会计准则是会计工作必须遵循的规范和准绳。税收法规则是用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利及义务关系的法律规范的总称。前者的目的是为了规范企业会计核算，使企业完整地提供会计信息，如实的反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。后者的目的则是为了监督、管理纳税人从事生产经营活动而产生的纳税义务，从而保证国家取得财政收入。由于企业会计准则与税法所要达到的目的有着根本的不同，且分别遵循着不同的规则，规范着不同的对象，因此会计与税法的差异是必然存在的。
在我国会计既要负责会计工作，又要负责纳税申报工作，因此会计既要能够站在会计准则的立场上正确进行具体业务的会计核算。又要站在税法的角度，正确的理解税法规定，正确的进行纳税申报。特别是一些比较特殊的税法概念，例如“视同销售”行为，不仅涉及的税种多、内容复杂，而且对其具体业务采取不同的账务处理方式，将导致企业有关资产、负债、收入、成本费用的确认和计量呈现出不同的结果，从而影响财务信息的质量。同时在纳税申报时，特别是在所得税的申报中又会因为概念不清，致使对“应税所得额”的理解和计算出现混乱。为此本文对“视同销售”行为不同账务处理方式对企业财务信息及应税所得额的影响进行讨论，借以认真研读有关的会计准则内容以及相关的税法条款，准确理解会计准则和税法对“视同销售”行为的规范，进而澄清模糊概念，提高“视同销售”行为账务处理和纳税申报的准确性。
一、“视同销售”行为不同账务处理方式对企业财务的影响
“视同销售”是指在会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售，确认收入，计缴税金的商品或劳务的转移行为。“视同销售”尽管是一个税法概念，但是从会计核算的角度来看，“视同销售”具体业务产生时对其所采取的账务处理方式，将会导致企业有关会计要素的确认和计量呈现出不同的结果，从而对企业财务产生不同的影响。
例一：“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”业务不同账务处理方式的比较
（1）在人民大学《财务会计学》（第五版）教材中，此项业务的账务处理是：
借：营业外支出
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
――应交消费税
借：主营业务成本
贷：库存商品
（2）另一种账务处理的方式是：
借：营业外支出
贷：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税额）
――应交消费税
分析：显然同一个业务的两种不同账务处理方式，尽管不会造成会计利润的差异，但却使企业当期营业收入、营业成本及营业外支出的确认和计量产生了差异。笔者认为：企业会计准则第14号对“收入”的定义指出：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。“收入”具有三个重要特征。第一，它是日常活动中形成的经济利益；第二，必须有经济利益的流入，且这种经济利益流入是靠企业销售商品、提供劳务以及让渡资产使用权而取得的，不包括代收的款项；第三，收入可以导致负债的减少，所有者权益的增加。尽管根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）文的规定：用于对外捐赠，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入，但这正是税法意义上的“视同销售”。对外捐赠，虽然改变了货物的权属关系，却并没有因此有经济利益流入企业，而是捐赠企业单方面的无偿支出。因此对外捐赠只能在税法上“视同销售”，并按照货物的计税价格计算应纳的增值税额以及可能的消费税额，并纳入计算所得税的应纳税额中，但却不符合会计准则对收入的定义，所以在账务处理中不应记入“主营业务收入”账户，更不能相应结转“主营业务成本”。
例二：“将自产、委托加工的货物用于职工奖励、个人福利与用于集体福利设施”两个业务的账务处理比较
（1）企业领用本厂生产的汽油产品用于职工宿舍建设。其账务处理是：
借：在建工程
贷：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税额）
――应交消费税
（2）企业将自产的粮食白酒作为职工福利发放给职工个人。其账务处理是：
借：应付职工薪酬
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：库存商品
借：营业税金及附加
贷：应交税费――应交消费税
分析：上述业务尽管都属于增值税、消费税实施细则中规定的“视同销售”行为，但是两者账务处理方式却截然不同。前者库存商品的转移没有导致经济利益流入企业，因而不具有销售实质，在会计上不能确认营业收入，结转营业成本，其应缴纳的消费税也不得记入“营业税金及附加”账户。库存商品的成本以及应交纳的增值税、消费税应一并计入“在建工程”。后者库存商品的转移是企业以实物资产支付了应付给职工的薪酬。相当于：企业以实物资产换回货币，然后用货币偿还了应付给职工的债务，导致负债的减少，经济利益的增加，符合会计准则对“收入”的定义。所以在会计核算中应记入“主营业务收入”，并结转“主营业务成本”。相应的该项业务应交纳的消费税，应记入“营业税金及附加”账户。因此该账务处理方式对企业当期营业收入、营业成本、应付职工薪酬的确认和计量均产生了影响。
例三：“将自产、委托加工或购买的货物作为投资”业务不同情况下的账务处理比较
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换应属于“视同销售”的行为。同时根据会计准则第7号非货币资产交换的定义，以自产、委托加工或购买的货物进行长期股权投资属于非货币性资产交换。但该项业务在会计上的账务处理方法，应视其不同情况采取不同的处理方法。
（1）按照会计准则第7号非货币资产交换第三条的规定，如果交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。同时会计准则第20号企业合并中也规定，对于非同一控制下的企业合并，其所带来的经济利益很可能流入企业，且公允价值能够可靠计量的应当确认销售收入，并相应结转销售成本。因此其账务处理为：
借：长期股权投资
贷：主营业务收入（其他业务收入）
应交税费――应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本（其他业务成本）
贷：库存商品（原材料）
（2）按照会计准则第7号非货币资产交换第三条的规定，如果交换不具有商业实质且换出资产的公允价值不能可靠计量，在会计上不确认损益。以及会计准则第20号企业合并中规定，对于同一控制下的企业合并，由于并不完全是企业自愿进行的，因而这种合并不属于交易行为，这意味着会计上既不能确认营业收入，也不能结转营业成本，只有按照货物的原账面价值转账。则账务处理为：
借：长期股权投资
贷：库存商品（原材料）
应交税费――应交增值税（销项税额）
分析：上述会计对以非货币性资产进行的长期股权投资这种“视同销售”行为不同情况判断上的差异，会导致账务处理方式的不同，进而引起企业当期营业收入、营业成本以及长期股权投资确认和计量的不同。
上述分析表明：在税收上“视同销售”的行为，无论是针对增值税、消费税还是营业税，进行会计处理时都要严格按照会计准则的要求进行，在企业会计准则中，没有“视同销售”的业务，只有根据会计准则认真判断发生业务的性质，判断是否符合会计准则的相关规范。只有这样才能正确对“视同销售”的行为进行账务处理，才能准确的反映出“视同销售”行为对企业财务的影响，为投资者提供准确的会计信息，使投资者对企业财务状况和经营成果做出正确的判断。
二、“视同销售”行为不同账务处理对应税所得额的影响
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。
对于税法规范的上述业务，凡是会计账务处理时确认了收入并结转了成本的“视同销售”行为，由于会计与税法一致，因而不需要在会计利润的基础上调整应税所得额，可以直接计入《收入明细表》第4行“销售货物”项目，《成本费用明细表》第3行“销售货物成本”项目，不需要计入“视同销售收入”项目和“视同销售成本”项目。即该项业务的收入和成本已在会计利润的计算中体现了；凡是会计账务处理时，没有确认收入并结转成本的“视同销售”行为，由于会计与税法存在差异，需要在会计利润的基础上调整得出应税所得额。但是两种账务处理的方式最终并不影响应税所得额的数值，即：两种账务处理方式下的应纳税所得额是一致的。但是值得注意的是，在纳税申报过程中，应正确的填入相关的申报表的项目中，否则错误的填报，就会导致应税所得额的差异。
三、总结
综上所述，税法中的“视同销售”行为引起的企业资产权属关系以及经济利益的变化并不都是一样的，而恰恰是这种变化导致了不同的账务处理方式，进而使企业有关资产、负债、收入、成本费用等会计要素的确认、计量呈现出不同的结果。从会计准则的角度来看，正确的反映和监督这一结果是会计的基本职能，是会计对会计报表使用者必须做出的正确交待。尽管会计对“视同销售”行为的会计处理方式不同，对企业的应税所得额并没有产生任何影响，但要正确填入纳税申报表的相关项目，才能正确进行所得税的申报。因此，认真研读有关的会计准则内容以及相关的税法条款，准确理解会计准则和税法对“视同销售”行为的规范，无论从正确反映“视同销售”行为对企业财务的影响，还是提高纳税申报的准确性来看都是十分必要的。
（本文得到北京市继续教育优秀教学团队建设基金资助）
参考文献：
[1]戴德明，林刚，赵西卜.财务会计学（第五版）[M].北京：中国人民大学出版社，2010.193.
全球金融危机以来，政府逐渐加大了对企业提供资助与扶持的力度，企业账面各种财政性资金有所增加，依据企业会计准则进行会计与税务处理的难度较大，不同账务处理对应不同的税务处理，并入纳税索多的财政性资金需要将其列入利润表，并关注对应资产折旧、摊销、支出损益情况，在此基础上进行纳税调整。
一、研究背景
2008年，国家税务总局规定，企业取得各类财政性资金中，国家投资需于资金使用周期结束归还本金，其他财政性资金均计入企业年收入总额，企业取得国务院财政、税务主管部门专项使用资金计为不征税收入，计算应纳税所得额，需将其从收入总额中扣除。09年国家税务总局进一步规定，企业从县级以上财政、其他部门取得财政性基金，企业出具政府和财政部门资金拨付文件证明资金专项用途、财政部门以及其他拨付款项政府部门出台专项管理要求办法、企业单独核算资金支出三种情况下，可将财政性资金从计算应纳税所得额时总收入额中扣除。我们可以知道，企业取得财政性资金，使用周期结束后需归还本金的国家投资、国家财政部和税务主管部门专项用途财政性资金为不征税收入，但是费用支出、资产折旧、摊销不能扣除，其余情况下，企业财政性资产均为纳税所得。企业取得财政资金支出后没有结余，那么两种处理方式没有资金差别，不同只是资金的时间价值。表面看来企业财政性资金税务处理逻辑清晰，但是实际工作中却困难重重。
二、企业财政性资金税务处理中会计处理的重要性
（一）资产相关政府补助
税务处理中，会计将政府补助视作递延收益，计算档期应纳税所得额，没有确定收益部分，将其作为纳调增处理，而之后从自相关资产达到可用状态开始，根据资产使用寿命平均分配，分别计入当期损益做纳税调减。但是实务中，很多企业都将取得的财政性资金当做专项应付款处理，这种情况下，税务处理需要根据具体的会计处理进行，收入需纳入总额的资产相关性财政性资金，当年应交税所得额计算需纳税调增，企业递延收益不分期，而计入固定资产折旧，相关资产于使用期间就无需纳税调减。专项应付款如果有贷方余额，则该约需上交至相关部门，作为纳税调减，不上交，企业可以将其转为营业外收入、资本公积，其中转入营业收入收取金额时进行的收入处理也需要进行纳税调减，资本公积则不影响损益，无需进行税务处理。财政性资产使用期限到期之前出售、转让、报废和损毁，则应该将其损失、收入纳入损益，而不进行纳税增减处理。
（二）收益相关政府补助
《企业会计准则》做出明确规定，企业取得政府补助类财政性资金，用于补偿企业相关费用、损失的收益为递延收益，计算相关费用时计为当期损益，补偿企业已经遭受的损失和已经发生的相关费用，需计入当期损益。税务处理方面，除国家财政、税务部门有另行规定之外，其他收益相关财政性资金需要于实际取得时计为收入总额，会计使用企业取得政府补助补偿企业相关费用与损失，则计为递延收益，计算当期纳税所得额需纳税调增，相关费用确定期间确认为当期损益之后，需做纳税调增处理。会计使用收益相关财政性资金补偿企业既往损失、费用，计入当期损益，无需税务处理。实务中，企业聘请税务事务所清缴所得税，税务师认为当年没有需并入收入总额的财政性资金，但是可能忽视其他费用支出，企业支出使用专项应付款，未列入损益，应该进行纳税调减。
（三）专项用途财政性资金
专项用途财政性资金属于政府补助，需遵循《企业会计准则――政府补助》进行处理。企业购置设备专项资金等资产相关专项用途资金计为递延收益，不直接确认为当期损益，资产使用期限内平均分配，分别计入当期损益。使用寿命内出售、转让和损毁等，需一次性将未分配递延收益余额转入资产处置当期损益。收入相关财政性资金，用于企业以后费用、损失补偿资金，如企业立项取得用于项目实施期间人员费用支出的专项资金，应该计入递延收益，作为相关费用当期损益，补偿企业既往费用、损失，如项目贷款利息补偿，需作为当期损益处理。
三、结语
企业取得财政性资金，第一步是判断其是否为不征收收入，之后根据企业账务处理情况做不同的税务处理，确认会计处理是否进入利润表、资产折旧摊销、费用损益等情况，之后进行纳税调减。
参考文献：
[1]王占龙.浅谈会计处理在企业财政性资金税务处理中的重要性[J].中国高新技术企业，2014（21）.
[2]吕书明.专项用途财政性资金会计与税务处理之间的所得税差异分析[J].中国证券期货，2012（06）.
企业的盈亏财税处理工作时企业财务管理中的重要内容，也是确保企业的资金流通、正常运营的有效依据。在对企业进行盈亏财税处理时，必须根据企业的实际盈亏情况，制定出合理的财税处理办法，从而促进企业的正常运营和扩展。文中从企业的盈亏财税处理入手，提出企业基于盈利和亏损两种情况下的财税处理办法。
一、企业盈利之下财税处理的办法
根据《企业财务通则的有关要求：把企业年度的净利润，除去由法律、行政法要求的之外，合理进行利润的分配。首先，财务人员在进行企业盈利处理时，要把企业以前年度的亏损情况加以弥补。其次，在利润之中提取10%的法定公积金，法定公积金根据法律的相关规定是财务人员必须提取的资金。如果法定公积金提取的累积数值达到企业注册资金的50%之后，停止该基金的提取。再次，在获取的利润内提取规定数额的任意公积金，此次提取的比例根据投资者进行决议所定。最后，给企业的投资人员继续拧利润的分配。在进行分配之前，财务人员要比原来年度没有分配的利润合并到本年度的利润金额中，根据目前企业的实际现金流动情况，把利润分配给企业的投资人员。如果该企业是有关行政部门或各级人民政府进行出资的，严格按照有关的规定上缴国有利润，随之并入到相关的财政收入中。不得不说明，原有根据税后利润的5%―10%进行提取的公益金在2006年的1月1日遭到取消，取消了提取公益金这项规定，企业的最后利润就没有员工的事儿，此时会出现员工不再看重最终利润，丧失积极性的员工也会致使企业在一定程度上受损。税法也比较同意《企业财务通则》中的利润分配的规定，该通则严格提出：假设企业当年无获取利润，通常不向投资人员进行利润的分配。假设是股份有限公司当年没有获取利润，可以召开股东大会决议，按照不大于股票面值的6%采用公积金进行股东红利的分配。税后利润会出现有利润不分配和变相分配的情况，这些情况大多出现在私营企业或民营企业。变相分配利润最主要的办法是借款，企业的股东以借款的名义从公司取钱，企业处于长期挂账的情况，这会引来很多的麻烦和问题。借款会牵涉利息的收入问题，从而牵涉企业的所得税及营业税等项目，如果企业不进行账面的处理，被查出来就是偷税行为。如果股东从公司借款的时间超过1年，可以视为分红，征收其20%的个人所得税，同时还会收取50%―5倍的罚款以及每天万分之一的滞纳金。税收机关在不分配利润实际就是利润挂账，不进行处理，以此来躲避自然股东的个人所得税。这种办法遇到稽查不容易过关。现阶段，税务机关征收税的实际是；对于具有自热人股份的企业所获取的利润，如果挂账的时间超过1年没有进行分配，也会视为分红，征收其20%的个人所得税，可以由企业代为缴纳。
二、企业亏损情况下的处理办法
根据国家有关的法律规范规定，在进行企业亏损处理时，可以根据规定的税法条例采用以后年度的所得进行弥补。这里的所得划分为税前所得和税后所得两种，如此的划分致使进行税收中企业进行亏损弥补也有税前弥补和税后弥补两种方式。
（一）税前弥补
税前弥补是指采用税前利润或者是利润总数额对企业的亏损加以弥补，随后在进行企业所得税的计算。这个优惠政策，满足了企业在遵守相关规定和手续之后享受的权利。不得不注意，采用税前利润进行亏损的弥补，必须经由该企业的相关税务机构主管部门审核之后且还在弥补期内的以往亏损额进行弥补。进行税前亏损弥补必须先对年度的亏损情况进行确认，之后进行税前弥补的审核工作。企业必须对税前的弥补相关规定进行认真的了解，掌握其办理的程序，如果满足税前弥补的条件，最好在税前进行亏损的弥补，缩减不必要的财产损失。
审核税前亏损的弥补。企业在日后的盈利年度采用税前的利润对以前年度的亏损加以弥补，必须具备相关的鉴证手续。当年进行亏损弥补的纳税人，携带年度亏损弥补金额的鉴证报告送至税务机关，以前年度亏损已经附送过鉴证报告的不用进行重复的附送。税前弥补的鉴证也依赖中介机构进行完成。企业在盈利之后，想要再税前进行以前的亏损弥补之时，要委托一家靠谱的税务师事务所，制定一份《税前弥补亏损的鉴定报告》，该报告需在规定的时间之内送至税务机关。所制定的《税前弥补亏损鉴定报告》必须根据税务机关各年对于企业所得税的清缴公告，企业得到批复之后，企业才能进行所得税的汇算清缴，把以前的年度亏损报告中上报的亏损数额当做财产损失在税前就扣除出去。
（二）企业的税后弥补
所谓的税后弥补就是企业才有所得税之后的企业净利润对企业以往的亏损进行弥补。这部分亏损由主管的税务机关审核批复后不能在税前进行弥补的亏损金额。例如：某企业的亏损金额低于10万元或企业没有进行亏损的签证。企业在当年出现的亏损情况，采用以往没有分配的利润及盈余公积金加以弥补，这也是税后亏损弥补的一种形式。企业的税后弥补税务机关通常不会介入管理，大多属于企业财务部门的工作。
三、结束语
一个企业的盈亏财税处理是企业进行生产经营管理中最为重要的一部分，其在很大程度上影响着企业的正当运营、资金流通及企业的扩展情况。必须根据企业的实际情况，合理的进行企业的盈亏财税处理，确保企业盈亏财税处理的水平不断提升，促进企业更快、更稳、高效的发展。
参考文献：
[1]任伟峰，降艳琴，杨贺茗等.浅析企业盈亏的财税处理[J].商业会计，2014，（6）：100-101.
[2]张淼.企业盈利的财税处理[J].中国乡镇企业会计，2012，（3）：36-37
关键词 ：股权收购 长期股权投资 所得税
一、股权收购的定义及涉税事项
股权收购是指一家企业（收购企业）购买另一家企业（被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。股权收购的实质是收购企业从被收购企业的股东手中购买被收购企业大部分股权，被收购企业继续保持公司形式进行经营。股权收购涉及到收购企业、被收购企业、被收购企业股东等三方。
根据国家现有法律法规的规定，股权收购的三方不涉及增值税（非增值税暂行条例中的纳税范围）；对被收购企业的股东转让股权免征营业税（财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知财税〔2014〕191号）；对收购企业承受被收购企业股权，不征收契税（<财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知>财税〔2015〕37号）；对被收购企业不征收土地增值税(非土地增值税暂行条例中的纳税范围)（<财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知>财税〔2015〕5号中对房地产开发企业的例外）。综上所述，对收购企业涉及到印花税、对被收购企业的股东涉及到印花税和所得税。
二、股权收购的会计处理
1、收购企业的会计处理：收购企业依据《企业会计准则第20号—企业合并》，区分同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并两种情况确定初始投资成本。
（1）同一控制下控股合并形成长期股权投资的初始计量。同一控制下控股合并因为是集团内部的合并，强调的是账面价值的概念，可以理解为内部交易，故对于同一控制下的控股合并采取权益结合法进行会计处理。收购企业在确定长期股权投资初始成本时按照被收购企业的所有者权益账面价值的份额入账。支付的对价与长期股权投资初始成本之间的差额先调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益，在权益结合法下不确认商誉或当期损益。
（2）非同一控制下控股合并形成长期股权投资的初始计量。在非同一控制下的控股合并中，收购企业应当按确定的投资成本作为长期股权投资的初始投资成本。站在集团的角度来看，合并非同一控制下的企业，直接增加集团的资产和负债，会计处理上强调公允价值计量，故对于非同一控制下的控股合并采取购买法进行处理。收购企业的合并成本中包括付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值及为进行合并发生的各项直接相关费用之和。收购企业确认的长期股权投资初始成本与被收购企业合并日可辨认资产公允价值之间的差额，如前者大于后者，在收购企业母公司报表中不做调整，在收购企业的合并报表中作为商誉处理；如前者小于后者，在增加长期股权投资初始成本的同时确认当期损益（营业外收入）。
2、被收购企业的会计处理：根据《企业会计准则20号-企业合并》规定，非同一控制下的企业合并中，收购企业购买被收购企业100%股权的，被收购企业可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值，除此之外，被收购企业不应调整有关资产及负债的账面价值。同时，被收购企业的股东发生变更，应根据被收购股权比例调整实收资本（股本）明细科目。
3、被收购企业股东的会计处理：根据《企业会计准则第2号-长期股权投资》规定，被收购企业股东在处置长期股权投资时，其实际取得的价款与账面价值之间的差额，计入当期损益（投资收益）。
三、股权收购的所得税处理
根据财税[2009]59号及财税〔2014〕109号文件的规定，针对股权收购涉及的所得税处理可分为一般性税务处理和特殊性税务处理。适用特殊性税务处理的应具备特殊重组的基本条件，其中最关键的是收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%且收购企业的股权支付金额不低于其交易总额的85%。除适用特殊性税务处理规定之外的均按一般性税务处理进行。
1、一般性税务处理。收购企业取得股权的计税基础以公允价值为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则保持不变；被收购企业股东应确认股权转让所得或损失。
2、特殊性税务处理。收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；被收购企业原有各项资产和负债的计税基础和其他所得税事项保持不变；被收购企业股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。上述股权收购各方对股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，但其非股权支付应确认相应的转让所得或损失。
3、案例分析。例：甲公司与乙公司为非同一控制企业，2013年12月双方签订《股权转让协议》，甲公司将其持有的A公司60%股权转让给乙公司，交易价格为5000万元。乙公司支付现金3500万元（A方案）（B方案为500万元），向甲公司增发股票1000万股（A方案）（B方案为3000万股），每股面值1元， 发行价格1.5元。 甲公司持有的A公司的长期股权投资的账面价值为3000万元，计税基础为3000万元，公允价值为5000万元。
首先判断是否符合特殊性税务处理：
A方案虽然收购企业购买的被收购企业的股权份额为60%，超过财税〔2014〕109号规定50%的比例，但乙公司股权支付额占整个交易总额的比例=1000*1.5/(1000*1.5+3500)=30%<85%，故只能采用一般性税务处理。
B方案乙公司股权支付额占整个交易总额的比例=3000*1.5/(3000*1.5+500)=90%>85%，并且收购企业乙公司购买被收购企业A公司的股份也超过财税〔2014〕109号规定50%的比例，假如该重组事项具备特殊重组的其他基本条件，则可适用特殊性税务处理。
通过上述对比可以看出，采用A方案适用一般性税务处理时，被收购企业股东在当期要确认股权转让所得2000万元，缴纳税款2000万元*25%=500万元，而采用B方案适用特殊性税务处理时，被收购企业股东在当期仅确认非股权支付额对应的转让所得200万元，缴纳税款50万元，在当期缴纳税款较A方案的一般性税务处理少450万元。但财税[2009]59号并非让被收购企业的股东真正享受所得税的免税待遇，而是为支持企业并购重组，允许其递延缴纳企业所得税而已，从长远来看，被收购企业的股东后期在处置此股权计算股权转让所得时按计税基础2700万元计算缴纳所得税。
参考文献：
[1]高金平.《税收疑难案例分析》.中国财政经济出版社. 2012.
[2]武玉荣.《企业合并与合并财务报表》.首都经济贸易大学出版社.2013.
随着我国社会主义市场经济体制的不断发展和完善，我国的会计体制改革和税收体制改革也取得了丰硕的成果。企业会计准则、企业会计制度以及一系列税收法律法规的完善，使得财务会计与税务会计的目标逐渐出现差异，它们对会计事项的要求也随之出现了分歧，于是，税务会计与财务会计的分离问题开始引起了人们的普遍关注。
一、企业税务会计的定义以及与财务会计的联系和区别
税务会计不是从来就有的，而是社会经济发展到一定阶段的产物，它是一门新兴的边缘会计学科。它是以国家现行税收法令为准绳，以货币计量为基本形式，运用会计学的理论和核算方法，连续、系统、全面地对税款的形成、计算和缴纳即税务活动引起的资金运动进行核算和监督的一门专门会计。
税务会计作为一项实质性工作并不是独立存在的，它与财务会计一样，同属于会计学科范畴。它是以财务会计为基础来对纳税人的生产经营活动进行核算和监督。因此，税务会计的资料一般来源于财务会计，他只是对财务会计处理中与现行税法不符的会计事项，或出于税收筹划目的需要调整的事项，按税务会计方法计算、调整，并作调整会计分录，再融于财务会计帐簿或报告之中。
虽然税务会计与财务会计相互联系、相互影响，但是，税务会计毕竟是区别于财务会计的一门特殊专业会计，所以它与财务会计又有着一定的差异。
第一，二者的目标不同。财务会计是按照会计准则核算企业的财务成果，并为企业利益相关人（包括银行、债务人、潜在投资者）提供真实相关的信息，便于他们投资决策。而税务会计则是按照税法来核算企业的收入、成本、利润和所得税的会计核算系统，其目的是保证国家税收的充分实现，调节经济和公平税负，为国家税务部门和经营管理者提供有用信息。
第二，二者核算的对象不同。财务会计核算的对象是企业以货币计量的全部经济事项，包括资金的投入、循环、周转、退出等过程，而税务会计核算和监督的对象只是与计税有关的经济事项。
第三，二者核算的依据不同。财务会计核算的依据是企业会计制度和会计准则，而税务会计核算的依据是国家税法。财务会计强调遵循会计准则，依照会计制度处理各项经济业务，会计人员基于自身的理解和情况的特殊性，对某些相同的经济业务可能有不同的表述方式，出现不同的会计结果，这是会计的灵活性和会计准则、会计制度具有弹性的正常表现。
第四，二者核算的原则不同。财务会计遵循权责发生制和配比原则，为使报表公允地反映某一会计期间企业的财务状况和经营成果，允许企业在一定情况下对收益和费用进行合理的估计，而税法则主要是遵循收付实现制原则。为了保障税收收入，便于保管，一般不允许企业估计收益和费用。此外，税务会计坚持历史成本，不考虑货币时间价值的变动，更重视可以预见的事项，而财务会计则可以有所不同，在特定时候，财务会计可以考虑币值不稳的因素，如在物价变动情况下，企业通过会计计价方法的选择，寻求能够较为合理的反映物价变动影响的计量模式。
二、企业税务会计的发展、作用及特征
企业税务会计逐渐从企业财务会计、管理会计中分立出来，成为相对独立的会计分支，是从第二次世界大战后的美国开始的。特别是进入 80 年代以后，企业税务会计被人们当作一门学科加以研究。美国著名会计学家亨德里克森指出：“很多小企业，会计的目的是为了编制所得税申报表，甚至不少企业若不是为了纳税根本不会记账。即使对大公司来说，纳税也是会计师们的一个主要问题。……税法对于提高会计实践水准具有极大影响，并促进一般会计实务的改进及一致性的保持。……通过税法还可以促进会计观念的发展。如促进寻求更好的折旧方法和存货计价方法，澄清了计税收益的实质和所应包括的，范围等等。”可见，企业税务会计对于企业利用税法取得合法利益以及确保不固纳税方面的任何疏漏而给企业造成不必要的损失具有重要作用。我国从 1994 年税制改革以后，税务管理得到加强。增值税凭专用发票抵扣税额方法的实行，使应纳税额的核算逐步走向规范化。对此，各地税务机关试行了在企业财务会计人员中培训办税员，指定取得办税员合格证的会计人员办理纳税事项办法。这一办法，完善了企业涉税事项的会计核算，可以说是建立我国企业税务会计的初步探索。
与财务会计相比较，企业税务会计的特殊性体现在三个万面：
1、企业税务会计要在税法的制约下操作
对于企业财务会计核算方法、处理方法等，企业可以根据《企业会计准则》和《企业财务通则》，并结合自身生产经营实际需要加以选择。但作为企业税务会计，必须严格按照税法（条例）及其实施细则的规定运作，受税收规定制约，不能任意选择或更改。例如企业财务会计、管理会计在固定资产的折旧上、可在现行财务制度规定的平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年限总和法等几种方法中选择，采用其中一种；在存货核算中，企业可在加权平均法、后进先出法、先进先出法等五种方法中选择。但企业税务会计只能依照税收规定的固定资产折旧方式及存货核算方法进行核算，并需报税务机关批准或备案。也就是说，企业的经济行为和财务会计核算涉及到税务问题时，应以税收规定为依据进行相应的会计处理；财务会计制度与税收规定要求不一致时，应以税收规定为准绳，进行必要的调整。
2、企业税务会计是反映和监督企业履行税收义务的工具
企业税务会计作为会计学科的一个分支，对企业以货币表现税务活动的资金运动过程进行系统。全面的反映和监督，具有其相对的独立性和特殊性。因为税收规定的计税依据与企业会计记载反映的依据并不总是一致的，处理方法、计算口径不可避免地会出现差异。对此，企业税务会计应有一套自身独立的处理准则，通过税务会计工作所反映出来的情况，保证企业的税务活动按照税收规定进行，使应纳税金及时、足额地解缴，防止偷、逃、骗、欠税问题发生，保证企业认真、完整、正确地履行纳税义务，避免因不熟悉税收规定、未尽纳税义务而受处罚所导致的损失。
3、企业税务会计具有税收筹划的作用
企业税务会计不仅仅是对税务资金运动的反映和监督，而且能通过税负因素分析等方法，使纳税人更加明确地利用合法手段来达到保护自己的合法权益的目的。具体地说，是指企业税务会计依据税收的具体规定和自身生产经营的特点，筹划企业的经营方式及纳税活动，使之既依法纳税，又可享受税收优惠，实现企业不多缴税、减轻税负的目的。
三、税务会计与财务会计分离的必要性
1、我国会计体制改革的需要。我国会计体制改革的目标就是建立一套能真实公允地反映企业会计信息的企业会计准则体系，而不再具体规定企业如何进行会计核算，这就使企业财务会计核算产生很大的灵活性。随着企业会计制度、企业会计准则的实施，企业财务会计的目标更加明确，即为企业会计信息使用者提供信息，折旧使得财务会计目标与税法目标差异越来越大，只有将税务会计从财务会计中分离出来，才能使财务会计按照新的会计制度、会计准则进行核算监督，才能使会计改革见成效。
2、健全我国税制的需要。税制改革是中国的税收体制不断完善，逐步建立了多税种、多环节、多层次的税收调节体系，基本上符合税种健全、税率合理、税负公平的要求，有利于发挥税收征集国家财政收入和发挥经济杠杆作用、调节经济运行的双重作用。在财务会计与税务会计合一的体制下，稳定税基、规范缴纳行为、优化税收收入水平的要求和各项复杂的计税工作，不可能在企业会计准则和制度中一一体现。有时，企业可能处于自身利益的考虑，会利用税法的不完善，通过直接调整会计数据、修正某业务财务决策等，实现其少缴税的目的，因而，作为纳税义务人，不论其经济性质、组织形式和经济范围，都需要建立统一的税收会计，以适应依法、合理、准确纳税的需要。
共2页: 1
论文出处(作者): 3、加强企业管理的需要。在财税合一的会计体制下，会计提供的信息往往偏重于财政、税务、信贷等部门的需要，忽略了企业自身对会计信息的需要，不利于企业加强管理的需要。但是将税务会计从财务会计中分离出来时，企业可以根据自身的特点在可供选择的范围选择适合于企业实际情况的会计处理程序、方法、，从经济的角度出发，反映企业真实的经营成果和财务状况，而不必完全遵循税法规定的方法来进行会计业务的处理。财务会计人员才可以把主要精力放在加强管理上，减少不必要的繁琐的核算工作。
4、提高会计实践水平，维护会计的一致性的需要。随着我国市场经济的高度发展，资本的高度集中、工商业的高度发展将成为一种必然趋势，会计的作用也将得到充分地发挥，而会计信息使用者对会计信息的质量要求也越来越高，这在客观上也要求提高会计的质量水平。而税法已明确规定了一些会计处理方法，并且税法具有一定时期内的稳定性，有利于会计人员在实践中积累经验，逐渐提高会计信息的质量，并同时使得会计的一致性原则得到充分体现。
5、提高会计信息质量的需要。税法是根据宏观经济政策和经济发展水平来制定的，因而税法高度地体现了国家宏观经济管理的要求。而财务会计是根据会计理论和会计惯例进行核算的，体现的是投资者实现资产保值、增值的需要主要是满足微观企业投资者的需要。由于我国多元投资主体的出现，多种经济成分并存，此时若财务会计再不与税务会计分离，会计核算继续实行两头兼顾，则会影响会计信息质量，使之不能真实、客观地反映企业的经营成果和财务状况。若税务会计从财务会计中分离出来，企业就可以有较大的自主性，可以在允许的范围内，选择适合自身的会计处理方法，使其提供的会计信息真实、客观、公允地反映企业的财务状况和经营成果，从而有利于各投资者的决策，也有利于国家的宏观决策。
6、改革开放和与国际接轨的需要。进入二十世纪以来，税务会计逐步完善，受到普遍重视，并发展成为重要的会计学科。我国实行改革开放以来，外商投资企业和外国企业越来越多，其投资额也越来越大，而我国在国外投资业务也越来越多，为了符合税收的国际惯例，改善投资环境，防止国际避税，维护我国经济权益和企业利益，进一步扩大我国在国际间的经济往来，建立独立的税务会计也是十分必要的。
7、发展会计学科的需要。在传统的财政决定财务、财务决定会计的财会体制模式下，会计学只能是会计制度的说明，即对会计制度所要求的会计行为、会计方法、会计程序及报表编制作必要的解释，以便于人们进一步了解核算制度，而随着我国会计准则体系的逐步完善，财务会计已经形成自己相对独立的体系。但这并不意味着财务会计对财政、财务的变化熟视无睹，而是要在自身体系的基础上形成一个相对独立的学科分支，这就是税务会计。它要求所有的财务人员和税务人员既要明确财务会计的基本要求，又要明确税法的基本知识，把二者有机地结合起来，这也是会计学科发展的必然趋势。
四、建立我国企业税务会计应遵循的基本原则
1、遵循税法的原则。企业税务会计所反映的企业的税务活动是否合法、正确的标准只能是国家税法。因此，在企业税务会计工作中，必须严格执行税法中有关计税依据与会计处理的规定，这些规定涉及到账簿、凭证、会计基础、会计年度、计算单位和申报制度，特别是涉及到资产会计处理”，这方面的规定更加详细。企业税务会计活动的全过程，必须严格遵守国家税收法规。
2、灵活操作原则。这里所说的“灵活操作”包含两个方面的内容。一是指企业在进行税务会计活动中，对于那些与企业纳税关系相对重要的会计事项，应分别核算、分项反映，力求准确；而对于那些与企业纳税关系相对次要或无关的会计事项，在不影响纳税资料真实性的情况下，则可适当简化或省略。二是指核算与监督相结合。因为纳税申报期一般是在企业会计核算终了之后，如外商投资企业和外国企业所得税法规定，“外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所应当在每次预缴所得税的期限内，向当地税务机关报送预缴所得税申报表；年度终了后四个月内，报送年度所得税申报表和会计决算报表。”因此，企业既要在日常的会计活动中正确核算各种应纳税金，又要做到核算和监督相互配合，加强事前、事中、事后监督，及时发现并纠正不符合税收规定的行为，以免企业遭受处罚，造成不必要的损失。
3、寻找适度税负原则。税务会计的一项重要目标就是为企业管理人员、投资者及债权人提供准确的纳税资料和信息，以促进企业生产发展，提高经济效益。对此，企业的税务会计人员应深刻理解现行税收规定的有关精神，在符合或不违反的前提下，进行税收筹划。国家的税收政策是根据全国的经济情况制定的，具体到某一地区、某一行业、某一产品、某一项目，可能因主、客观原因而使经济状况相对悬殊，有的可能获得推迟纳税期或减免税照顾，有的就可能不予照顾。企业一方面要综合权衡各种投资方案、经营方案与纳税方案，使其形成最佳组合，从而达到利润最大化或每股收益最大化的目的。另一方面，企业税务会计活动，从企业经营收入的取得到利润的形成以及计税、纳税都要真实反映、正确核算，不允许任何隐匿收入和利润的现象发生，正确处理国家与企业之间的经济利益关系，及时、足额地向国家缴纳税款。
一、引文
笔者比较了《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》财税【2009】87号和《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》财税【2011】70号两个文件，文件基本内涵一致，不同之处只是文件适用的时间范围不同。
(一)相同点。若企业在满足三个条件下，就可以将取得的政府补助资金认定为专项用途财政性资金，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。同时上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。上述不征税收入在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门 的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额，计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。三个条件的基本内容相同，具体表述上略有不同本文不再赘述。
(二)不同点，财税[2009]87号文件针对企业收到的是2008年至2010年取得的资金，财税[2011]70号文件针对的是2011年1月1日起企业收到的资金。两个文件规定的时间虽然不同，但刚好可以理解为国家对该税收政策时间上的延续。
由此企业可以将该两个文件基本可以作为同一个税收优惠政策处理，那么如何理解该税收优惠政策的基本内涵?
二、基本内涵诠释
文件中规定，企业将取得的政府补助资金认定为专项用途财政性资金，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。那么文件中的“不征税收入”如何理解，为何不是“免税收入”，本文举例说明
某大型科技公司，为研发一项高新技术产品，2011年开始6年内需要投3000万元资金用于研发，并于2011年成功向科技部申请800万元的科技专项资金用于公司该高新技术产品的研发，该笔科技资金于2011年12月31日拨付到位。从2012年到2016年每年分别支出该专项科技经费160万元用于产品研发，没有发生设备费支出。
根据《企业会计准则第16号——政府补助》，与收益相关的政府补助会计处理如下：
1. 2011年12月31日，收到拨付资金：
借：银行存款 800万元
贷：递延收益 800万元
2、2012年到2016年每年的分录归结如下：
借：研发支出 160万
贷：银行存款 160万
借：管理费用--研发费 160万
贷：研发支出 160万
借：递延收益 160万
贷：营业外收入 160万
税务处理上，2011年企业税务处理上如果选择确定800万元专项资金为不征税收入，2011年会计和税务上处理一致，都不作为一项收入处理，对应纳税所得额的影响数为0，2012年到2016年税务上虽与会计上处理不一致，但对应纳税所得额的影响数也为0，因为会计处理上虽确认为收入，税务处理上应调减相同金额的应纳税所得额，同样会计处理上确认为费用支出，税务处理上应调增相同金额的应纳税所得额;如果企业不选择确定为不征税收入，2011年针对收到的800万元会计处理上不确认为收入，税务处理上应作为应税收入处理，需调增应纳税所得额800万元，2012年到2016年，每年会计处理上确认160万收入，税务处理上由于前期已经将该笔800万元确认为应税收入，不能重复确认应税收入，所以应作纳税调减处理，而会计上确认的费用160万元，由于前期税务已经将该笔800万元确认为应税收入，故对应的费用可以列支，不需要调整，最终每年应调减纳税所得额160万元。具体数据如表1所示：
接上述的例题，如果2011年12月企业收到另外一个科技项目的专项资金50万，用于购买企业专用设备，12月购入并安装完毕，该设备预计使用5年，为简化处理，假设无残值。
根据《企业会计准则第16号——政府补助》，与资产相关的政府补助会计处理如下：
1. 2011年12月
收到拨付资金：
借：银行存款 50万元
贷：递延收益 50万元
购入设备：
借：固定资产 50万元
贷：银行存款 50万元
2. 2012年到2016年每年作如下会计处理
借：研发支出 10万元
贷：累计折旧 10万元
借：管理费用—研发费 10万元
贷：研发支出 10万元
借：递延收益 10万元
贷：营业外收入 10万元
税务处理具体如表2所示(具体文字表述不在赘述，与上例分析类似)：
通过以上例题分析，无论企业收到的是与收益有关的专项用途的财政性资金，还是收到的与资产有关的专项用途的财政性资金，不管企业在取得收入当年将其确认为不征税收入，还是不将其确认为不征税收入，结果对企业应纳税所得额的最终影响金额为0。从数据结果看，企业并没有因为享受该政策而得到好处，“不征税收入”不是“免税收入”，而是属于“应税收入”。那么国家出台的关于专项用途财政性资金所得税优惠政策到底优惠在何处?
为了进一步解释这个问题，笔者引入货币的时间价值概念。对于确认为“不征税收入”和不确认“不征税收入”，实际上影响的是企业各年所得税应纳税额，如果将各年的企业所得税应纳税额的被影响数额进行折现，然后进行加总和比较分析，那么我们就可以很直观地了解到该政策的优惠之处。
接上面例题，假设该企业货币资金的年使用成本率为8%，企业所得税税率25%，那么可以得到以下数据：
800万元专项科技经费(与收益相关的专项用途财政性资金)：(见表3)
50万元专项科技经费(与资产相关的专项用途财政性资金)：(见表4)
通过数据比较分析，无论是与收益相关的专项用途财政性资金还是与资产相关的专项用途财政性资金，企业如果在收到资金的当年税务处理上确认为“不征税收入”要比在税务上不确认“不征税收入”少支付相关企业所得税的资金成本。而且如果企业的资金使用成本率越高，这种优势越明显。
笔者从货币的时间价值角度分析了有关企业取的专项用途财政性资金所得税优惠政策的内在原理，从而说明“不征税”不是免税，而是“迟征税”。
三、特殊情况下企业所得税政策决策分析
对于取得专项用途财政性资金的企业在符合“三个条件”的情况下，可以选择确认为“不征税收入”，同样也可以选择不确认为“不征税收入”。有些特殊情况下，企业选择不确认为“不征税收入”反而更有利，但也不绝对。那么企业如何充分利用该政策进行决策，实现企业价值最大化，笔者继续从上述分析的原理出发，结合企业在特殊税收政策下如何分析和决策。
(一)企业前期享受所得税低税率政策情况下
譬如企业正在享受“三免三减半”的企业所得税优惠政策，企业收到专项用途财政性资金刚好在享受优惠政策的后期，如果企业在收到专项用途财政性资金的当年将其不确认为“不征税收入”，当年调增应纳税所得额，刚好可以享受低税率政策;但是在做决策时还需要考虑货币的时间价值。
继续引用上述例题(为简化只对与收益相关的专项用途财政性资金进行分析)，该企业享受“三免三减半”的企业所得税优惠政策，2011年和2012年为享受优惠政策的最后两年。2011年到2016年企业所得税税率分别12.5%、12.5%、25%、25%和25%，资金使用成本率8%不变，企业所得税应纳税额的被影响数现值计算结果如表5：
我们可以看出，如果企业在收到资金的当年税务上不确认为“不征税收入”要比税务上确认为“不征税收入”更为合算。
那么如果企业外部融资环境比较差，资金的使用成本率较高，情况又会有所不同。如果该企业资金使用成本率高达25%，企业所得税应纳税额的被影响数现值计算结果如表6：
我们可以看出，如企业的资金成本率提高到一定程度，企业在收到资金的当年税务上确认为“不征税收入”要比税务上不确认为“不征税收入”更为合算。
(二)企业存在弥补亏损情况
《企业所得税法》第十八条规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。如果企业在取得专项用途的财政性资金的当年刚好存在未弥补完的亏损，也需要权衡抉择。
继续引用以上例题，如果2011年企业当年虽盈利，但是还是存在300万元未弥补亏损(当年盈利被弥补完后)，且为最后一个可弥补年度，资金使用成本率为8%，所得税税率为25%。
2011年企业取得800万元的科技专项资金，如果当年确认为“不征税收入”，2011年企业的应纳税所得额被影响数额为0;如果不确认为“不征税收入”，需要调增应纳税所得额800万元，同时可弥补亏损300万元，可调减应纳税所得额300万元，最后当年应纳税所得额净增加500万，我们可得出如下数据如表7和表8所示：
我们可以看出，企业在收到资金的当年税务上不确认为“不征税收入”要比税务上确认为“不征税收入”更为合算。
那么如果企业外部融资环境比较差，资金的使用成本率较高，情况又会有所不同。如果该企业资金使用成本率高达25%，企业所得税应纳税额的被影响数现值计算结果如表9所示：
同样我们可以看出，如企业的资金成本率提高到一定程度，企业在收到资金的当年税务上确认为“不征税收入”要比税务上不确认为“不征税收入”更为合算。
四、结语
（一）在处理盈亏财税工作时企业不到位的政策解读
现阶段，对于国家有关企业处理盈亏财税工作，很多企业财务工作人员往往出现政策解读不到位的情况，导致企业出现很多额外损失。比如，依照《企业财务通则》[1]相关规定，除国家行政法规与法律特别规定外，我国企业净利润年度分配一定要根据既定顺序实施严格的利润税后分配，但是，实际利润分配处理时，很多企业并未依照相关律法规定程序实施利润分配，这就导致企业在财务申请或者查账时，无法获得应有补偿。
（二）企业处理盈亏财税内控机制不完善
我国很多企业在管理内部财务时，缺乏完善、合理、科学的处理盈亏财税企业内部控制机制与规范，同时也未构建完善、专业处理盈亏财税的企业内控机构，在管理企业盈亏财务处理时，独立性严重缺乏，导致企业内控工作者在控制与管理处理企业盈亏财税时，缺乏充分、科学、有效的监督处罚方式与体制依据，导致企业处理盈亏财税机制出现形同虚设的情况。
（三）不完善的企业处理盈亏财务法律法规
尽管当前我国有很多关于处理企业盈亏财税的律法规定，但是这些律法都缺乏条理性与系统性。而且处理盈亏财务律法权威性比较低，法律法规可操作性较为缺乏。还有一些企业中的经营管理者以企业内部文件替代律法规定，导致企业处理盈亏财税的措施大量存在，政出多门，这就加大了创新与改革企业处理盈亏财税的挑战与难度。
二、有效处理企业盈亏财税的措施及建议
（一）正确解读企业相关政策，对相关处理程序进行熟练掌握
财务人员必须对企业相关盈亏财税问题的律法规定与处理政策进行深入而正确的解读，并对相关盈亏税收处理程序进行熟练掌握，比如，在处理企业盈亏财税时，一定要根据以下程序认真实施。
1、对先前企业年度亏损要及时弥补
对企业盈利财税问题处理时，首先，财务会计人员要及时弥补企业先前财税亏损，待完成这项工作后，才可以实施其它操作。
2、提取企业利润中十层的法定公积金
企业法定公积金的主要作用是弥补企业亏损，以使企业资本得以不断增加，进一步扩大企业内部的资金基础。法定公积金与企业内部资本公积金不同，是根据律法程序，企业财务会计人员所提取的企业资金。如果所提取法定公积金数额占企业所注册资本的一半，可停止提取法定公积金。
3、应该将一定数额公积金在利润中任意提取
任意公积金是依照企业内部章程规定，或者股东会议协商决定除法定公积金外自由提取的公积金。
（二）对企业处理盈亏财税内控机制予以建立健全
企业必须不断健全与完善内部处理盈亏财税内控机制，并对相关企业内部政策管理机制予以不断完善，以构建一种规范、科学的处理盈亏财税内控模式，可以从企业内部各岗位与部门中对企业处理相关盈亏财税工作予以积极参与和支持。此外，还要不断强化企业处理盈亏财税工作本身的权威性与独立性，在处理企业盈亏财税时，能够保证公开、公正、公平，进而确保企业能够有效、顺利实施盈亏财税相关处理工作。
（三）不断健全与完善企业处理盈亏财税的相关法律法规
必须不断健全与完善企业处理盈亏财税的相关法律法规，进一步加强企业在处理盈亏财税时的相关律法建设。依照经济需求与时代变化，相应的修订与完善企业相关财务律法规定，同时进一步规范企业在处理盈亏财税工作中的行为与问题，对企业相关处理盈亏财税的配套律法与政策进行不断健全与完善，构建企业内部处理盈亏财税的律法机制。
（四）构建企业处理盈亏财税信息化平台
一、中小企业所得税核算弊端
（一）各种界限不清。（1）会计管理制度不健全。中小企业虽然设有会计管理制度，但因为所有权与经营权高度统一，企业领导者集权现象严重，致使会计管理职责不分，越权行事，会计执行的随意性较大。（2）会计机构设置不规范，分工职责不明确。大中企业机构设置比较科学、规范，人员的分工职责明确，普遍实行总会计师下的财务会计处，确立了财务会计在企业管理中的重要地位。中小企业大多为家族式的管理组织形式，会计组织通常采用垂直管理模式，管理跨度小、幅度窄。由于受规模、财力、人力的限制，中小企业会计机构中的岗位设置易产生交叉重叠现象，影响会计人员职能的发挥，不利于企业的内部控制。
（二）会计基础工作薄弱。（1）会计机构与会计人员不符合会计规范。在许多中小企业，由于规模较小，人员较少，基本不设会计机构。部分单位虽设置了会计机构，但考虑到费用开支问题，仍不按规定设岗。如只设一个会计人员，该会计人员既当会计又当出纳，既管钱又管物，严重违反了《会计法》的有关规定。在中小企业岗位设置上，本应严格实行回避制度。部分中小企业岗位人员安排却恰好违背了这一点，单位领导人的直系亲属在本单位会计机构中担任出纳工作，出纳人员兼管会计档案的保管和收入、费用及债权债务账目的登记工作。（2）会计核算常有违规操作。相比于大企业，中小企业的会计核算不规范，特别是小型企业诸如乡镇企业和私营企业会计核算的主观随意性较大。在会计核算方面，人为操纵利润，采用倒轧帐的方式记账等等，部分会计人员知识结构老化，专业知识较低，理论上完善的会计方法技术无法实施或实施时大打折扣。（3）内部会计监督职能没有发挥出来。大型企业内部监控机构、人员配备比较齐全，诸如设置了内审部门，设有财务总监，执行总会计师制度，会计人员之间相互牵制。但中小型企业则不尽然，中小型企业内控机构不健全，认为没有必要。另外，中小企业人员精简，一个人兼任几种工作，分工不明确，导致其自我监控能力差，这与中小型企业的性质和组织形式有直接关系。（4）外部监控随意。由于国家监督的重点放在大型企业，大型企业的外部监控比中小型企业的监督力度大，对中小型企业的外部监督就显得比较软性化，没有法规、条例支持。所以，对中小型企业的外部监督主观多于客观，随意多于规范。监管力量主要来自于注册会计师和地方政府及工商、税务、银行等部门，但监管力度不大，大部分监督部门只是站在各自的立场各行其是。
（三）制度缺失。（1）内部制度的缺失。中小企业内部牵制制度、稽核制度、定额管理制度、计量验收制度、财务清查制度、成本核算制度、财务收支审批制度等基本制度，总的来说残缺不全；或者虽有其中几项制度，实际工作中从未认真执行过。部分中小企业管理者也认识到这些问题，但是依靠现有的管理水平和人员素质无法建立健全这些制度，尤其是内控制度的不健全给企业带了很多负面影响，这种状况既损害了企业自身的根本利益，如造成企业资产流失、浪费严重、经营管理混乱，也导致外部监督困难重重。（2）外部监督困难。在国家监督中，各级财政部门首先应指导、督促中小型企业依照《会计基础工作规范》的要求建立健全账簿体系。一旦发现不符合会计基础工作规范要求的，应及时严肃处理。对中小型企业会计人员实行资格证书管理制度，对没有认真履行职责的会计人员，要坚决取消其任职资格，吊销有关资格证书，情节严重的要根据相关法规的规定责令其不得再从事会计工作，财政部门应督促中小型企业建立、健全会计内部控制制度和内部核算制度，税务部门也应改进查核方式，侧重于进行实质性查核，确实扫除逃漏税企业，以建立公平的纳税环境，改进税务人员对于中小型企业的态度，并建立税务人制度。
二、中小企业所得税核算建议
（一）企业所得税的纳税筹划。（1）借用中间机构筹划。积极探索引入税务师事务所参与汇缴，充分发挥注册税务师在活动中的作用，特别是加强对财产损失税前扣除、税前弥补亏损额较大企业的年度汇缴申报等事项的涉税鉴定，不断提高中小企业所得税汇算清缴工作质量。（2）针对企业规模的纳税筹划。《中华人民共和国企业所得税法》第二十八条规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十二条规定，企业所得税法第二十八条第一款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：（1）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；（2）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
企业应当认清自己所处的地位，通过企业规模的区分，能够使企业自身归到小型微利企业行列中去，从而能够达到合理节税的目的。
（二）年度内分期预缴所得税的会计处理。（1）要合理配备征管力量。县级综合业务部门必须配备2名以上的所得税管理专门人员，并保持相对稳定。尤其是企业所得税管理户数多、税源较大的单位更应增加业务管理力量。基层税务分局要将会计、懂税收的业务能手充实到所得税工作岗位上，对企业所得税实行集中化管理，使税收管理员能集中精力抓好企业所得税管理。另外，要抓紧建立企业所得税人才库，加强对人才库人员培训和使用，培养一批会会计核算、懂企业管理、熟悉微机操作、精通税收业务的企业所得税管理人才，为所得税管理提供智力支持。（2）要切实提高企业所得税管理人员素质。要加强业务知识培训，学习培训的重点应放在财务管理规定、会计核算知识、税法政策规定、税务稽查技巧等方面。在培训方法上也要大胆创新，针对实际工作中的难点和热点问题，采取视频培训与网络培训，集中培训与分散培训，专题培训与平时自学相结合的多种培训方式，有效提高干部的业务水平。（3）取消对中小企业的所得税费用进行提前确认。从重要性原则和成本效益原则出发，结合会计信息的主要需求方―税务部门的需要，可以不对中小企业的所得税费用进行提前确认。因为所得税以全年作为纳税期限，预缴的所得税并不代表该项义务所导致的负债必然发生，由于中小企业经营盈利的不稳定性等原因，很可能导致在年度间预缴了一定的所得税，似汇算清缴时没有所得税义务的发生，或者在年度内根据税务部门核定的方法计算没有所得税义务的发生，汇算清缴时却需要缴纳企业所得税。为了避免频繁调整账务，中小企业进行所得税会计处理时，年度间可以考虑先不对所得税费用进行确认，只需对预缴所得税业务进行处理。
（三）企业所得税筹划风险防范。（1）密切关注税收政策变化。企业应当时刻把握国家有关企业所得税相关法律及规定的变化，准确理解企业所得税法律法规的政策实质。区分违法与合法的界限，对违法事物坚决不做，处于法律边缘的应慎重操作。（2）综合衡量纳税筹划方案。中小企业在对企业所得税进行纳税筹划时，首先方案必须合理合法，同时还要考虑企业的整体税负、实施的相关管理成本，包括机会成本、货币时间价值及风险收益等进行综合考虑，要运用财务管理的相关知识进行综合测算，保持与企业整体利益一致性。（3）专业操作与沟通。纳税筹划是一门综合学科，涉及税收、会计、财务、企业管理、其他法律等多方面知识，其专业性相当强，而企业所得税是最复杂的一种税种，更是需要专业技能较高的专家来操作。企业在进行企业所得税筹划时须与主管税务机关取得联系，咨询有关税法执行办法。以减少纳税筹划错误认识及减缓征纳矛盾降低纳税筹划风险。
（四）制定合理制度，加强内部会计监督职能。（1）会计管理制度的制定及执行情况。 进一步完善企业内部会计核算准则与制度，加强对内部会计的监督，完善内部牵制制度、稽核制度、定额管理制度、计量验收制度、财务清查制度、成本核算制度、财务收支审批制度等基本制度并在实际工作中认真执行。（2）会计人员的管理。财会人员必须熟悉和遵守国家的法律法规，遵守财经纪律和制度，遵守职业道德规范、有良好的业务素质，这是实施财务创新工程的基本要求，也是创新能力和创新精神，另外，要注意在个人素质包括创新意识、创造能力和创新精神。中小企业财务应建立良好的激励机制，增强其对企业的归属感。对企业财务管理者实行物质奖励与精神奖励相结合，按贡献大小进行分配，同时注意鼓励的及时性、有效性。
三、结束语
企业所得税是企业财务很重要的一个组成部分，企业所得税核算的正常与否密切关系到企业财务是否能正常运转。我国对企业所得税的核算通过会计完成，而会计处理实行财务会计和税务会计相分离，所得税会计处理是企业会计中较为复杂的业务之一。但是，中小企业有许多不同于大型企业的特点，其所得税会计处理具有特殊之处，所以在探究企业所得税核算的问题上就是去探讨如何做到使企业会计更好的核算企业所得税。
本文主要针对会计本身及核算过程中容易出现的问题进行研究及探讨，发现弊端主要存在以下两个方面：一是中小企业会计基础工作薄弱，从业会计人员不专业或素质不高，这样的会计人员业务水平不高，对企业所得税核算带来很大隐患；二是中小企业制度的缺失或者不合理，导致会计人员在进行所得税核算时思路混乱，无法做到所得税计算最小化。
从以上两个问题出发，对中小企业所得税核算建议体现在两个方面：一是加强对企业会计人员的培训和聘任要求；二是制定合理制度，加强内部会计制度监督职能。
中小企业的所得税是整个税收收入或财政收入的重要组成部分。加强中小企业所得税的核算一方面为了正确贯彻执行国家税收政策，保证国家财政收入；另一方面合理的减少企业所得税上缴，提高企业利润，达到一举两得的最佳效果。
引言
近年来，国家对高科技行业或其他重点发展企业进行补助已是十分常见的现象，但由于政府补助种类较多，且容易与政府提供的其他资金或实物帮助相混淆，再加上其财税处理方法有一定的特殊性，使其财税处理颇显复杂，导致企业或者无法用足优惠补助政策，或者扩大了税务处理中政府补助的范畴，带来税务风险。
一、政府补助的概念
按照《企业会计准则第16号――政府补助》的规定，政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。按取得的政府补助是否用于取得长期资产，可将其分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
政府补助一般有以下几种表现形式：一是财政拨款。指政府无偿下拨给企业的资金，通常明确规定了资金用途。二是财政贴息。指政府为扶持特定产业或地区发展，对企业承担的银行贷款利息给予的补贴。三是税收返还。指除增值税出口退税之外的、以先征后返（退）、即征即退等形式向企业返还的税款。四是无偿划拨非货币性资产。指划拨给企业的土地使用权、天然林资源等。
二、政府补助的财税处理方法
（一）政府补助的会计处理
政府补助的会计处理按所得到的政府补助的用途分为两种。与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在其使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益。但按名义金额计量的政府补助应直接计入当期损益。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或毁损的，应将递延收益余额一次性转入当期损益。例如：2008年12月，A企业从财政部门得到240万元财政拨款用于购置环保设备。当月购入价值480万元的环保设备，使用寿命10年，采用直线法计提折旧。2013年12月，A企业出售了这台设备，取得价款260万元。账务处理如下：
1.2008年12月收到财政拨款，确认政府补助：
借：银行存款2 400 000
贷：递延收益 2 400 000
2.2008年12月购入设备，自2009年1月起按月计提折旧，并将递延收益计入当期损益：
借：固定资产4 800 000
贷：银行存款 4 800 000
借：制造费用40 000
贷：累计折旧40 000
借：递延收益 20 000
贷：营业外收入 20 000
3.2013年12月出售该设备，同时转销递延收益余额：
借：银行存款2 600 000
累计折旧2 400 000
贷：固定资产 4 800 000
营业外收入 200 000
借：递延收益1 200 000
贷：营业外收入1 200 000
与收益相关的政府补助，取得时确认为递延收益，在确认相关费用或损失期间计入当期损益。例如：B企业于2010年1月收到财政部门拨付的专项资金900万元，用于补偿企业费用支出，扶持其经营发展。B企业在2010年至2012年发生的费用支出分别为200万元、500万元和300万元。账务处理如下：
1.2010年1月收到专项资金，计入递延收益：
借：银行存款9 000 000
贷：递延收益 9 000 000
2.2010年和2011年末，按当年的费用支出，分别将递延收益计入当期损益：
借：递延收益2 000 000
贷：营业外收入2 000 000
借：递延收益5 000 000
贷：营业外收入5 000 000
3.2012年的费用支出大于递延收益余额，将余额全部计入当期损益：
借：递延收益2 000 000
贷：营业外收入2 000 000
（二）政府补助的税务处理
政府补助税务处理的核心就是确认两个问题：第一，收到的补助资金中哪些应当计入当期收入；第二，计入当期收入的补助中，哪些可以在所得税前扣除。财政部、国家税务总局的《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）和《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）对此作出了严格规定。财税[2008]151号文规定：企业取得的财政性资金，包括财政补助、补贴、贷款贴息，以及直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收（但不包括企业按规定取得的出口退税款），除投资和借款以外，均应计入企业当年收入总额；同时，企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定了专项用途并经国务院批准的财政性资金，在计算应纳税所得额时准予扣除。相应地，这种财政性资金用于支出所形成的费用，或其形成资产后计算的折旧、摊销，均不得从应纳税所得额中扣除。
而财税[2009]87号文件则在财税[2008]151号文件的基础上进行了细化和补充：对企业在2008年初至2010年底内从县级以上各级政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，均可在税前扣除：第一，企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；第二，财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；第三，企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
相对于财税[2008]151号文件，财税[2009]87号文件的规定对企业来讲更有可操作性和可行性，但有两点需特别注意：第一，该文件虽然规定，对该资金的管理办法或具体管理要求由县级以上人民政府的财政部门或其政府部门来规定，但拨付文件中规定的“专项用途”，仍然必须是由国务院财政、税务主管部门规定并经国务院批准，即由地方政府规定专项用途的财政性资金不能适用该文件；第二，根据该文件的要求，取得的补助资金要想作为不征税收入，就必须进行单独核算，专款专用，而不能与企业的其他资金混用。
三、政府补助的稽点和纳税筹划建议
（一）税务稽点
政府补助的税务稽点是补助资金在税前扣除的合规性。根据财税[2008]151号文件和财税[2009]87号文件的要求，补助资金要在税前扣除，必须满足相应的条件。例如，某企业取得了地方政府规定的专门用于帮助当地企业发展、购置固定资产的财政补助400万元，在税前全部扣除，就是不合税法规定的。因为财税[2008]151号文件和财税[2009]87号文件都规定，财政资金的“专项用途”必须是由国务院财政、税务主管部门规定并经国务院批准，而地方政府规定专项用途的财政性资金不适用该文件，所拨的专用财政资金不能在税前扣除。
再如，某企业取得了由国务院财政、税务主管部门规定的用于购买环保设备并经国务院批准的财政性资金300万元，但在实际使用时，将其中的100万元用来修理厂房。最后将所有300万元都在税前扣除，显然也是不合规定的。因为这违背了财税[2009]87号文件“专款专用，单独核算”的要求。
总之，企业在收到政府补助时，一定要注意补助资金是否有国务院相关部门规定和批准的专门用途，并对有专门用途的资金做好单独核算，在保证遵循相关法律法规的前提下享受税收优惠。
（二）纳税筹划建议
1.积极了解相关法规政策，增加补助申请的主动性
政府补助的种类较多，相关的税收法规、政策变化较快，要想做到财税处理上不出错，就必须对与各种补助相关的最新法规、政策有深入清晰的了解。因此企业财务人员在平时要多搜集各种相关信息，熟练财税处理方法。此外，企业要密切关注国务院、财政、税务、工商等部门提供政府补助的最新动向，结合补助政策的内容和企业的实际，在最有利的时机主动申请补助，以用足优惠政策。
2.灵活选择是否将专项资金税前扣除
对于一些企业来说，将政府补助计入当年收入总额比直接在当年税前全额扣除更为合算。这主要是针对那些可以享受减征、免征所得税政策的企业而言。比如财税[2001]202号文件中规定，对在西部地区新办交通、电力、水利、邮政、广播电视的内资企业，上述项目业务收入占企业总收入70%以上的，自开始生产经营之日起，第一年至第二年免征所得税，第三年至第五年减半征收所得税。这种企业在收到政府专项补助资金时，就要考虑收到政府专项资金的年份是否在税收优惠期限内，如属于税收优惠期限，则要把政府专项资金计入应纳税所得额，充分享受低税率优惠，同时专项资金形成的资产所产生的折旧依然能在以后正常税率年份抵减所得税。例如：某公司是符合上述规定的成立于2008年1月1日的新办企业，即其享受自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税优惠政策。该公司在2008年12月收到当地财政部门专项资金政府补助1 000万元，并在当月用该笔款项采购价值1 000万元（不含增值税）专用设备一台，于2009年1月开始计提折旧。该公司正常企业所得税率为25％。假定设备无残值，折旧年限为10年。从2009年1月至2018年12月，该公司把专项资金政府补助1 000万元计入当年（2008年）应纳税所得额比不计入当年（2008年）应纳税所得额，可节约企业所得税额=1 000/10×3×12.5%+1 000/10×6×25%=187.5（万元）。由此可见，经过税收筹划后企业所得税节约金额是很大的。在实际工作中，许多企业经政府高新技术部门认定后可以享受高新技术企业15％优惠税率，而这些企业在今后可能不再能享受这种优惠。因此这类企业在收到政府补助资金时也应参照此例中的方法充分享受税收优惠。
【参考文献】
［1］ 财政部，国家税务总局.关于政府性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知［S］.2008．
［2］ 财政部，国家税务总局.关于专项用途政府性资金有关企业所得税处理问题的通知［S］.2009.
前言：专项用途财政性资金是政府财政部门或其他部门给企业拨付的具有专门用途的补助资金，例如专门购置固定资产的资金、技术改造资金及科研经费等等。专项用途财政性资金的会计处理与财务处理两种方式在处理方法上的异同点及所得税差异等问题在企业会计实务中屡见不鲜。就目前来看，关于两种处理方式所得税差异的研究较少。基于以上，本文结合实例，研究了专项用途财政性资金会计与税务处理之间的所得税差异，以期为企业会计实务工作提供指导和借鉴。
1专项用途财政资金概述
财政资金指的是企业从各级政府财政部门或其他部门取得的各类用途的财政资金，例如财政补助资金、财政补贴资金及贷款贴息资金等都属于财政资金的范畴。财政资金不仅仅指的是税法中规定的财政拨款，根据所得税实施条例相关规定可知，财政拨款指的是各级政府给纳入到预算管理的社会团体及事业单位等组织拨付的资金，这与企业的财政资金有所区别，企业收到的财政资金来源于政府的政策性支持资金，体现的是政府对企业发展或特定项目发展的支持态度和力度。
具体来说，可以将财政资金划分为以下五类：
（1）国家直接以资本注入形式或投资形式提供的财政资金；
（2）国家投资补质的财政资金，从本质上来讲，这类资金属于政府资本投入的一种重要补充，例如公益性项目补助资金、公共基础设施投资补助资金及高新技术产业化投资补助资金等；
（3）专项补助资金即专项用途财政资金，指的是企业收到的用于各种用途的专项经费补助资金，例如粮食定额补贴资金、贷款贴心资金、科技三项经费等，这是当前政府向企业拨付资金的重要方式之一。
（4）政府偿还性资助资金或转贷资金，例如世界银行项目贷款资金就属于此类财政资金的范畴。
（5）政府拨付的具有专项用途的款项，如搬迁补偿资金等。
在上述五类财政资金中，第一类和第二类体现的是国家权益，第四类是拨付的资金是需要企业偿还的，第五类特定用途款项有着专门财税处理方法，本文主要探讨的是第三类财政资金，即专项用途财政资金，这也是众多企业涉及到的且种类繁多的财政资金，有必要对其会计处理和税务处理进行分析和研究。
2专项用途财政资金的会计处理
从会计核算的角度来看，专项用途财政性资金属于政府对企业的补助，因此，需要以《企业会计准则》中政府补助相关规定为基础进行会计处理。政府补助应当区别不同的情况，采用收益法或总额法进行处理。具体分为以下几种情况：
首先，对于货币性资产的政府补助来说，如果以银行转账的方式拨付，需要按实际收到的货币金额进行计量，如果存在确凿证据证明补助以固定金额标准拨付，则按照应收的金额进行计量。
第二，对于非货币性资产的政府补助来说，则应当按照公允价值进行计量，如果不能可靠取得公允价值，则应当按照名义金额进行计量。如果非货币性资产附带有相关文件、发票等注明了资产价值，则应当将注明价值作为公允价值，如果没有注明价值，但有活跃市场交易，则应当以同类型市场交易价格作为公允价值，如果活跃市场交易，则以名义金额即人民币1元整计量。
第三，对于资产相关的政府补助来说，其指的是企业用于购建等方式形成长期资产的补助，企业不能直接将其确认为当期损益，而是要确认为递延收益，在其使用寿命内平均分配，分次计入，如果资产在使用期间出现损毁、转让或出售，则应当将尚未分配的递延收益余额一次性转入当期损益中。
第四，对于与收益相关的政府补助来说，如用于补偿企业以后的费用或损失，应确认为递延收益，确认期间计入到营业外收入，如用于补偿企业已经发生的费用或损失，则在取得的同时计入营业外收入。
案例分析：A企业2016年取得政府专项用途财政性资金240万元，A企业2016年1月份利用该资金购置了240万元新设备，预计使用期限为10年，不保留残值，按全年12个月进行折旧计算，则企业会计处理如下：
A企业收到资金时：借：银行存款240万元，贷：递延收益240万元。
A企业购置设备时：借：固定资产240万元，贷：银行存款240万元。
A企业计提折旧时：借：制造费用2万元，贷：累计折旧2万元，借：递延收益2万元，贷：营业外收入2万元。
在会计处理上，A企业全年计入营业外收入为2×12=24万元。
3专项用途财政资金的税务处理
在专项用途财政性资金的税务处理上，要把握财税[2011]70号文件中的具体规定，具体分为两种情况，一种是需要征税的，一种是不需要征税的。首先需要判断其是否符合不征收收入条件，凡符合以下条件，则可以作为不征税收入，在进行应纳税所得额计算的过程中，需要将其从收入总额中扣除：①企业能够提供规定资金专项用途的文件；②财政部或其他资金拨付部门Ω米式鹩凶门、具体的管理办法及要求；③企业单独核算资金及资金支出。
2011年9月，财政部与国家税务总局联合下发了《关于专项用途财政性资金所得税处理问题的通知》[2011]70号文件，明确了企业专项用途财政性资金的税务处理问题，关于这一问题，国家早在财税[2009]87号文件中就已经做出了相关规定，内容与[2011]70号文件基本一致，其主要区别在于适用时间上的差异性。
专项用途财政性资金的确认在会计处理与税务处理之间存在所得税差异，这种差异可能是时间性差异，也可能是永久性差异，也可能两种差异并存，需要具体问题具体分析，这在下一章节中会着重阐述。对于货币形式的政府补助来说，收到当期应全部计入到应税所得额中，在之后不进行递延确认，需要在当年会计上进行纳税调增，之后逐年纳税调减。如资金属于不征收收入，则税务处理需要在当年进行纳税调减，并对其支出形成费用，以会计确认期间为基础进行纳税调增。
4会计与税务处理之间所得税差异
如果O钣猛静普性资金符合不征收收入的条件，则其会计处理与税务处理的原则基本一致，都以“配比原则”为基础，但需要注意的是，在这种处理原则下，也可能会出现每期会计利润与应税利润不一致的情况。如果专项用途财政性资金不符合不征收收入的条件，则其会计处理与税务处理存在明显的差异性。下面就从四种具体情况来分析会计与税务处理之间所得税的差异，并探讨了差异性质。受限于篇幅，本文主要对第一种情况进行着重阐述，后三种情况的分析计算思路与第一种情况一致。
4.1符合不征收收入条件，与资产相关
对于符合不征收收入条件且与资产相关的专项用途财政性资金会计与税务处理来说，需要细分为四种情况：
（1）以直线法为基础进行相关资金的计提折旧或摊销，没有留下资产残值，也就是说专项用途财政性资金主要用于无形资产，或用于企业长期资产支出，在这种情况下，每期资产摊销额与资金递延收益计入损益金额相等，企业在进行年度申报或清缴所得税的时候，在调减收入的同时需要对同等金额的摊销额进行调减，此时，企业的会计利润与应税利润相等，也就是说企业专项用途财政性资金会计与税务处理之间没有所得税差异。举例来说，假设企业取得的专项用途财政性资金为100万元，且全部用于购置专利，即用于无形资产，形成无形资产100万元，按照10年进行无形资产的摊销，则可以计算出每年的摊销额为100/10=10万元，而每年计入营业外收入的金额与每年摊销额一致，都为10万元，即企业的会计利润与应税利润相等，不存在所得税差异。
（2）以直线法为基础进行资产计提折旧或摊销，同时留有一定的资产残值，此资产残值指的是企业将专项用途财政性资金用于购置固定资产，或用于生物资产等折旧摊销方法与固定资产类似的资产支出，在这种情形下，由于留有资产残值，即设置了资产残值率，因此，相较于专项用途财政性资金递延收益计入损益金额来说，每期资产折旧额更小一些。举例来说，假设企业取得100万元专项用途财政性资金，并将其用于固定资产购置支出，以直线法为基础按照10年进行该固定资产的计提折旧，同时留有5%的残值率，则可以计算出每年的折旧额=100/10×（1-5%）=9.5万元，而每年计入营业外收入则不会受到残值率的影响，为10万元，即相较于应税利润来说，会计利润高出了0.5万元。在整个10年的折旧期中，固定资产计提折旧费用为9.5×10=95万元，而整个进入营业外收入总额则为10×10=100万元，由此可见，在这种情况下，专项用途财政性资金会计与税务处理在所得税方面存在着差异，且这种差异属于永久性差异，随着时间的推移，所得税差异也会递延。
（3）以非直线法为基础进行资产计提折旧或摊销，同时不保留资产残值，这种情况属于特殊情况，在企业专项用途财政性资金会计处理和税务处理实务中并不常见。在资产寿命周期之内，专项用途财政性资金递延收益属于平均分配，因此，每期递延收益计入损益金额与折旧或摊销额是不等的，这就使得每期应税利润与会计利润存在差异性，但在整个折旧或摊销期间，总的会计利润与应税利润是相等的，也就是说，在这种情况下专项用途财政性资金的会计处理与税务处理存在时间性的所得税差异。
（4）以费直线法为基础进行资产折旧或摊销，且保留资产产值，这种情况主要指的是资金用于固定资产支出，且该固定资产利用加速折旧法来进行计提折旧。每期折旧额与递延收益计入损益的金额存在差异，而在整个折旧期，递延收益计入损益总金额与总折旧额存在差异。因此，在这种情况下，专项用途财政性资金会计处理与税务处理在所得税上同时存在时间性差异和永久性差异。
4.2不符合不征收收入条件，与收益相关
专项用途财政性资金无论用于补偿当前费用或损失还是后期可能发生的费用或损失，每期将其计入营业外收入金额与税务调减费用金额相等，因此不存在所得税差异。
4.3不符合不征收收入条件，与资产相关
专项用途财政性资金收益在会计上分年度平均确认，而在事务处理上，则当期确认为应税收入，因此二者存在所得税差异。如果以直线法为基础进行资产计提或摊销，同时不保留资产残值，则二者存在所得税时间性差异，否则同时存在永久性差异和时间性差异。
4.4不符合不征收收入条件，与收益相关
如果专项用途财政性资金用于补偿企业已经发生的费用或损失，则两种处理方式之间不存在所得税差异。如果专项用途财政性资金用于补偿企业未来发生的费用或损失，则需要分两种情况，如果专项用途财政性资金与费用损失发生于统一会计年度，则两种处理方式之间不存在所得税差异；如果费用损失发生于专项用途财政性资金年度之后，则两种处理方式之间存在时间性差异，在企业获得资金当年，相较于应税利润来说，会计利润要更小一些，而在之后的年度中，相较于应税利润来说，会计利润要更大一些。
结论：对于专项用途财政性资金的税务处理来说，利用税收优惠政策的实质是企业可以“迟缴税”，企业在税务处理的过程中，应当明确与会计处理的所得税差异。在企业会计处于与税务处理实务中，取得的专项用途财政性资金可能一部分与资产相关而另一部分则与收益相关，这就需要企业以资金拨付文件为基础，将两部分资金区别开来，对会计处理与税务处理之间的所得税差异进行计算，以此来为相关税务筹划工作实践提供参考和依据。
参考文献：
[1]吕书明.专项用途财政性资金会计与税务处理之间的所得税差异分析[J].中国证券期货，2012，06：128.
[2]王玲玲.企业财政性资金在会计与税务处理上的差别及应注意的问题[J].潍坊学院学报，2012，03：44-46.
[3]王化敏.专项用途财政性资金的涉税分析[J].当代经济，2013，12：108-109.
[4]倪新丰.新准则下企业取得专项用途财政性资金的会计与税务处理[J].经济师，2013，10：116-117.
[5]罗先锋.新《企业所得税法》与新会计准则背景下资产的税务与会计处理差异研究[D].厦门大学，2008.
[6]卢振江.企业财政性资金在会计与税务处理上的差别及应注意的关键点[J].财经界（学术版），2014，08：247+288.
