税收政策也有一定的差异。

三、会计与税法差异的协调

会计与税法目标的不同导致其基本前提、遵循原则、具体内容规定和操作方法的诸多差异，这给实务领域带来许多矛盾、困惑、繁琐和障碍，迫切要求解决差异引发的现实问题。

按照现行的会计模式和税收征管体制的规定，企业会计必须依据其所执行的会计准则和会计制度进行日常核算，但申报缴纳税款时要根据税法要求将涉税项目的差异在相关的纳税申报表中进行调整，针对差异的处理并不改变账务处理过程和结果，而体现于账外调整。如果企业的涉税业务较多，二者差异过大，纳税调整项目过多，就会大大增加会计工作量和企业作为纳税人的纳税申报难度，企业纳税成本就会提高；相应的税务机关征管机构日常审核、稽查机构检查管理的难度也会增大，征税成本就会提高。根据税收的经济效率原则以及成本效益原则，如果征纳税双方遵从税法的成本过高，则对企业而言，经济活动受到干扰和阻碍，由此带来的经济收益必然减少，理论上企业会运用手段回避差异；对税收而言，征税成本加大意味着效率降低，税收监控失去应有的作用。因此，实务领域迫切要求采取积极措施实现二者的协调，这既有利于降低征纳税双方遵从税法的成本，减少各自资源消耗，又能提高企业会计和税务机构双方的工作效率。

在2006年新会计准则出台之前，我国对所得税等已经建立了纳税调整体系，较为详细地规定了税收调整的内容。随着会计制度的改革，新会计准则体系的建立，会计核算方法及原则的变化对会计利润及纳税所得等产生了较大的影响，企业财务会计与税收之间的差异性增强，需进一步加强两者间的协调。

篇（2）

中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）009-0-02

一、商品销售收入的差异分析

（一）商品销售收入的会计处理

按照会计法规《企业会计制度》和《企业会计准则第14号――收入》中的相关规定，均满足下列条件是才可以确认为销售商品的收入：（1）商品所有权所附带的主要风险和报酬要从销售商品企业转移到购货方；（2）销售商品企业既不能对已销售出的商品实施控制，也不能保留通常与所有权相关的继续管理权；（3）出售商品的经济利益已流入销售商品企业；（4）相关的收入能够可靠地计量；（5）能够可靠地计量将要发生或者已经发生的成本。

（二）商品销售收入的税务处理

而相关税法中的关于收入的处理方面，商品销售收入的确认相对于会计准则中的原则性的具体规定就显得是简单罗列。根据《增值税暂行条例》实施细则中的具体内容规定，确认为收入的时间为销售商品或应税劳务后纳税义务的发生时间，一般纳税人开具增值税专用发票，可据此确认为当天的收入，并根据结算方式不同，具体如下：（1）商品销售后采取直接收款方式时，不论商品是否发出，根据收到货款或者取得销售额的订单凭证，并且将提货单交于购货方的当天确认为收入时间；（2）在赊销商品的情况下，采取托收承付或委托银行收款方式结算时，以仓库发出货物并且办好托收手续的当天确认为收入时间；（3）根据商品销售合同约定了赊销并分期收款方式收到商品价款是，以收到款项的当天确认收入时间；（4）当企业采取预收货款方式销售商品时，则应以发出货物当天作为收入确定时间；（5）当企业委托其他纳税人销售商品时，收入确认时间为收到代销公司的代销清单的当天；（6）视同销售的情况，以商品移送的当天确认收入时间。

（三）会计制度及相关准则和税务处理关于商品销售收入确认的差异分析

分析会计制度及相关准则和税收法律，对收入时间的确认由于法规提出的目的，角度以及出发点不同，所以产生了较大差异。会计法规中以谨慎性原则和实质重于形式原则作为确认收入的重要依据，根据企业实质性的销售收入作为确认条件予以确认。而税收法律条款中是以纳税发生时间为主要依据，突出组织财政收入方面，不论企业的的收入是否实质性实现，从社会角度说已经实现了商品交易的价值。另外，会计法规更注重于把控风险，而税收法律中，不考虑企业实际的经营风险问题，以保证税收的公正性。因此，在销售商品的收入确认上，两者有较大差异。

二、提供劳务收入的差异分析

（一）提供劳务收入的会计处理

依据《企业会计制度》和《企业会计准则第14号―收入》两个法规中关于提供劳务收入的确认，根据是否跨越会计年度做出了分别的确认条件。

1.提供的劳务收入不跨年度的收入确认

劳务开始和完成时间同属于一个会计年度时，按发票金额确认收入。

2.提供的劳务收入跨年度的收入确认

劳务开始和完成时间分属于不同会计年度时，根据资产负债表日劳务完成量是否能可靠估计进行会计处理。

（1）劳务完成量在资产负债表日可以可靠被估计，采用完工百分比法确认当年劳务收入。会计处理中，劳务量是否可以可靠估计判断标准从三个方面进行评判：一是是否能够可靠计量总成本和总收入；二是经济利益是否流入企业；三是劳务完成程度。

（2）劳务完成量在资产负债表日不能可靠被估计，收入确认方法如下：一是预期劳动成本被补偿，则可以将已经发生的补偿金额确认为收入，结转为企业成本；二是预期劳动成本不能被补偿，按照已发生劳务成本确认为劳务收入；三是预期劳动成本完全无补偿，则将劳务成本确认为当期费用。

（二）提供劳务收入的税务处理

参照《企业所得税暂行条例》中的规定，纳税人在提供以下劳务时可根据情况分期确认劳务收入。（1）企业提供劳务时，以索取凭据中的销售额确认为劳务收入；（2）超过一个会计年度，在建筑、安装、装配工程中提供的劳瞻凑绽臀裢瓿闪咳啡衔收入；（3）超过一个会计年度，制造大型机械设备、船舶等，按照劳务完成量确认为收入。

（三）会计制度及相关准则和税收法律关于劳务收入的差异分析

不超过会计年度的劳务收入确认在会计和税收法律中是一致的。而超过会计年度的劳务收入确认，则需根据劳动量确认。会计法规中依然考虑经营风险，而税收法律中，企业的经营风险与国家无关，也不可能代替企业承担此风险。所以，在税收法律中企业从事并完成劳务就必须作为收入进行确认。

三、非货币易应税收益差异分析

（一）非货币易的会计处理

非货币易指的是交易双方以非货币性资产进行交换。非货币易不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。非货币易应当按照会计制度及相关准则的规定进行以下会计处理。

1.当企业进行非货币交易的时候，换入资产的入账价值是用应支付的相关税费加上换出资产的账面价值得到的。

2.当非货币易中出现补价情况时，不同情况要不同处理。

①当发生支付补价情况的时候，换入资产的入账价值是用换出资产账面价值加上补价以及应支付的相关税费得到的。

②当发生收到补价情况的时候，换入资产入账价值是用换出资产账面价值减去补价加上应确认的收益（或减去损失）和应支付相关税费得到的。

（二）非货币易的税务处理

虽然非货币易在会计上是不确认收入的，但是在目前的税法规定中交易双方还是要作视同销售处理。

（三）会计制度及相关准则和税法关于非货币易应税收益的差异分析

如果交易的是存货时，应当计算增值税销项税额，存货的销售价格，参照同期同类产品的市价销售价格；无法参照市场销售价格的存货的计税价格是用成本加上合理利润得到的。如果交易的是不动产时，应按计税价依“销售不动产”税目缴纳增值税，当期所得税是按照公允许价（计税价）与换出资产的账面价值的差额来确定的。

四、补贴收入差异分析

（一）补贴收入的会计处理

按照《企业会计准则第16号――政府补助》的规定，政府补助分为两种：一种是与资产相关的政府补助，这种补助指的是政府给予企业取得的、用于购建或以另外的方式形成的长期资产的补助。另一种是与收益相关的政府补助，这种补助指的是政府给予企业除与资产相关的政府补助之外的补助。

《企业会计准则讲解（2010）》中指出，综合性项目的政府补助需要企业分成分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助两种情况，当企业能区分这两种情况时，就要对这两种情况分别进行会计处理；当企业不能区分这两种情况时，就要将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，并按照不一样的情况，计入当期损益或者在项目期内分期确认为当期收益。

（二）补贴收入的税务处理

根据的相关税收规定，企业获得的除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外的各类财政性资金，都应当纳入当年的收入总额；企业可以不征收由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金的应纳税所得额，并从收入总额中减除。

（三）会计制度及相关准则和税法关于补贴收入的差异分析

如果实际收取金额计量与资产相关的政府补助时，需要在营业外收入分期计入。如果应收金额或实收金额计量与收益相关的政府补助时，需要在营业外收入一次性或分期计入。上述两类补助应用于企业所得税的计算时，企业只需针对收入确认时间的差异作纳税调整，并且都需应于实际收到政府补助的当年确认收入。

五、接受捐赠收入的差异分析

（一）p赠收入的会计处理

按照相关会计准则和制度的规定，企业应按规定确定接受捐赠中取得的资产得入账价值，并且，按照税法的规定，企业确定的接受捐赠资产的入账价值的应交纳的所得税被扣除后，再计入资本公积，即不确认对接受捐赠的资产进行收入。

（二）损赠收入的税务处理

根据国家税务局对所得税的规定，接受到货币性资产的捐赠时，企业应合并到当期的应纳所得税，并依法计算缴纳所得税；接受到非货币性资产的捐赠时，企业应缴纳的所得税，包含按照接受捐赠时资产价值。

篇（3）

一、会计准则和税法的理论基础差异

1、会计目标和税法目的不同

会计目标一般而言是指财务报表的目标，而财务报表目标的确定，取决于财务报表的使用者及其对于信息的需求。根本点在于让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和盈利的可能性。而税法的目的是为了保证国家强制、无偿、固定地取得财政收入，依据公平税负、方便征管的要求，培植税源，引导社会投资，保证国家的财政收入，利用税收杠杆进行宏观调控，保护纳税人的权益。税法遵循的原则我们可称之为“有利原则”，从税法的目标出发，根据“有利原则”，税法必然对会计制度中可能对税收产生影响的风险估计、收益确认、费用扣除等方面加以限制。会计与税法的差异是围绕各自目标确立的两大体系之间的操作方法、程序上的差异。

2、会计核算原则和税法原则不同

由于会计规范与税法服务目的不同，基本前提不同，两者为实现各自目的所遵循的原则也必然存在差异。会计核算原则是进行会计核算所必须遵循的规则和总体要求，是衡量会计工作成败的标准，是统揽会计工作全局及进行会计核算的基础。以权责发生制作为会计进行确认、计量和报告的基础。具体包括客观性、相关性原则、可比性、及时性、可理解性、谨慎性、重要性和实质重于形式原则。税法是对纳税人的应税收入进行强制征收，其相关规定比会计制度更具有刚性。

企业所得税的相关法规，对企业所得税税前扣除项目的处理作了原则规定。在相应原则中，有会计和税法共同遵循的，也有会计遵循而税法不遵循的，同时也有会计不遵循而税法要遵循的原则。

3、会计和税法的职能不同

税法具有财政职能即聚集财富，从而满足政府提供公共产品所需的物质。税法具有经济职能，通过税收制度调节个人企业和社会的经济活动。最后，税法还具有社会职能，通过聚集的财政收入来实现收入的再分配。而会计职能是指会计客观上所具有的作为管理经济的一种活动，不仅包括提供会计服务而且包括管理当局运用会计信息产生的效果。会计主要是为企业内部的高级管理者提供会计信息的，管理者依据会计报表来做出各种决策。因此，二者的功能有着本质区别，为满足不同的功能，使的税法法规与会计制度制定时的侧重点不同，二者的矛盾必然存在。

4、政策选择和处理方法

在政策选择和处理方法方面，税法与会计的差异主要表现在两个方面。（1）对税款的会计处理，企业按税法规定应缴纳的税款，对企业来说是一项费用，它应当与作为该项税款计税依据的经济业务所取得的当期收入相配比。但是，由于税款与其它费用相比所具有的特殊性，在会计处理程序上也相应地采取了与其它费用的不同会计处理，从而可能使这种费用处理关系不复存在。此外，会计制度在针对缴纳的税款科目设T型账户时，并未充分考虑税法的实务操作规定，可能使得税款账户设置不适当。（2）在可选择的会计政策上，会计赋予企业更大自主权，税法有许多强制性规定，如在存货成本计价、折旧年限与折旧方法等方面，由此产生了一系列的永久性差异和作为所得税会计主要内容的暂时性差异。

二、会计准则和税法的操作差异

1、收入确认和计量的差异

首先是收入确认范围的差异，指会计准则和税法在对收入进行确认时的口径不同所产生的差异。在定义上，会计准则收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。税法规定的收入是指企业在生产经营活动中以及其他行为取得的各项收入总和。内容上，会计准则和税法在商品销售收入和提供劳务收入上存有差异。会计准则规定的商品销售收入和提供劳务收入都是指企业对外销售商品或提供劳务取得的收入；税法上的应税收入不仅包括企业对外销售商品或提供劳务取得的收入，还包括税法规定的视同销售行为所确认的应税收入。其次是收入确认时间的差异，会计确认收入实现时间和税法确认收入实现的时间不尽一致。税法确认收入实现的时间往往早于会计确认收入实现的时间。会计主要从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入的实质性的实现，只有当各种形式的收入真正转移到企业以后，会计上才确认收入的实现。而税法上规定收入的实现时间，应该以产品或商品已发出，价款己收取或者收取价款的权利已实现为原则，确认收入的实现。税法对收入的确认没有原则性规定，但作了列举式的规定。

2、非货币性资产交换存在的差异

首先是非货币性资产交换采用公允价值模式计量的差异，非货币性资产交换采用公允价值模式核算，对资产转让计税收入和换入资产计税基础的确定与会计处理是一致的。会计上采用各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配的方法，也适用于税务处理。在公允价值模式下，如果换出资产的账面价值与计税基础存在差异，必然会导致当期会计损益与资产转让所得存在差异，报所得税时需要对此作纳税调整。其次非货币性资产交换采用成本模式核算与所得税政策存在以下差异：（1）换出资产会计上按账面价值结转，不确认损益。（2）换入资产的会计成本以换出资产的账面价值为基础确定。

3、建造合同的差异分析

对于跨年度的建造合同，在资产负债表日建造合同的结果能够可靠估计的，会计上按完工百分比法确认建造合同收入，税法上按完工进度或完成的工作量确认收入，两者的处理基本一致。但对于在资产负债表日建造合同的结果不能够可靠估计的，会计上强调企业经营中可能出现的风险，从谨慎性原则出发，根据预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少己经发生的成本，确认部分、或者不确认建造合同收入而税法坚持权责发生制原则，不考虑企业的经营风险，依然按完工进度确认建造合同收入。

4、资产负债表日后事项

对资产负债表日己经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项，是资产负债表日后事项的调整事项。对资产负债表日后事项，会计准则规定，企业发生资产负债表日后事项应当调整资产负债表日已编制的财务报表。

这与税法上的权责发生制原则和实 际发生原则相冲突。按税法规定，对企业发生的资产负债表日后调整事项所涉及的应纳所得税，按照企业所得税汇算清缴的时间分别做出处理，进行纳税调整重新确认报告年度和当期的应纳税所得。资产负债表日后事项如发生在年终所得税汇算清缴前，且影响损益，应调整纳税年度的应纳税所得额和应纳税额如发生在所得税汇算清缴后，则应调整发生年度的应纳税所得额和应纳税额。

三、会计准则和税法差异的协调措施

1、完善政策的制定

在我国，会计和税收的法规制订和日常管理是分属于财政部和国家税务总局两个不同的主管部门，因此，两个不同部门的主动沟通与协调是协调会计准则与税法的差异的重要前提。在立法和执法过程中，要加强政府部门管理层面的联系与合作，财政部门在制定会计准则时，不仅要满足会计报表的报送要求，还要尽可能满足规范纳税基础的需要同时，国家税务总局在制定税收制度时，应尽可能与会计保持一致，使得纳税调整项目减少到最低限度，以减小实际征税的难度。

2、完善企业岗位设置

加快税务会计的建设步伐，从根本上解决两者之间的矛盾。目前，税务会计只是财务会计的一个分支，而财务会计不能完整、具体地反映税收信息，不可能全面行使税务会计职能。在此情况下，企业纳税仍然依赖于财务会计报表，必然导致企业办税人员中报纳税时缺乏专业判断，税务机关征收税款时带有盲目性。企业设置专门的税务会计岗位，是与国际税收征管接轨的需要，是税收制度与会计制度差别日趋明显的必然要求，是完善税制的必然选择，是企业税收筹划的有效途径。

3、完善会计准则与税法操作层面的协调

首先是所得税体系中应税收入确认标准应采用权责发生制，成本费用扣除应采用据实扣除制。从表面上看，这样做会在一定程度上减少所得税税基，减少财政收入，但我国所得税的原则是效率优先、兼顾公平，而收入、费用确认标准的统一，可以实现纳税成本和征税成本的降低，减少对纳税人的冲击，从而提高税收征管效率。另一方面，差异的减少，也有利于会计信息发挥相应的作用。其次是所得税法律语言的会计化。我国在制定具体的税收措施时，只考虑了纳税对象与其经济活动的内容，而忽视了这些对象与内容的载体特征，即会计语言的特征。如对于会计上的非货币性资产交换，税法上称为资产置换，两者经济内容完全一致。因而在税收立法上，必须重视法律语言的会计化，相同的经济内涵尽可能采用同一会计语言，避免不必要的差异以减少税款征收的难度和主观随意性。

4、会计准则与税法协调注意问题

会计准则与税法差异的协调应尽可能减少对实现税法与会计目标影响小的差异，在法律制度的制定上应尽可能趋同，差异应能用中报时纳税调整的方法处理。基本业务的政策应该尽可能减少差异。例如，税法与会计对销售商品、提供劳务等基本业务确认收入的时间规定应该尽可能保持一致，只就视同销售、非货币性资产交换、长期工程合同和企业改组特殊情况下的收入确认时间，根据税法需要与会计有所区别。如果基本业务的政策不一致，差异造成的工作量是可想而知的，由此增加财务核算成本和纳税成本也将是巨大的。

参考文献：

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《企业会计准则第9号――职工薪酬》将职工薪酬界定为“企业为获得职工提供的服务而给予或付出的各种形式的报酬以及其他相关支出”。《所得税实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或受雇员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

二、职工薪酬的会计与税法差异分析

（一）职工范围的差异

会计准则所称的“职工”比较宽泛，与《劳动法》中的“劳动者”相比，既有重合，又有拓展。“职工”包括三类人员：一是与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；二是未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等；三是在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员。税法强调“在本单位任职或受雇”。任职是指员工职务任命、晋升、职称评定、工种核定由用人单位负责组织；受雇是指受雇人员与雇用单位签订一年以上劳动合同，存在长期或连续雇用与被雇用关系。受雇人员因事假、病假、休假等不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入，受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇。

（二）职工薪酬内容不同

会计准则规定的职工薪酬包括以下几个部分：一是工资、奖金、津贴和补贴；二是“五险一金”，即医疗保险、养老保险、失业保险、工伤保险、生育保险、住房公积金；三是“三费支出”，即福利费、工会经费、教育经费；四是非货币福利，包括职工无偿使用的住房、车辆、医疗、发放实物等；五是辞退福利。

从薪酬的涵盖时间和支付形式来看，职工薪酬包括企业职工在职期间和离职期间给予的所有货币性薪酬和非货币利；从薪酬的支付对象来看，职工薪酬包括提供给职工本人和配偶、子女或其他被赡养人的福利。税法规定的职工薪酬仅仅是指企业因接受雇员服务而给予的各种现金与非现金支出，这些支出与雇员提供的服务多寡密切相关。

（三）列支金额不同

从会计准则角度来看，企业发生的所有职工薪酬金额应全部计入相关的成本费用；从税法角度看，更加强调的是实际发生和合理的。所谓合理性是指，企业制定了符合行业及地区水平的工资薪金制度，工资薪金的调整有序进行，实际发放的薪金不以减少或逃避税款为目的，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

三、职工薪酬的会计与税法差异带来的问题

（一）由于职工人员范围的差异，造成额外增加税收负担

从税法角度看，临时工未签订劳动合同，不属于职工薪酬中规定的人员，不予税前列支，应调增应纳税所得额，给企业带来负担。

（二）税前列支差异容易引起税企双方纳税争议

从企业会计工作角度看，所发生的职工薪酬都必须计入相关成本费用。由于大多会计人员对税法了解不全面，难以正确把握，有时会忙中出错，未能对所有纳税事项进行纳税调整；从税务工作角度看，要执行法律要件的原则，会计对职工薪酬的处理没有按照税法规定办理。只要有一项未作纳税调整，就存在避税、故意少缴税款的嫌疑，从而产生对企业予以处罚、打击的心理。如此一来，容易引起税企双方的争议。

（三） 纳税调整繁琐，会计人员工作压力较重

在实际工作中，由于职工人员范围的差异，职工薪酬税前列支金额需要做纳税调整；由于税法更加强调的是实际发生和合理的，企业已计提但尚未支付金额也需要做纳税调整；由于职工薪酬总额的调整，相应地，职工福利费、工会经费、教育基金也需要进行纳税调整。在办理企业所得税纳税申报时，除填写主表外，还需要填写附表二、附表三等两个附表及多个调整项目。这些都必须细心计算，认真填写，使所得税纳税调整工作繁琐、复杂，导致会计人员的工作量大幅增加。

（四）不利于正确计算企业所得税，填写纳税申报表困难，带来纳税风险

会计人员如果按照会计准则进行企业所得税的年度纳税申报，将少缴企业所得税。差异的存在，导致企业很难正确填写纳税申报表，不能正确履行纳税义务，就会带来补交税款、滞纳金、罚款的风险，给企业带来不必要的损失，同时严重影响企业的形象。

四、拟采取的对策

（一）会计人员要认真对待差异，准确进行纳税调整

会计人员应该在熟悉会计准则的基础上认真学习税法，理解税法的本质要求，把握二者的差异。在实际工作中可以设立一个“纳税调整登记簿”，当二者发生不一致情况时，可根据发生时间随时登记、计算调整数额，并在企业年度纳税申报时根据登记簿的记录逐项进行纳税调整，这样可以全面、便捷、准确地完成纳税调整工作，避免在工作中出现错误，从而使企业的会计工作得以顺利地开展。

（二）税务工作人员应全面、准确理解税法，定期开展辅导、培训工作

由于职工薪酬内容税收政策变化较快，企业会计人员难以及时了解把握，所以，在开展年度所得税汇缴前，税务机关应定期对相关企业的会计人员开展“汇缴培训”，对企业所得税申报主表及附表的填写内容进行讲解，对当前最新税收政策以及汇缴的要求宣传到位，帮助企业会计人员掌握填报的技能，解决会计准则与税法的差异带来的问题，帮助纳税人做好纳税调整，顺利完成所得税的年度申报工作。

（三）充分发挥科研部门的力量为化解差异出谋划策

各高校、科研人员应深入到会计实际工作中，对职工薪酬内容进行深入的分析研究。同时，从会计准则与税法的差异入手，发挥科研部门的学术优势，分析差异的原因，发现其中存在的问题，积极献言献策，有针对性地提出解决差异的方法，为立法部门制定相关政策提供参考；给企业会计人员减轻负担，降低纳税风险；为税务机关服务纳税人带来便利。

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关键词 资产损失 会计处理 税法 差异

一、企业资产与资产损失

所谓资产是指企业过去交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产的种类主要有货币资产类、非货币资产类以及对外投资类三种，其中货币资产类包括银行存款、现金、其他货币资金、应收票据、应收款项以及预付账款等；非货币资产类则包括企业内部的存货、固定资产、在建工程、无形资产、以及生产性生物资产等；而对外投资类则是指债权性投资以及股权性投资。而资产损失则是指企业在经营过程中，实际所发生的、和取得应税收入相关的资产损失，具体而言其包括现金损失、坏账损失、贷款损失、存款损失、股权投资损失、存货损失、固定资产损失以及其它自然灾害与不可抗力因素所带来的损失等等。

二、会计与税法对坏账损失处理的差异

在企业会计准则中对于坏账损失处理规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的、在资产负债表日应检查应收款项的账面价值，如果有客观证据证明其发生减值，则要确认资产减值损失，并计提坏账准备。在税法中则规定，纳税人所发生的坏账损失，应按照实际发生额予以扣除，但纳税人报经税务机关批准后，也可以提取坏账准备金。由此我们可以分析，会计准则与税法在处理坏账损失时，有以下不同：

（一）确认条件的差异

根据我国现行会计制度和会计准则的相关规定不难看出，坏账从主观上讲是指债务人出现较为严重的财务问题；逾期三年无法履行的应收账款。从客观上讲，坏账则是债务人较长时间内未履行其偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或收回可能性极小；债务人破产或死亡，以其破产财产或者遗产清偿后，依然无法回收的账款。但是在税法中，其针对坏账的定义规定更为详尽，与会计准则不同的是，税法则做了以下限制性的规定，对纳税人符合下列条件之一的应收款项（包括应收账款、其他应收款、预收账款、应收票据），经依法确认后，应作为坏账处理：1、债务人被依法宣告破产、撤销，其剩余财产确实不足清偿的应收款项；2、债务人死亡、失踪，其财产或遗产确实不足清偿的应收款项；3、债务人遭受重大灾害或意外事故，损失巨大，以其财产包括保险赔款确实无法清偿的应收款项；4、债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决，确实无法清偿的应收款项；5、逾期3年以上仍未收回的应收款项。

（二）核算方法的差异

企业核算坏账通常采用直接转销法与备抵法两种方法。在会计处理上，企业核算坏账损失只可以用备抵法，即企业要按照相应的方法对坏账损失进行估计，确定坏账准备提取比例，并将其计算当期费用，建立起坏账准备。如果发生了实际坏账，再对已提的坏账准备以及对应的应收账款进行冲销。这种做法是会计核算配比原则的体现。按照企业所得税法及其相关规定，企业在计算应纳税所得额时，可以依法将其实际发生的坏账损失税前扣除或事先报经主管税务机关批准后可实行备抵法，按规定比例计提坏账准备准予税前扣除。由于企业的坏账损失会对企业所得税税基产生直接的影响，因此在会计核算和企业所得税方面要注意规范坏账处理核算方法的差异。

（三）计提比例的不同

对于坏账准备的计提比例，会计准则中并未做出十分明确的限制，企业可以按照现金流量、债务单位实际的财务状况以及自身的经验，将这些信息综合分析后做出合理的估计。此外，对于以往所发生的应收账款、计划重组的应收账款、与关联方发生的应收账款以及其它已逾期但是并不能明确证明无法收回的应收账款等，不得全额计提坏账准备。但是税法中对这类情况的规定则相对宽泛，只是针对企业提取坏账准备金的比例未超出年末应收账款余额的千分之五做出规定，而且未具体的规定出应收账款的所属期间。因此，必然会产生税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。

（四）计提范围的不同

在税法中有规定，企业要根据其年末的应收账款、应收票据余额的一定比例计提坏账准备，不过税法中还有规定，因非赊销活动产生的关联方间的往来款、应收债权等，不能提取坏账准备金。而会计准则与税法的规定则有较大差异，其不仅将应收账款包含在坏账准备的计提范围内，而且要求计提坏账准备的内容还要包括企业的其它应收账款。对于应收票据而言，因其出现坏账的可能性不大，因此未包含在计提范围内。

三、会计和税法对其它各项减值准备处理的差异

（一）存货跌价准备

会计准则规定：企业要在期末全面清查存货，如果存货市场价值下跌，造成其生产成本高于售价，存货无法适用于新产品的生产，导致存货的成本高于可变现净值，则要根据成本高出存货可变现净值的部分计提存货跌价准备，计入当期损益；对已计提跌价准备的存货，以前年度减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。但是税法则基于历史成本原则考虑，规定在计算应纳税所得额时，不能扣除存货跌价准备金；如果企业存货出现诸如转让或者其他流出企业的行为时，则在结转存货的计税成本时，允许根据历史成本来结算。对于之前调增应纳税所得额的跌价准备，要在转回时对应纳税所得额进行调减。

（二）无形资产减值准备

对于无形资产减值准备的会计处理，是企业在资产负债表日按照资产减值准则所确定的无形资产发生减值，按照应减记的金额计提减值准备。这其中无形资产减值准备不能转回，在处理无形资产时，要将已计提无形资产减值准备同时结转。而在税法中规定处理无形资产减值准备主要分为两种情况，一种是使用寿命有限的无形资产后续计量，其中摊销以及减值准备会对其损益金额产生影响。已计提减值准备的无形资产，要在计算摊销额时将减值准备金额扣除。因为在税前无法扣除无形资产减值准备，所以无形资产的计税基础不能将减值准备剔除；另外一种情况是使用寿命不确定的无形资产，根据无形资产准则的相关规定，如果无形资产的寿命不确定，在持有这类资产期间无需摊销，但要计提减值准备。在税法中规定，如果无形资产的寿命无法确定，要采用直线法摊销，则摊销年限至少要大于十年。所以税法摊销期间要对应纳税所得额进行分期调减。如果本期计提减值准备，则要根据税法摊销额与减值准备存在的差异进行纳税调整，如果税法摊销大于减值准备，按照差额调减所得额；相反，如果税法摊销小于减值准备，则对所得额进行调增。

（三）委托贷款减值准备

在会计处理中规定，可以将委托贷款作为持有至到期的投资项目加以核算，所以企业要比较委托贷款的本金及其可回收金额，计量委托贷款时取较低者，而且根据本金大于可收回金额的差值计提委托贷款减值准备。在税法中规定，不用估算委托贷款的可回收金额，只是针对因为债务人死亡、破产等无法收回的，在计算所得税前将其作为财产损失予以扣除。

（四）固定资产减值准备

在会计处理中规定，企业要在期末资产负债表日逐项检查固定资产，如果其市场价格大幅下跌，并且有证据证明其实体已经损坏、将会被闲置、终止使用、陈旧过时或者其它原因造成其回收金额小于其账面价值，则要调减资产的账面价值至可回收金额，其中资产减值损失即为减记金额，将其计入当期损益，并计提相应的资产减值准备。但是在税法规定中，企业所得税前可以扣除的项目，要以真实发生、据实扣除为原则，如果税法中未明确规定，企业按照财务会计制度的相关规定所提取的准备金均不得在企业所得税前扣除，其中包括固定资产减值准备。

参考文献：

[1]米辉辉.企业资产损失税前扣除的会计处理探析.会计师.2009(5).

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售后回购，是指销货方在售出商品后，在一定的期间内，按照合同的有关规定又将其售出的商品购回的一种交易方式。从这个定义来看，售后回购旨在为企业筹集资金，那么，企业在售出商品、回购商品两个环节是应该按照销售和采购进行账务处理呢，还是按融资业务进行账务处理？主要是看该业务是否符合《企业会计准则――收入》确认的条件。即收入确认必须同时符合下列四个条件：一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；三是与交易相关的经济利益能够流入企业；四是相关的收入和成本能够可靠的计量。将售后回购业务对照上述四个条件，明显看出该业务与收入确认的第二个条件不符，因此，在会计实践中，对售后回购业务一般不应该确认收入。

二、售后回购的会计处理

根据“实质重于形式”的会计核算原则，售后回购业务应视同融资业务进行账务处理。企业在反映售后回购业务时，应设置“待转库存商品差价”科目，核算企业在附有购回协议的销售方式下，发出商品的实际成本与销售价格以及相关税费之间的差额。

例如：甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。2004年11月1日甲公司与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明销售价格为100万元，增值税额17万元。协议规定，甲公司应在2005年3月31日将所有的商品购回，回购价格为110万元。商品已发出，货款已收到。假定：（1）该商品的实际成本为80万元；（2）除增值税外不考虑其他相关税费。

甲公司的会计处理如下：

1发出商品时：

借：银行存款1170000

贷：库存商品800000

应缴税金――应缴增值税（销项税额）170000

待转库存商品差价200000

2由于回购价格大于原售价，因而应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。这样做的理由是，此种售后回购本质上属于一种融资交易，回购价格大于原价的差额相当于融资费用，因而应在计提时直接计入当期财务费用。

每月应计提的利息费用为2万元（100000元/5个月），会计分录如下：

借：财务费用20000

贷：待转库存商品差价20000

32005年3月31日甲公司购回2004年11月1日销售的商品，增值税专用发票上注明的商品价款为1100000元，增值税额187000元，

借：物质采购（或库存商品等）1100000

应缴税金――应缴增值税（进项税额）187000

贷：银行存款（或应付账款等） 1287000

借：待转库存商品差价80000

财务费用20000

贷：物资采购（或库存商品等） 100000

从本例看出，企业为获取100万元资金的使用权，以商品作抵押，花费10万元的费用才得以实现，企业的“库存商品”的成本并未增减，从而进一步证明了“售后回购”不能作为收入进行账务处理。

当然，实际回购价格有三种情况：

第一种，实际回购价格等于协议回购价格。

第二种，实际回购价格大于合同回购价格。如例题中的商品价格大幅上涨，实际回购价格为115万元，则账务处理为：第一、二笔分录相同，第三笔分录为：

借：应付账款1100000

财务费用50000

贷：银行存款1150000

第三种，实际回购价格小于合同回购价格。如例题中的商品价格大幅下滑，实际回购价格为105万元，则账务处理为：第一笔和第二笔分录相同，第三笔分录为：

借：应付账款1100000

贷：银行存款1050000

财务费用50000

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中图分类号:D92文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)04-0059-05

随着国际化的日益加强,中国新颁布的会计准则和税收法规也在不断地深化,两者之间的差异及其影响呈现日益扩大的趋势。两者之间的差异存在不小的负面影响,这就需要我们加强两者之间的协调,做到既要不断完善会计体系,保证会计信息质量,又能维护税法的公正性与权威性,有利于税收征管。

一、会计法规与税法理论差异研究

纳税计算与会计核算都是以一定对象为核算主体,以货币为计量单位,运用会计学的基本理论和核算方法,连续、系统、全面地对其经济活动进行反映和监督,但经济领域中会计和税法毕竟是两个不同的分支,各自的理论依据都有所不同,两者之间的关系既紧密又独立。相比而言,税收征纳要利用会计核算所提供的资料,而处理结果又反馈给会计进而影响会计利润等数据信息。但从总体上看,二者又在按照各自的方向独立发展,会计法规与税法不同的学科属性决定了会计法规与税法在其制度设计过程中遵循不同目标、处理原则以及业务规范。

(一)产生差异的成因

1.在内容上,税法规范征税行为和纳税行为,体现社会财富在国家与纳税人之间的分配,具有强制性和无偿性。而会计制度注重会计核算行为规范,要求真实、完整提供会计信息,以满足有关各方面了解财务状况和经营成果的需要。

2.处理方法上,会计制度规定必须在收付实现制与权责发生制中选择一种作为会计核算基础,且一经选定,不得随意更改。而税法在计算应税所得额时既要保证纳税人有立即支付货币资金的能力和税务机关有征收当前收入的必要性,又要考虑征收管理方便,即税法是收付实现制与权责发生制的结合。

3.制定目的上,会计制度为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量,为投资人、债权人、企业管理者、政府部门等提供真实、完整的财务信息,让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性,其所提供的基础性会计资料也是纳税的主要依据。而税法是为了保证国家的强制、无偿、固定地取得财政收入,利用税收杠杆进行宏观调控,引导社会投资,对会计制度的规定有所约束和控制。

(二)差异的表现形式

1.原则性差异。(1)客观性原则与真实性的比较。客观性原则要求会计核算以实际发生的交易或事项为依据。税法与此相对应的要求是真实性原则,要求企业申报纳税的收入、费用等计税依据必须真实可靠。差别在于基于税收目的有些实际发生的交易或事项,由于税法有特殊规定也要受到限制和特殊处理。(2)相关性原则的比较。相关性原则要求企业提供的会计信息能够反映企业财务状况、经营成果和现金流量,以满足会计信息使用者的需要,包括符合国家宏观经济管理的需要,满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果的需要,满足企业加强内部经营管理的需要。相关性强调的是会计信息的价值在于满足会计核算目的。税法中的相关性原则强调的是满足征税目的。(3)权责发生制和配比原则的比较。会计核算的权责发生制原则要求,凡是当期已经实现的收入和已经发生或负担的费用,不论是否实际收到现金或支付现金都应作为当期收入和费用;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已在当期支付,也不应作为当期的收入和费用。会计核算时强调收入与费用的因果配比和时间配比。税法中对申报纳税也有类似要求。同时,基于不同时期企业享受的税收政策可能不同,因此,特别强调企业收入费用的确认时间不得提前或滞后。但是,为保证财政收入的均衡性和防止避税,税法也可能背离权责发生制或配比原则。(4)历史成本原则的比较。历史成本原则要求企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量,各项财产如果发生减值,应当按照规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外,企业一律自行调整其账面价值。税法强调企业有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。(5)谨慎性原则比较。会计上的谨慎性是指在存在不确定因素的情况下做出判断时,保持必要的谨慎,既不高估资产和收益,也不低估负债或费用。对于可能发生的损失和费用,应当加以合理估计。税法一般坚持在有关损失实际发生时再申报扣除,费用的金额必须能够准确确定。会计上根据谨慎原则提取各项资产减值或跌价准备,税法原则上都不承认,税法强调的是在有关资产真正发生永久或实质性损害时能得到即时处理。(6)重要性原则与法定性原则的比较。会计上的重要性原则是指在选择会计方法和程序时,要考虑经济业务本身的性质和规模,根据特定的经济业务对经济决策影响的大小,来选择合适的会计方法和程序。税法中对任何事项的确认都必须依法行事,有据可依,不能估计。法定性原则要求纳税人在记录、计算和缴纳税款时,必须以法律为准绳,企业的税款计算正确与否、缴纳期限正确与否、纳税活动正确与否,均以税法为判断标准。(7)实质重于形式原则的比较。会计核算强调的实质重于形式原则是指,选择会计核算方法和政策时,经济业务的实质内容重于其具体表现形式。中国目前各税种的税法,在体现实质重于形式原则方面还有很大差距,许多过于依赖形式化条件的税法条款实际上背离了立法精神,成为纳税人滥用税法条款避税的漏洞。有必要在反避税和便于管理之间取得平衡。因此,会计应用实质重于形式原则的关键在于会计人员进行职业判断的“依据”是是否合理可靠。税法中的实质至上要有明确的法律依据。

2.目标差异。会计的目标是规范企业的会计核算,确保企业向投资人、债权人、政府及其他会计信息使用者提供基本统一、可比的会计信息,从而客观地反映会计主体的财务状况和经营成果。会计主要是为企业本身的生产经营服务,代表企业的利益。税法的目标是通过促使纳税人正确计算应纳税额,正确履行纳税义务,从而及时、足额地征税,以达到组织财政收入、宏观调控经济、维护经济秩序、保护纳税人和国家的利益。

对于企业会计核算方法、处理方法等,企业可以根据会计制度、并结合自身实际加以选择。但作为纳税计算,为防止税源流失,保证企业正确履行纳税义务,必须严格按照税法及其实施细则的规定操作,受税法法定主义严格制约,不能任意选择或更改。因此,企业的会计核算和纳税计算的差异经常出现。

3.职能差异。在中国目前社会主义市场经济条件下税法职能主要有以下三项:一是财政职能,即聚财职能,是税法所具有的从社会成员手中强制性地取得一部分收入,用以满足政府提供公共产品所需物质的职责。二是经济职能,税收的经济职能也称为经济调节职能,通过税收制度,影响个人、企业经济活动和社会经济运行。三是社会职能,税法的社会职能也可称为收入再分配职能,是税收所具有的影响社会成员收入再分配的职责和功能,克服由市场所决定的社会成员间收入分配悬殊等消极因素,缓解收入分配所引起的各种矛盾。

会计职能是指会计客观上所具有的作为管理经济的一种活动。现代会计主要有四项基本职能:一是反映职能,主要是运用价值形式对生产过程进行综合反映,通过对再生产过程中发生的各种数量的反映,然后透过各数字信息对再生产过程的质量方面进行认识。二是控制功能,主要从价值运动的角度进行计划的制订,组织计划的实施,把实际同计划相比较,评价取得的成果及在评价计划成果的基础上,总结经验教训,调整计划。三是监督功能,就是监督再生产过程中发生的各种经济活动。四是决策功能,主要表现为参与企业最高层决策和直接从事一些中层业务性决策。

从上面两个职能的比较来看,税法从政府筹集收入的角度,主要满足政府开支的需要,而会计主要从管理角度,面向利益相关者,包括投资人、债权人和社会公众等。二者功能有着本质区别,为满足不同的功能,使得在制定税法法规与会计制度时侧重点不同,二者的矛盾必然存在。

二、会计法规与税法实务差异研究

(一)会计收入与应税收入比较分析

会计收入与应税收入是会计和税法上的两个不同概念。会计上,对收入的确认和计量有明确规定;税法上,根据税种不同有不同的概念,对于增值税为销售额,对于营业税为营业额,对于所得税则为销售收入。税种不同,应税收入包括的内容、核算方法也不同。鉴于中国主要税赋来源于增值税和所得税的客观现实,本文仅对会计收入与销售额、会计收入与销售收入进行系统比较。

1.会计收入与增值税应税销售额。(1)会计收入与销售额确认时点差异。根据《增值税暂行条例》的规定,销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间,按销售结算方式的不同,具体分为:1)直接收款方式销售货物,不论货物是否发出,均为收到销售额或取得索取销售额的凭据,并将提货单交给买方的当天;2)托收承付和委托银行收款方式销售,为发出货物并办妥托收手续当天;3)赊销和分期收款方式销售货物,为合同约定的收款日期;4)预收货款方式销售货物,为货物发出的当天;5)委托其他纳税人代销货物,为收到代销单位销售的代销清单的当天;6)销售应税劳务,为提供劳务并收讫销售额或取得索取销售额凭据当天;7)视同销售货物,为货物移送的当天。根据以上规定,会计和税法对收入的确认时间上的规定差异较大。会计从实质重于形式和谨慎原则出发,侧重于收入的实质性实现。而税法从组织财政收入角度出发,侧重收入的社会价值实现,采用“移动销售”确认方法。一般来说,销售额确认时点早于会计收入确认时点。(2)会计收入与销售额确认内容差异。会计收入的计量充分体现谨慎性原则。当企业预计商品销售后只能有部分经济利益流入企业时,只能计量该部分收入;当预计全部经济利益都不能流入企业时,则会计收入为零。税法对于谨慎性原则不予承认,要求纳税人在纳税义务发生时间成立后按索取的凭据、销售合同或协议约定的金额计量销售额。

2.会计收入与所得税销售收入。(1)会计收入与销售收入确认时点差异。所得税销售收入确认时点税法上未有明确规定,一般参照增值税法对于销售额确认时点的规定,所以会计收入与销售收入的确认时点差异可以参考会计收入与销售额的确认时点差异,在此不再阐述。(2)会计收入与销售收入确认内容差异。对于会计收入与所得税销售收入确认内容存在的差异,以下就存在较大差异的收入项目按照收入的不同来源分别进行讨论。

1)商品销售收入。商品销售业务一般属于增值税纳税范围,所以商品销售的应纳所得税销售收入与应纳增值税销售额存在很大的一致性。

2)提供劳务收入确认的差异。企业会计制度根据提供的劳务是否跨年度分别规定:不跨年度的劳务按完成合同法确认收入,即在完成劳务时按合同、发票金额确认收入。跨年度的劳务收入的确认,分为两种情况:一种情况是在资产负债表日,劳务的结果能够可靠地估计,应采用完工百分比法确认劳务收入;另一种情况是在资产负债表日,劳务的结果不能可靠地估计,如果预期的劳务成本可以得到补偿,根据谨慎性原则,仅将已发生并预期或已经获得补偿的金额确认为劳务收入,并按相同的金额结转成本,即不确认利润。如果预期的劳务成本不能全部得到补偿,应按能够得到补偿的部分金额确认为劳务收入,并按已发生的实际劳务成本结转成本,不能得到补偿部分的金额不确认收入,全部转为当期损益。

税法对劳务收入的确认,规范的较为简单。根据《企业所得税暂行条例》,纳税人下列经营业务的收入可以分期确定,并据以计算应纳税所得额:建筑、安装、装配工程和提供劳务,持续时间超过一年的,可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现:为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等,持续时间超过一年的,可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。

据此,会计和税法对不跨年度的劳务收入确认是一致的,对跨年度劳务收入的确认是有区别的。区别在于,税法确认劳务收入时不考虑已发生的劳务成本在多大程度上能得到补偿,即不承认谨慎原则,只要企业从事了劳务就须确认收入。

3)接受捐赠收入。按现行企业会计制度规定,企业接受捐赠的货币资产及非货币资产,均不确认收入,而是将扣除应纳所得税后的余额确认为一项所得者权益,计入资本公积。而现行税法规定:企业接受捐赠的货币性资产,须并入当期应纳税所得依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的非货币性资产,须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入并入当期应纳税所得,依法计算缴纳企业所得税。

4)让渡资产使用权收入。会计制度规定使用费收入应按有关的合同协议规定的收费时间和方法确认。不同的使用费收入,其收费的方法和时间不同。如果合同规定使用费一次性支付,而且无须提供后期服务的,应视同该资产的销售一次确认收入;如果提供后期服务的,应在合同规定的有效期内分期确认收入。如果合同规定使用期分期支付的,应按合同规定的收款时间或者合同规定的收费方式计算金额分期确认收入。

税法对让渡资产使用权收入没有明确的规定,仅对租赁费收入作出了规定。纳税人超过一年以上租赁期,一次收取的租赁费,出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入,承租方应相应分期摊销租赁费。由此可以看出,对于使用费收入税法要求按合同规定的有效期确认收入,而不管是否提供后续服务。而会计上根据是否提供后续服务,规定了不同的确认方式。

(二) 扣除项目比较分析

1.工薪支出以及三费支出。会计核算的工资总额包括:计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资以及特殊情况下支付的工资。税法上的工薪支出与会计工资概念相比,有所扩大。税法允许扣除的工资支出是指纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金支出的劳务报酬。地区补贴、物价补贴和误餐补贴均应作为工资薪金支出。并且规定实行计税工资制,按计入成本费用的实发工资总额与计税工资总额两者较低者扣除。三费支出则分别按税前准予扣除的工资总额的14%、2%、1.5%计算扣除。

2.业务招待费。会计上,发生当期全额据实计入管理费用。税法上,业务招待费按实际发生数与扣除限额较低者扣除。内资企业扣除限额计算如下:全年销售(营业)收入净额在1 500万元及以下的,不超过销售收入净额的5‰;全年销售收入净额超过1 500万元的,不超过该部分的3‰。外资企业交际应酬费扣除限额计算如下:全年销货净额在1 500万元以下的,不得超过销货净额的5 ‰;全年销货净额超过1 500万元的,不得超过该部分销货净额的3‰;全年业务收入总额在500万元以下的,不得超过业务收入总额的10‰;全年业务收入总额超过500万元的部分,不得超过该部分业务收入总额的5‰ 。

3.广告支出。会计上,广告支出在发生当期直接计入营业费用,减少当期会计利润。外资企业所得税法规定对广告支出允许扣除。但是内资企业所得税法对于广告支出的扣除规定了扣除标准。广告支出扣除标准为:(1)粮食类白酒广告费支出不允许扣除;(2)从事软件开发、集成电路制造以及其他业务的高新技术企业、互联网站、从事高新技术创新投资的风险投资企业,自登记成立之日起五个纳税年度内,经主管税务机构审核,广告支出可据实扣除;(3)其他广告费支出按实际支付数与扣除限额两者较低者扣除,超过部分可无限期在以后纳税年度内扣除。广告支出扣除限额为年销售(营业)收入X扣除比例,制药、食品、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业,扣除比例为8%,其他行业的企业,扣除比例为2%。

4.业务宣传费。业务宣传费是指未通过媒体传播的广告性质的业务宣传费用,包括广告性质的礼品支出等。会计上,属于营业费用,发生当期全额计入损益。而按照税法规定,业务宣传费按实际支付额与年销售(营业)收入的5‰两者较低者扣除,超过部分不得在以后纳税年度扣除。

5.捐赠支出。会计规定,不分公益性捐赠、非公益性捐赠,将捐赠的资产账面价值以及捐赠中产生的应纳流转税款一同计入“营业外支出”,减少当期会计利润。税法规定,企业将自产、委托加工、外购的非货币性资产用于捐赠,应视同销售。属于非公益性捐赠支出以及超过扣除限额的公益性、救济性捐赠支出不得税前扣除。捐赠对象为红十字事业、公益性青少年活动场所、老年服务机构、农村义务教育的公益性捐赠支出可以据实扣除。捐赠对象为公益性文化事业单位的公益性捐赠支出,扣除限额为纳税调整前所得的10%,其他公益性捐赠支出的扣除限额为纳税调整前所得的3%。

三、会计法规与税法协调的长效机制

1.开展会计法规与税法相互协调的理论研究。近几年来,对会计法规与税法分离的研究日益受到重视,但对两者协调的研究却很少。这里的协调,是指要正确认识两者的区别和联系,把握好分离或统一的“度”,既不能因为两者的目的,原则等不同,片面追求或夸大两者的差异,从一个极端走向另一个极端;也不能因为两者存在紧密联系,无视两者的差异,回复到“税会合一”的传统模式。这就要求我们必须重视和加强对会计法规与税法协调的目标、模式、原则和方法等的理论研究,以促进会计理论和实务的发展和完善,并为会计利润与应税所得差异的协调提供深厚的理论基础。

2.政府运用行政手段从宏观领域加强对税法和会计制度的协调。具体会计准则、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》的陆续颁布,在会计原则和处理方法上发生显著变化,对会计利润及应税所得产生了较大的影响,导致两者之间的差异性增强。因此,需对现行的会计核算制度和税法进行审视,找出相互不适应的方面,并加以研究,以便协调,而不是单纯满足某一方面的需要。以目前的状况来看,中国税法改革相对于会计改革有一定的滞后性,因此,税务部门要加强对会计的研究,分析现行税法与会计准则、会计制度之间的异同点,根据会计制度改革后对应税所得产生的影响和经济环境的变化,及时进行修改、补充和完善,在不违背税收原则的前提下,承认会计制度中处理方法的合理部分,尽量缩小与会计制度的矛盾或差异。同样,会计制度的制定和修订,在不违背会计原则的前提下,也应尽量与税法保持一致,尽可能缩小会计方法的选择范围,消除因与税法确认标准不同而产生的复杂差异。为此,会计制度的制定者和税法的制定者应加强沟通与合作,通过适度协调,将纳税调整事项降至最低限度。当然,无论是会计还是税法,在协调过程中需要作出修改时,都必须十分慎重,要经过周密的调查分析和严格的科学论证,以保证会计制度和税法的稳定性和权威性。

3.改进和完善差异调整的会计处理方法。目前,企业对差异的会计处理以账外调整为主,在纳税申报表中体现,无法与日常的会计记录相衔接,也不利于与税务机关的信息交流。为了完整系统地反映差异的形成及纳税调整情况,企业应当增设必要的明细账和备查账,规范账簿记录。对差异的调整情况,应在财务会计报告中作相应披露。现行披露方法只反映差异对所得税的影响结果,没有反映差异的形成过程,因此,可在利润表的“利润总额”与“所得税”项目之间增列“纳税调整增加额”,“纳税调整减少额”和“应纳税所得额”三个项目,其调整金额根据有关明细账和备查账的记录分析计算填列,以反映差异调整的全貌。

4.小企业按税法规定选择会计处理方法。按照中国企业会计制度改革的总体思路,国家统一的会计制度由《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》和《新会计准则体系》构成。在中国,小型企业会计信息的外部使用者相对较少,主要是税务部门,若不是税法的强制性规定,个别企业连账簿也很难建立起来。由于小企业的利益与个人利益高度统一,逃避纳税的可能性也比大中型企业大得多。

5.职业培训机构加强对企业会计和税务人员的业务培训。会计目标与税法目标的分离之所以在实务领域引起巨大反响,主要在于二者差异项目过多,在企业按税法要求做纳税调整时,会计与税务人员都必须熟练掌握和计算调整项目,不得有丝毫差错,由此产生的烦琐和障碍给会计和税务人员带来烦恼。因此,要做好协调工作,除聘用专业素质较高的人员于相关岗位外,还应充分发挥职业培训机构的作用,大力加强对企业会计和税务人员的岗位业务培训,使会计和税务人员都能切实掌握会计和税法的规定,明了二者的差异,擅长对差异的处理,提高征纳税人员双方的岗位技能,从人员方面做好相应的协调工作。

总之,会计法规与税法差异的协调涉及理论界和实务领域的方方面面,是一项复杂的系统工程,在理论界深入研究的基础上,政府从宏观角度入手进行政策协调,职业培训机构和中介机构从微观领域对从业人员进行协调技能的帮助,税务部门加强对协调行为的监管,通过建立这样一个上下统一的协调机制,逐步解决纳税实践中差异引发的问题。

参考文献:

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[2]张欣.建立科学的纳税评估方法之浅议[J].税务研究,2007,(4).

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[4]韩薇,徐盛刚.关于完善中国纳税评估的初步设想[J].涉外税,2005,(11).

[5]沈玉平.税收法规与会计制度的趋同性[J].税务研究,2004,(1).

Accounting Regulations and Tax Differences and Coordinate Research

ZENG Qiu-xiang

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二、差异的表现形式

（1）原则性差异。一是客观性原则与真实性的比较。客观性原则要求会计核算以实际发生的交易或事项为依据。税法与此相对应的要求是真实性原则，要求企业申报纳税的收入、费用等计税依据必须真实可靠。差别在于基于税收目的有些实际发生的交易或事项，由于税法有特殊规定也要受到限制和特殊处理。二是相关性原则的比较。相关性原则要求企业提供的会计信息能够反映企业财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要，包括符合国家宏观经济管理的需要，满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。相关性强调的是会计信息的价值在于满足会计核算目的。税法中的相关性原则强调的是满足征税目的。三是权责发生制和配比原则的比较。会计核算的权责发生制原则要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生或负担的费用，不论是否实际收到现金或支付现金都应作为当期收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期支付，也不应作为当期的收入和费用。会计核算时强调收入与费用的因果配比和时间配比。税法中对申报纳税也有类似要求。同时，基于不同时期企业享受的税收政策可能不同，因此，特别强调企业收入费用的确认时间不得提前或滞后。但是，为保证财政收入的均衡性和防止避税，税法也可能背离权责发生制或配比原则。四是历史成本原则的比较。历史成本原则要求企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量，各项财产如果发生减值，应当按照规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外，企业一律自行调整其账面价值。税法强调企业有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。五是谨慎性原则比较。会计上的谨慎性是指在存在不确定因素的情况下做出判断时，保持必要的谨慎，既不高估资产和收益，也不低估负债或费用。对于可能发生的损失和费用，应当加以合理估计。税法一般坚持在有关损失实际发生时再申报扣除，费用的金额必须能够准确确定。会计上根据谨慎原则提取各项资产减值或跌价准备，税法原则上都不承认，税法强调的是在有关资产真正发生永久或实质性损害时能得到即时处理。六是重要性原则与法定性原则的比较。会计上的重要性原则是指在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。税法中对任何事项的确认都必须依法行事，有据可依，不能估计。法定性原则要求纳税人在记录、计算和缴纳税款时，必须以法律为准绳，企业的税款计算正确与否、缴纳期限正确与否、纳税活动正确与否，均以税法为判断标准。七是实质重于形式原则的比较。会计核算强调的实质重于形式原则是指，选择会计核算方法和政策时，经济业务的实质内容重于其具体表现形式。中国目前各税种的税法，在体现实质重于形式原则方面还有很大差距，许多过于依赖形式化条件的税法条款实际上背离了立法精神，成为纳税人滥用税法条款避税的漏洞。有必要在反避税和便于管理之间取得平衡。因此，会计应用实质重于形式原则的关键在于会计人员进行职业判断的“依据”是是否合理可靠。税法中的实质至上要有明确的法律依据。（2）职能差异。在中国目前社会主义市场经济条件下税法职能主要有以下三项：一是财政职能，即聚财职能，是税法所具有的从社会成员手中强制性地取得一部分收入，用以满足政府提供公共产品所需物质的职责。二是经济职能，税收的经济职能也称为经济调节职能，通过税收制度，影响个人、企业经济活动和社会经济运行。三是社会职能，税法的社会职能也可称为收入再分配职能，是税收所具有的影响社会成员收入再分配的职责和功能，克服由市场所决定的社会成员间收入分配悬殊等消极因素，缓解收入分配所引起的各种矛盾。会计职能是指会计客观上所具有的作为管理经济的一种活动。现代会计主要有四项基本职能：一是反映职能，主要是运用价值形式对生产过程进行综合反映，通过对再生产过程中发生的各种数量的反映，然后透过各数字信息对再生产过程的质量方面进行认识。二是控制功能，主要从价值运动的角度进行计划的制订，组织计划的实施，把实际同计划相比较，评价取得的成果及在评价计划成果的基础上，总结经验教训，调整计划。三是监督功能，就是监督再生产过程中发生的各种经济活动。四是决策功能，主要表现为参与企业最高层决策和直接从事一些中层业务性决策。

从上面两个职能的比较来看，税法从政府筹集收入的角度，主要满足政府开支的需要，而会计主要从管理角度，面向利益相关者，包括投资人、债权人和社会公众等。二者功能有着本质区别，为满足不同的功能，使得在制定税法法规与会计制度时侧重点不同，二者的矛盾必然存在。

参 考 文 献

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近年来，上市公司通过重大资产置换，调整产业结构与资产结构，提高资产质量和盈利能力，增强公司可持续发展能力，或大幅度减少关联方占用，或避免退市风险。本文试就重大资产置换业务所得税会计与税收差异进行简要分析。

一、关于重大资产置换的概念和置换资产的类型

中国证监会《关于上市公司重大购买、出售、置换资产若干问题的通知》（证监公司字[2001]105号）规定，上市公司重大置换资产的行为是指上市公司置换资产达到下列标准的情形：置换入的资产总额、资产净额（资产扣除所承担的负债）或资产在最近一个会计年度所产生的主营业务收入占上市公司最近一个会计年度经审计的合并报表总资产、净资产或主营业务收入的比例达50%以上。

在实务中，上市公司重大资产置换涉及的资产类型主要有：全部资产（净资产）、分支机构的全部资产（净资产）、某一项或几项业务相关的全部资产（净资产）、单项资产或多项资产（多项资产之间没有内在的联系或不能构成完整的生产经营过程）等。

二、关于重大资产置换的所得税处理

对于上市公司发生的各种重大资产置换业务，原则上须按出售旧资产、购买新资产进行处理，即税法要求视同销售，计税基础为公允价值。但涉及企业改组中的整体资产置换业务时，税法又制定了特殊的规则，即将企业改组区分为需要对改组中涉及的资产交易所得征税的“应税改组”和对改组中涉及的资产交易所得暂时不征税的“免税改组”。

税法规定的企业整体资产置换是指，一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方企业都不解散。从其定义中及国家税务总局《关于国家开发投资公司与中国石油化工股份有限公司改组业务涉及的企业所得税问题的通知》（国税函[2002]1065号）的答复中，我们可以看出，全部资产（净资产）、分支机构的全部资产（净资产）、某一项或几项业务相关的全部资产（净资产）之间的重大资产置换可以划为税法规定的整体资产置换。

国家税务总局在《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）对企业整体资产置换的所得税处理规定如下：

（1）企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

（2）如果整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价(双方全部资产公允价值的差额)的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。对暂不征税的企业整体资产置换交易，交易双方换入资产的成本应以换出资产原账面净值为基础确定。具体方法是按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的原账面净值总额进行分配，据以确定各项换入资产的成本。企业整体资产置换交易中支付补价的一方，应以换出资产原账面净值与支付的补价之和为基础，确定换入资产的成本。企业整体资产置换交易中收到补价的一方，应以换出资产的账面净值扣除补价，作为换入资产成本确定的基础。

为了与会计协调，减少税法与会计差异，国家税务总局又在《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）中补充规定，暂不确认资产转让所得的企业整体资产置换业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。

三、在现行会计准则下重大资产置换资产计价及与税法差异

财政部印发的《企业会计准则-非货币易》（2001年修订本）对非货币易作出规定：企业发生非货币易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。在非货币易中，如果同时换入多项资产，应按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。在准则指南中指出非货币易的判断标准：如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例（或，占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例）不高于25％（小于等于25％），则视为非货币易；如果这一比例高于25％，则视为货币易。

另外，财政部《关于深圳市中侨发展股份有限公司重组中会计处理问题的复函》（财会便[2003]12号）指出，企业重组过程中所发生的资产置换差额均不应确认为收益。中国注册会计师协会专家技术援助小组信息公告第7号也认为，一家企业的分公司与另外一家非关联方企业的分公司分别以各自的净资产进行整体置换时，将各分公司看成一个整体直接采用非货币易准则，而不是区分成货币性资产和非货币性资产并根据货币性资产占整个交易的25%来判断是采用非货币易还是货币易。

因此，现行会计准则下，重大资产置换中的一般非货币性资产置换和企业重组过程中的资产置换，均采取以换出资产账面价值为基础确定换入资产的入账价值。

对照现行会计准则与税法规定，可以看出，一般非货币性资产置换下，包括置换单项资产或多项资产，将产生资产交易收益差异和资产负债的入账价值与计税基础的差异。

对于企业重组过程中的资产置换，包括全部资产（净资产）、分支机构的全部资产（净资产）、某一项或几项业务相关的全部资产（净资产）这几类重大资产置换，即税法上所指整体资产置换，在“免税改组”中，由于税法规定与会计处理基本一致，将不产生资产交易收益差异和资产负债的入账价值与计税基础的差异。而“应税改组”中，与一般非货币性资产置换相同，将产生资产交易收益差异和资产负债的入账价值与计税基础的差异。

四、新会计准则下重大资产置换资产计价及与税法差异

2006年2月15日财政部了新的企业会计准则体系，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。新的企业会计准则体系包括《企业会计准则-非货币性资产交换》和《企业会计准则第20号-企业合并》，该等准则引入了公允价值计量基础。

《企业会计准则第7号-非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换同时满足:（1）该项交换具有商业实质，（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。未同时满足准则规定的上述条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

《企业会计准则第20号――企业合并》规定，同一控制下的企业合并中，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。非同一控制下的企业合并中，购买方的合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债,以及发行的权益性证券的公允价值。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

《企业会计准则第20号――企业合并》应用指南中指出，业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。例如，企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。一个企业对另一企业某分公司、分部或具有独立生产能力的生产车间的并购均属于业务合并。涉及业务的合并比照企业合并准则规定处理，即：应当区分同一控制下的业务合并与非同一控制下的业务合并进行处理。

因此在新会计准则下，重大资产置换中的一般非货币性资产置换和企业重组资产置换，将根据置换业务的不同情况分采取不同的计量基础来确定换入资产的入账价值。

对照新会计准则与税法规定，可以看出，一般非货币性资产置换下，包括置换单项资产或多项资产，因换入资产在会计上采用不同的计量基础，资产交易收益差异和资产的入账价值与计税基础的差异将出现下列两种情形：

（1)当换入资产在会计上采用公允价值作为计量基础时，一般不产生资产交易收益差异和资产的入账价值与计税基础的差异。

（2)当换入资产在会计上采用换出资产账面价值作为计量基础时，将产生资产交易收益差异和资产的入账价值与计税基础的差异。

企业重组过程中的资产置换，包括全部资产（净资产）、分支机构的全部资产(净资产)、某一项或几项业务相关的全部资产（净资产）这几类重大资产置换，即税法上所指整体资产置换，因换入资产在会计上采用不同的计量基础，同时税法中有“免税改组”及“应税改组”两种情况存在，资产交易收益差异和资产负债的入账价值与计税基础的差异将出现下列四种情形：

（1）同一控制下的企业重组过程中的资产置换，会计上采用资产负债在换出方的账面价值作为入账价值，在符合“免税改组”时，以换入方换出资产的账面价值作为计税基础，一般不产生资产交易收益差异，但会产生资产负债的入账价值与计税基础的差异。

（2）同一控制下的企业重组过程中的资产置换，会计上采用资产负债在换出方的账面价值作为入账价值，在税法上属“应税改组”时，以换入资产的公允价值作为计税基础，将产生资产交易收益差异和资产负债的入账价值与计税基础的差异。

（3）非同一控制下的企业重组过程中的资产置换，会计上采用相应对价的公允价值作为入账价值的基础，但在符合“免税改组”时，以换入方换出资产的账面价值作为计税基础，将产生资产交易收益差异和资产负债的入账价值与计税基础的差异。

（4）非同一控制下的企业重组过程中的资产置换，会计上采用相应对价的公允价值作为入账价值的基础，在税法上属“应税改组”时，以换入资产的公允价值作为计税基础，一般不会产生资产交易收益差异和资产负债的入账价值与计税基础的差异。

五、政策建议

现行会计准则下，对于企业重组过程中的资产置换，在“免税改组”中，由于税法规定与会计处理基本一致，不产生资产交易收益差异和资产负债的入账价值与计税基础的差异。而在新会计准则下，同一控制下的企业重组过程中的资产置换，在符合“免税改组”时，虽然不产生资产交易收益差异，但由于会计与税法采用的账面价值的标准不同（会计上采用在换出方的原账面价值，而税法上采用换入方换出资产的账面价值），将会产生资产负债的入账价值与计税基础的差异。

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关键词：

会计准则;税法;原则差异;对比研究

会计和税收是企业生产经济中两个互相相关却又截然不同的重要分支，相关是因为会计和税收在企业的生产经营活动中都起着至关重要的作用，不同则是因为二者分别遵循不同的原则，也服务于企业经济中不同的目的。财务会计一般遵循会计准则，其目的是对企业生产经营中的所有财务状况进行真实完整的反映，对企业经济活动中的每一笔财务数据变动都进行详细清楚的记录，以会计报表的形式来完整体现，为公司领导层做出重要决策提供完整可靠的财务数据。而税法在企业中最重要的一部分就是企业所得税，遵循的是经济合理、公平税负、促进竞争的基本原则，主要确定的企业在一段时期内公司经济增收所应向国家缴纳的税款。严格来说，企业现代所得税是借助于财务会计才能进一步发展和成熟，而会计也是在税法公平公正的作用下得以严谨和规范的，这一点看来，会计和企业所得税法相互影响又相互借鉴，但毕竟二者服务于企业经营中各自不同的部分，而且会计准则和税法标准在微观层面的复杂性上又的确存在较大的差异，所以对二者进行相关的对比研究对企业更好的经营发展有着非常重大的意义。

一、会计准则与企业所得税法的关系

基于会计与税收之间相互影响、相互作用的关系存在，分别规范财务会计标准要求和企业税收政策的会计准则和企业所得税法之间也必然会存在着错综复杂的联系对于企业来说，财务会计是企业为官财务部门的基础工作，却作用于企业整体的宏观决策中，而税收政策是企业宏观要求下的制度标准，却体现在企业财务运营规范的方方面面，这其中会计准则和企业所得税法所起到的影响作用是巨大的。我们来辩证的看待会计准则和企业所得税法之间的关系，一方面因为财务会计和税收政策服务于企业不同的目的所以会计准则和税法之间必然会遵循不同的原则以及业务规范，另一方面，因为会计与税收之间的关系交叉导致会计准则与税法之间又有很多相似可以借鉴的地方存在，基本上企业经济体系中会计与税收及其制度规范的关系简图是这样的：

二、会计准则与企业所得税法的差异对比分析

1.会计准则目标与税收立法的宗旨对比分析。

会计准则的规范目标是为了公正、完整以及准确的反映企业的财务状况、经营成果、现金流量以及企业财务变动情况的信息，会计准则要求会计记录测算的的企业财务数据真实可靠、内容完整，符合相应的各项会计要素标准和计量精确要求，能够有效的实现企业未来的经济形势的评估和预测。而企业所得税法的立法宗旨主要是为了国家财政收入的具体保证，同时利用宏观的经济手段对社会经济和发展做出有效调节，同时利用法律保护纳税人的合法权益。很明显，会计准则和企业所得税法的确立宗旨是有着本质区别的，它们的企业经济运营中的服务目标也不一样，这就会造成二者在企业同样的一个经济行为中会有各自不同的规范要求。

2.会计准则与企业所得税法在企业资金支出方面的对比分析。

对于企业销售收入方面，依据会计准则的处理方式：当企业将非现金形式的资产用于经营活动之外的方面，例如对外投资、名义捐赠、抵偿债务等等，因为公司非现金资产的所有权发生了变化和转移，所以会计准则要求对于这部分企业资产变动全部当作企业公允价值的销售处理，会被财务会计记录成为企业的损益或利得。而当企业将公司自己生产的产品用于公司内部管理部门、人力部门、财务部门等内部组织机构部门时，会计准则对于这部分内部之间的财产变动行为，认为因为没有发生外部的转移行为，所以不在会计报表中确认损益。而同样的企业经济行为依据企业所得税法的有关规定：当企业发生非现金形式的资产交换时，无论这部分非现金转移是用于捐赠、偿债、赞助、集资还是员工福利发放要按照不同的资金处理方式来划分经济行为。有关企业产品货物的非现金转移要当作产品销售，按照税法根据资产转移出企业的比例程度缴纳税款；有关资金捐赠或赞助的经济行为要作为财产转移进行处理，这部分不需缴纳税款；而有关员工内部福利发放的经济行为要当作企业利润分配用途，仍需依法缴纳税款；而有关企业内部的资产转移行为，因为没有涉及到外部利益，所以不进行税款的缴纳。根据企业现金支出的经济行为，我们可以看出会计准则和企业所得税法之间的差异不同，虽然同样将非现金资产的转移部分作为销售行为进行处理，但很明显，企业所得税法区分的更为细致，将不同的企业资金用途进行了明确的性质区分，而以此来确定需要缴纳税款的经济行为；而对于会计准则来说，这些财产转移行为同属于企业向外支出的经济行为，可以一律作为企业销售行为来进行记录，在会计报表上记录损益。

3.会计准则与企业所得税法在企业股权投资方面的对比分析。

企业进行长期股权投资是企业经营中非常关键的经济行为，但企业长期股权投资的经济行为依据会计准则和企业所得税法的不同标准也有着非常明显的差异和不同。会计准则规定，企业长期的股权投资行为应当做企业资金成本进行初始计量，这样方便于后期股权金额变动的会计记录，其中对于资金成本确定时，按照会计准则会对企业合并和非企业合并俩种不同融资模式进行初始计量；而企业所得税法对于企业长期股权投资的计税基础时，却并不对股权投资的企业合并模式做严格区分，只是按照后期的股权分红正常收纳所得税款而已。而在企业长期股权投资的后续计量中，按照会计准则的要求和标准，被投资方做出利益分配的决定时，企业的投资收益应该按照成本来计算，在会计报表中也是主要由成本的增益形式进行财务会计记录的。但是对于企业所得税法来说，用成本法来核算企业投资收益，显然不能有效的计算企业真实的投资收益，因为成本法中企业会很自然在每一笔投资收益中去除相应的成本投资，所以企业所得税法要求对于长期股权投资的后续计量应使用权益法进行核算，这样能够有效的对股息、红利进行成本剥离，更能准确的计算出企业应当缴纳的所得税款。

4.会计准则与企业所得税法在企业合并方面的对比分析。

企业合并是指两个或者两个以上的单独企业合并成为一个共同的经济独立的企业经济行为，或者我们可以这样定义，企业合并就是一家或多家企业将其全部资产或负债转让给另外一家现存或新设企业的经济行为。在企业合并中涉及到了大量资金转移、债务移交的经济财务行为，而对于这一情况会计准则和企业所得税法规定的标准又是不尽相同。在会计处理中会对企业合并的方式按照同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种行为进行划分分别处理。对于同一控制行为的企业合并会计准则会按照权益结合法对其资产和债务的转移进行记录处理，而对于非同一控制下的企业合并会计准则要求按照购买发来进行会计处理。其中会计准则中对于合并费用的确定是根据所有合并方企业进行企业合发生的直接相关费用来进行计算，同时会对这笔合并费用直接记录为合并后企业的当期损益。而依据企业所得税法的有关规定，为避免相关税收对企业的合并重组带来负面的消极影响，一定要充分保证税收的中立性，在企业合并经济行为中这样处理：

（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。所以，由此可以看出，企业的合并重组行为中会计准则和企业所得税法的处理情况差别最为明显。

5.会计准则与企业所得税法在企业工资薪金以及三金支出方面的对比分析。

会计准则与企业所得税法对“工资薪金支出”的支出具体对象、支出范围等方面都存在明显差异。会计准则要求规定：职工的薪酬要包括职工正常的劳务工资以及奖金、津贴和补贴，而会计要对应付的职工薪酬初期记录为负债，并根据受益对象分别计入有关成本或当期的费用之中。而依据企业所得税法的要求规定：企业经营活动过程当中发生的合理的工资薪金支出，准予扣除，税法所定义的工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。由会计准则和企业所得税法的相关要求规定我们可以看出，企业所得税中对于工资薪金的支出对象特别强调了企业合法纳税期间“任职或雇佣的关系”，这样的关系一般指连续性的服务关系；而会计准则中会对薪资支出的对象范围设定的更加广泛，只要是正常为公司提供劳务关系的员工获得的企业薪资支出都会被记录在企业的当期成本费用之中。而同样的关于企业为员工正常缴纳的三金，会计准则要求这部分资金支出属于员工的福利性支出，也同样属于企业成本支出的范畴，所以同样三费的支出财务会计方面仍会根据益对象分别计入有关成本或当期的费用之中。对于企业所得税法关于三金的要求就明显不同，在跟企业财务会计制度扣费审核保持一致的基础上，要对这部分国家性质的员工福利支出予以补助，一般企业所得税中会对三金的支出不另外算做企业经营期内的利益所得，算是国家利用税收政策对企业员工做出的福利调整，这可以算是会计准则与企业所得税法之间差异最为明显的一部分内容了。

三、结语

综上所述，本文对于会计准则和企业所得税法的相关联系以及具体差异都进行了相对细致的分析和研究，其中尤其是对企业准则和税法之间的差异性，根据二者在企业经营活动中所规范的对象和目标定位的不同，对二者在企业一些经常的经济行为中各自不同的处理方式和规范准则要求都进行了详细的差异对比。原则上来说，会计准则和企业所得税法之间存在差异性是有积极意义的，因为这样可以进行差异的优势互补，使企业的经济行为各个方面都能够更加规范和合理，而且我国当前的会计制度和税法体系正处于不断的发展和完善过程之中，我们以差异的角度对二者进行分析研究，还能够更加有效的优化和完善会计制度和税法体系的进一步规范和合理。

参考文献：

[1]刘小涛.我国企业会计准则与企业所得税法差异及协调研究[D].长沙理工大学,2008.

[2]刘小凡.会计准则与企业所得税法的差异与协调研究[D].华中科技大学,2007.