医疗服务税收政策篇（1）

一、关于非营利性医疗机构和其税收优惠政策

1、关于非营利性医疗机构

所谓的非营利性医疗机构是指一个运营医疗机构为社会公众提供服务，并不以营利作为运营的目的，非营利性医疗机构的收入主要用于弥补医疗服务的成本。

2、非营利性医疗机构税收优惠政策

对社会资本进行非营利性医疗机构的举办，能够享受和公立医疗机构相同的税收优惠政策，税收优惠政策主要体现在：一是对非营利性医疗机构按照国家所规定的价格获得的医疗服务收入，免征其各项税收。二是对非营利性医疗机构自产自用制剂，对其增值税进行免征。三是对非营利性医疗机构取得的非医疗服务的收入直接用在改善医疗卫生服务条件的那些部分，经过相关税务部门的审核批准，可以对非营利性医疗机构应该纳税的所得额进行抵扣，对非营利性医疗机构的余额征收其企业所得税。四是对非营利性医疗机构自用的车船、土地以及房产免征收其车船使用税、城镇土地使用税以及房产税。五是鼓励对社会资本举办非营利性医疗机构进行一定的捐赠，对其符合相关税收法律法规所规定的可以使其享受相关的税收优惠政策。

二、非营利性医疗机构与营利性医疗机构区别

营利性医疗机构与非营利性医疗机构的区别主要表现在营利性医疗机构与非营利性医疗机构经营目标不同、分配方式不同、处置财产方式不同、收支结束用途不同、是否享受财产补贴不同以及价格标准不同等等。

其中，经营目标的不同主要体现在，营利性医疗机构所运行的主要目的就是追求其利润的最大化，而非营利性医疗机构所运行的重要目标是特定社会目标，非营利性医疗机构并不以赚钱作为自己经营的目的。营利性医疗机构与非营利性医疗机构的分配方式不同，营利性的医疗机构进行盈利以后，投资者对于营利性医疗机构税后的利润可以进行分红，而非营利性医疗机构由于其并不以赚钱作为经营的目的，但是为了扩大其自身的医疗规模，也可以适当的盈利，但是这种盈利只能用于以后自身的发展，投资者并不能对其进行分红。营利性和非营利性医疗机构处置财产的方式也不同，营利性的医疗机构由于其自身经营不善而终止了服务，投资者个人就可以对其剩余的资产进行处置，然而，非营利性医疗机构如果终止了其自身的服务以后，其剩余的财产只能够由相关的社会管理部门或者是其他的非营利性医疗机构进行处置。营利性医疗机构与非营利性医疗机构这二者在收支结束用途不同主要表现在，营利性的医疗机构收支和结余都是用于对投资者的回报，非营利性医疗机构的结余、收支并不能用于其投资者的回报，也不能够用于为其自身职工的变相分配，非营利性医疗机构的所有盈余和利润都只能够投入到医疗机构的再次发展之中，可以用于引进先进的技术、购买设备以及开展新的服务项目，或者向公民提供成本比较低的医疗卫生服务等等。营利性与非营利性医疗机构在是否享受财产补贴这方面也不同，对于政府办的县级以及县级以上的非营利性医疗机构，主要以定向的补助为主，这一定向补助主要是由同级的财政进行安排。营利性的医疗机构则没有任何的财政补助。这二者的不同还体现在价格标准不同，营利性的医疗机构所提供的医疗服务一般都实行市场调节价，营利性医疗机构主要根据实际的服务成本或者是市场实际的供求情况进行自主的制定价格，非营利性医疗机构所提供的医疗服务主要实行政府的指导价格，非营利性医疗机构主要按照主管部门进行制定的基准价格，并且在其浮动的范围之内，对基本的单位实行医疗无服务价格确定。

三、非营利性医疗机构相关税收政策

国家税务总局、国家财政部的《关于医疗、卫生机构有关税收政策的通知》中，明确了对非营利性医疗机构的税收政策，笔者对其进行概括：第一，对非营利性医疗机构按照国家规定所取得的医疗收入进行各种税收的免征，但是，非营利性医疗机构不按照国家所规定价格而取得的收入，不能够享受这项税收政策。第二，对于非营利性医疗机构从事非医疗服务所取得的收入，应该按照相关税收的规定进行各种税收的征收。第三，非营利性医疗机构将自己所得到的医疗服务收入，应用于改善自身医疗条件的那部分，经过相关税务部门的批准，可以和其应该缴纳所得税额进行抵扣，并且就其自身的余额进行企业所得税的征收。第四，对于非营利性医疗机构自己用的车船、房产以及土地，免征收车船使用税、房产税以及城镇土地使用税。

1、非营利性医疗机构税收政策之现行价格政策

（1）现行价格政策政府定价。政府的定价主要体现在政府对于基本的特种药品、列入城镇职工基本医疗保险用药目录药品、医疗服务以及列入新型农村合作医疗用药目录药品等等，这里所指的特种药品，例如计划生育、抗癌、精神、麻醉、解毒以及急救等等特殊化学药品。对这些类型的药品实行严格的政府定价政策。这一价格的制定主要参照《价格法》的规定进行的，主要由价格的主管部门按照其管理的权限进行定制，非营利性医疗机构则必须要严格的按照政府制定价格进行收费，目的主要是为了人民群众提供了收费低廉、安全可靠的医疗服务，政府的财政对非营利性医疗机构按照所承担的任务进行补助的给予，与此同时，非营利性医疗机构享受免税收政策。而在美国，其医药卫生事业主要采用hmo的医疗模式，也就是利用健康维护组织来为人们提供医疗卫生服务，hmo的资金来源于各种社会税收，而所筹集的资金，则是依照基金或者是其他形式的金融产品的模式来进行管理运作的，所以国家不予征收负税。

（2）现行价格政策政府指导价。对于非营利性医疗机构来说，政府指导价主要体现在一些药品上面，除了上述所实行的政府定价药品之外，其他的药品销售都实行政府的指导价。相关的政府价格主管部门对非营利性医疗机构药品只制定其最高的零售价格，非营利性医疗机构可以根据自身利益的需要和市场的需求，进行自主的制定药品的销售价格，然后进行销售。

（3）现行价格政策市场调节价。所谓的市场调节价一般都适用于非营利性医疗机构开展特种的医疗收费服务，例如医学保健、健身以及美容等等少数的服务项目，对于这些服务项目，国家有相应的措施进行管理和限制。

2、非营利性医疗机构税收政策之现行税收政策

2000年7月10日，经过国务院批准，国家财政部、国家税务局联合了《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》，该通知对非营利性医疗机构的税收政策做了如下的规定。

（1）对于非营利性医疗机构中按照国家相关规定的价格所取得的医疗服务收入，国家对其免收各项税收。

（2）对于非营利性医疗机构从事非医疗服务所取得的相关收入，例如非营利性医疗机构培训收入、非营利性医疗机构财产转让收入、非营利性医疗机构租赁收入、非营利性医疗机构对外投资收入等等，应该按照国家的规定征收各项税收。对非营利性医疗机构而言，其非医疗服务所得从本质上来讲隶属于营利性服务所得，已经超出了其自身公益性的非营利特征，因而对于非营利性医疗机构来讲，机构从事非医疗服务所取得的收入当中，直接用于改善其自身的医疗卫生服务条件的那部分，经过相关税务部门的审核和批准，可以对其应该缴纳的所得税额进行抵扣，但剩余部分则应当依照企业所得税的征收方式予以征收。

    （3）对于非营利性医疗机构自产自用的制剂，免征收其增值税。

（4）对于非营利性医疗机构药房分立为独立药品零售的企业，应该按照国家相关规定进行其各项税收的征收。非营利性医疗机构将药房分立成为独立的药品零售企业，该药品零售企业的基本属性已经不再是公益性的医疗服务机构，而是一个营利性的企业，其根本目的不是为人民群众提供医疗卫生服务，而是通过药品的销售来实现医疗机构的盈利。这部分盈利有少数会被用于非营利性医疗机构的自身建设中，对于这部分所得可予以免收各种税收，但是对于剩余的部分，则应当依照相关规定进行如数征收。

（5）对于非营利性医疗机构，自用的房产、车船以及土地，免征收其房产税、车船使用税以及城镇土地使用税。

对于以上笔者所阐述的税收优惠政策非营利性医疗机构具体应该包括：城乡卫生院、临床检查中心、疗养院、护理院（所）、急救中心（站）、门诊部（所）以及各类各级非营利性医院等等，他们所提供都是对患者进行治疗、计划生育、接生、保健、康复、预防保健、诊断、检查以及和这些相关的提供病房住宿、伙食、救护车等等业务。

四、结论

本文中，笔者首先从关于非营利性医疗机构以及非营利性医疗机构税收优惠政策这两个方面对关于非营利性医疗机构和其税收优惠政策进行了浅谈，接着又对非营利性医疗机构与营利性医疗机构区别进行了简要的分析，最后，笔者从非营利性医疗机构税收政策之现行价格政策以及非营利性医疗机构税收政策之现行税收政策这两个方面对非营利性医疗机构税收政策进行了探讨。在进行非营利性医疗机构税收政策之现行价格政策时，笔者主要从现行价格政策政府定价、现行价格政策政府指导价以及现行价格政策市场调节价这三个方面来阐述。

【参考文献】

[1] 孟庆跃、卞鹰、孙强、葛人炜、郑振玉、贾莉英：理顺医疗服务价格体系：问题、成因和调整方案（上）[j].中国卫生经济，2002（5）.

[2] 王建国、涂绍湘、周婕：整体推进与规模扩张：民营医院抢夺竞争制高点——广东省惠州协和医院的战略规划及其思考[j].国际医药卫生导报，2003（z1）.

[3] 周益众、俞淑华、杨光华：营利性医疗机构对我国医疗体制改革的现实意义与存在问题对策研究[j].中国卫生监督杂志，2004（1）.

[4] 冯文、阮云洲、张拓红、迟宝兰、于宗河、赵淳、赵亮、刘东兴、倪红日：营利性医院税收政策研究阶段报告[j].中国医院，2004（5）.

[5] 胡善菊、李万才、黄如意：从税法基本原则来看对营利性医疗机构的税收歧视问题[j].中国卫生事业管理，2007（7）.

医疗服务税收政策篇（2）

一、关于非营利性医疗机构和其税收优惠政策

1、关于非营利性医疗机构

所谓的非营利性医疗机构是指一个运营医疗机构为社会公众提供服务，并不以营利作为运营的目的，非营利性医疗机构的收入主要用于弥补医疗服务的成本。

2、非营利性医疗机构税收优惠政策

对社会资本进行非营利性医疗机构的举办，能够享受和公立医疗机构相同的税收优惠政策，税收优惠政策主要体现在：一是对非营利性医疗机构按照国家所规定的价格获得的医疗服务收入，免征其各项税收。二是对非营利性医疗机构自产自用制剂，对其增值税进行免征。三是对非营利性医疗机构取得的非医疗服务的收入直接用在改善医疗卫生服务条件的那些部分，经过相关税务部门的审核批准，可以对非营利性医疗机构应该纳税的所得额进行抵扣，对非营利性医疗机构的余额征收其企业所得税。四是对非营利性医疗机构自用的车船、土地以及房产免征收其车船使用税、城镇土地使用税以及房产税。五是鼓励对社会资本举办非营利性医疗机构进行一定的捐赠，对其符合相关税收法律法规所规定的可以使其享受相关的税收优惠政策。

二、非营利性医疗机构与营利性医疗机构区别

营利性医疗机构与非营利性医疗机构的区别主要表现在营利性医疗机构与非营利性医疗机构经营目标不同、分配方式不同、处置财产方式不同、收支结束用途不同、是否享受财产补贴不同以及价格标准不同等等。

其中，经营目标的不同主要体现在，营利性医疗机构所运行的主要目的就是追求其利润的最大化，而非营利性医疗机构所运行的重要目标是特定社会目标，非营利性医疗机构并不以赚钱作为自己经营的目的。营利性医疗机构与非营利性医疗机构的分配方式不同，营利性的医疗机构进行盈利以后，投资者对于营利性医疗机构税后的利润可以进行分红，而非营利性医疗机构由于其并不以赚钱作为经营的目的，但是为了扩大其自身的医疗规模，也可以适当的盈利，但是这种盈利只能用于以后自身的发展，投资者并不能对其进行分红。营利性和非营利性医疗机构处置财产的方式也不同，营利性的医疗机构由于其自身经营不善而终止了服务，投资者个人就可以对其剩余的资产进行处置，然而，非营利性医疗机构如果终止了其自身的服务以后，其剩余的财产只能够由相关的社会管理部门或者是其他的非营利性医疗机构进行处置。营利性医疗机构与非营利性医疗机构这二者在收支结束用途不同主要表现在，营利性的医疗机构收支和结余都是用于对投资者的回报，非营利性医疗机构的结余、收支并不能用于其投资者的回报，也不能够用于为其自身职工的变相分配，非营利性医疗机构的所有盈余和利润都只能够投入到医疗机构的再次发展之中，可以用于引进先进的技术、购买设备以及开展新的服务项目，或者向公民提供成本比较低的医疗卫生服务等等。营利性与非营利性医疗机构在是否享受财产补贴这方面也不同，对于政府办的县级以及县级以上的非营利性医疗机构，主要以定向的补助为主，这一定向补助主要是由同级的财政进行安排。营利性的医疗机构则没有任何的财政补助。这二者的不同还体现在价格标准不同，营利性的医疗机构所提供的医疗服务一般都实行市场调节价，营利性医疗机构主要根据实际的服务成本或者是市场实际的供求情况进行自主的制定价格，非营利性医疗机构所提供的医疗服务主要实行政府的指导价格，非营利性医疗机构主要按照主管部门进行制定的基准价格，并且在其浮动的范围之内，对基本的单位实行医疗无服务价格确定。

三、非营利性医疗机构相关税收政策

国家税务总局、国家财政部的《关于医疗、卫生机构有关税收政策的通知》中，明确了对非营利性医疗机构的税收政策，笔者对其进行概括：第一，对非营利性医疗机构按照国家规定所取得的医疗收入进行各种税收的免征，但是，非营利性医疗机构不按照国家所规定价格而取得的收入，不能够享受这项税收政策。第二，对于非营利性医疗机构从事非医疗服务所取得的收入，应该按照相关税收的规定进行各种税收的征收。第三，非营利性医疗机构将自己所得到的医疗服务收入，应用于改善自身医疗条件的那部分，经过相关税务部门的批准，可以和其应该缴纳所得税额进行抵扣，并且就其自身的余额进行企业所得税的征收。第四，对于非营利性医疗机构自己用的车船、房产以及土地，免征收车船使用税、房产税以及城镇土地使用税。

1、非营利性医疗机构税收政策之现行价格政策

（1）现行价格政策政府定价。政府的定价主要体现在政府对于基本的特种药品、列入城镇职工基本医疗保险用药目录药品、医疗服务以及列入新型农村合作医疗用药目录药品等等，这里所指的特种药品，例如计划生育、抗癌、精神、麻醉、解毒以及急救等等特殊化学药品。对这些类型的药品实行严格的政府定价政策。这一价格的制定主要参照《价格法》的规定进行的，主要由价格的主管部门按照其管理的权限进行定制，非营利性医疗机构则必须要严格的按照政府制定价格进行收费，目的主要是为了人民群众提供了收费低廉、安全可靠的医疗服务，政府的财政对非营利性医疗机构按照所承担的任务进行补助的给予，与此同时，非营利性医疗机构享受免税收政策。而在美国，其医药卫生事业主要采用HMO的医疗模式，也就是利用健康维护组织来为人们提供医疗卫生服务，HMO的资金来源于各种社会税收，而所筹集的资金，则是依照基金或者是其他形式的金融产品的模式来进行管理运作的，所以国家不予征收负税。

（2）现行价格政策政府指导价。对于非营利性医疗机构来说，政府指导价主要体现在一些药品上面，除了上述所实行的政府定价药品之外，其他的药品销售都实行政府的指导价。相关的政府价格主管部门对非营利性医疗机构药品只制定其最高的零售价格，非营利性医疗机构可以根据自身利益的需要和市场的需求，进行自主的制定药品的销售价格，然后进行销售。

（3）现行价格政策市场调节价。所谓的市场调节价一般都适用于非营利性医疗机构开展特种的医疗收费服务，例如医学保健、健身以及美容等等少数的服务项目，对于这些服务项目，国家有相应的措施进行管理和限制。

2、非营利性医疗机构税收政策之现行税收政策

2000年7月10日，经过国务院批准，国家财政部、国家税务局联合了《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》，该通知对非营利性医疗机构的税收政策做了如下的规定。

（1）对于非营利性医疗机构中按照国家相关规定的价格所取得的医疗服务收入，国家对其免收各项税收。

（2）对于非营利性医疗机构从事非医疗服务所取得的相关收入，例如非营利性医疗机构培训收入、非营利性医疗机构财产转让收入、非营利性医疗机构租赁收入、非营利性医疗机构对外投资收入等等，应该按照国家的规定征收各项税收。对非营利性医疗机构而言，其非医疗服务所得从本质上来讲隶属于营利性服务所得，已经超出了其自身公益性的非营利特征，因而对于非营利性医疗机构来讲，机构从事非医疗服务所取得的收入当中，直接用于改善其自身的医疗卫生服务条件的那部分，经过相关税务部门的审核和批准，可以对其应该缴纳的所得税额进行抵扣，但剩余部分则应当依照企业所得税的征收方式予以征收。

（3）对于非营利性医疗机构自产自用的制剂，免征收其增值税。

（4）对于非营利性医疗机构药房分立为独立药品零售的企业，应该按照国家相关规定进行其各项税收的征收。非营利性医疗机构将药房分立成为独立的药品零售企业，该药品零售企业的基本属性已经不再是公益性的医疗服务机构，而是一个营利性的企业，其根本目的不是为人民群众提供医疗卫生服务，而是通过药品的销售来实现医疗机构的盈利。这部分盈利有少数会被用于非营利性医疗机构的自身建设中，对于这部分所得可予以免收各种税收，但是对于剩余的部分，则应当依照相关规定进行如数征收。

（5）对于非营利性医疗机构，自用的房产、车船以及土地，免征收其房产税、车船使用税以及城镇土地使用税。

对于以上笔者所阐述的税收优惠政策非营利性医疗机构具体应该包括：城乡卫生院、临床检查中心、疗养院、护理院（所）、急救中心（站）、门诊部（所）以及各类各级非营利性医院等等，他们所提供都是对患者进行治疗、计划生育、接生、保健、康复、预防保健、诊断、检查以及和这些相关的提供病房住宿、伙食、救护车等等业务。

四、结论

本文中，笔者首先从关于非营利性医疗机构以及非营利性医疗机构税收优惠政策这两个方面对关于非营利性医疗机构和其税收优惠政策进行了浅谈，接着又对非营利性医疗机构与营利性医疗机构区别进行了简要的分析，最后，笔者从非营利性医疗机构税收政策之现行价格政策以及非营利性医疗机构税收政策之现行税收政策这两个方面对非营利性医疗机构税收政策进行了探讨。在进行非营利性医疗机构税收政策之现行价格政策时，笔者主要从现行价格政策政府定价、现行价格政策政府指导价以及现行价格政策市场调节价这三个方面来阐述。

【参考文献】

[1] 孟庆跃、卞鹰、孙强、葛人炜、郑振玉、贾莉英：理顺医疗服务价格体系：问题、成因和调整方案（上）[J].中国卫生经济，2002（5）.

[2] 王建国、涂绍湘、周婕：整体推进与规模扩张：民营医院抢夺竞争制高点——广东省惠州协和医院的战略规划及其思考[J].国际医药卫生导报，2003（Z1）.

[3] 周益众、俞淑华、杨光华：营利性医疗机构对我国医疗体制改革的现实意义与存在问题对策研究[J].中国卫生监督杂志，2004（1）.

[4] 冯文、阮云洲、张拓红、迟宝兰、于宗河、赵淳、赵亮、刘东兴、倪红日：营利性医院税收政策研究阶段报告[J].中国医院，2004（5）.

[5] 胡善菊、李万才、黄如意：从税法基本原则来看对营利性医疗机构的税收歧视问题[J].中国卫生事业管理，2007（7）.

医疗服务税收政策篇（3）

一、关于非营利性医疗机构和其税收优惠政策

1、关于非营利性医疗机构

所谓的非营利性医疗机构是指一个运营医疗机构为社会公众提供服务，并不以营利作为运营的目的，非营利性医疗机构的收入主要用于弥补医疗服务的成本。

2、非营利性医疗机构税收优惠政策

对社会资本进行非营利性医疗机构的举办，能够享受和公立医疗机构相同的税收优惠政策，税收优惠政策主要体现在：一是对非营利性医疗机构按照国家所规定的价格获得的医疗服务收入，免征其各项税收。二是对非营利性医疗机构自产自用制剂，对其增值税进行免征。三是对非营利性医疗机构取得的非医疗服务的收入直接用在改善医疗卫生服务条件的那些部分，经过相关税务部门的审核批准，可以对非营利性医疗机构应该纳税的所得额进行抵扣，对非营利性医疗机构的余额征收其企业所得税。四是对非营利性医疗机构自用的车船、土地以及房产免征收其车船使用税、城镇土地使用税以及房产税。五是鼓励对社会资本举办非营利性医疗机构进行一定的捐赠，对其符合相关税收法律法规所规定的可以使其享受相关的税收优惠政策。

二、非营利性医疗机构与营利性医疗机构区别

营利性医疗机构与非营利性医疗机构的区别主要表现在营利性医疗机构与非营利性医疗机构经营目标不同、分配方式不同、处置财产方式不同、收支结束用途不同、是否享受财产补贴不同以及价格标准不同等等。

其中，经营目标的不同主要体现在，营利性医疗机构所运行的主要目的就是追求其利润的最大化，而非营利性医疗机构所运行的重要目标是特定社会目标，非营利性医疗机构并不以赚钱作为自己经营的目的。营利性医疗机构与非营利性医疗机构的分配方式不同，营利性的医疗机构进行盈利以后，投资者对于营利性医疗机构税后的利润可以进行分红，而非营利性医疗机构由于其并不以赚钱作为经营的目的，但是为了扩大其自身的医疗规模，也可以适当的盈利，但是这种盈利只能用于以后自身的发展，投资者并不能对其进行分红。营利性和非营利性医疗机构处置财产的方式也不同，营利性的医疗机构由于其自身经营不善而终止了服务，投资者个人就可以对其剩余的资产进行处置，然而，非营利性医疗机构如果终止了其自身的服务以后，其剩余的财产只能够由相关的社会管理部门或者是其他的非营利性医疗机构进行处置。营利性医疗机构与非营利性医疗机构这二者在收支结束用途不同主要表现在，营利性的医疗机构收支和结余都是用于对投资者的回报，非营利性医疗机构的结余、收支并不能用于其投资者的回报，也不能够用于为其自身职工的变相分配，非营利性医疗机构的所有盈余和利润都只能够投入到医疗机构的再次发展之中，可以用于引进先进的技术、购买设备以及开展新的服务项目，或者向公民提供成本比较低的医疗卫生服务等等。营利性与非营利性医疗机构在是否享受财产补贴这方面也不同，对于政府办的县级以及县级以上的非营利性医疗机构，主要以定向的补助为主，这一定向补助主要是由同级的财政进行安排。营利性的医疗机构则没有任何的财政补助。这二者的不同还体现在价格标准不同，营利性的医疗机构所提供的医疗服务一般都实行市场调节价，营利性医疗机构主要根据实际的服务成本或者是市场实际的供求情况进行自主的制定价格，非营利性医疗机构所提供的医疗服务主要实行政府的指导价格，非营利性医疗机构主要按照主管部门进行制定的基准价格，并且在其浮动的范围之内，对基本的单位实行医疗无服务价格确定。

三、非营利性医疗机构相关税收政策

国家税务总局、国家财政部的《关于医疗、卫生机构有关税收政策的通知》中，明确了对非营利性医疗机构的税收政策，笔者对其进行概括：第一，对非营利性医疗机构按照国家规定所取得的医疗收入进行各种税收的免征，但是，非营利性医疗机构不按照国家所规定价格而取得的收入，不能够享受这项税收政策。第二，对于非营利性医疗机构从事非医疗服务所取得的收入，应该按照相关税收的规定进行各种税收的征收。第三，非营利性医疗机构将自己所得到的医疗服务收入，应用于改善自身医疗条件的那部分，经过相关税务部门的批准，可以和其应该缴纳所得税额进行抵扣，并且就其自身的余额进行企业所得税的征收。第四，

对于非营利性医疗机构自己用的车船、房产以及土地，免征收车船使用税、房产税以及城镇土地使用税。

1、非营利性医疗机构税收政策之现行价格政策

（1）现行价格政策政府定价。政府的定价主要体现在政府对于基本的特种药品、列入城镇职工基本医疗保险用药目录药品、医疗服务以及列入新型农村合作医疗用药目录药品等等，这里所指的特种药品，例如计划生育、抗癌、精神、麻醉、解毒以及急救等等特殊化学药品。对这些类型的药品实行严格的政府定价政策。这一价格的制定主要参照《价格法》的规定进行的，主要由价格的主管部门按照其管理的权限进行定制，非营利性医疗机构则必须要严格的按照政府制定价格进行收费，目的主要是为了人民群众提供了收费低廉、安全可靠的医疗服务，政府的财政对非营利性医疗机构按照所承担的任务进行补助的给予，与此同时，非营利性医疗机构享受免税收政策。而在美国，其医药卫生事业主要采用hmo的医疗模式，也就是利用健康维护组织来为人们提供医疗卫生服务，hmo的资金来源于各种社会税收，而所筹集的资金，则是依照基金或者是其他形式的金融产品的模式来进行管理运作的，所以国家不予征收负税。

（2）现行价格政策政府指导价。对于非营利性医疗机构来说，政府指导价主要体现在一些药品上面，除了上述所实行的政府定价药品之外，其他的药品销售都实行政府的指导价。相关的政府价格主管部门对非营利性医疗机构药品只制定其最高的零售价格，非营利性医疗机构可以根据自身利益的需要和市场的需求，进行自主的制定药品的销售价格，然后进行销售。

（3）现行价格政策市场调节价。所谓的市场调节价一般都适用于非营利性医疗机构开展特种的医疗收费服务，例如医学保健、健身以及美容等等少数的服务项目，对于这些服务项目，国家有相应的措施进行管理和限制。

2、非营利性医疗机构税收政策之现行税收政策

2000年7月10日，经过国务院批准，国家财政部、国家税务局联合了《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》，该通知对非营利性医疗机构的税收政策做了如下的规定。

（1）对于非营利性医疗机构中按照国家相关规定的价格所取得的医疗服务收入，国家对其免收各项税收。

（2）对于非营利性医疗机构从事非医疗服务所取得的相关收入，例如非营利性医疗机构培训收入、非营利性医疗机构财产转让收入、非营利性医疗机构租赁收入、非营利性医疗机构对外投资收入等等，应该按照国家的规定征收各项税收。对非营利性医疗机构而言，其非医疗服务所得从本质上来讲隶属于营利性服务所得，已经超出了其自身公益性的非营利特征，因而对于非营利性医疗机构来讲，机构从事非医疗服务所取得的收入当中，直接用于改善其自身的医疗卫生服务条件的那部分，经过相关税务部门的审核和批准，可以对其应该缴纳的所得税额进行抵扣，但剩余部分则应当依照企业所得税的征收方式予以征收。

    （3）对于非营利性医疗机构自产自用的制剂，免征收其增值税。

（4）对于非营利性医疗机构药房分立为独立药品零售的企业，应该按照国家相关规定进行其各项税收的征收。非营利性医疗机构将药房分立成为独立的药品零售企业，该药品零售企业的基本属性已经不再是公益性的医疗服务机构，而是一个营利性的企业，其根本目的不是为人民群众提供医疗卫生服务，而是通过药品的销售来实现医疗机构的盈利。这部分盈利有少数会被用于非营利性医疗机构的自身建设中，对于这部分所得可予以免收各种税收，但是对于剩余的部分，则应当依照相关规定进行如数征收。

（5）对于非营利性医疗机构，自用的房产、车船以及土地，免征收其房产税、车船使用税以及城镇土地使用税。

对于以上笔者所阐述的税收优惠政策非营利性医疗机构具体应该包括：城乡卫生院、临床检查中心、疗养院、护理院（所）、急救中心（站）、门诊部（所）以及各类各级非营利性医院等等，他们所提供都是对患者进行治疗、计划生育、接生、保健、康复、预防保健、诊断、检查以及和这些相关的提供病房住宿、伙食、救护车等等业务。

四、结论

本文中，笔者首先从关于非营利性医疗机构以及非营利性医疗机构税收优惠政策这两个方面对关于非营利性医疗机构和其税收优惠政策进行了浅谈，接着又对非营利性医疗机构与营利性医疗机构区别进行了简要的分析，最后，笔者从非营利性医疗机构税收政策之现行价格政策以及非营利性医疗机构税收政策之现行税收政策这两个方面对非营利性医疗机构税收政策进行了探讨。在进行非营利性医疗机构税收政策之现行价格政策时，笔者主要从现行价格政策政府定价、现行价格政策政府指导价以及现行价格政策市场调节价这三个方面来阐述。

【参考文献】

[1] 孟庆跃、卞鹰、孙强、葛人炜

、郑振玉、贾莉英：理顺医疗服务价格体系：问题、成因和调整方案（上）[j].中国卫生经济，2002（5）.

[2] 王建国、涂绍湘、周婕：整体推进与规模扩张：民营医院抢夺竞争制高点——广东省惠州协和医院的战略规划及其思考[j].国际医药卫生导报，2003（z1）.

[3] 周益众、俞淑华、杨光华：营利性医疗机构对我国医疗体制改革的现实意义与存在问题对策研究[j].中国卫生监督杂志，2004（1）.

[4] 冯文、阮云洲、张拓红、迟宝兰、于宗河、赵淳、赵亮、刘东兴、倪红日：营利性医院税收政策研究阶段报告[j].中国医院，2004（5）.

[5] 胡善菊、李万才、黄如意：从税法基本原则来看对营利性医疗机构的税收歧视问题[j].中国卫生事业管理，2007（7）.

[6] 财政部、国家计委、卫生部、中医药局关于印发《关于完善城镇医疗机构补偿机制、落实补偿政策的若干意见》的通知[z].中华人民共和国财政部文告，2001（20）.

医疗服务税收政策篇（4）

医疗服务市场具有不确定性、信息不对称性、外部性、政府干预及非营利性等特征［1］，医疗卫生体制改革堪称“世界性难题”。进入21世纪以来，尤其是2005年以来，对于医疗卫生改革成败及出路的大讨论无疑是我国社会公共政策领域的一件大事。2003年SARS的大规模流行，引发了全体国民对公共卫生问题的广泛关注。2005年国务院发展研究中心的一份研究报告，更使医疗卫生体制改革成为举国关注和争论的焦点［2］。

在对于医疗体制改革的讨论中，一些学者强调了税收政策的作用。我国于2000年推行城镇医药卫生体制改革，其中一项重要改革是实行医疗机构的分类管理。与医疗机构的分类管理政策相配套，对非营利性医疗机构和营利性医疗机构分别实行不同的税收政策。但是，从税法的三大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则来看，分类实施的税收政策事实上对营利性医疗机构构成了一种税收歧视［3］。指出，医改需要税收政策的支持，尤其要减少对营利性医疗机构的税收歧视。2000年以后实行的医疗服务征税制度的主要问题集中体现在两个方面:一是对营利性医疗机构存在税收歧视;二是营利性医疗机构收入少税负重，难以发展［4］。在健康保险(医疗保险)方面，朱铭来和丁继红的研究表明，世界各国政府在对商业健康保险市场发展进行引导时大多采用税收扶持政策。就我国目前的经济发展水平来说，实行全民健康保险仅靠政府的财政直接投入远远不够，因此他们建议对企业和个人购买健康保险给予税收优惠，以鼓励消费者购买健康保险，从而提高全民健康保障水平［5］。

经过多年的讨论，2009年4月新的医药卫生体制改革方案(即《中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》，简称新医改方案)终于面世。新医改方案提出了“建立覆盖城乡居民的基本医疗卫生制度”的总体目标，涵盖了医疗服务体系、公共卫生服务体系、医疗保障体系和药品供应保障体系建设等事关建立和完善“基本医疗卫生制度”的所有重大方面。其中，在医疗服务体系方面，坚持以非营利性医疗机构为主体，同时“鼓励和引导社会资本发展医疗卫生事业”，“促进非公立医疗卫生机构发展，形成投资主体多元化、投资方式多样化的办医体制”。在医疗保障体系方面，建立和完善覆盖城乡居民的基本医疗保障体系，同时，“积极发展商业健康保险”，“鼓励企业和个人通过参加商业保险及多种形式的补充保险解决基本医疗保障之外的需求”。在药品供应保障体系方面，建立国家基本药物制度，“减轻群众基本用药费用负担”。

新医改方案启动后，国家有关部门陆续制定出台了一系列配套措施，如人力资源和社会保障部等部门《关于全面开展城镇居民基本医疗保险工作的通知》(人社部发［2009］35号)、国务院《关于扶持和促进中医药事业发展的若干意见》(国发［2009］22号)、民政部等部门《关于进一步完善城乡医疗救助制度的意见》(民发［2009］81号)、财政部等部门《关于完善政府卫生投入政策的意见》(财社［2009］66号)、卫生部《关于促进基本公共卫生服务逐步均等化的意见》(卫妇社发［2009］70号)、卫生部等部门《关于建立国家基本药物制度的实施意见》(卫药政发［2009］78号)、国家发展改革委等部门《关于改革药品和医疗服务价格形成机制的意见》(发改价格［2009］2844号)、卫生部等部门《关于公立医院改革试点的指导意见》(卫医管发［2010］20号)、国务院办公厅转发发展改革委等部门《关于进一步鼓励和引导社会资本举办医疗机构意见的通知》(［2010］58号)、国务院办公厅《关于印发2011年公立医院改革试点工作安排的通知》(［2011］10号)。这些配套文件涉及多个政策层面，涵盖新医改的各个方面，但是并没有对税收扶持政策给出具体详细的规定。毫无疑问，推进新一轮医药卫生体制改革需要完善包括财税政策在内的一系列配套政策。在新医改方案中，涉及税收政策的内容仅有一条，即“完善医疗机构分类管理政策和税收优惠政策”，后续出台的系列配套文件并未对这一问题做出进一步的细化。在推进医药卫生体制改革的进程中，税收政策工具尚有很大的操作空间［6］。

二、医药卫生领域的政府干预与税收支持

与公共卫生服务相比，医疗服务(包括与其相伴的药品服务)并不具备非竞争性和非排他性，医疗服务本质上是具有社会公益性的经济私人品［7］。无论是医生的诊断服务，还是药品、医疗设备的使用，其竞争性和排他性特征都非常明显，其生产和消费过程也不会产生多少外部效应。但是，医疗服务具有区别于一般商品的特殊性。经济学家阿罗在《不确定性与医疗保健的福利经济学》一文中首次阐述了医疗服务的特殊性［8］。首先，医疗服务具有不确定性，包括疾病发生的不确定性和治疗效果的不确定性。一方面，个人健康状况以及对医疗服务的需求存在不确定性;另一方面，由于人体的复杂性，医生以及病人对于各种治疗方案的结果经常无法准确确定，这一特征是最显著的。其次，医疗服务领域的信息不对称问题比较严重。在患者的消费(就诊)过程中，患者与医疗服务提供者(医生)之间实际上建立了一种委托关系，但这种委托关系具有特殊性，一是相对于患者，医生拥有更多的关于患者病情、疾病诊疗知识等方面的信息，而患者通常对于复杂的医疗技术难以有太多的了解，对医疗服务提供者的素质及服务质量也只能做出有限的评价;二是医生作为人，同时充当了患者的建议者(乃至决策者)和服务提供者的双重角色，即存在所谓“两权合一”性［9］;三是在上述情况下，如果医生是一个“利润最大化”者，信息不对称条件下“供给诱导需求”或者“医生诱导需求”的风险就极有可能发生。最后，更为重要的是，在现代社会，从社会伦理和人权的角度，基本医疗服务的可及性往往被视为人的一项基本权利，每个人都有权享受基本医疗保健，这种权利不能因为身份、地位、收入状况的不同而改变，这已成为现代社会的一个基本价值观。实现“人人享有卫生保健”的目标也已成为国际社会和世界各国的庄严承诺，是政府的政治责任［10］。正是从这个意义上理解，基本医疗服务具有一定的“公益性”。#p#分页标题#e#

综上所述，基于医疗服务的特殊性，在市场经济条件下，实践中各国政府对于一般性的医疗服务领域(尤其是基本医疗服务领域)普遍地进行了较多的干预或介入，其根本原因在于从社会公平和社会公正原则出发，人们普遍将接受必需的基本医疗服务视为人的一项基本权利。换句话说，政府对于基本医疗服务普遍存在较多的介入和干预，主要是为了解决社会公平和社会公正问题。在市场经济条件下，政府介入医疗服务领域可以有多种方式:一是强化医疗服务市场监管，以化解或缓解医疗服务市场的信息不对称性，保证医疗服务的质量;二是推行财政政策措施，为基本医疗服务的生产和消费提供直接的财政支持，如一些国家政府举办公立医院，向民众提供免费或接近免费的基本医疗服务;三是推行税收政策措施，为医药卫生服务的生产、交换和消费活动提供一定的税收支持，如针对基本医疗服务的提供、基本药物的生产和流通采取税收优惠或减免措施，以适当降低基本医药服务的价格，对购买医疗保险(包括社会医疗保险和商业健康保险)给予一定的税收激励等。国际经验表明，税收优惠政策是拉动商业健康保险发展的有效杠杆［5］。

三、我国医药卫生领域税收政策考察

在医药卫生领域，税收政策手段一般通过医疗机构(提供医疗服务)课税制度、药品税收制度和医疗保险税收制度发生作用。在此，有必要对我国在以上三大涉税领域的税收政策演变进行梳理。

(一)医疗机构课税政策:从全面免税转向差异性课税

1．新中国建立至2000年的医疗机构免税政策

新中国建立之初，为鼓励医疗卫生事业发展，中央政府制定了医疗机构不进行工商登记和免征工商业税的政策，为此连续颁发了一系列文件，其中重要的文件有以下三个:(1)中央财政经济委员会《关于医院诊所免征工商业税规定的通知》(1950年11月17日，财经计(财)字第5242号);(2)中央财政经济委员会《关于医院诊所一律不进行工商登记的函》(1951年2月25日，(51)财经私字第20号);(3)财政部、卫生部、中央工商行政管理局《关于医疗机构免征工商税务的通知》(1955年12月21日)。在新中国成立后的50年间，政府对公立和私立医疗机构实行了大体相同的免税政策，这一政策一直执行到2000年实施新的医疗机构分类管理制度后才有所改变。

2．2000年以后的医疗机构分类管理和差异性课税政策

2000年2月，国务院办公厅转发的《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》，以及卫生部等四部委的《关于城镇医疗机构分类管理的实施意见》，做出了对医疗机构实施分类管理的政策规定，其政策要点是“将医疗机构分为非营利性和营利性两类进行管理，国家根据医疗机构的性质、社会功能及其承担的任务，制定并实施不同的财税、价格政策”。在医疗机构分类管理的基础上，财政部、国家税务总局于2000年7月10日发出《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》(财税［2000］42号)，对非营利性和营利性医疗机构做出差异性的课税政策规定，涉及营业税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税和车船使用税等(见表1)。根据《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》，非营利性和营利性医疗机构税收政策的最大差异在于，非营利性医疗机构的医疗服务收入可享受免税待遇，营利性医疗机构的医疗服务收入须缴纳包括营业税、企业所得税等在内的各项税。值得注意的是，在此之前，1993年12月13日颁布的《中华人民共和国营业税暂行条例》明确规定“医院、诊所和其他医疗机构免征营业税”。2008年11月5日修订的《中华人民共和国营业税暂行条例》也延续了“医院、诊所和其他医疗机构免征营业税”的规定。实际执行中，地方税务机关依照财政部、国家税务总局《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》，对非营利性医疗机构免征营业税，而对营利性医疗机构征收营业税(3年免税期内除外)。

(二)药品增值税政策

建立以基本药物制度为基础的药品供应保障体系是新医改的重要内容。我国在药品领域的税收政策主要体现在增值税方面。药品在生产和流转过程中会发生价值增值，因此应对其征收增值税。2008年11月修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》未单独就药品销售做出规定，因此目前药品与一般商品一样适用17%的增值税税率。在税收优惠方面，我国目前对于药品的税收优惠范围非常狭窄，仅限于避孕药品和国产抗艾滋病病毒药品的增值税。例如，《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条规定，避孕药品和用具免征增值税;财政部、国家税务总局《关于继续免征国产抗艾滋病病毒药品增值税的通知》(财税［2007］49号)规定，自2007年1月1日起至2010年12月31日止，对国内定点生产企业生产的国产抗艾滋病病毒药品继续免征生产环节和流通环节增值税。

(三)医疗保险领域税收制度:差异性的税收优惠政策

医疗保险体系，包括基本医疗保险(目前包括城镇职工基本医疗保险、城镇居民基本医疗保险和新型农村合作医疗)、企业职工补充医疗保险和商业健康保险等，是我国多层次的医疗保障体系的重要组成部分。在医疗保险领域，现行税制针对基本医疗保险和企业职工补充医疗保险做出了一些税收优惠政策安排，而在商业健康保险方面，无论是购买团体健康保险还是个人健康保险，均未做出相关税收优惠政策安排。

1．企业所得税前扣除政策在基本医疗保险方面，2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准，为职工缴纳的基本医疗保险费，可以在企业应纳税所得额中扣除。在补充医疗保险方面，2009年财政部和国家税务总局联合下发的《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税［2009］27号)明确规定，企业为员工支付的补充医疗保险费，在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得时准予扣除，超过的部分不予扣除。

2．个人所得税前扣除政策2008年2月28日修订的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本医疗保险费，可以从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。

四、现行税收政策与新一轮医药卫生体制改革的非协调性

新一轮医药卫生体制改革提出建立健全覆盖城乡居民的基本医疗卫生制度，并将这一制度作为公共产品向全民提供，这是我国第一次从“基本制度”的高度规划医疗卫生事业，是我国在国家层面的重大制度创新;同时，新一轮改革还强调将“公益性”作为基本制度建立和服务体系建设的基本原则，注重政府主导与发挥市场机制作用相结合，重视发挥社会(民营)资本的作用。对照这些改革理念，现行税收政策与新医改目标尚存在一定的冲突或不协调、不匹配之处，主要表现在四个方面。#p#分页标题#e#

(一)医疗行业的税收负担不利于公益性目标的实现

如上所述，医疗服务是一项特殊的社会服务，在一定程度上具有福利和公益的特征，与人民群众的健康幸福密切相关。实现“人人享有基本医疗卫生服务”是政府的政治责任，也是此次医改的根本目标。这必然要求基本医疗服务和基本药物应以适宜乃至相对低廉的价格向全体公民提供，以保证医疗卫生事业总体上的公益性和一定的社会福利性。在营业税方面，按现行税制，非营利性医疗机构可以免征营业税，而营利性医疗机构需照章缴纳营业税，但是，究竟应对医疗机构适用何种营业税税率，现行制度并未给予明确①，在实际执行中，税务机关一般参照一般服务业的营业税税率(5%)进行课税。在增值税方面，对药品征收增值税，适用一般商品17%的税率。由于营业税和增值税均为间接税，所以医疗服务和药品的税收负担最终将由消费者(患者)承担，医疗机构营业税及药品增值税的税负高低将直接影响消费者接受医疗服务或药品的价格水平。由此可见，现行将医疗服务(针对营利性医疗机构)比照一般服务业进行课税以及将药品视为一般商品予以课税的政策，未能体现医疗服务和药品的公益性特征，不利于医疗行业公益性目标的实现。

(二)医疗机构税收政策不利于吸引民营资本进入以及多元办医格局的形成

2000年医疗机构分类课税制度的出台，主要是为了配合医疗机构分类管理制度的实施。根据现行税收政策，营利性医院在3年免税期满后须承担营业税、增值税、城市维护建设税、教育费附加、义务兵优抚费、水利水电建设基金、地方养老基金、车船使用税、印花税和企业所得税等十多项税费。根据温州市卫生经济学会对温州市营利性医院税费问题的一项调查，营利性医院的六项主要税费，包括营业税(业务收入的5%)、城市建设维护税(营业税的7%)、教育费附加(营业税的4%)、水利水电建设基金(总收入的1‰)、地方养老基金(总收入的5‰)、33%的企业所得税，其税费总负担占医院全年业务总收入的10．11%［11］。医疗服务行业具有高风险、高成本、投资回报期长等特点，而现行政策对营利性医疗机构取得的收入只给予3年内免征营业税的优惠，部分营利性医疗机构在3年免税期满后，税收负担明显加重，难以形成积累以进一步发展。过高的税费负担不利于吸引民营资本进入医疗服务行业，进而不利于新医改方案设定的“促进非公立医疗机构的发展，形成投资主体多元化、投资方式多样化的办医体制”目标的实现。

(三)对营利性医疗机构的税收歧视不利于营利性民营医疗机构的发展

截至2009年底，在我国76．89万家医疗机构中，非营利性医疗机构和营利性医疗机构分别占71．8%和28．2%，营利性医疗机构主要以诊所(占营利性机构的61．9%)、门诊部(占营利性机构的2．3%)为主，在办医主体上以民营资本为主。在全国715．88万卫生技术人员中，营利性医疗机构仅占10．41%，全国441．36万张病床中，营利性医疗机构仅占4．61%［12］。在这种非营利性医疗机构资源占绝对优势的情况下，很难形成有效的竞争，而税收环境的差异进一步扩大了营利性医疗机构与非营利性医疗机构竞争能力的差距，不利于形成公平的市场竞争格局，直接制约营利性的民营医疗机构的发展。(四)现行税制缺乏对商业健康保险的税收扶持商业健康保险是一个国家医疗保障体系的重要组成部分。商业健康保险的迅速发展及其与社会医疗保险的有效衔接，不仅能扩大医疗保险的覆盖面，充分发挥分散风险、补偿损失的功能，同时也能促进医疗服务资源的合理配置和高效使用。

各国政府在对商业健康保险市场发展进行引导时大多采用税收扶持政策，即通过财政补贴或税收优惠来刺激和调整商业健康保险市场的发展。OECD国家中，有一半以上国家是通过在一定范围内提供税收优惠激励措施来鼓励消费者购买商业健康保险［13］。例如，美国对商业健康保险，包括团体健康保险、个人健康保险和自由职业者健康保险制定了一系列税收优惠(即税式支出)政策。对于雇主缴费的团体健康保险，雇主为雇员缴付的健康保险费可作为业务费用在税前列支。对于个人健康保险，如果满足一定条件(保险产品的免赔额不低于1050美元或每个家庭2100美元)，即可建立个人健康储蓄账户，该账户的缴费可以在个人收入所得税前列支。对于自由职业者购买健康保险，对其缴付的保费的免税办法，则经历了从部分免税(起初只允许25%免税)，逐步提高免税比例(2001年免税比例达到50%)，直至全额免税的过程(2007年以后实现了100%免税)［5］。2006年，美国政府联邦税对健康保险的总税式支出约达到1430亿美元［14］。

我国现行的税收制度对医疗保险的政策导向已越来越明显。例如，最新修订的《企业所得税法实施条例》和《个人所得税法实施条例》均对基本医疗保险做出了税收优惠规定，《企业所得税法实施条例》还首次在税收法律层面上对补充医疗保险给予鼓励和支持。这些政策措施有利于促进基本医疗保险和补充医疗保险的发展。但是，在商业健康保险领域，无论企业购买团体健康险还是个人购买商业健康险方面，都没有做出有效的税收激励和税收扶持的政策安排，而缺乏激励性税收政策是制约我国商业健康保险发展的重要原因之一。

五、建立促进医药卫生体制改革的税收政策体系

为推进医药卫生体制改革，实现新医改方案提出的“维护公共医疗卫生的公益性，促进公平公正”的目标，应加快建立和完善能够与医药卫生体制改革目标相适应的税收政策体系。

(一)改革医疗服务营业税及其税收优惠制度

根据医疗服务的层次性和公益性程度，可将医疗服务区分为基本医疗服务和特需医疗服务。基本医疗服务是为了保障公民平等的健康权和生命权，必须平等惠及每个人的医疗服务，其公益性较强。相反，特需医疗服务则是根据个人对健康维护的偏好而提供的医疗服务，其公益性相对较弱。但是，从总体上看，由于所有医疗服务的消费均关系到人的身心健康和安全，因此上述两个层次的医疗服务的公益性都不能被忽视［15］。医疗服务征税体系建设，既要体现支持医疗卫生事业发展的要求，又要能够促进医药卫生体制改革目标的实现。在医疗服务营业税制方面，我国现行的医疗服务营业税课税标准取决于医疗机构性质(营利性或非营利性)，而不是医疗服务本身的性质(基本医疗服务或特需服务)，这使得同类医疗服务在不同性质的医疗机构可能遭遇不同的课税(或免税)待遇，不仅造成医疗服务市场事实上的不公平竞争，而且同时加剧了营利性医疗机构和非营利性医疗机构的行为扭曲。要扭转这一局面，可以有两种改革思路。第一种改革思路是由目前“按医疗机构性质”确定是否征收营业税，转变为“按医疗服务性质”确定是否征税及征税标准。具体地，在《营业税暂行条例》中增设“医疗服务”税目，按医疗服务的性质，对特需医疗服务征收营业税，税率按低于一般服务业的标准设置，以3%或更低为宜，特需医疗服务的具体范围由国家税务总局、卫生部等部门根据经济社会发展和医疗技术发展状况予以确定并适时调整，对特需服务以外的医疗服务给予税收优惠，适用零税率。第二种改革思路是对营利性医疗机构免征营业税，以消除营利性与非营利性医疗机构在营业税方面的不同待遇，同时体现对民营资本开办医疗机构的税收支持。#p#分页标题#e#

(二)完善医疗机构所得税优惠制度

我国现行《企业所得税法》及其《实施条例》对“符合条件”的非营利组织的收入做出了免征所得税的规定，并规定了认定标准，因此，对于符合该法认定标准的非营利性医疗机构，建议继续给予免税待遇。同时，为吸引社会资本投资于医疗卫生事业，加快形成投资主体多元化、投资方式多样化的多元办医格局，建议将医疗卫生事业列入“国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目”目录，据此对营利性医疗机构的经营所得给予一定期限的税收优惠待遇。具体地，建议自取得第一笔经营所得起，对其第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。此外，基于医疗服务的特殊属性以及我国医疗机构地区布局的现状，建议税收政策的确立要有利于促进改善医院布局，优化医疗资源配置，便于百姓更好地就医。为促进医疗资源在地区之间，尤其是城乡之间的均衡配置，缓解目前农村和基层社区医疗资源相对不足的矛盾，建议对在农业县及县以下地区经营的医疗机构给予更多的税收优惠待遇，以引导医疗资源进入这些地区。

(三)完善药品增值税及其税收优惠制度

医疗服务税收政策篇（5）

2000年2月，国务院办公厅转发了国务院体改办等八部门的《关于城镇医药卫生体制改革的指导意见》(〔2000〕16号)，指出将实施医疗机构分类管理，促进医疗机构之间公平、有序的竞争。随后卫生部等四部委联合制定了《关于城镇医疗机构分类管理的实施意见》，将医疗机构划分为非营利性和营利性进行管理，根据医疗机构的经营目的、服务任务，制定并实施不同财政、税收、价格政策和财务会计制度。为了配合医疗机构分类管理政策的实施，2000年7月10日国家财政部、税务总局出台了《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》（以下简称财税〔2000〕42号文件），规定了两类医疗机构实行不同的税收政策：“对非营利性医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入，免征各项税收，不按照国家规定价格取得的医疗服务收入不得享受这项政策；对其从事非医疗服务取得的收入，如租赁收入、财产转让收入、培训收入及对外投资收入等应按规定征收各项税收；对其取得的非医疗服务收入，直接用于改善医疗卫生服务条件的部分，经税务部门审核批准可抵扣其应纳税所得额，就其余额征收企业所得税；对其自用的房产、土地，免征房产税、城镇土地使用税。”“对营利性医疗机构取得的收入，按规定征收各项税收。收入直接用于改善医疗卫生条件的，自其取得执业登记之日起，3年内给予下列优惠：对其取得的医疗服务收入免征营业税；对其自产自用的制剂免征增值税；对营利性医疗机构自用的房产、土地免征房产税、城镇土地使用税。3年免税期满后恢复征税。”

2现行医疗机构税收制度存在的问题

可以看出，财税〔2000〕42号文件规定的税收政策的最大差异在于，非营利性医疗机构取得的医疗收入可以享受包括营业所、企业所得税、房产税等的免税政策，而营利性医疗机构的医疗收入，只可自其取得执业登记之日起3年内享受免税政策，3年期满后缴纳各项税收。但我国营业税暂行条例却规定“医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务免征营业税”，并未区分医院的性质。而后的财税〔2009〕61号文件废止了财税〔2000〕42号文件有关营业税的规定。可见，现行的税收制度之间存在较多的不协调和模糊领域，政策的规定和实际执行依然存在断层，不利于新医改总体目标的实现。归纳起来主要有以下几个方面：

2.1医疗机构性质的认定不够规范

医疗机构按《医疗机构管理条例》进行设置审批、登记注册和校验时，需要书面向卫生行政部门申明其性质，由接受其登记注册的卫生行政部门会同有关部门根据医疗机构投资来源、经营性质等有关分类界定的规定予以核定。但在实践中，医疗机构书面申明自身性质后，卫生行政部门通常直接对其属性进行核定，并在其执业登记中注明“非营利性”或“营利性”。由于管理部门之间缺乏有效沟通，税务机关没有直接参与医疗机构性质的认定，只是在卫生部门核定后，按照核定的内容执行相关税收政策，并没有对医疗机构的性质做进一步调查，以至于其在税收征管上很难处于主动地位，造成医疗机构性质认定不规范甚至混乱的局面。

2.2税务部门征管不严造成许多医疗机构不合理避税

我国在建国初期为了鼓励医疗行业的发展，对医疗机构实行全面免税的政策，所以传统观念认为医疗卫生行业不属于市场主体范畴，以至于税务部门疏于管理。自2000年起国家虽然根据医疗机构的性质进行分类管理，但并没有进一步明确医疗机构的税务登记制度，许多非营利性医疗机构自认为享受免税政策，取得执业许可后并不办理税务登记，导致医疗机构税务登记率较低。同时由于税务部门征管不严，医疗机构自身也纳税意识淡薄，“钻空子”现象普遍。例如医院的内部停车场，为本单位职工日常上班及患者就医提供停车位，在计算应缴房产税时，并未区分是本单位职工自用还是供外来患者使用，而是一概而论免交房产税。又如印花税，许多医疗机构自认为免税行业，在签订租赁合同、建筑安装合同、采购合同时，未按规定缴纳印花税，甚至经营账簿也未足额贴花。另一方面，有些营利性医疗机构为了避税，通过非法手段获取非营利性资格或者挂靠于非营利性医疗机构，有些甚至在3年免税期满后解散或者重新设立以减轻税收负担，对医疗行业长期健康发展造成负面影响[1]。

2.3差异税收政策不利于医疗机构之间公平竞争

截止到2012年年底，全国共有93.58万家医院和基层医疗卫生机构，其中非营利性医疗机构和营利性医疗机构数量比例分别为75.76%和24.24%，非营利性医疗机构的数量远远超过了营利性医疗机构；在医院和基层医疗卫生机构中有610.94万卫生技术人员，非营利性医疗机构和营利性医疗机构各自的比例为88.89%和11.11%；在病床数方面，比例差异更是增大到93.97%和6.03%[2]，可见非营利性医疗机构的医疗资源拥有量在市场竞争中占有绝对优势。在提供医疗服务方面，大多数非营利性医疗机构也提供整形美容等非基本医疗服务，但由于其“非营利性”性质而不纳税，而营利性医疗机构也有相当一部分按照国家规定价格提供常见病、多发病等基本医疗服务，却需纳入纳税范畴。这种差异税收政策不仅在一定程度上违背了税收公平原则，还会进一步扩大两类医疗机构竞争力差距，难以形成公平有序的市场竞争格局。

2.4医疗机构税收负担不利于实现其公益性目标

医疗服务具有一定程度的社会福利和公益性特征，主要体现在既能让城乡居民方便就医，也能以可承受的价格就医。实现医疗机构公益性目标，也就是解决全体公民“看病难、看病贵”的问题。这就要求医疗机构应向全体公民提供“质优价廉”的基本医疗服务。对于营利性医疗机构来说，虽然是以营利为目的，但也具备“救死扶伤、治病救人”的公益性特征。目前营利性医疗机构虽然享受3年的免税优惠，但3年免税期满后将承担企业所得税、营业税、增值税、城市维护建设税、教育费附加等十多项税费。税费过高会使得营利性医疗机构的成本增大，这将直接影响医疗服务的价格水平，从而不利于医疗机构公益性目标的实现。

2.5现行医疗机构税收制度不利于社会资本进入医疗卫生领域

新医改提出“鼓励和引导社会资本发展医疗卫生事业，促进非公立医疗卫生机构发展，形成投资主体多元化、投资方式多元化的办医体制”。可见，在国家的鼓励支持下，医疗市场已向社会资本敞开大门。但由于医疗行业本身就属于高科技、高风险、高成本的行业，社会资本办医要面临投入高、回报周期长的风险[3]，许多营利性医疗机构免税期满无法收回投资的同时又要面临高额税负，形成其无利可图甚至可能亏损的局面，使得一些有意进入医疗卫生领域的社会资本望而却步。

3对医疗机构税收制度改革的几点建议

针对我国医疗机构税收制度的现状，为构建与新医改相适应的医疗机构税收制度，提出几点建议：

3.1按照医疗机构提供的服务项目属性制定税收政策

现行医疗机构的分类是以医疗机构的性质为基础，但不论是何种类型的医疗机构，都承担着社会基本医疗保障和公共卫生服务的重担，都应承担预防保健、健康宣教和政府指派的公益性任务[4]。因此，建议在对医疗机构进行全面细致的考察评估的基础上，按照其所提供的服务项目属性分类，只要是按照国家规定价格为公民健康提供的基本医疗服务，都应属于非营利性项目，无论其提供者是何性质，均应享受免税优惠。同样的，如果是不按照国家规定价格提供的服务项目，例如非营利性医疗机构提供的高端特需医疗服务，则应为营利性项目，所得收益都应缴纳营业税、所得税等税收。此做法实行后各类医疗机构享受同等税收待遇，能避免各类医疗机构的行为扭曲，同时有利于吸引社会资本进入医疗卫生领域，扩大和丰富全社会医疗资源，从而满足公民对基本医疗服务的巨大需求。

3.2税务部门加强征管力度，规范税务登记以及医疗机构分类工作

对非营利性医疗机构而言，虽然享受国家诸多税收优惠政策，但免税待遇与税务登记没有必然联系，况且非营利性医疗机构提供的营利性项目实行市场化收费，必须办理税务登记依法纳税。这就要求税务部门与卫生主管部门加强沟通协作，积极参与医疗机构分类认定，将各类医疗机构都纳入税务登记管理。建议在医疗机构办理完执业登记后，税务部门即可通过系统联网等方式与卫生主管部门信息共享，及时采集医疗机构的性质，服务项目等详细信息，若有信息变动还需定期更新共享，这样既能为税收征管提供准确的原始依据，也能督促医疗机构根据自身情况及时办理税务登记，防止不合理避税行为的出现，保证国家财政收入不流失。同时加强税收政策的宣传以及对医疗机构的日常监管，增强医疗机构尤其是非营利性医疗机构的自觉纳税意识，避免偷漏税行为的发生。

3.3适当减轻营利性医疗机构的税收负担

为实现营利性医疗机构的公益性目标，进而与非营利性医疗机构进行公平竞争提供宽松有利的环境，具体建议如下：

医疗服务税收政策篇（6）

1.非营利性医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入免征各项税收;取得的其他经营收入直接用于改善本机构医疗服务条件的,经过税务机关审批,可以抵扣其企业所得税应纳税所得额。

2.非营利性医疗机构自用的土地、房产、车辆船舶,可以免征城镇土地使用税、房产税、车船使用税;免税单位出租的房产和非本单位业务用的生产、经营用房产,应当缴纳房产税。

3.对非营利性医疗机构的药房分离为独立的药品零售企业的,应按规定征收各项税收。

4.对非营利性医疗机构自产自用的制剂,免征增值税。

二、非营利性医疗机构的税务管理要求

1.按规定办理税务登记。税务登记是整个税收征管工作的首要环节和基础工作,是征纳双方法律关系成立的依据和证明。把医疗机构纳入税务登记管理是实现对纳税人有效控管,建立严密的税源监控体系,防止税收流失有着重要意义的。《关于城镇医疗机构分类管理的实施意见》中规定:取得《医疗机构执业许可证》的营利性医疗机构,按有关法律法规还需到工商行政管理、税务等有关部门办理相关登记手续。对非营利性医疗机构并没有作出明确说明。许多成立时间很久的非营利性医疗机构,由于一直享受免税待遇,相关人员税务意识淡簿,尤其是在政府举办的非营利性医疗机构中,这种情况更加突出。由于税务机关也存在管理上的疏漏与不规范,造成了只有在税务人员催缴时才缴纳的局面,使得部分非营利性医疗机构长期游离于税收监管之外。随着医疗卫生体制改革的推进、深入,国家税务总局、各地税务机关相继了本地区的税收征管法规,对此做出了明确规定。财政部、国家税务总局《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》规定,医疗机构需要书面向卫生行政主管部门申明其性质,按《医疗机构管理条例》进行设置审批和登记注册,并由接受其登记注册的卫生行政部门核定,在执业登记中注明“非营利性医疗机构”和“营利性医疗机构”。税务机关据此判断适用征免税政策。

2.充分享受政策性税收优惠。

2.1采用正确的会计核算方法,对同时从事减免税项目与非减免税项目取得的医疗卫生服务收入分别核算,对不能分别核算或核算不清的,不得享受减免税优惠。对非营利性医疗机构的税收优惠主要针对“医疗服务收入”。医疗服务收入是指医疗服务机构对患者进行检查、诊断、治疗、康复和提供预防保健、接生、计划生育方面的服务收入,以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务收入。免征各项税收的医疗服务收入仅限于按照国家规定的价格取得的医疗服务收入。不按照国家规定价格取得的医疗服务收入,应就其收入全额征收各项税款。非营利性医疗机构中的营利性部门和在对资产的保值增值的运营中出现的非医疗服务的营利性活动,其所产生的“经营收入”为应税收入,不能享受税收优惠。比如非营利性医疗机构与其他组织或个人合资合作举办的“科室”、“病区”、“项目”所取得的医疗服务收入以及租赁收入、财产转让收入、培训收入、对外投资收入等各项非医疗服务收入,均应按规定缴纳各项税款。非营利性医疗机构中,除医疗服务收入外,下列收入也可以免征企业所得税:财政拨款;经过国务院或者财政部批准设立、收取,并纳入财政预算管理或者财政预算外资金专户管理的政府性基金、资金、附加收入等;经过国务院或者省、自治区、直辖市人民政府批准,并纳入财政预算管理或者财政预算外资金专户管理的行政事业性收费;经过财政部核准不上缴财政专户管理的预算外资金;事业单位从主管部门和上级单位取得的用于事业发展的专项补助收入;事业单位从其所属独立核算经营单位的税后利润中取得的收入;社会各界的捐赠收入。

2.2向税务机关提供完整、合法的减免税资料,并经审核批准或备案。虽然在相关法规中已明确了非营利性医疗机构在营业税、土地增值税、企业所得税等方面享有减免征收的优惠,各非营利性医疗机构仍应按税收征管法和《税收减免管理办法(试行)》规定报批或备案。未按规定申请或虽申请但未经有权税务机关审批确认的,纳税人不得享受减免税;纳税人未按规定备案的,也一律不得享受减免税。减免税分为报批类减免税和备案类减免税。报批类减免税是指应由税务机关审批的减免税项目;备案类减免税是指取消审批手续的减免税项目和不需税务机关审批的减免税项目。纳税人享受报批类减免税,应提交相应资料,提出申请,经具有审批权限的税务机关审批确认后执行。纳税人享受备案类减免税,应提请备案,经税务机关登记备案后,自登记备案之日起执行。

2.3加强管理,规范使用票据。非营利性医疗机构应按照财政部、卫生部颁布的《医院财务制度》、《医院会计制度》建帐,设置会计帐簿,分别使用财政部门和税务机关监制的票据与发票,按规定使用税控装置,如实记载业务往来,正确进行核算。非营利性医疗机构取得的租赁、培训、财产转让等各项非医疗卫生服务收入,应使用地税机关监制的相关发票。票据使用不正确,必然会影响税务机关对应税收入和非应税收入的识别。纳税人应避免因票据使用不规范,引起对适用政策产生分歧。

医疗服务税收政策篇（7）

内容提要：源于医疗卫生服务的多重特殊性，我国长期以来对其采取免征营业税政策，但增值税扩围的推进必然会对这种优势产生影响，利用改革契机对其进行合理的税制设计有助于推进医改进程。本文在从理论上分析医疗卫生行业特殊性的基础上，着重分析了在医疗卫生行业改征增值税的必要性和合理性，并尝试利用投入产出数据验证这一判断，测算了增值税扩围给医疗卫生行业带来的税负变化，以及实行不同增值税率时的实际税负。结果表明，改征增值税确实能够大幅降低医疗卫生行业的税负水平。最后，文章提出了医疗卫生行业增值税设计的建议。

关键词 ：医疗卫生营改增税负变化投入产出分析

中图分类号：F810.4 文献标识码：A文章编号：1672-9544(2015)06-0057-07

一、引言

作为关系基本民生的重要服务产业，对医疗卫生行业进行的改革和调整在各国发展和转型中都极具标志性。在我国，除了医疗卫生服务行业本身所具有的特殊性外，经济发展的一系列阶段性特征也使医疗卫生行业的改革表现出更为突出的复杂性和紧迫性。一方面，我国的医疗卫生行业脱胎于计划经济体制，在计划经济向市场经济的转型过程中，逐渐从完全封闭的国内市场和集体所有制保护中走出来，不得不开始谨慎面对民营资本和外资资本的竞争。另一方面，整个社会正处于深刻的改革进程中，来自于财税、金融等领域的变革必然会直接或间接地作用于医疗卫生行业的政策选择，在其内部形成了各类利益群体错综复杂的局面，推行改革必须通盘考虑，具备长远视野。也正是受这些问题的牵绊，我国的医疗改革自2009年启动以来进展缓慢，公立医院改革迟迟未动，基层医疗机构建设举步维艰，药价虚高问题未得到有效缓解，人民群众普遍反映的“看病贵、看病难”问题依然存在。就当前局势看，单靠卫生体系自身完成医改使命比较困难，需要借助外力的推动来实现。

在具备调节功能的各类工具中，财税体制具有综合性和基础性的特点，财税政策能够藉由政府部门的收支活动渗透到所有的个人、家庭和企业，体现在几乎所有的经济社会活动中，在各项改革中一直担任着重要角色。随着新一轮税制改革的加速推进，各行业都将面临深刻的蜕变，医疗卫生行业也不例外。利用财税改革契机，以医疗卫生行业的税收制度变革推进医改进程，是值得我们深入思考的问题。

依托以上背景，本文尝试从营改增的角度切人，考察医疗卫生行业的税收政策选择问题。在分析医疗卫生行业税制设计的理论基础后，文章分析并评价了我国医疗卫生行业税收政策的变迁，从理论的视角探讨了征收增值税的合理性和必要性，并利用投入产出表对不同政策效果的模拟为相关结论提供了实证依据。最后，文章提出了在医疗卫生部门征收增值税的政策建议。

二、卫生行业税制设计的理论基础

卫生服务一般可以分为两类，一类是对已经出现的各类疾病进行治疗，使人体恢复健康的临床医疗服务；另一类是提升人群整体健康水平、改善公共卫生环境的公共卫生服务，包括卫生监督、传染病免疫和检测、健康教育、水质检测等。后一类服务具有典型的非排他性和有限的非竞争性，将其纳入准公共产品范畴，由政府承担主要责任是无可争议的。对于前一类服务，就其经济性质而言，具有私人性，但由于医疗服务所具有的特殊性，若任由私人市场供应，势必会造成供给不足，必须要求政府介入。

其一，医疗服务市场供需双方存在严重的信息不对称性。正如Arrow(1963)所指出的，医疗市场中存在着“医患信息不对等”问题，相对于医生来讲，病人缺乏足够的医学知识，无法判断医疗质量的好坏以及与价格是否相符，必须面对不确定的治疗结果，若医疗机构以利润极大化为目标，就会藉此对病人收取高价格，实际上却提供低质量的服务，导致医院与病人之间的契约失效。这种市场失灵决定了政府参与的必要性。

其二，医疗服务具有外部性的特征。对外部性的讨论开始只局限于一些传染性疾病的防疫(Lees，D.S.，1962)，这是显而易见的。但这种讨论后来逐渐扩展到了基本医疗服务(M.V.Pauly，1970)，甚至只有小规模人群购买的卫生保健服务。这是由于，人们对急救、住院服务的需求具有不确定性，人们能从他人得到适切的治疗从而获得健康这件事中获得极大的心理效用。在这种情况下，保证医疗服务的可及性需要有公共补助。

其三，卫生服务供给的水平和质量具有广泛的社会影响。人力资本是推动社会物质和文化发展的根本，而身体素质是人力资本极为重要的衡量要素。如果因病致贫在一社会中成为普遍现象，将不利于社会财富的积累，更难以形成和谐有序的社会环境。对于这样对社会发展有基础性作用的服务，政府须承担一定的责任。

可见，由于自身的特殊性，医疗卫生资源无法通过市场价格机制达到最优配置，需要由政府介入。但根据Rose-Ackerman(1996)的主张，政府在直接提供公共财政支持的商品时，很难同时满足各方的特殊偏好。如果交由民间非营利组织来提供，可以更大程度上符合人民的偏好及期待。在这种情况下，政府要做的是通过税收减免或直接进行补贴，刺激供给，满足社会需求(周其仁，2007；张军民，2008)。

三、我国医疗卫生行业的税收制度选择

（一）我国医疗卫生行业的税收制度变迁

正是出于对医疗卫生行业特殊性的考虑，我国一直对其采取比较特殊的税收政策并经历了几次较大调整。

1950年，中央财经委发出《关于医院诊所免征工商业税规定的通知》，规定公私立医院诊所在一定的前提条件下免缴工商业税①。1955年，《关于贯彻医疗机构免征工商业税的通知》进一步完善了对医疗机构的税收优惠政策，并扩大了受惠面，将享受优惠政策的医疗机构扩展至门诊部、卫生院、个体开业医师、镶牙所，而且取消了私立医院诊所的三个前提条件。也就是说，在此阶段，不论是公立还是私立的医疗机构，提供医疗卫生服务的行为都是免工商统一税的。

1994年我国进行税收体制改革，以增值税和营业税代替了工商统一税，把医疗卫生服务纳入营业税的应税对象②。虽然从表面上看并没有改变对医疗卫生服务的税收处理方式，医疗机构提供医疗卫生服务的行为依然能够享受免营业税的优惠政策，但由于增值税的计税方式与营业税乃至之前的工商统一税都有较大差异，医疗卫生行业的外在环境已经发生了很大变化。好在增值税征收初期征收范围较窄，对医疗卫生行业税负的影响较小。

引来最大争议的一次变动是2000年的《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》，开始根据医疗卫生机构的相关分类文件，对非营利性医疗机构和营利性医疗机构分别采用不同的营业税政策，并把医疗服务的提供价格是否符合政府指导价作为非营利性医疗机构能否享受税收优惠的依据。这一未经广泛征求意见和先期试点的政策，遭到来自各方的反对声音。

在2009年新医改后，对医疗卫生行业的税收政策再一次转回到营业税的免税范围内。即在现行制度下，所有医疗卫生机构，不论是营利性的还是非营利性的，提供的医疗卫生服务均免缴营业税。

(二)对医疗卫生行业现行税收政策的评价

依托于我国税收制度改革的大背景，我国对医疗卫生服务的税收政策经历了统一免缴工商统一税到统一免缴营业税，到分类征收营业税，再到统一免缴营业税的转变过程。在最初，对医疗卫生服务统一免征营业税的政策能鼓励社会资本投资医疗卫生领域，有其可取之处。但是，随着增值税扩围试点的展开，交通运输和部分现代服务业范围由(1+6)行业增加为(1+7)行业，并于2014年8月1日在全国铺开，征收营业税的行业和范围正在迅速减少。在这种情况下，无论是对于医疗机构、患者还是对政府来讲，对医疗卫生行业继续实行免征营业税的政策都具有明显的负面作用。

对医疗机构来讲，在购买医疗器械等中间投入产品时，要缴纳销售方隐含在价格里的增值税销项税，成为医疗卫生机构的进项税，但作为营业税纳税人，无法对其进行抵扣，这实际上是把医疗机构当成医疗服务的最终消费者，承担了本应该由患者承担的税负。医疗器械等中间投入的价值是在医疗行为中持续实现的，对医院征收营业税实际上是对医疗器械转移价值的再次征税，即便营业税在实际征缴中已经予以免除。如此看来，增值税的扩围使得对医疗机构的税收优惠大打折扣。

从消费者的角度看，医疗卫生机构为购买中间投入而支付的进项税会增加医疗服务成本，进而表现为价格的一部分，实现向消费者的转嫁。卫生机构转嫁税收成本的能力取决于医疗服务的供求弹性。在医疗市场信息严重不对称，卫生资源还较为紧缺的情况下，供需矛盾紧张的问题非常显著，供给方定价在多数情况下还难以避免，患者不得不接受税收成本转嫁。

对于政府来讲，一方面，将卫生机构隔离于增值税之外，无法在全社会形成增值税的完整链条。在增值税广泛扩围的背景下，对卫生行业的特殊政策显得尤为不合时宜。另一方面，政府在基本公共卫生服务筹资中承担主要责任．在基本服务中通过社会医疗保险承担大部分筹资责任，如此看来，政府才是医疗服务的最终支付者。在医院将增值税税负通过医药价格转嫁于患者的情况下，这部分税款实际上是由政府来负担的，出现了政府向政府“缴税”的问题，违背了税收的基本原则。

（三）医疗卫生行业征收增值税的合理性

在新一轮税制改革的背景下，将医疗卫生行业纳入到增值税的征收范围具有诸多必要性。

首先，从增值税的概念上说，只要是生产流通环节中发生的生产和销售行为都应当属于增值税的应税范围。医疗卫生机构从事的是以医疗卫生服务为生产对象的生产活动，这一行为本就该包括在增值税的税基当中。

其次，从增值税转型和扩围的角度看，把医疗卫生服务纳入增值税符合我国税制改革的趋势和要求。我们针对增值税所推行的一系列改革的目的是尽可能扩大增值税税基，消除服务业发展中的税收制度性障碍，促进服务经济转型，调整经济结构。若对包括卫生行业在内的部分行业继续征收营业税，是对增值税税基的极大侵蚀，不利于总体的减税效果，直接违背了改革的本意。

再次，从医疗卫生行业发展的政府责任看，将医疗卫生机构纳入增值税的征税范围，不仅能避免对医疗器械等中间投入产品的重复征税问题，真正实现对卫生部门减轻税负，实现对医疗卫生部门发展的扶持，还能恢复税收对资源配置的中性作用，矫正由于中间投入代价过高而导致的卫生部门向产业链上游转移行为，减少低效率的生产扩张，符合社会发展的根本要求。

最后，从各国的实践经验看一些主要国家也都将医疗卫生行业纳入到增值税的覆盖范围内，同时采取了较为特殊的税收政策，借公共财政之力扶持其发展。欧盟对医疗卫生服务征收增值税，同时采取豁免的处理方式①；加拿大征收增值税并对部分服务免税，但对免税交易采用的是退还进项税的方法②；澳大利亚、新西兰等国家对医疗卫生服务实行的是全面征收增值税的方法，只允许极少数的豁免，形成了完整的增值税体系③。因此，从实践层面来看，对医疗卫生服务业征收增值税是完全可行的。

四、对医疗卫生行业不同税收政策的效果模拟

为了验证以上基本判断，本部分利用全国卫生行业投入产出数据，对不同税收政策的效果进行模拟，为有关结论提供证据。模拟过程分成以下两个情景进行。

（一）情景1：现有制度下增值税扩围对医疗卫生行业的影响

在这种情景下，医疗卫生行业继续实行营业税免缴政策。基于2007年全国135部门投入产出数据可以看出（见表1），医疗卫生行业的产出结构中，整个增加值的比例是33.1%。这其中，我们通常认为可能会占绝大比重的劳动者报酬只占22%，资本报酬率更小，仅占9 9%（固定资本折旧与营业盈余的和）。中间投入的贡献达到66.9%，作为目前涉及面最广的税种，增值税的扩围将会对这部分投入中的相关行业产生重要影响，从而影响到卫生部门的成本。

为了更具体地展现增值税扩围对医疗卫生行业的影响，我们尝试将这一影响量化。扩围后，医疗卫生机构需要承担有关行业中间投入的增值税销项税，体现为卫生行业的中间投入成本变化。为了与营改增之前形成对比，我们假设这些行业在征收营业税时也能实现税负的完全向下转嫁。那么，相关行业中原营业税税额与增值税销项税额的差即为卫生行业税负的变化额。

如果用2007年的数据来描述这一政策效果，从表2中可以发现，试点行业占整个中间投入的比例为4.26%。其中，投入相对较多的行业为电信和其他信息传输服务业(1 78%)、商务服务业(1.18%)。营改增的持续推进不仅没有减轻卫生行业的负担，反而使其承受的“隐形税负”增加了91074.78万元，占原来税负的1.1%。

（二）情景2：医疗卫生行业改征增值税的效果模拟

在这种情境下，假设医疗卫生行业也进入增值税征收范围，能够进入进项税和销项税的抵扣链条。我们通过投入产出表看医疗卫生行业税收负担的变动情况。

表3反映出的是卫生行业的各类中间投入的分布及销项税额，加总后得到总额为9072052万元。这部分税负直接隐藏在价格里面，成为卫生行业必须要承担的隐形税负。

在表4中，我们对医疗卫生行业的增值税制度进行了税率假设，并将各种假设下的税负与改征增值税之前的税负相对比，观察税负变化情况。我们依据增值税的现行税率，规定了5个税率。其中，在0%和6%的税率下，实际税负为负值。8.46%为税负由负转正的临界值，这表明，如果征收的税率小于此值，医疗卫生业实际上会通过改征增值税得到税收补贴。随着税率的继续提高，当税率达到17%时，新税制下的增值税额会与现税制下的税负基本持平。

可以看出，将医疗卫生行业纳入增值税征收范围，只要使其税率保持在现行税率范围内，医疗卫生行业的税收负担就会得到大幅降低。

五、我国医疗卫生服务征收增值税的政策建议

由于公共卫生服务的准公共品性质，以及医疗服务信息不对称性、外部性的特殊性，再加上医疗卫生服务对社会稳定和发展的重要基础性作用，对医疗卫生服务的发展给予税收优惠或财政补贴在理论上具有正当性。我国虽然在一个相当长的时期内坚持对医疗卫生服务业采取免征营业税的政策，但随着整体税制的变革，增值税的开征、转型和持续扩围，导致医疗服务业的税收优势逐渐丧失，反而承受了比其他行业更高的税负。我们的测算也显示，增值税扩围后医疗卫生行业的税收负担不但不会缩减，反而将增加1.1%。相反，如果改征增值税，当税率在8.46%以下时，医疗卫生机构实际的税负为负值，只有征收17%0以上的税率时，才会与当前的税收水平持平。现有的税收制度的确增加了医疗卫生机构的负担，这一方面不利于医疗服务业自身的发展和技术提升。另一方面，对医疗服务的刚性需求导致医疗卫生机构将过高的成本负担向消费者转移，这是医患关系持续恶化的重要原因之一，也导致政府向政府缴税的问题难以避免。在如此多的问题束缚下，我国对医疗卫生体系展开的改革难以取得实效。只有以财税改革为抓手和动力，才能改变新医改处处被动的局面，将各项政策落到实处。

基于这些考虑，本文提出以下几点改革医疗卫生行业税收制度的建议：

首先，将医疗卫生行业纳入增值税的征收范围。用增值税完全取代现有的营业税制度，让医疗卫生机构成为增值税征收的一个环节，实现医疗卫生服务中间投入增值税的应抵尽抵，使税制进一步统一。这能够减轻医疗卫生机构的负担，理顺其与上游产业和消费者的关系，从而能够规范医疗卫生机构的运作模式。

医疗服务税收政策篇（8）

中图分类号：F810.42文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2011）12-0176-01

医疗机构分类管理政策实施后，国家根据医疗机构的性质、资本结构、社会功能及其承担的任务，制定并实施不同的财政税收政策。现行的财政税收政策对医院发展起到了很好的促进作用，为此，进一步研究医院财政税收相关政策，进一步规范和加强医院管理，采取行之有效的方法进一步完善有利于医院持续发展的财政税收政策，以建立更加完善的医疗卫生服务体系是一个亟待解决的问题，这对解决看病难、看病贵，因病致贫、因病返贫的问题，以保证顺利实现小康社会、构建和谐社会都具有重要的现实意义。

一、现行财政税收政策对医院发展的作用

1.财政税收政策有效促进大城市医院发展

要推进我国城镇化建设，加快现代化建设步伐，更好地满足城市人群的医疗需求，国家财政部门投入了大量的财政资源，从而为满足城市医院的医疗需求和实现城市医院的快速发展提供了极大保障，再加上专业技术人员、高端医疗设备、医疗技术都集中在大城市，也有效解决了我国城市居民看病困难的问题，为中国的城市化进程提供了强有力的健康保证。然而，正由于卫生资源都集中在大城市，使得大城市医院得到快速发展。这一直是一个全社会关注的热点，为了解决当时大城市看病难的问题，贫困地区的医疗保健、医疗服务差，使得贫困地区看病贵、看病差。

2.财政税收政策严重制约贫困地区医院发展

根据各地方实际情况，实行不同的财政政策和税收政策。医疗服务机构的经费主要靠地方财政来投入，而财政对贫困的地区医疗服务机构的投入远远不足。因此，对贫困的地区医疗服务机构来说，很难获得充足的财力支持。贫困地区医疗服务机构在基础设施、医疗设备、专业技术人才等方面都远远落后于发达地区医院，导致我国医疗服务机构发展十分不平衡，造成大城市看病难、看病贵，县乡村容易看病、看不好病的现象发生，可以说现行财政税收政策严重制约了贫困地区医院的发展。

3.财政税收政策有力支持民营医院的发展

随着我国医疗卫生体制改革进程的不断加快，税收优惠政策的相继出台，民办医院随之得到了蓬勃高速发展。与公立医院相比，我国民办医院具有经营机制灵活，融资渠道多元化，办医形式多样化，市场开拓意识和服务意识强等一系列优势。这些都在一定程度上解决了不同人群的医疗服务需求，进而有力支持了我国民营医院的快速发展。

4.财政税收政策对卫生产业起着促进作用

在“万名医师下基层”、“医院结对帮扶活动”中，国家财政投入了很多资金和人力，有力支持了上级医院对落后医院的技术支持，同时在很大程度上也缓解了基层医院看病差的问题，可以说现行的财政税收政策对我国卫生产业起着极大地促进作用。

二、新时期完善有利于医院发展的财政税收政策的几点建议

新时期下，结合当前财政税收相关的政策以及财政税收对医院发展的促进作用，笔者对如何采取行之有效的策略加以完善有利于医院发展的财政税收政策，提出了自己的几点建议：第一，发达地区医院实行紧缩财政政策，贫困地区医院加大财政投入力度。由于发达地区医院已经具备了自身发展的条件和能力，为此可以把这部分资金转移到贫困地区医院的建设和发展中，以有效促进地区间医院的平衡发展，使贫困地区的人民得到公平的医疗服务。第二，在贫困地区医院实施更加灵活多样的财政税收政策。可以通过改善贫困地区医院条件、优化贫困地区医院环境、提升贫困地区医院服务能力等，使贫困地区的医院得到进一步发展。财政可以从医院基础设施、医务人员工资、专业技术人才培养等方面下手，来支持贫困地区医院的发展。从税收方面，如减免企业所得税、个人所得来支持贫困地区医院人才队伍的稳定，逐步提高贫困地区医院的技术水平。第三，加大国家财政对医疗保障方面的投入力度。国家在新型农村合作医疗保险、职工基本医疗保险、城镇居民基本医疗保险等方面加大财政投入，从而带动我国医院的整体发展，解决贫困地区人民百姓看病贵、看病差的问题，促进地区经济发展和社会进步。第四，不断完善财政税收制度，优化医院融资环境。由于体制、政策等方面的原因，医院在融资方面仍存在诸多困难，致使医院发展受到很大的制约。为此，应当制订出规范、统一的财政税收制度，充分发挥资本市场在医院建设中的重要作用。

三、结语

总之，现行财政税收政策对医院的发展是非常有影响力的，为我国医院的建设和发展提供重要的政策保障。为了更好地促进我国医院健康、有序、协调、持续发展，应当进一步完善有利于医院发展的财政税收政策，不断优化医院融资环境，加大国家财政对医疗保障方面的投入力度，并实现发达地区和贫困地区医院的平衡发展，最终带动我国医院的整体发展。

参考文献：

[1]龚海燕,王德丰.税收政策对营利性医院的影响[J].华北煤炭医学院学报,2009(06).

医疗服务税收政策篇（9）

上述法规明确了我国现代医疗机构不再全部是非营利性机构，还有营利性医疗机构，在非营利性医疗机构中也不再全是公立的医院，民办的医疗机构具备一定条件也可以被注册为“民办非企业单位登记证”。营利性与非营利性医疗机构两者的运行模式是不同的，有时不易确定。

一、非营利与营利性医疗机构的概念与含义

非营利性医疗机构，是指为社会公共利益服务而设立和运营的医疗机构。它不以营利为目的，收入用于弥补医疗服务成本，实际运营中的收支结余只能用于自身的发展、改善医疗条件、引进先进技术、开展新的医疗服务项目等。多见于政府财政投资兴办的医疗机构，近年来也有社会捐资兴办；社会团体和其他社会组织举办；企事业单位设立的对社会开放的，且其总财产中的非国有资产份额占三分之二以上；国有或集体资产与医疗机构职工集资合办，且其总财产中的非固有资产份额占三分之二以上的和自然人举办的合伙或个体非营利性医疗机构。WWW.133229.cOM

营利性医疗机构是指医疗服务所得收益可用于投资者经济回报的医疗机构。它根据市场需求自主确定医疗服务项目并报卫生行政部门核准，参照执行企业财务、会计制度和有关政策。它依法自主经营，医疗服务价格放开，实行市场调节价，根据实际服务成本和市场供求情况自主制订价格。多是个人资金或者合伙、合资兴办的医疗机构。

二、两者在实际运营中的主要区别

1．经营目的不同。营利性医疗机构运行的目标是为了追求利润最大化，对于收入的利润可以分红和用于回报投资者，赚钱是营利性医疗机构的最终目的。非营利性医疗机构虽然也有利润，但这些利润只能用于扩大医疗规模和自身发展、用于购买设备、引进技术、开展新的服务项目，或者用于向公民提供低成本的医疗卫生服务。运行的目标不是为了赚钱，而是为了实现特定社会目标，实现社会效益的最大化。

2、财政补贴政策不同。根据财政部、国家计委、卫生部《关于卫生事业补助政策的意见》规定，政府办的县及县以上非营利性医疗机构以定项补助为主，由同级财政安排。补助项目包括医疗机构开发和发展建设支出、事业单位职工基本养老保险制度建立以前的离退休人员费用、临床重点科学研究、由于政策原因造成的基本医疗服务亏损补贴。基本医疗服务原则上可以通过收费补偿。由于政策原因造成的亏损和除药品收支结余弥补后的差额，由财政给予补助。而营利性医疗机构则没有任何财政补助。

3、对于收费价格管理要求不同。营利性医疗机构提供的医疗服务实行市场调节价，医疗机构根据实际服务成本和市场供求情况自主制订价格。非营利性医疗机构提供的医疗服务实行政府指导价，医疗机构按照价格主管部门制订的基准价并在其浮动幅度范围内确定本单位的实际医疗服务价格。

医疗服务税收政策篇（10）

1、财政税收政策促进大城市医院发展。为推进城镇化建设，加快现代化建设步伐，满足城市人群的医疗需求，国家财政投入大量财力,使城市医院得到快速发展,同时专业技术人才、高端医疗设备、关键医疗技术都集中到大城市，也解决了我国城市居民看病难的问题，为我国城市化进程提供坚强的健康保证。由于卫生资源高度集中在大中城市,看病难看病贵。这是全社会关心的热点,为解决当时大城市看病难的问题,贫困地区看病贵、看病差。

2、财政税收政策制约了贫困地区医院发展。根据各地方实际情况,实行不同的财政政策和税收政策。医疗服务机构的经费主要靠地方财政来投入,因此对贫困的地区医疗服务机构来说很难获得充足的财力支持。贫困地区医疗服务机构在基础设施、医疗设备、专业技术人才方面远落后于发达地区医院，导致医疗服务机构发展不平衡，造成大城市看病难、看病贵，县乡村容易看病、看不好病的现象发生。

3、财政税收政策有力支持了民营医院的快发展。随着我国医疗卫生体制改革进程的不断加快，税收优惠政策相继出台，民办医院得到了蓬勃发展。与公立医院相比，民办医院具有经营机制灵活，融资渠道多元，办医形式多样，市场开拓意识和服务意识强等优势。这在一定程度上解决不同人群的医疗服务需求。

4、财政税收政策在卫生产业作用。在“万名医师下基层”、医院结对帮扶活动中国家财政投入了很多资金、有力支持了上级医院对落后医院的技术支持，在一定程度上缓解了基层医院看病差的问题。

二、探索新时期财政税收政策对医院发的作用

1、发达地区实行紧缩财政政策，贫困地区加大财政投入力度。发达地区医院已经具备了自身发展的条件和能力，把这部分资金转移到贫困地区医院建设和发展。促进地区间医院的平衡发展。使贫困地区的人民得到公平的医疗服务。