会计与税法差异汇总十篇

时间:2023-11-13 11:26:11

会计与税法差异

篇(1)

1 会计制度与税法的基本框架

1.1 我国现行会计制度的体系

会计制度是指与会计工作和会计核算有关的法律、法规、部门规章及其他规范性文件。

企业会计核算的主要依据是《企业会计制度》和《企业会计准则》。具体会计准则是针对各类特殊业务进行单项专门规范的,会计准则的制定既要考虑中国国情又要比照国际会计准则。《企业会计制度》是一套内容比较完整的会计核算办法,各企业日常会计事项的会计处理要求和方法都涵盖其中。关于资产、负债、收入、非货币性资产交换、会计政策、会计估计变更和差错更正、财务报表列报等的核算方法的具体内容是参照基本会计准则和具体会计准则执行。

1.2 我国现行的税法体系

我国现行的税法体系是在原有的税制基础上,经过1994年工商税制改革后逐渐完善起来的。现有20个税种,按其性质和作用大致分为六类:

(1)流转税类。包括增值税、消费税、营业税。主要在生产、流通或者服务业中发挥调节作用。

(2)资源税类。包括资源税、城镇土地使用税。主要是因为开发和利用自然资源差异而形成的级差收入发挥调节作用。

(3)所得税类。企业所得税和个人所得税。主要是在国民收入形成后,对生产经营者的利润和个人的纯收入发挥调节作用。

(4)特定目的税。包括城市维护建设税、土地增值税、车辆购置税、耕地占用税、烟叶税。主要目的是为了达到特定目的,对特定对象和特定行为发挥调节作用。

(5)财产和行为税类。包括房产税、城市房地产税、车船税、船舶吨位税、印花税、屠宰税、契税。主要是对某些财产和行为发挥调节作用。

(6)关税。主要对进出我国国境的货物、物品征收。

上述税种中的关税和船舶吨位税由海关负责征收管理,其他税种由税务机关负责征收管理。除《企业所得税法》、《个人所得税法》是国家法律的形式发布实施外,其他税种都是经过全国人民代表大会授权立法,由国务院以暂行条例的形式发布实施的。这20个税收法律、法规组成了我国的税收实体法体系。

除税收实体法外,我国对税收征收管理适用的法律制度,是按照税收管理机关的不同而分别规定的:一是由税务机关负责征收的税种的征收管理,按照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国发票管理办法》等有关规定执行;二是由海关机关负责征收的税种的征收管理,按照《中华人民共和国海关法》、《中华人民共和国进出口关税条例》及《中华人民共和国船舶吨位税暂行办法》等有关规定执行。

税收实体法、税收征管程序法、税收诉讼的法律制度构成了我国现行的税法体系。

2 会计与税法产生差异的原因

2.1 会计与税收服务的对象和目的不同

会计是为企业的股东、债权人、管理者、政府及有关部门做出决策而服务的,是要客观公正地反映企业的财务状况和经营成果,以及现金流量和财务状况变动的信息。

税法是站在国家的角度,保证国家财政收入,对国家经济发展和社会发展起到调节作用,保护纳税人的合法权益。

由于会计和税法服务的对象和目的不同,决定了对同一经济行为或事项有时会有不同的处理方法。

2.2 会计核算的前提与税法比较

会计核算的前提包括:会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。

(1)会计主体。

会计主体是明确会计服务的对象,也就是明确会计核算的范围。会计主体可以是一个法律主体,也可以只是一个经济主体,不具有法人资格。

纳税主体,既纳税义务人,是指税收法律关系中负有纳税义务的一方当事人。纳税主体可以分为法人和自然人,还包括纳税担保人。纳税主体可以是会计主体,也可以是个人。

(2)持续经营。

会计核算是以企业持续经营为前提的,确定核算方法和原则。当企业不能持续经营时就应该改变核算原则和方法,并且在企业财务会计报告中做出披露。

税法核算也是以企业持续经营这一假设为前提,但当企业不能持续经营改变核算方法和原则时,税法的规定是不变的。

(3)会计分期。

会计分期是将企业持续经营活动划分为一个个连续的、时间长短相同的期间。目的是计算盈亏,编制报表,反映企业财务状况,经营成果和现金流量。

由于会计制度和税法的目标不同,对收入、费用、资产、负债等的确认时间不同,导致税前会计利润和应纳税所得额之间产生时间性差异。

(4)货币计量。

会计上的货币计量通常应选用人民币作为记账本位币,但是业务收支以人民币以外的外币为主的也可以选定一种货币作为记账本位币。但是,编制报表应当折算为人民币。

(5)初始计量。

会计计量主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等。税法一般是采用历史成本法,在资产发生增值、减值时,一般不确认所得和损失,这就产生了时间性差异。

会计制度和税法既有统一性又有独立性,为了协调税法和会计制度之间的差异,《企业所得税法实施条例》取消了几项税法和会计准则之间的差异,降低了征纳双发的成本。

3 常用的两个会计准则与税法在会计处理上的差异

3.1 存货准则与税法差异分析

3.1.1 存货的初始计量与计税基础的会计与税法差异

(1)外购存货初始计量。

外购存货的初始计量由采购成本构成。存货的采购成本包括购买价、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

(2)外购存货计税基础的确定。

为了协调企业所得税法也新会计准则的差异,减少成本,《企业所得税法》采取了与新会计准则一致的规定。税法规定,通过支付现金方式取得的存货,以购买价款和支付的相关税费为成本。

根据税前扣除的真实性原则,允许税前扣除的项目必须真实发生,纳税人必须提供证明支出确属实际发生的有效凭据。根据税前扣除的配比性原则,企业采购时为及时取得合法凭据,但在汇算清缴期满前已取得合法凭据的,不作纳税调整,企业采购时未取得发票已作纳税调整,在以后年度取得发票的,应当调整原所属年度的所得额,多缴税款申请退还或者抵顶以后年度的应纳税款,不得直接调减取得发票当年的所得。由于企业所得税是在次年5月31日前汇算清缴的,因此在次年汇算期满前取得发票的,就无需作纳税调整了。

3.1.2 存货期末计量的会计处理与税法差异

(1)期末存货的计价。

资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的,应当计提存货跌价准备,计入当期损益。当以前减记的存货价值的影响因素消失时,减记的金额应当予以恢复,并且在原来计提的存货跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。

(2)存货减值的税务处理。

增值税。《增值暂行性条例》及其实施细则规定,存货发生非正常损失,其进项税额不得抵扣销项税。

企业所得税。根据谨慎性原则,会计上对于企业存货发生减值时要求提取存货跌价准备,这是为了防止企业需增资产价值,使报表披露不真实。企业所得税前允许扣除的项目,原则上必须遵循据实扣除的原则,除国家税收规定的外,企业提取的各种跌价、减值准备,在计算应纳税所得额时不得扣除。只有该系那个资产实际发生损失时,其损失金额才能从应纳税所得额中扣除。企业提取减值准备的资产,如果在纳税申报时已经调增所得,因其价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备允许企业作相反的纳税调整。

《企业财产损失税前扣除管理办法》规定,存货发生永久或实质性损害,应作为财产损失发生当年的扣除项目,不得提前或延后扣除。企业的存货已经发生永久或实质损害时,应扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔偿后,再确认发生的财产损失。企业已按新会计准则全额提取减值准备的,应当调增所得,同时按税务机关审批的财产损失金额调减所得。

3.2 固定资产准则与税法差异分析

3.2.1 固定资产初始计量与计税基础的差异

企业外购固定资产的初始计量与计税基础基本一致。在自行建造的固定资产上有不同,会计上是在固定资产达到预定可使用状态时暂估入账,税法是以竣工结算前发生的支出为计税基础。

3.2.2 固定资产后续计量的会计处理与税法差异

(1)折旧方法引起会计和税法的差异。

会计上,固定资产的折旧方法包括直线法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。

税法上规定固定资产折旧方法原则上采取直线法。

(2)折旧年限不同引起会计和税法的差异。

会计上要求企业对固定资产合理确定使用寿命。

税法上以列举的方法对规定了折旧的最低年限,即房屋、建筑物为20年;飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年;与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年;飞机火车、轮船以外的运输工具为4年;电子设备为3年。

(3)固定资产减值引起会计处理和税法的差异。

会计上可以对资产计提减值准备。

依照税法相关规定,企业所得税前允许扣除的项目,必须遵循真实发生的据实扣除原则,除国家税收规定外,企业根据财务会计制度规定提取的任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除,因此形成固定资产账面价值和计税基础的差异。

(4)固定资产评估引起会计处理和税法的差异。

按照会计准则规定,企业进行股份制改造而发生的资产评估增值或减值,应该相应的调整账户,根据资产评估增值或减值后的价值确认账面价值。

按照税法规定,企业已经按评估调整了有关资产的账面价值并据此计提折旧或者摊销的,对已经调整相关资产账户的评估增值部分,在计算应纳税所得额时不得扣除,由于会计上资产按照评估后的价值入账,而资产计税基础并没有因为资产评估而发生变化,引起资产账面价值和计税基础产生差异。

篇(2)

处理原则对会计与税法差异的处理应坚持统一性与独立性两项原则。

1.统一性原则。如前所述,会计与税法的差异是无法避免的,但如果制定税法时完全不考虑会计处理方法,将会无端产生许多不必要的差异。这些差异是没有必要的。例如,《企业所得税税前扣除办法》第三十四条规定:“为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款,在有关资产购建期间发生的借款费用,应作为资本性支出计入有关资产的成本;有关资产交付使用后发生的借款费用,可在发生当期扣除。”税法对借款费用停止资本化的时间确定在“有关资产交付使用时”,而《企业会计准则第17号———借款费用》准则确定停止资本化的时间在“有关资产达到预定可使用或者可销售状态时”。如果“预定可使用状态”与“交付使用”还有一个时间段,那么会计资本化金额与税法资本化金额是不同的,由此造成固定资产的会计成本与计税成本的差异将直接影响到会计折旧与税法折旧的差异。本人认为这类操作口径上的差异应当协调一致,制定税法时应当尽量参照会计制度的相关规定,毕竟计算税款的基础数据是以会计为基础的。

2.独立性原则。只有会计处理和税务处理保持各自的独立性,才能保证会计信息的真实性和应纳税额的准确性。《税收征管法》第二十条规定:“纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的,依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。”《企业所得税法》第二十一条规定:“在计算应纳税所得额时,企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。”因此,在进行会计核算时,所有企业都必须严格执行会计制度(企业会计制度、会计准则等)的相关要求,进行会计要素的确认、计量和报告。在完成纳税义务时,必须按照税法的规定计算税额,及时申报缴纳。

处理方法1.纳税调整。流转税:流转税需要纳税调整的项目,例如销售货物、转让无形资产、销售不动产、提供应税劳务时向客户收取的违约金、延期付款利息、集资款、手续费、代收款项、代垫款项等。又如房地产企业取得的预收账款需并入当期营业额计征营业税。流转税按月计征,月末按照税法规定计算出应纳税额提取并申报缴纳。

所得税:企业所得税和个人所得税(指个人独资企业、合伙企业、个体工商户的生产、经营所得)实行按月或按季预缴,年终汇算清缴,多退少补的征收方式。企业在报送年度所得税纳税申报表时,需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整,调整过程通过申报表的明细项目反映。

2.所得税会计。

由于会计制度与税法在资产、负债、收益、费用或损失的确认和计量原则不同,从而导致按照会计制度计算的税前利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间差异,即永久性差异和暂时性差异。

篇(3)

中图分类号:D92文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)04-0059-05

随着国际化的日益加强,中国新颁布的会计准则和税收法规也在不断地深化,两者之间的差异及其影响呈现日益扩大的趋势。两者之间的差异存在不小的负面影响,这就需要我们加强两者之间的协调,做到既要不断完善会计体系,保证会计信息质量,又能维护税法的公正性与权威性,有利于税收征管。

一、会计法规与税法理论差异研究

纳税计算与会计核算都是以一定对象为核算主体,以货币为计量单位,运用会计学的基本理论和核算方法,连续、系统、全面地对其经济活动进行反映和监督,但经济领域中会计和税法毕竟是两个不同的分支,各自的理论依据都有所不同,两者之间的关系既紧密又独立。相比而言,税收征纳要利用会计核算所提供的资料,而处理结果又反馈给会计进而影响会计利润等数据信息。但从总体上看,二者又在按照各自的方向独立发展,会计法规与税法不同的学科属性决定了会计法规与税法在其制度设计过程中遵循不同目标、处理原则以及业务规范。

(一)产生差异的成因

1.在内容上,税法规范征税行为和纳税行为,体现社会财富在国家与纳税人之间的分配,具有强制性和无偿性。而会计制度注重会计核算行为规范,要求真实、完整提供会计信息,以满足有关各方面了解财务状况和经营成果的需要。

2.处理方法上,会计制度规定必须在收付实现制与权责发生制中选择一种作为会计核算基础,且一经选定,不得随意更改。而税法在计算应税所得额时既要保证纳税人有立即支付货币资金的能力和税务机关有征收当前收入的必要性,又要考虑征收管理方便,即税法是收付实现制与权责发生制的结合。

3.制定目的上,会计制度为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量,为投资人、债权人、企业管理者、政府部门等提供真实、完整的财务信息,让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性,其所提供的基础性会计资料也是纳税的主要依据。而税法是为了保证国家的强制、无偿、固定地取得财政收入,利用税收杠杆进行宏观调控,引导社会投资,对会计制度的规定有所约束和控制。

(二)差异的表现形式

1.原则性差异。(1)客观性原则与真实性的比较。客观性原则要求会计核算以实际发生的交易或事项为依据。税法与此相对应的要求是真实性原则,要求企业申报纳税的收入、费用等计税依据必须真实可靠。差别在于基于税收目的有些实际发生的交易或事项,由于税法有特殊规定也要受到限制和特殊处理。(2)相关性原则的比较。相关性原则要求企业提供的会计信息能够反映企业财务状况、经营成果和现金流量,以满足会计信息使用者的需要,包括符合国家宏观经济管理的需要,满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果的需要,满足企业加强内部经营管理的需要。相关性强调的是会计信息的价值在于满足会计核算目的。税法中的相关性原则强调的是满足征税目的。(3)权责发生制和配比原则的比较。会计核算的权责发生制原则要求,凡是当期已经实现的收入和已经发生或负担的费用,不论是否实际收到现金或支付现金都应作为当期收入和费用;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已在当期支付,也不应作为当期的收入和费用。会计核算时强调收入与费用的因果配比和时间配比。税法中对申报纳税也有类似要求。同时,基于不同时期企业享受的税收政策可能不同,因此,特别强调企业收入费用的确认时间不得提前或滞后。但是,为保证财政收入的均衡性和防止避税,税法也可能背离权责发生制或配比原则。(4)历史成本原则的比较。历史成本原则要求企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量,各项财产如果发生减值,应当按照规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外,企业一律自行调整其账面价值。税法强调企业有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。(5)谨慎性原则比较。会计上的谨慎性是指在存在不确定因素的情况下做出判断时,保持必要的谨慎,既不高估资产和收益,也不低估负债或费用。对于可能发生的损失和费用,应当加以合理估计。税法一般坚持在有关损失实际发生时再申报扣除,费用的金额必须能够准确确定。会计上根据谨慎原则提取各项资产减值或跌价准备,税法原则上都不承认,税法强调的是在有关资产真正发生永久或实质性损害时能得到即时处理。(6)重要性原则与法定性原则的比较。会计上的重要性原则是指在选择会计方法和程序时,要考虑经济业务本身的性质和规模,根据特定的经济业务对经济决策影响的大小,来选择合适的会计方法和程序。税法中对任何事项的确认都必须依法行事,有据可依,不能估计。法定性原则要求纳税人在记录、计算和缴纳税款时,必须以法律为准绳,企业的税款计算正确与否、缴纳期限正确与否、纳税活动正确与否,均以税法为判断标准。(7)实质重于形式原则的比较。会计核算强调的实质重于形式原则是指,选择会计核算方法和政策时,经济业务的实质内容重于其具体表现形式。中国目前各税种的税法,在体现实质重于形式原则方面还有很大差距,许多过于依赖形式化条件的税法条款实际上背离了立法精神,成为纳税人滥用税法条款避税的漏洞。有必要在反避税和便于管理之间取得平衡。因此,会计应用实质重于形式原则的关键在于会计人员进行职业判断的“依据”是是否合理可靠。税法中的实质至上要有明确的法律依据。

2.目标差异。会计的目标是规范企业的会计核算,确保企业向投资人、债权人、政府及其他会计信息使用者提供基本统一、可比的会计信息,从而客观地反映会计主体的财务状况和经营成果。会计主要是为企业本身的生产经营服务,代表企业的利益。税法的目标是通过促使纳税人正确计算应纳税额,正确履行纳税义务,从而及时、足额地征税,以达到组织财政收入、宏观调控经济、维护经济秩序、保护纳税人和国家的利益。

对于企业会计核算方法、处理方法等,企业可以根据会计制度、并结合自身实际加以选择。但作为纳税计算,为防止税源流失,保证企业正确履行纳税义务,必须严格按照税法及其实施细则的规定操作,受税法法定主义严格制约,不能任意选择或更改。因此,企业的会计核算和纳税计算的差异经常出现。

3.职能差异。在中国目前社会主义市场经济条件下税法职能主要有以下三项:一是财政职能,即聚财职能,是税法所具有的从社会成员手中强制性地取得一部分收入,用以满足政府提供公共产品所需物质的职责。二是经济职能,税收的经济职能也称为经济调节职能,通过税收制度,影响个人、企业经济活动和社会经济运行。三是社会职能,税法的社会职能也可称为收入再分配职能,是税收所具有的影响社会成员收入再分配的职责和功能,克服由市场所决定的社会成员间收入分配悬殊等消极因素,缓解收入分配所引起的各种矛盾。

会计职能是指会计客观上所具有的作为管理经济的一种活动。现代会计主要有四项基本职能:一是反映职能,主要是运用价值形式对生产过程进行综合反映,通过对再生产过程中发生的各种数量的反映,然后透过各数字信息对再生产过程的质量方面进行认识。二是控制功能,主要从价值运动的角度进行计划的制订,组织计划的实施,把实际同计划相比较,评价取得的成果及在评价计划成果的基础上,总结经验教训,调整计划。三是监督功能,就是监督再生产过程中发生的各种经济活动。四是决策功能,主要表现为参与企业最高层决策和直接从事一些中层业务性决策。

从上面两个职能的比较来看,税法从政府筹集收入的角度,主要满足政府开支的需要,而会计主要从管理角度,面向利益相关者,包括投资人、债权人和社会公众等。二者功能有着本质区别,为满足不同的功能,使得在制定税法法规与会计制度时侧重点不同,二者的矛盾必然存在。

二、会计法规与税法实务差异研究

(一)会计收入与应税收入比较分析

会计收入与应税收入是会计和税法上的两个不同概念。会计上,对收入的确认和计量有明确规定;税法上,根据税种不同有不同的概念,对于增值税为销售额,对于营业税为营业额,对于所得税则为销售收入。税种不同,应税收入包括的内容、核算方法也不同。鉴于中国主要税赋来源于增值税和所得税的客观现实,本文仅对会计收入与销售额、会计收入与销售收入进行系统比较。

1.会计收入与增值税应税销售额。(1)会计收入与销售额确认时点差异。根据《增值税暂行条例》的规定,销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间,按销售结算方式的不同,具体分为:1)直接收款方式销售货物,不论货物是否发出,均为收到销售额或取得索取销售额的凭据,并将提货单交给买方的当天;2)托收承付和委托银行收款方式销售,为发出货物并办妥托收手续当天;3)赊销和分期收款方式销售货物,为合同约定的收款日期;4)预收货款方式销售货物,为货物发出的当天;5)委托其他纳税人代销货物,为收到代销单位销售的代销清单的当天;6)销售应税劳务,为提供劳务并收讫销售额或取得索取销售额凭据当天;7)视同销售货物,为货物移送的当天。根据以上规定,会计和税法对收入的确认时间上的规定差异较大。会计从实质重于形式和谨慎原则出发,侧重于收入的实质性实现。而税法从组织财政收入角度出发,侧重收入的社会价值实现,采用“移动销售”确认方法。一般来说,销售额确认时点早于会计收入确认时点。(2)会计收入与销售额确认内容差异。会计收入的计量充分体现谨慎性原则。当企业预计商品销售后只能有部分经济利益流入企业时,只能计量该部分收入;当预计全部经济利益都不能流入企业时,则会计收入为零。税法对于谨慎性原则不予承认,要求纳税人在纳税义务发生时间成立后按索取的凭据、销售合同或协议约定的金额计量销售额。

2.会计收入与所得税销售收入。(1)会计收入与销售收入确认时点差异。所得税销售收入确认时点税法上未有明确规定,一般参照增值税法对于销售额确认时点的规定,所以会计收入与销售收入的确认时点差异可以参考会计收入与销售额的确认时点差异,在此不再阐述。(2)会计收入与销售收入确认内容差异。对于会计收入与所得税销售收入确认内容存在的差异,以下就存在较大差异的收入项目按照收入的不同来源分别进行讨论。

1)商品销售收入。商品销售业务一般属于增值税纳税范围,所以商品销售的应纳所得税销售收入与应纳增值税销售额存在很大的一致性。

2)提供劳务收入确认的差异。企业会计制度根据提供的劳务是否跨年度分别规定:不跨年度的劳务按完成合同法确认收入,即在完成劳务时按合同、发票金额确认收入。跨年度的劳务收入的确认,分为两种情况:一种情况是在资产负债表日,劳务的结果能够可靠地估计,应采用完工百分比法确认劳务收入;另一种情况是在资产负债表日,劳务的结果不能可靠地估计,如果预期的劳务成本可以得到补偿,根据谨慎性原则,仅将已发生并预期或已经获得补偿的金额确认为劳务收入,并按相同的金额结转成本,即不确认利润。如果预期的劳务成本不能全部得到补偿,应按能够得到补偿的部分金额确认为劳务收入,并按已发生的实际劳务成本结转成本,不能得到补偿部分的金额不确认收入,全部转为当期损益。

税法对劳务收入的确认,规范的较为简单。根据《企业所得税暂行条例》,纳税人下列经营业务的收入可以分期确定,并据以计算应纳税所得额:建筑、安装、装配工程和提供劳务,持续时间超过一年的,可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现:为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等,持续时间超过一年的,可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。

据此,会计和税法对不跨年度的劳务收入确认是一致的,对跨年度劳务收入的确认是有区别的。区别在于,税法确认劳务收入时不考虑已发生的劳务成本在多大程度上能得到补偿,即不承认谨慎原则,只要企业从事了劳务就须确认收入。

3)接受捐赠收入。按现行企业会计制度规定,企业接受捐赠的货币资产及非货币资产,均不确认收入,而是将扣除应纳所得税后的余额确认为一项所得者权益,计入资本公积。而现行税法规定:企业接受捐赠的货币性资产,须并入当期应纳税所得依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的非货币性资产,须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入并入当期应纳税所得,依法计算缴纳企业所得税。

4)让渡资产使用权收入。会计制度规定使用费收入应按有关的合同协议规定的收费时间和方法确认。不同的使用费收入,其收费的方法和时间不同。如果合同规定使用费一次性支付,而且无须提供后期服务的,应视同该资产的销售一次确认收入;如果提供后期服务的,应在合同规定的有效期内分期确认收入。如果合同规定使用期分期支付的,应按合同规定的收款时间或者合同规定的收费方式计算金额分期确认收入。

税法对让渡资产使用权收入没有明确的规定,仅对租赁费收入作出了规定。纳税人超过一年以上租赁期,一次收取的租赁费,出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入,承租方应相应分期摊销租赁费。由此可以看出,对于使用费收入税法要求按合同规定的有效期确认收入,而不管是否提供后续服务。而会计上根据是否提供后续服务,规定了不同的确认方式。

(二) 扣除项目比较分析

1.工薪支出以及三费支出。会计核算的工资总额包括:计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资以及特殊情况下支付的工资。税法上的工薪支出与会计工资概念相比,有所扩大。税法允许扣除的工资支出是指纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金支出的劳务报酬。地区补贴、物价补贴和误餐补贴均应作为工资薪金支出。并且规定实行计税工资制,按计入成本费用的实发工资总额与计税工资总额两者较低者扣除。三费支出则分别按税前准予扣除的工资总额的14%、2%、1.5%计算扣除。

2.业务招待费。会计上,发生当期全额据实计入管理费用。税法上,业务招待费按实际发生数与扣除限额较低者扣除。内资企业扣除限额计算如下:全年销售(营业)收入净额在1 500万元及以下的,不超过销售收入净额的5‰;全年销售收入净额超过1 500万元的,不超过该部分的3‰。外资企业交际应酬费扣除限额计算如下:全年销货净额在1 500万元以下的,不得超过销货净额的5 ‰;全年销货净额超过1 500万元的,不得超过该部分销货净额的3‰;全年业务收入总额在500万元以下的,不得超过业务收入总额的10‰;全年业务收入总额超过500万元的部分,不得超过该部分业务收入总额的5‰ 。

3.广告支出。会计上,广告支出在发生当期直接计入营业费用,减少当期会计利润。外资企业所得税法规定对广告支出允许扣除。但是内资企业所得税法对于广告支出的扣除规定了扣除标准。广告支出扣除标准为:(1)粮食类白酒广告费支出不允许扣除;(2)从事软件开发、集成电路制造以及其他业务的高新技术企业、互联网站、从事高新技术创新投资的风险投资企业,自登记成立之日起五个纳税年度内,经主管税务机构审核,广告支出可据实扣除;(3)其他广告费支出按实际支付数与扣除限额两者较低者扣除,超过部分可无限期在以后纳税年度内扣除。广告支出扣除限额为年销售(营业)收入X扣除比例,制药、食品、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业,扣除比例为8%,其他行业的企业,扣除比例为2%。

4.业务宣传费。业务宣传费是指未通过媒体传播的广告性质的业务宣传费用,包括广告性质的礼品支出等。会计上,属于营业费用,发生当期全额计入损益。而按照税法规定,业务宣传费按实际支付额与年销售(营业)收入的5‰两者较低者扣除,超过部分不得在以后纳税年度扣除。

5.捐赠支出。会计规定,不分公益性捐赠、非公益性捐赠,将捐赠的资产账面价值以及捐赠中产生的应纳流转税款一同计入“营业外支出”,减少当期会计利润。税法规定,企业将自产、委托加工、外购的非货币性资产用于捐赠,应视同销售。属于非公益性捐赠支出以及超过扣除限额的公益性、救济性捐赠支出不得税前扣除。捐赠对象为红十字事业、公益性青少年活动场所、老年服务机构、农村义务教育的公益性捐赠支出可以据实扣除。捐赠对象为公益性文化事业单位的公益性捐赠支出,扣除限额为纳税调整前所得的10%,其他公益性捐赠支出的扣除限额为纳税调整前所得的3%。

三、会计法规与税法协调的长效机制

1.开展会计法规与税法相互协调的理论研究。近几年来,对会计法规与税法分离的研究日益受到重视,但对两者协调的研究却很少。这里的协调,是指要正确认识两者的区别和联系,把握好分离或统一的“度”,既不能因为两者的目的,原则等不同,片面追求或夸大两者的差异,从一个极端走向另一个极端;也不能因为两者存在紧密联系,无视两者的差异,回复到“税会合一”的传统模式。这就要求我们必须重视和加强对会计法规与税法协调的目标、模式、原则和方法等的理论研究,以促进会计理论和实务的发展和完善,并为会计利润与应税所得差异的协调提供深厚的理论基础。

2.政府运用行政手段从宏观领域加强对税法和会计制度的协调。具体会计准则、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》的陆续颁布,在会计原则和处理方法上发生显著变化,对会计利润及应税所得产生了较大的影响,导致两者之间的差异性增强。因此,需对现行的会计核算制度和税法进行审视,找出相互不适应的方面,并加以研究,以便协调,而不是单纯满足某一方面的需要。以目前的状况来看,中国税法改革相对于会计改革有一定的滞后性,因此,税务部门要加强对会计的研究,分析现行税法与会计准则、会计制度之间的异同点,根据会计制度改革后对应税所得产生的影响和经济环境的变化,及时进行修改、补充和完善,在不违背税收原则的前提下,承认会计制度中处理方法的合理部分,尽量缩小与会计制度的矛盾或差异。同样,会计制度的制定和修订,在不违背会计原则的前提下,也应尽量与税法保持一致,尽可能缩小会计方法的选择范围,消除因与税法确认标准不同而产生的复杂差异。为此,会计制度的制定者和税法的制定者应加强沟通与合作,通过适度协调,将纳税调整事项降至最低限度。当然,无论是会计还是税法,在协调过程中需要作出修改时,都必须十分慎重,要经过周密的调查分析和严格的科学论证,以保证会计制度和税法的稳定性和权威性。

3.改进和完善差异调整的会计处理方法。目前,企业对差异的会计处理以账外调整为主,在纳税申报表中体现,无法与日常的会计记录相衔接,也不利于与税务机关的信息交流。为了完整系统地反映差异的形成及纳税调整情况,企业应当增设必要的明细账和备查账,规范账簿记录。对差异的调整情况,应在财务会计报告中作相应披露。现行披露方法只反映差异对所得税的影响结果,没有反映差异的形成过程,因此,可在利润表的“利润总额”与“所得税”项目之间增列“纳税调整增加额”,“纳税调整减少额”和“应纳税所得额”三个项目,其调整金额根据有关明细账和备查账的记录分析计算填列,以反映差异调整的全貌。

4.小企业按税法规定选择会计处理方法。按照中国企业会计制度改革的总体思路,国家统一的会计制度由《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》和《新会计准则体系》构成。在中国,小型企业会计信息的外部使用者相对较少,主要是税务部门,若不是税法的强制性规定,个别企业连账簿也很难建立起来。由于小企业的利益与个人利益高度统一,逃避纳税的可能性也比大中型企业大得多。

5.职业培训机构加强对企业会计和税务人员的业务培训。会计目标与税法目标的分离之所以在实务领域引起巨大反响,主要在于二者差异项目过多,在企业按税法要求做纳税调整时,会计与税务人员都必须熟练掌握和计算调整项目,不得有丝毫差错,由此产生的烦琐和障碍给会计和税务人员带来烦恼。因此,要做好协调工作,除聘用专业素质较高的人员于相关岗位外,还应充分发挥职业培训机构的作用,大力加强对企业会计和税务人员的岗位业务培训,使会计和税务人员都能切实掌握会计和税法的规定,明了二者的差异,擅长对差异的处理,提高征纳税人员双方的岗位技能,从人员方面做好相应的协调工作。

总之,会计法规与税法差异的协调涉及理论界和实务领域的方方面面,是一项复杂的系统工程,在理论界深入研究的基础上,政府从宏观角度入手进行政策协调,职业培训机构和中介机构从微观领域对从业人员进行协调技能的帮助,税务部门加强对协调行为的监管,通过建立这样一个上下统一的协调机制,逐步解决纳税实践中差异引发的问题。

参考文献:

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[5]沈玉平.税收法规与会计制度的趋同性[J].税务研究,2004,(1).

Accounting Regulations and Tax Differences and Coordinate Research

ZENG Qiu-xiang

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二、差异的表现形式

(1)原则性差异。一是客观性原则与真实性的比较。客观性原则要求会计核算以实际发生的交易或事项为依据。税法与此相对应的要求是真实性原则,要求企业申报纳税的收入、费用等计税依据必须真实可靠。差别在于基于税收目的有些实际发生的交易或事项,由于税法有特殊规定也要受到限制和特殊处理。二是相关性原则的比较。相关性原则要求企业提供的会计信息能够反映企业财务状况、经营成果和现金流量,以满足会计信息使用者的需要,包括符合国家宏观经济管理的需要,满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果的需要,满足企业加强内部经营管理的需要。相关性强调的是会计信息的价值在于满足会计核算目的。税法中的相关性原则强调的是满足征税目的。三是权责发生制和配比原则的比较。会计核算的权责发生制原则要求,凡是当期已经实现的收入和已经发生或负担的费用,不论是否实际收到现金或支付现金都应作为当期收入和费用;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已在当期支付,也不应作为当期的收入和费用。会计核算时强调收入与费用的因果配比和时间配比。税法中对申报纳税也有类似要求。同时,基于不同时期企业享受的税收政策可能不同,因此,特别强调企业收入费用的确认时间不得提前或滞后。但是,为保证财政收入的均衡性和防止避税,税法也可能背离权责发生制或配比原则。四是历史成本原则的比较。历史成本原则要求企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量,各项财产如果发生减值,应当按照规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外,企业一律自行调整其账面价值。税法强调企业有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。五是谨慎性原则比较。会计上的谨慎性是指在存在不确定因素的情况下做出判断时,保持必要的谨慎,既不高估资产和收益,也不低估负债或费用。对于可能发生的损失和费用,应当加以合理估计。税法一般坚持在有关损失实际发生时再申报扣除,费用的金额必须能够准确确定。会计上根据谨慎原则提取各项资产减值或跌价准备,税法原则上都不承认,税法强调的是在有关资产真正发生永久或实质性损害时能得到即时处理。六是重要性原则与法定性原则的比较。会计上的重要性原则是指在选择会计方法和程序时,要考虑经济业务本身的性质和规模,根据特定的经济业务对经济决策影响的大小,来选择合适的会计方法和程序。税法中对任何事项的确认都必须依法行事,有据可依,不能估计。法定性原则要求纳税人在记录、计算和缴纳税款时,必须以法律为准绳,企业的税款计算正确与否、缴纳期限正确与否、纳税活动正确与否,均以税法为判断标准。七是实质重于形式原则的比较。会计核算强调的实质重于形式原则是指,选择会计核算方法和政策时,经济业务的实质内容重于其具体表现形式。中国目前各税种的税法,在体现实质重于形式原则方面还有很大差距,许多过于依赖形式化条件的税法条款实际上背离了立法精神,成为纳税人滥用税法条款避税的漏洞。有必要在反避税和便于管理之间取得平衡。因此,会计应用实质重于形式原则的关键在于会计人员进行职业判断的“依据”是是否合理可靠。税法中的实质至上要有明确的法律依据。(2)职能差异。在中国目前社会主义市场经济条件下税法职能主要有以下三项:一是财政职能,即聚财职能,是税法所具有的从社会成员手中强制性地取得一部分收入,用以满足政府提供公共产品所需物质的职责。二是经济职能,税收的经济职能也称为经济调节职能,通过税收制度,影响个人、企业经济活动和社会经济运行。三是社会职能,税法的社会职能也可称为收入再分配职能,是税收所具有的影响社会成员收入再分配的职责和功能,克服由市场所决定的社会成员间收入分配悬殊等消极因素,缓解收入分配所引起的各种矛盾。会计职能是指会计客观上所具有的作为管理经济的一种活动。现代会计主要有四项基本职能:一是反映职能,主要是运用价值形式对生产过程进行综合反映,通过对再生产过程中发生的各种数量的反映,然后透过各数字信息对再生产过程的质量方面进行认识。二是控制功能,主要从价值运动的角度进行计划的制订,组织计划的实施,把实际同计划相比较,评价取得的成果及在评价计划成果的基础上,总结经验教训,调整计划。三是监督功能,就是监督再生产过程中发生的各种经济活动。四是决策功能,主要表现为参与企业最高层决策和直接从事一些中层业务性决策。

从上面两个职能的比较来看,税法从政府筹集收入的角度,主要满足政府开支的需要,而会计主要从管理角度,面向利益相关者,包括投资人、债权人和社会公众等。二者功能有着本质区别,为满足不同的功能,使得在制定税法法规与会计制度时侧重点不同,二者的矛盾必然存在。

参 考 文 献

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一、会计制度与税法的关系

(一)会计制度与税法关系的博弈分析如何处理会计准则和企业会计制度与税法的关系,目前大体有两种看法:统一论和分离论。持统一论观点认为,应将税基完全建立在会计制度的基础上,或者将会计制度与税法统一起来;持分离论观点则认为,会计与税收的目标不同,会计制度与税法存在着现实差异,需要分别时间性差异和永久性差异,并进行跨期所得税的分配,即建立以税法为依据的税务会计。会计准则与税法的关系与一个国家所采用会计模式相关。根据诺布斯(Nobes)分类法,世界各国会计可以分为两大模式:一是以微观经济理论为基础建立的会计模式,这种模式的会计其职能的发挥主要表现在为决策者服务。在以美国为首的自由市场经济国家,资本为投资者所拥有,财务报表是企业经营者向企业投资者进行报告的书面文件,财务报表的编制主要是为企业投资者服务。二是以宏观经济理论为基础建立的会计模式。这种模式的会计,其职能的发挥主要表现在为政府管理部门的管理和控制服务。以法国、荷兰为首的政府计划在经济中占有一定位置的国家,财务报表的编制主要是为了满足政府管理部门的需要,而为投资者、债权人提供会汁信息则是次要的。

(二)会计制度与税法的现状分析由于会计制度与税法在立法宗旨、服务对象和约束因素等诸方面都是有区别的,绝对的统一可能会给企业和国家以及其他信息使用者造成信息的不准确性,从而影响企业决策、投资以及税款征收。我国在计划经济时期企业大多是公有的,且政企不分,国家、企业、社会之间的利益高度一致,用来规范会计核算的会计制度实际上是执行税法的工具,会计制度与税法是完全统一的。随着经济体制改革的深入,企业经营机制转换和建立现代企业制度的提出,企业理财自问题被重新摆在突出的位置上。在这种背景下我国颁布实施了企业会计准则,改变了传统的会计模式,企业可以根据实际情况和自身的需要,站在一定的会计立场上,在会计准则所允许的范围内,自行选择某种具体的会计方法。会计不再仅是执行税法的工具,会计准则也不再是税法的重叠,会计准则与税法在某些项目确认和计量标准上出现了差异。

二、税法与会计制度协调的原则

(一)全面性原则在税法与会计制度的协调过程中,既要对现行的企业会计准则体系进行审视,又要对现行的税法体系进行审视,发现问题,并加以研究,以便协调,而不能一味地满足某一方的需要。

(二)效率原则税法与会计制度的协调要遵循效益大于成本原则,即掌握好分离或统一的“度”,既不能因统一而简化会计核算工作、便于税收征管,而不考虑其负面影响;也不能因分离而导致企业会计核算更加灵活,税款计算及征管难度加大,企业在短期内应缴税款减少,进而影响税务机关完成税收任务,而忽视由此带来企业资金运转压力减轻,有利于企业稳定发展,从而有利于税源培植,有利于形成经济和税收同步增长的良性循环的事实。

(三)现实性原则目前会计准则的制定以及税法改革都在于国际接轨,适应国际化趋势。同时要求税法与会计制度的协调,要充分考虑我国的国情。在市场经济不断发展完善、企业改革的关键时期,应充分尊重并体现税收与会计在现代市场经济下的内在联系,从我国的国情出发,通过内在遵从与外部调整相结合的办法来协调两者的差异。在会计准则中应该给予企业较大的理财自;同时也应考虑税收收入占GDP比重的问题和国家财政资金需要,加大税收征管力度,增强税法的“刚性”。

(四)灵活性原则会计准则是根据会计理论和会计惯例要求制定的,应更多地满足投资者和经营管理者的需要,以及加强财务会计核算的要求,在会计事项的处理上可能有多种方法供选择。税法也应根据经济环境变化的情况,适时进行修改、补充和完善。

(五)严肃性原则会计制度和税法均属于我国经济制度的重要组成部分,对经济发展和规范经济秩序有着重要作用。无论是会计准则还是税法,在协调过程中,需要作出修改时必须慎重,要经过周密规划、调查和论证,待时机成熟时才能进行,以保证会计准则和税法的稳定性、严肃性和权威性。

三、税法与会计制度存在的差异分析

(一)收入方面会计制度确定的收入是指商品销售收入、劳务收入、其他业务收入、营业外收入、投资收益等实现的收入。税法规定的收入系指应税收入,应税收入与会计收入既有一致性,又有差别。在企业对外销售商品或提供劳务取得的收入以及营业外收入、投资收益等方面,会计收入与应税收入是一致的,但税法与会计制度对收入的确认又有着不同的规定。(1)企业使用自产产品没有实现的收入。对于企业使用自产产品没有实现的收入税法规定在计税时属于应税收入,但按照会计制度的规定可以不作为会计收入,从实务来看,这类会计事项没有实现真正意义上的收入,日常财务处理可以不在收入账户中反映;但是从衡量纳税人税收负担来看,如果对自产自用产品不征税会导致经营同类产品的不同纳税人的税收负担不公平,因此税法确认为应税收入,要求纳税人在计税时以会计制度为基础进行调整。(2)企业接受的捐赠收入。对于企业接受的捐赠,会计制度规定不视为企业取得的一项收入,捐赠方作为营业外支出处理;接受捐赠资产一般会使企业的经济资源增加,将其视为企业全体所有者的一项权益,纳入“资本公积”项目核算。而税法则将企业取得的捐赠收入视为应税收入,对于企业接受的货币捐赠,应一次性计入企业当年度收益,计算缴纳企业所得税;对于企业取得的非货币资产捐赠,应按照合理价格估价计入有关资产项目,当年或分年度计算缴纳企业所得税,同时允许资产的成本以会计制度为基础按照税法规定在税前扣除,如果是固定资产(无形资产),通过折旧(摊销)扣除;如果是流动资产按规定计入成本。(3)折扣。对于“商品销售折扣”,税法与会计制度有明显不同。会计制度规定,企业实际发生现金折扣直接计人当期财务费用,价格折扣可以从收入中扣减。而税法从规范征管的目的出发,对于价格折扣,如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注叫的,可按折扣后的余额作为销售额,计算增值税和所得税;如果折扣额另开发票,不论其在财务上如何核算,均不得从收入中扣减;现金折扣如果发生作为企业回收资金的费用,不能直接抵减收入而少缴税。

(二)成本费用方面所得税是对纯所得计税,与成本费用相关,其他税种的征收均与成本费用关系不大。所得税的计征依据是应纳税所得额,即应税收入扣除与取得收入相关的、必要的、合理的成本、费用、税金、损失和其他支出后的余额。企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本,不得在发生当期直接扣

除,企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。应纳税所得额以会计利润为基础但是不同于会计利润。会计利润反应企业的实际收益,是实现的收入扣除各项支出之后的余额。从扣除方法看,计算会计利润以会计制度为基础,采用据实扣除方法,发生的支出均按实际发生额扣除;计算应纳税所得额以税法为基础,遵循相关性原则和配比原则,成本费用扣除采用据实扣除和标准扣除相结合的方法,如销售成本、办公费用等可以据实扣除,而业务招待费、广告费、公益性捐赠等采用标准扣除法。税法还规定了不允许税前扣除的项目以及在会计制度规定扣除的基础上加计扣除的项目。税法规定的标准扣除项目主要包括:借款利息支出。企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用按照会计制度规定在计算会计利润时可以据实扣除。税法规定采用标准扣除方法,向金融机构借款的利息支出,按照实际发生数扣除。向非金融机构借款的利息支出,包括纳税人之间相互拆借的利息支出,按照不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分,准予扣除,超过的部分要调增应纳税所得额计算所得税;捐赠支出。企业在生产经营活动中发生的捐赠支出,按照会计制度规定在计算会计利润时允许扣除。税法则规定,纳税人用于公益性的捐赠,在年度利润12%以内的部分,准予扣除。非公益性捐赠以及超过扣除标准的公益性捐赠不允许税前扣除,要调增应纳税所得额计算所得税;业务招待费。企业在生产经营活动中发生的业务招待费,依据会计制度规定计入管理费用在计算利润时扣除。税法则规定按实际发生额的60%计算扣除,但扣除数额不得超过销售(营业)收入的5‰,超过的部分要调增应纳税所得额计算所得税;广告费和业务宣传费。按照会计制度规定,企业生产经营活动中发生的广告费和业务宣传费在计算利润时按发生额扣除。税法规定纳税人每一纳税年度发生的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,可据实扣除。超过部分可向以后纳税年度结转,属于时间性差异。税法规定不允许税前扣除而计算会计利润时可以扣除的项目:向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;企业所得税税款;税收滞纳金;罚金、罚款和被没收财物的损失;本法第九条规定以外的捐赠支出;赞助支出;未经核定的准备金支出;与取得收入无关的其他支出。开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计人当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。

(三)资产负债方面会计上的资产是指企业过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益;会计上的负债是指企业过去的交易、事项形成的现时义务,履行该义务预期会导致经济利益流出企业。税法上对资产和负债没有做出明确的定义。按照现行有关规定,两者的差异主要有以下方面:(1)存货。企业会训制度与税法在取得存货的计价上、存货盘影的处理:是一致的,两者存在的差异,主要是存货计价方法变更方面。存货的计价方法一经确定,不得随意变更。如有必要变更,企业会计制度规定,应当将变更的内容和理由、变更的累积影响数,以及累积影响数不能合理确定的理由等,在会计报表附注中予以说明。这样规定的理由是如果企业在不同的会计期间采用不同的会计核算方法,将不利于会计信息使用者对会计信息的理解,不利于会计信息作用的发挥。而税法对此规定是如需改变的,应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。否则,对应纳税所得额造成影响的,税务机关有权调整。这样规定主要是防止纳税人利用会计方法的变化在不同纳税期间或不同产品之间调剂应纳税所得额的水平。(2)固定资产。固定资产通过折旧影响利润和应税所得。税法与会计制度对固定资产处理差异主要体现在折旧年限和着挽救方法上。企业会计制度规定,企业应当按照固定资产的性质和消耗方式,合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值,即对企业固定资产没有明确规定最低折旧年限,企业根据实际情况来确定。其目的是为了使固定资产的净值能真实地反映企业固定资产的实际价值。而税法明确规定了各类固定资产计提折旧的最低年限,其目的为了保证所得税收入的稳定和避免企业利用预计残值率和计提折旧的年限作为企业应纳税所得额的调节器,从而影响国家的财政收入。折旧方法方面,会计制度规定,企业可以采用平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。折旧方法一经确定,不得随意变更。如需变更,应当在会计报表附注中予以说明。其目的主要是为了防止企业利用折旧方法来调节利润,保证会计信息的真实性。税法规定,企业固定资产折旧费用的计算原则上采取直线折旧法。对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备,以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的固定资产,可以采取加速折旧方法,但最低折旧年限不得低于本规定折旧年限的60%,(3)无形资产。价值转移方面的差异税法对无形资产摊销期的规定,基本与会计制度相同。两者的区别主要体现在摊销的范围,企业会计制度对外购的商誉要摊销计入管理费用;而税法规定外购的商誉不得在税前扣除。(4)资产的减值准备。会计上规定期末应对各种资产按成本与市价孰低法计价,如发现资产减值或贬损应计提减值准备,包括坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备等,而税法上对各项减值准备估计的方法、比例与范围作了较明确的限制性规定。(5)放弃债权。会汁上规定对债权人主动放弃的债权或者债务人无法偿还的债权,作为债务人的企业应按账面价值转为资本公积,作为增加所有者权益处理,而按税法规定应作为营业外收入处理并按规定计算应纳税所得额计算纳税。(6)预计负债。企业对外提供担保、商业承兑票据贴现、未决诉讼、产品质量保证等很可能产生的负债。会计制度要求企业应按照规定项目和确认标准,合理地计提各项很可能发生的负债,税法上坚持实际支付原则,不予确认很可能发生的负债。

四、税法与会计制度产生差异的成因分析

(一)目标不同从制定目的看,制定与实施企业会计制度的目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩,以及财务状况变动的全貌,为政府部门、投资者、债权人、企业管理者以及其他会计报表使用者提供决策有用的信息。制定和实施税法的目的主要是取得国家的财政收入,对经济和社会发展进行调节,保护纳税人的权益。尽管两者在使用的一些会计概念、原则和方法上有着很大的一致性,但由于其根本目标不同,两者有时会对同一经济行为或事项做出不同的规范要求。

(二)处理方法不同从处理方法看,会计制度规定必须在收付实现制与权责发生制中选择一种作为会计核算基础。而税法在计算应税所得额时既要保证纳税人有立即支付货币资金的能力和税务机关有征收当前收入的必要性,又要考虑征收管理方便,即税法是收付实现制与权责发生制的结合。

(三)适用原则不同由于企业会计制度与税法所服务目的不同,导致两者为实现各自不同目的所遵循的原则也存在很大的差

异。税法也遵循一些会计核算的基本原则,如相关性原则、客观性原则、权责发生制和配比原则等。但基于税法坚持的法定原则、收入均衡原则、公平原则、反避税原则和便利行政管理原则等,在稳健或谨慎性原则等许多会计基本原则的使用中又有所背离。基本原则决定了方法的选择,并且是进行职业判断的依据。原则的差异导致会计和税法对有关业务的处理方法和判断依据产生差别。

五、税法与会计制度间的协作思路

(一)要加强管理层面的合作和配合会计和税收的法规制订和日常管理分属于财政部和国家税务总局两个不同的主管部门,在法规的制订和执行过程中很容易产生立法取向的不同所以两个政府主管部门之间加强沟通合作是会计和税法在规制上进行协作的一个重要保证。与美国等国家其会计准则由民间机构制订不同,我国的会计制度由政府制订,因此部门之间具有沟通优势。加强两个部门的沟通和配合,设立由两个机构代表组成的常设协调机构,不论在法规出台前还是执行过程中都加强联系,有利于减少不必要的差异损失,有助于加强会计制度与税收法规的协作,这同时也是加强会计界和税务界相互宣传的重要媒介,可以提高会汁制度和税收法规协作的有效性。

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处理原则对会计与税法差异的处理应坚持统一性与独立性两项原则。

1.统一性原则。如前所述,会计与税法的差异是无法避免的,但如果制定税法时完全不考虑会计处理方法,将会无端产生许多不必要的差异。这些差异是没有必要的。例如,《企业所得税税前扣除办法》第三十四条规定:“为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款,在有关资产购建期间发生的借款费用,应作为资本性支出计入有关资产的成本;有关资产交付使用后发生的借款费用,可在发生当期扣除。”税法对借款费用停止资本化的时间确定在“有关资产交付使用时”,而《企业会计准则第17号———借款费用》准则确定停止资本化的时间在“有关资产达到预定可使用或者可销售状态时”。如果“预定可使用状态”与“交付使用”还有一个时间段,那么会计资本化金额与税法资本化金额是不同的,由此造成固定资产的会计成本与计税成本的差异将直接影响到会计折旧与税法折旧的差异。本人认为这类操作口径上的差异应当协调一致,制定税法时应当尽量参照会计制度的相关规定,毕竟计算税款的基础数据是以会计为基础的。

2.独立性原则。只有会计处理和税务处理保持各自的独立性,才能保证会计信息的真实性和应纳税额的准确性。《税收征管法》第二十条规定:“纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的,依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。”《企业所得税法》第二十一条规定:“在计算应纳税所得额时,企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。”因此,在进行会计核算时,所有企业都必须严格执行会计制度(企业会计制度、会计准则等)的相关要求,进行会计要素的确认、计量和报告。在完成纳税义务时,必须按照税法的规定计算税额,及时申报缴纳。

处理方法1.纳税调整。流转税:流转税需要纳税调整的项目,例如销售货物、转让无形资产、销售不动产、提供应税劳务时向客户收取的违约金、延期付款利息、集资款、手续费、代收款项、代垫款项等。又如房地产企业取得的预收账款需并入当期营业额计征营业税。流转税按月计征,月末按照税法规定计算出应纳税额提取并申报缴纳。

所得税:企业所得税和个人所得税(指个人独资企业、合伙企业、个体工商户的生产、经营所得)实行按月或按季预缴,年终汇算清缴,多退少补的征收方式。企业在报送年度所得税纳税申报表时,需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整,调整过程通过申报表的明细项目反映。

2.所得税会计。

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随着我国加入WTO,我国的会计制度、税收制度正逐步与国际接轨。我国关于会计与税法问题的研究主要集中在对二者目标的相互影响、差异范围的研究及协调原则上。该领域的研究始于1993年会计制度改革和1994年税制改革,由于会计模式的转轨,会计与税法出现分离,二者差异的研究逐渐成为新的理论热点。纵观国内学者们对于差异的研究,主要集中于差异的表象,较多地运用比较的方法,对会计与税法差异的具体项目进行详尽对照,并进一步剖析差异背后的深层原因。

会计与税法之间的差异客观存在着,并在不断扩大和增加,我国现阶段的市场经济环境因素决定了会计目标与税法目标的相互分离,会计与税法的差异是围绕各自目标确立的两大体系之间的操作方法、程序上的差异。企业所面临的应该是两个问题:一是如何交税,不能少交,当然也不应该多交;二是如何使会计核算系统生成真实可靠的会计信息。

一般而言,会计与税法之间是否存在差异,以及差异的大小取决于一个国家所奉行的财务会计目标与税法目标的趋同度或背离度,二者目标的趋同度又取决于该国所采用的会计模式。当然,一个国家会计模式的选择通常是受到其法律制度、经济发展水平、企业资金来源、税制、政治和经济联系、通货膨胀、教育水平、地理条件等诸多因素综合作用的结果,其中起决定性作用的是企业赖以生存的客观经济环境,即经济市场化程度、法律背景、企业制度、资金来源等。这些因素共同确立了会计的服务对象,同时也制约着会计目标的走向。因此,环境决定模式,模式决定目标,目标又决定差异,形成了环境决定差异的成因链条。

一、会计与税法差异的直接原因

除了环境因素主导会计与税法产生差异外,在我国市场经济初步确立的条件下,会计与税法两大体系之间在追求各自目标的过程中日臻完善,客观上形成了既各自独立、又相互影响的关系。由于会计与税法服务的对象和目的不同、其基本前提和遵循的原则也必然存在差别,这是导致差异存在的直接原因。

建立会计核算体系的目的就是为了全面、系统地反映企业的财务状况、经营成果,以及现金流量的全貌,向政府部门、投资者、债权人、企业管理者、内部职工及其他利益相关群体提供对其决策有用的信息。因此,会计报告的根本价值在于让投资人或潜在的投资人了解企业资产的真实情况和未来盈利的趋势。而实施税法的目的主要是为保障国家财政收入,引导和调节经济和社会发展,公平税负,保护纳税人权益。由于企业会计规范与税法目的和作用的差异,二者会对某些相同的经济事项做出不同的规定,二者出现差异不可避免。

会计主体是根据会计信息需求者的要求进行会计核算的单位,可以是一个法律主体,也可以是一个经济主体。纳税主体则是指依法直接负有纳税义务的基本纳税单位(或自然人),也就是税法规定的独立纳税人。原则上,规范税制下应以法律主体作为纳税主体,有为管理需要特殊规定的例外。会计分期将企业持续的经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间,据以结算盈亏,按期编报财务会计报告,从而及时向各方面提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。由于会计制度与税法两者的目的不同,对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同,从而导致税前会计利润与应税所得之间产生时间性差异和永久性差异。数据来源:流星,www.2008w.com 

由于会计规范与税法服务目的不同,基本前提不同,两者为实现各自目的所遵循的原则也必然存在差异。基本原则一方面决定了方法的选择,另一方面又是进行职业判断的重要依据,直接导致会计和税法对某些相同业务的处理方法和判断依据产生差别。一定程度上,税法也遵循会计核算的某些原则,但由于税法的法定原则、公平原则、经济效率原则和便利原则等,在诸如稳健或谨慎性原则等许多会计基本原则的使用中又有所背离。

二、会计与税法差异的表现形式

会计与税法目标的分离,导致二者在针对同样的经济事项时,具体内容规定和处理方法上存在着许多差异,表现在会计要素中的资产、负债、收入、成本费用的确认标准、确认范围、计量方法和摊销政策的选择方面有很多不一致之处。

会计制度和税收政策关于固定资产计提折旧年限和折旧方法是不完全一致的,对于资产评估增值的处理也有所不同,无形资产的摊销年限二者规定也有明显的差异。关于开办费的摊销,会计制度规定在企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益,而税收政策规定,企业在筹建期发生的开办费,应当从开始生产、经营月份的次月起在不短于五年的期限内分期扣除。

对于收入的确认和处理会计制度和税收政策也是明显不同的。会计核算要遵循客观性原则、实质重于形式的原则和谨慎性原则,注重收入实质性的实现,而不仅仅是收入法律上的实现。而税法的目的是对纳税人在一定时期内所获得的经济收入进行测定,从而对此课征一定量的税收,以保证国家的财政收入,满足政府实现经济和社会职能的需要。因此,税款的征收要遵循法律性原则和确保收入的原则,注重界定和准确计算应纳税额的计税依据。

税法所指成本和费用的概念与一般会计意义上的概念有所不同。会计上广义的费用是指实体全部的支出,而成本则是指对象化的费用。税法所指成本,是申报纳税期间已经申报确认的销售商品、提供劳务、转让处置固定资产和无形资产的成本。

存货计价方法的确定和期间费用的处理会计制度和税收政策也有一定的差异。

三、会计与税法差异的协调

会计与税法目标的不同导致其基本前提、遵循原则、具体内容规定和操作方法的诸多差异,这给实务领域带来许多矛盾、困惑、繁琐和障碍,迫切要求解决差异引发的现实问题。

按照现行的会计模式和税收征管体制的规定,企业会计必须依据其所执行的会计准则和会计制度进行日常核算,但申报缴纳税款时要根据税法要求将涉税项目的差异在相关的纳税申报表中进行调整,针对差异的处理并不改变账务处理过程和结果,而体现于账外调整。如果企业的涉税业务较多,二者差异过大,纳税调整项目过多,就会大大增加会计工作量和企业作为纳税人的纳税申报难度,企业纳税成本就会提高;相应的税务机关征管机构日常审核、稽查机构检查管理的难度也会增大,征税成本就会提高。根据税收的经济效率原则以及成本效益原则,如果征纳税双方遵从税法的成本过高,则对企业而言,经济活动受到干扰和阻碍,由此带来的经济收益必然减少,理论上企业会运用手段回避差异;对税收而言,征税成本加大意味着效率降低,税收监控失去应有的作用。因此,实务领域迫切要求采取积极措施实现二者的协调,这既有利于降低征纳税双方遵从税法的成本,减少各自资源消耗,又能提高企业会计和税务机构双方的工作效率。

在2006年新会计准则出台之前,我国对所得税等已经建立了纳税调整体系,较为详细地规定了税收调整的内容。随着会计制度的改革,新会计准则体系的建立,会计核算方法及原则的变化对会计利润及纳税所得等产生了较大的影响,企业财务会计与税收之间的差异性增强,需进一步加强两者间的协调。

究竟如何解决会计与税法的差异问题,实现二者的有机协调,是一个涉及制度和实践两个层面的复杂问题。会计与税法差异的协调,应在正确对待差异问题的前提下,根据适度原则和可操作原则,从宏观领域到微观环节,自上而下建立一个系统的协调机制,在较长时间内,实现二者的适度和谐。

篇(8)

会计准则与税法从表面现象看,都是规范经济活动的法规,所以人们不希望它们之间存在重大差异,这样就可以减少纳税调整。我国《税收征管法》规定:会计人员有自行计算缴纳税款的义务。所以会计与税法之间的差异越少,会计人员自行计算纳税数额时就会省时省力,税务机关也会降低税收征管成本。但事实却恰恰与人们的意愿相反,随着经济活动的日益复杂,会计准则与税法的不断完善,二者之间的差异反而有发展之势。为什么如此?其理论上的原因是什么?理论界与实务工作者都要求给出一个合理的解释,以指导我们的经济工作和理论研究。为此,本人谈些个人见解,供探讨。

一、会计准则与税收法规差异的主要表现

因为会计目标是向相关会计信息使用者提供决策相关的信息,向所有者报告受托责任完成情况,所以,它必然提出会计信息的质量要求,约束会计人员恪守会计原则和准则,保证会计信息决策相关性。会计人员的确认、计量和报告必须符合会计的目标,这样就必然产生与税法的差异。原因是税法在立法时主要考虑保证财政收入,但同时又要以企业会计的记录为依据进行税款计算。作为计税依据的会计记录又要满足会计信息质量要求,二者的差异一般都表现在会计人员必须坚持的会计信息质量要求方面,主要有以下诸方面:

1在资产计价方面,会计与税法所采取的计量属性不同

我国《企业会计准则一基本准则》第四十二条明确规定会计计量资产可以采用五种价值属性。并且在第四十三条又进一步明确:“企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。也就是说会计计量绝大多数是采用历史成本,但也可以根据准则规定在选择适用的其余任何一种价值属性。而税法在这一点上却没有同会计保持一致,计税基本完全采用历史成本。只有极特殊的企业发生资产转移,确定该资产的收入与成本时才允许采用公允价值计量;还有当企业实行避税措施,税务机关进行反避税的纳税调整时才采用公允价值计量。除了这两种特殊情况以外,基本保持历史成本对纳税标的物计价。这就导致会计与税法在计量纳税标的物价值方面存在差异。

2会计与税法的“真实性原则”明显不同

会计为了保证其所提供的会计信息的质量,必须坚持“真实性”原则,这在《企业会计准则》中明确规定。但会计的所谓“真实”,只能是会计法规自己定义的“真实”,绝不是我们日常所讲的实事求是,完全符合实物本来面目的“真实”。因为会计所面对的经济活动具有极大的不确定性,很多数据并不是可靠计量取得,而是估计、预计的结果。而且在估计、预计时还要贯彻“稳健原则”,这就是说,会计计量上的所谓“真实”只是会计准则规定下的“真实”;再者就是会计所确认的经济业务,会计所追求的是“可靠、完整、中立”,会计所确认的经济活动最关注的是“可靠性”,即每一笔业务的发生都必须取得证明其发生的原始凭证,没有证明其发生的原始凭证绝不许确认入账。会计的如此做法,完全是为了保证会计信息的质量。税法也贯彻“真实性原则”,但其“真实”的含义与会计截然不同。税法规定的计税“真实性”是指以真实的交易为基础,实际发生的支出才允许扣除。它具有五个方面内涵:其一,与成本费用支出相关的经济业务活动已经发生,金额确定。如工资薪金、原材料消耗等;其二,资产已实际使用;其三,取得真实合法凭证,国家税务局《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》(国税发[2008]80号)第八条规定:“在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票,不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销”;其四,部分款项必须实际支付;其五,必须履行税务管理手续。如企业财产发生非常损失,未经税务机关审批也不得扣除。在“真实性”原则方面二者存在的差异,导致大量纳税调整发生。

3会计“稳健原则”与税法“收支确定”的差异

会计必须贯彻“稳健原则”,所谓稳健原则(conservationPrinciple),别名又称为谨慎原则、审慎原则。是指市场的多变性导致会计确认与计量存在不确定性(unceytainty)时,会计对于本期间内可能发生的各种损耗、损失都要估计计入本期成本费用,并且宁肯估高绝不估低;对于可能发生的收益则不计入本期收益;对资产计量时凡没有可靠价格而需要估计的,宁肯估低绝不估高。会计贯彻这种国际公允的原则,目的是资本保全。对于投资者来说,资本保全具有极其重要的意义。因为稳健可以降低利润,使所有者杜绝盲目乐观情绪,防止利润分配侵蚀资本。特别对股份公司来说,一旦虚增利润导致股利过高而侵蚀资本,。就会损害长期投资者的权益。但税法计税时是不承认会计的“稳健原则”的,对于会计计提的很多“减值准备”,没有经过税务机关批准与核定是不承认的。税法对于企业某些过度“稳健”行为可能视为避税,要采取反避税措施。税法要坚持“收支确定原则”,所谓“收支确定原则”是指纳税人取得的收入和可扣除的费用不论何时收取与支付,其金额必须是确定的,而且要取得合法凭证或经税务管理机关审核批准。这种差异的存在,也导致大量的企业纳税调整。

4会计“重要性原则”与税收“法定性原则”的差异

会计要向相关的会计信息使用者提供经济决策有用的信息,就必须坚持“重要性原则”,应当反映重要的交易与事项,对信息使用者无关紧要的信息可以忽略;税法不承认会计的重要性原则,比如前期会计差错的处理。税法在计税时则坚持“法定性原则”,即不区分企业所发生的经济业务的性质和金额的大小,税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或者减免税的一律不征税或者给予减免税。这也是税法与会计的重大差异存在之处。

5会计与税法对“实质重于形式”的理解与实施有差异

会计信息质量要求的“实质重于形式”,是指对交易与事项强调看经济业务实质内容,不看外在的法律形式。比如融资租入固定资产,法律形式上企业并没有取得所有权,但从实质上看,企业完全控制资产,拥有全部使用权,同自有固定资产没有本质区

别;税法也坚持“实质重于形式”,但在理解内涵上却与会计存在重大差异,税法是要求看经济业务主要看其实质,特别是实施反避税措施,主要是看企业的经济活动实质是否属于故意的避税行为。但二者在贯彻这项原则时,实施依据又有重大差异。会计主要是靠会计人员的职业判断来实施“实质重于形式”,这里的“实质”要靠会计人员理解、判断,与会计人员自身业务能力相关;而税法却是依法律规定来衡量“实质”,没有法律规定的,税务人员不能自行认定实质。比如税务人员在认定企业实施价格转移避税,要实施反避税时,那就必须依据《中华人民共和国企业所得税法》第六章第41条的规定:“企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整”。

二、会计准则与税法存在差异的主要原因

众所周知,会计记录是税款征纳的最主要依据,企业交纳的绝大多数税款都是根据会计账簿记录进行计算与缴纳的。所以,税法的制定尽量保持与会计法规一致,会计准则修订时也尽量保持与税法一致,以减少二者之间的差异,达到减少纳税调整。尽管如此,由于经济活动规模日益扩大,种类不断增加、内容越来越复杂,促使税法与会计准则不断发展完善,在发展过程中二者的差异不是减少,而是越来越多的趋势。就当前的正在施行的会计准则与税法进行考察,会计与税法的差异存在主要有以下三点原因:

第一,会计的目标与税法的立法宗旨不同,这是二者产生差异的最主要原因。会计的目标是提供会计信息使用者决策相关的会计信息,反映经营管理者的受托责任;而税法的立法宗旨是保证国家财政收入实现,促进经济持续发展。众所周知,会计的目标是为股东以及相关会计信息使用者服务的,它要提供经济决策需要的会计信息,要向股东报告受托责任完成情况。在“两权分离”的经济环境下,企业的管理者是受股东的委托,按照“契约责任”来经营管理企业的,他有责任或者义务定期向股东报告“契约责任”的履行情况,必须向股东提供决策需要的会计信息;而税法从产生的那一天起,就承担着筹集国家管理资金的使命,它必须保证财政收入逐年增长,满足国家和社会不断发展的财政需求。税法与会计二者的目的不一样,尽管二者互相考虑协调,但还是不可避免地产生差异。

第二,企业会计必须坚持“权责发生制”的基础,而税法不需要坚持这个基础。所谓“权责发生制”(AccyuaIBasi8)就是以收款的权力和付款的责任是否发生为标准来确认收入与费用的基础,而不是以款项的实际收取与支付作为会计确认标准。即:凡应归属本会计期间的收入,不是以现金是否收到为标准来确认收入,而是看是否取得了收取款项的权力。凡不属于本期收入,即没有取得收取款项权力的,即使收到了现金,也不能确认为收入;凡属于本会计期的收入,即取得了收取款项的权力,即使本期没有收到现金,也要确认为收入记账;同理,凡归属本会计期间的费用,不是以现金是否支付为标准来确认费用,而是看企业是否承担支付费用的责任与义务是否发生。也就是说,这种费用的责任与义务已经发生,即使企业没有支付现金,也要确认为费用;这种责任与义务已经发生,即使企业没有支付现金,也应当确认为费用,只不过以后再支付而已。这种“权责发生制”的会计基础是会计分期的产物,是企业会计进行会计确认计量的基础。企业会计之所以必须坚持“权责发生制”的基础则是为了保障所有者权益,因为企业的股东是经常变换的,不坚持这种会计基础,就会人为的损害股东权益。正因为如此,我国的《企业会计准则——基本准则》第九条明确规定:“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”。而税法则没有施行这个基础的必要,因为税法的立法目的是保证财政收入。但税法为了保持与会计统一,减少征纳成本,大部分计税要以会计的权责发生制为基础;但有时也会以收付实现制为基础,这是因为税收必须坚持“纳税资金必须实现”原则。所谓“纳税资金必须实现”原则就是指当纳税人已经收取现金,具有较强的现金支付能力时,即使按照会计的“权责发生制”基础没有确认为所得(即收入)。税法也要按收付实现制征收税款入库;当纳税人没有现金流入、无现金支付能力时,即使会计上按照“权责发生制”的基础确认为所得(即收人),在税法上也可以考虑按“收付实现制”会计基础不征收税款入库。这样做才能有利于企业资金周转,保护税源,促进经济发展,以利于未来增加财政收入。比如,房地产商已取得房地产的预售收入,在没有办理房屋完工决算的情况下,在会计上没有确认为销售收入时,也应当依税法对预售房屋收入征税。又如,企业以分期收款方式销售货物和提供劳务的,可以按照合同约定的应收价款日期确认收入。此时会计上已经确认收入,但税法却不征收税款,待到现金流入企业时再征税。这样做,很明显是保护税源,促进经济发展。

第三,是企业会计准则作为法规的同时,又是一种文化形态,必须考虑国际交流,必须考虑经济全球化的需要。税法虽然也有国际交流问题,但税法的立法宗旨要求其把本国的国情放在首位,依据本国的经济发展水平和企业对税收承受能力以及国家财政收支状况来进行税收立法。众所周知,我国的《企业会计准则》不断改革,每一次改革都是进一步向《国际财务报告准则》靠拢,现在基本做到国际“趋同”。与此同时,我国的税法改革也在进行,但其一直是考虑中国的基本国情,依据经济发展和国情来进行税制改革。

正因为有上述理由,税法与会计由此而产生差异,尽管人们努力减少二者差异,还是不能统一,纳税调整的内容跟随经济发展而日益增多。

三、企业会计与税法差异的处理

正因为会计与税法存在差异,而企业的税款计算又是以会计记录为依据的,就要依据税法规定进行纳税调整。

为什么如此呢?常识告诉人们,在立法层次上,税法高于会计法规;再从重要性方面看,保证国家财政收入远比保证会计信息质量重要。所以,会计法规必须服从于税收法规。会计人员可以完全按照会计准则进行会计确认、计量、记录和报告,但在计算缴纳税款时,将会计记录进行纳税调整,依据税法规定计算交纳税金。

对于企业所得税,我国税法规定按月或者按季预缴(特殊的大型企业纳税金额较大的可以由主管税务机关决定预缴时间)年终汇算清缴。

年终企业在报送年度所得税纳税申报表时,需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整,调整过程是通过填报纳税申报表的附表《纳税调整项目明细表》明细项目反映。

篇(9)

一、会计制度与税收法规产生差异的原因

1.会计制度与税收法规差异的根本原因

一般而言,会计与税法之间是否存在差异以及差异的大小取决于一个国家所奉行的财务会计目标与税法目标的趋同度或背离度,二者目标的趋同度或背离度又取决于该国所采用的会计模式。起决定性作用的是企业赖以生存的客观经济环境,即经济市场化程度、法律背景、企业制度、资本来源等。这些因素共同确立了会计的服务对象,同时也制约着会计目标的走向。因此,环境决定模式、模式决定目标、目标又决定差异,形成了环境决定差异的成因链条。

2.会计制度与税收法规差异的直接原因

除了环境因素主导会计与税法产生差异外,在我国市场经济初步确立的条件下,会计与税法两大体系之间在追求各自目标的过程中日臻完善,客观上形成了既各自独立、又相互影响的关系。同时,由于会计与税法服务的对象和目的不同、其基本前提和遵循的原则也必然存在差别,这是导致差异存在的直接原因。

二、会计制度与税收法规的差异表现

1.从会计核算原则与税法原则看两者的差异

《企业会计制度》构建了指导企业会计核算的原则体系,主要包括客观性、实质重于形式、相关性等共计十三项原则。而《企业所得税税前扣除办法》提出税前扣除的确认原则主要包括权责发生制、配比、相关性、合理性原则。可见,税法与会计原则之间既有相容之处,又有不相容之处。如果税负过高,侵蚀到了企业的资本,企业的持续经营便难以为继。所以确定课税对象时,税法不能全然不顾会计原则。同时,税法又不能完全遵从会计原则,因为一方面会计原则如果完全应用于税收法规,不利于保全税收或体现政策导向;另一方面多项会计原则的运用离不开会计人员的职业判断,这种判断含有一定的主观成分,并不能为税收部门所完全接受。

税法在选择会计原则时,使用的是有利原则。因为从总体上说,税法不能抛弃会计原则而另行构造一个独立的税法核算体系,但在具体问题上,税法对会计原则又采取了“不利则弃,有利则用”的态度,从而必然使会计与税法之间产生差异。

2.从政策选择看两者的差异

会计政策是企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。会计制度为了让企业根据环境变化及自身的具体情况更加真实地提供会计核算资料,在折旧、存货计价方法等方面留给企业的选择余地越来越大,企业选择的空间也越来越大。采用不同的会计政策,往往会产生不同的会计结果,不同的会计结果就会产生不同的应纳税额。因此,会计政策的选择对税收的影响是很大的。而税法为了保护税基、方便计税,往往对会计政策的选用做出限定。这也是造成了会计制度与税法之间差异存在的原因。

3.从会计处理看两者的差异

会计与税法目标的分离,导致二者在针对同样的经济事项时,在具体内容规定和处理方法上存在着许多差异,表现在会计要素中的资产、负债、收入、成本费用的确认标准、确认范围、计量方法和摊销政策的选择方面有很多不一致之处。

三、推动会计制度与税收法规共同发展的几点建议

1.加强管理层间的合作和配合

会计和税收的法规制订和日常管理分属财政部和国家税务总局两个不同的主管部门, 在法规的制订和执行中很容易产生立法取向的不同, 所以两个政府部门间的沟通合作是会计制度和税收法规协作的一个重要保证。可行的作法是设立由两个机构代表组成的常设协调机构, 在法规出台和执行过程中进行联系、宣传, 提高会计制度和税收协作的有效性。而且我们在制定会计制度、会计准则、税收制度及其他相关经济制度时, 应有计划、有目的、有组织地开展相关课题的研究, 广泛吸收社会各方面力量参与, 集思广义、深入实际、调查研究、反复论证, 使制定的制度有充分的理论依据和现实基础, 使它们更加科学、合理、可行, 减少相互间的矛盾。

2.有具体实务上, 会计制度和税收法规的协作要根据不同的情况采取不同的处理方法

在收入范围的确定上, 税法应尽量向会计制度靠拢。现行企业所得税法对收入范围确定的基本规定与会计制度基本一致, 但相关税收法规又采取列举的方法确定了有关视同销售和其他与会计制度不一致的业务范围, 但由这种不一致造成的永久性差异过大, 在实践中往往难以调整; 而由这种不一致造成的时间性差异也太过繁杂, 对当期税款组织意义不大。所以建议新的税收制度设计中对此类业务的处理, 应尽量承认会计标准, 向会计制度靠拢。对各种准备金的税务处理, 出于保护企业利益的考虑, 应承认会计准则。现行的税收法规除按税法标准承认坏账准备金外, 其它各项准备金不允许税前扣除。但在市场经济条件下, 为了提高企业的抗风险能力, 增强市场竞争能力, 鼓励投资, 保持经济的持续发展;同时也为了使我国税法与国际接轨, 提高企业的国际竞争力。但税法和会计制度的协调并不等于两者必须保持一致, 毫不差异, 出于防止纳税人利用税法的漏洞规避税收的考虑, 税法和会计制度在计算收入、成本、费用和损失时, 必然存在部分永久性差异。如税法对捐赠、业务招待费的限制, 对赞助费、罚款性支出的剔除, 对企业间关联业务的转让定价、资金使用和资产租赁收费标准、管理费分摊进行的限制等, 会计在处理上述业务时, 必须按税法的规定进行调整。

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(一)从内容上看,税法规范征税行为和纳税行为,体现社会财富在国家与纳税人之间的分配,具有强制性和无偿性。而会计制度注重会计核算行为规范,要求真实、完整提供会计信息,以满足有关各方面了解财务状况和经营成果的需要。

(二)从处理方法看,会计制度规定必须在收付实现制与权责发生制中选择一种作为会计核算基础,且一经选定,不得随意更改。而税法在计算应税所得额时既要保证纳税人有立即支付货币资金的能力和税务机关有征收当前收入的必要性,又要考虑征收管理方便,即税法是收付实现制与权责发生制的结合。

(三)从制定目的看,会计制度为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量,为投资人、债权人、企业管理者、政府部门等提供真实、完整的财务信息,让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性,其所提供的基础性会计资料也是纳税的主要依据。而税法是为了保证国家的强制、无偿、固定地取得财政收入,利用税收杠杆进行宏观调控,引导社会投资,对会计制度的规定有所约束和控制。

二、会计制度与税法的差异表现

(一)在资产要素中,存在入账价值、折旧与摊销、收入处理、减值准备等方面的差异。

1、资产入账价值的差异。会计处理通常按实际支出或实际价值作为资产的入账价值,而税法上除按实际支出作为资产的入账价值外,还强调按完全价值作为资产的入账价值。如企业在接受投资、接受捐赠时取得的固定资产及盘盈的固定资产,会计处理均按实际价值入账,税法上则要求按完全价值入账;又如以债务重组方式或非货币易方式取得的资产,会计处理一般按原资产的账面价值入账,而按税法要求一般应按取得资产的公允价值或市场价值入账。

2、资产折旧与摊销的差异。会计处理通常强调加速折旧与提前摊销资产,而税法则要加上一些限制性条件。如固定资产折旧,会计上规定折旧方法、折旧年限和残值估计、应计提折旧的固定资产范围等企业可以自主决定,而税法上却明确规定,企业的会计处理如与税法规定不一致,计税时应按税法规定调整;又如待摊费用,会计上规定如果待摊费用的项目不能为企业带来经济利益,应全部计入当期损益,而税法则强调要按规定期限如实摊销;又如无形资产,要是合同和法律没有规定受益年限,会计处理摊销期限没有超过十年,税法则规定摊销期限不得少于十年;还有待处理财产损失,会计处理强调期末必须处理完毕,税法则强调应报经批准后处理,未经批准不得处理。

3、资产收益处理的差异。如投资收益,会计上对与投资相关的收入要求区分不同情况,有的作为收回债权处理,有的作为收回投资成本处理,有的作为当期损益处理,视情况而定;而税法一般都要求作当期投资收益处理,并按规定计算纳税。

4、资产减值准备的差异。如发现资产减值或贬损应计提减值准备,包括坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备等八项,而税法上只承认坏账准备,对其他的各项减值准备均不予承认;即使是坏账准备,对估计的方法、比例与范围也作了较明确的限制性规定。

(二)在负债要素中,存在预计负债、放弃债权、借款费用等方面的差异。

1、预计负债的差异。包括企业对外提供担保、商业承兑票据贴现、未决诉讼、产品质量保证等很可能产生的负债。会计上要求企业应按照规定项目和确认标准,合理地计提各项很可能发生的负债;而税法则坚持实际支付原则,不予确认可能发生的负债。

2、放弃债权的差异。会计处理对债权人主动放弃的债权或者债务人无法偿还的债权,作为债务人的企业应按账面价值转为资本公积,增加所有者权益;而按税法规定应作为营业外收入处理并按规定计算应纳税所得额计算纳税。

3、借款费用的差异。包括借款利息、汇兑损益和其他借款费用。会计处理仅限于购建固定资产的借款费用,而税法则包括购建固定资产、购置无形资产和借入资金投资的借款费用;会计处理强调以固定资产达到预定可使用状态为标准划分借款费用资本化或费用化,而税法则以资产交付使用为标准划分借款费用资本化或费用化;会计处理强调必须按实际投入购建固定资产的借款金额和规定的利率计算确认应资本化的借款费用,而税法对此没有明确要求。

(三)在所有者权益要素中,处理接受资产捐赠、转增资本业务上存在差异。

1、接受资产捐赠的差异。会计上规定内资企业接受现金捐赠和非现金资产捐赠,要按确认的价值直接作为资本公积入账,分别记入接受现金捐赠项目和接受捐赠非现金资产准备项目,外商投资企业按确认的价值先记入“待转资产价值”科目,期末再按规定计算应纳所得税并结转资本公积;而税法则没有明确内资企业接受现金捐赠是否应纳税,对接受非现金资产捐赠明确规定接受时不纳税,待接受的捐赠资产出售或清理时再按规定计算纳税,外商投资企业和外国企业接受现金和非现金资产捐赠都应按规定计算缴纳企业所得税。

2、转增资本的差异。会计上企业以资本公积、盈余公积和未分配利润转增实收资本或股本,只需按确定的金额直接转账,而税法则对属于个人所得税征税所得的部分,要求企业按规定计算代扣代缴个人所得税税额并作相应的账务处理。

(四)在收入要素中,主要存在收入、销售额、应税收入、收入确认等方面差异。

1、收入的差异。会计上的收入是指企业销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的主营业务收入和其他业务收入,而税法上的收入在计算流转税时与会计上的收入口径基本相同,在计算企业所得税时属于广义的收入概念,包括生产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入等内容。

2、销售额的差异。会计上的销售额是指销售商品、提供劳务而取得的价款,不包括为第三方或客户代收的款项,而税法上的应税销售额包括价款和价外费用,其中价外费用部分包括代垫款项和代收款项等多方面的内容。

3、应税收入的差异。会计上的商品销售收入或劳务收入是指企业对外销售商品或提供劳务而取得的收入,税法上的应税收入既包括企业对外销售商品或提供劳务取得的收入,还包括税法规定应视同销售行为确认的应税收入,如现行增值税规定的八种视同货物销售行为应确认的应税收入,以及会计上大量的非货币易和非现金资产抵偿债务按税法规定应确认的应税收入等,消费税、营业税、企业所得税等税种也有视同销售的规定。

4、收入确认的差异。会计上规定商品销售收入的确认必须是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出商品实施控制;与交易相关的经济利益能够流入企业;相关的收入和成本能够可靠地计量等四个条件同时存在,劳务收入的确认应区分当年和跨年劳务、劳务的结果能否可靠计量、劳务的成本能否补偿等情况,而税法上通常根据交易的结算方式确认应税收入或是纳税义务发生时间,也就没有顾及会计上的确认标准。

(五)在费用要素中,存在营业成本、营业费用、管理费用和财务费用等方面差异。

1、营业成本的差异。会计处理按实际发生额计列工资及相关费用,而税法则规定纳税人的工资费用除另有规定者外,应按计税工资及按计税工资计提的相关费用扣除。

2、营业费用的差异。会计处理对广告费、宣传费和佣金支出等项目按实际发生额列支,而税法上有的规定明确不得扣除,有的规定按限定标准扣除。

3、管理费用的差异。会计处理对业务招待费、保险费、差旅费、会议费等项目按实际发生额列支,而税法上有的规定扣除限额,有的强调必须有相关证明方可扣除、否则不得扣除。

4、财务费用的差异。会计处理一般按实际发生额列支,税法上通常只能按合理的标准并依据相关证明扣除。

(六)在利润要素中,主要存在应纳税所得额增加项目和减少项目二方面的差异。

1、应纳税所得额增加项目的差异。会计处理对赞助费、捐赠支出、罚款罚金、滞纳金支出及与取得应税收入无关的支出等项目在营业外支出中按实列支,而税法则对这些项目或是明确不得扣除,或是规定只能按限定标准扣除。如捐赠支出,会计处理按实际捐赠价值列作营业外支出;而按增值税、企业所得税等规定,需要先区分货币捐赠与实物捐赠、公益救济性捐赠与非公益救济性捐赠、直接捐赠与间接捐赠、限定比例内捐赠与限定比例外捐赠后,再确定是否要按规定缴纳增值税、是否准予所得税前扣除及准予扣除的数额。

2、应纳税所得额减少项目的差异。会计处理对已计入利润总额而按税法规定可以免予征税或不需征税的项目,如“三废”产品利润和国债利息等单项免税或不征税项目、其他单位分得不需征税的税后利润、所得税前追加扣除的研究开发费用,以及所得税前弥补以前年度经营亏损等项目。这些项目按税法规定均可在会计利润中依法扣除后再计算征收所得税。

三、会计制度与税法的处理方法协调

当前我国处在经济体制变革的关键时期,在会计制度中强调给予企业更多的理财自的同时,也要考虑组织税收收入的现实需要,正确处理好执行会计制度和税法对国家宏观利益的影响。

(一)会计要素确认、计量、记录和报告的协调。

1、会计制度对由于时间性差异而产生的递延所得税的确认、计量、记录与报告进行了规范,但税法对此却未作明确规定,应作出相应调整;只要对所得税收入影响不大,或者只要不对政策执行和所得税征管有大的妨碍,就尽可能将所得税政策与会计政策协调一致。

2、企业在会计核算时,应当按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告,会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的,不得自行调整会计账簿记录和会计报表相关项目的金额,应采用年终纳税调整方法处理。

3、企业在计算当期应缴所得税时,应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上,加减会计制度及相关准则与税法规定就某项收益、费用或损失确认和计量等的差异后,调整为应纳税所得额,并据以计算当期应纳所得税。

(二)会计处理方法的选择与协调。

1、由于现实经济生活中不确定因素很多,会计估算的不确定性和计算应纳税所得额所需的确定性之间存在较大的差距,需要运用税收规定予以协调。对于众多的非公有制小型企业可以严格按税法的规定选择会计处理方法,或者提供可以保持一致的备选方法,如取消八项减值准备和预计负债,实行资产报损和预计负债经税务部门批准后据实入账的方法,这样可以消除时间性差异;对于开办费的摊销期限,除一次性摊销法外,可以增加与税法规定一致即分五年摊销的备选方法,由小型企业视情况自行择定;固定资产的折旧方法和折旧年限,原先的行业会计制度及其他相关制度都有明确规定,但实际执行中大多数小型企业偏向于采用税法规定允许的标准,以避免纳税调整。

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