税收法律论文篇（1）

【正文】

一、税收法律关系的层级性

法律关系是法律规范在指引人们的社会行为、调整社会关系的过程中所形成的人们之间的权利和义务联系，是社会内容和法的形式的统一。[1]法律关系是由法律规范所规定的社会关系，社会关系的复杂性客观决定了法律关系的多样性。同时，类型众多、效力有别的法律规范构成了不同级次的法律体系，不同级次的法律规范所调整的社会关系也具有层级性。

在税法中，税收法律规范的类型众多，并呈现一定的结构体系，这决定了税收法律关系具有综合性与层级性。税收法律关系不是单一性的社会关系在法律上的体现，而是一个各种法律规范所调整的各种复杂社会关系在税法中的反应。按照，调整税收关系的法律规范以及调整对象的不同，税收法律关系总体上可以包括税收宪法关系、税收体制关系、税收征纳实体关系、税收征纳程序关系、税收救济关系。

二、税收宪法关系

宪法是我国的根本大法，它是制定其他法律的依据，任何法律、法规都不得与宪法的原则和精神相违背。一切国家机关、社会团体和全体公民都必须以宪法为最高行为准则。同样，宪法是整个税收法律规范的基础。一定的税收法律事实经由宪法规范的作用，即会形成宪法关系。由于宪法的根本法地位，相应决定了税收宪法关系是税收法律关系体系中的核心和基础。

法律规范是法律关系产生的前提，税收宪法关系以相应的宪法规范为前提。但是，我国的《宪法》中仅有一条直接涉及税收的规定，即第56条规定了中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。除此之外，没有直接涉及到“税”字的条款。但这并不表明宪法仅仅规定了公民的纳税义务而不确认公民的应有权利，税收宪法关系也不仅仅是国家与公民之间的税收征纳关系。实际上，宪法中除了第56条以外，其他涉及到对公民财产权的保护、国家机关权力配置与行使的条款以及宪法原则都可以是宪法性税收条款。税收是国家对公民财产权在一定程度上的侵扰，也是国家对公民财产权的二次分配。因而，宪法中涉及到的对公民财产权的保护是纳税人享有的各项权利的实定法根据。《宪法》第13条规定了，公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。在公法领域，与财产权保护相对应的是国家公权力的行使。宪法规定的是国家最根本、最重要的问题，宪法中对国家权力的来源、配置、行使以及监督的规定是对税收领域税权的配置和运行的基础。《宪法》第2条规定的人民论是我国税收政策“取之于民，用之于民”的宪法性渊源。从人治的“家产国家”到法治的“租税国家”，整个国家的活动本质上都是围绕着税收的征收和使用进行的。因而可以说，宪法的全部条款都与税收活动息息相关，都是税收法律关系的规范基础。[2]

税收宪法关系是一种抽象的法律关系。抽象法律关系也称一般法律关系，它是以法律设定、宣告的模式形态存在的法律关系，其中的主体是法律角色（“公民”、“法人”、“国家机关”等），权利义务也没有人格化，即没有具体的享有者和承担者。[3]它具有概括性和基础性的特征。从法律规范分析看，税收宪法关系的主体是国家和人民。在宪法中，找不到税务机关、纳税人、扣缴义务人等税法上具有差别性的主体概念。这也是宪法中只有第56条是直接涉“税”条款的原因所在。

税收法律规范除了宪法规范外，还有以宪法或宪法性法律规范制定的具体的部门法律规范。税收的征收和使用，如果仅依据宪法关系所确定的基础性秩序，而没有具体的部门法律规定对具体的权利义务作出配置，显然国家税收是无法实现的。因此，为了保证国家税收的实现，现实中还存在着大量的具体税收法律规范对税收进行调整。相对于税收宪法关系而言，这就形成了另一层级的税收法律关系。申言之，具体包括税收体制关系与税收征纳关系，其中税收征纳关系又可分为税收征纳实体关系与税收征纳程序关系。

三、税收体制关系

税收是国家为了实现其国家能力（statecapacity）[4]，动用庞大的国家机器从私人部门向公共部门转移社会资源的一种侵益。税收实现必须依赖于庞大的国家机器，比如立法机关、行政机关、司法机关。为了保证庞大的国家机器在税收征收方面能有效协调的运作，从法律经济学和公共选择理论的角度看，国家和政府必须考虑成本和收益。国家是具有一定的结构系统的组织，国家必须保证各组成部分以有序的方式相互关联，使其在整体上发挥必要的功能。这是国家体制关涉的话题。

在国家层面上，体制是国家机关在机制设置、领导隶属关系和管理权限划分等方面的体系、制度、方法、形式等的总称。就税法而言，税收体制关系，是各国家机关因税收方面的权限划分而发生的社会关系，其实质上是一种权力分配关系。[5]由于体制关系是一个国家宪法所确立的各项制度有效运作的基础性制度保障，因而，税收体制关系在整个税收法律关系谱系中，是仅次于税收宪法关系的一级税收法律关系。

税收体制关系的客体是国家税权，其核心内容是国家税权的分配。税权[6]，也称征税权或税收管辖权，是国家或政府进行征税的权力。其具体内容包括税收立法权、税收征管权和税收收益权（或称税收入库权）。其中，税收立法权是基本的、原创性的权力；税收征管权是最大量、最经常行使的权力；税收受益权是税收征管权的一项附随性的权力。

税权是一种宪法性的权力，宪法理应对其进行分配。国家税权的分配，是指国家税权在相关国家机关之间的分配和配置。目前，许多国家都在宪法上规定了税权的分配问题。在我国由于立法认识不足和决策乏善，我国现行宪法并未对税权的分配作出明确的规定，也缺乏一部《税收基本法》来建构财税体制。目前，我国对税权的分配，主要是从两个方面来加以规范：一方面，以宪法规范中构建的政治制度和政治体制为基准，对税权进行附带性配置，比如在全国人大的立法权中附带性地规定了税收立法权；另一方面，在税收征管法和税种法中围绕税收征管来规定各种税权。

税收体制关系是纵横的经网关系。税权的分配，主要包括横向分配和纵向分配两个维度。税权的横向分配，是指税权在相同级次的不同国家机关之间的分割与配置。例如，在中央级次，税权至少要在国会与中央政府之间进行分配。所谓税权的纵向分配，是指不同级次的同类国家机关之间在税权方面的分割与配置。例如，税收立法权在中央立法机关和地方立法机关之间的分配即属此类情况。[7]

四、税收征纳实体关系

税法体系主要是由税收体制法和税收征纳法两部分构成的。作为税收征纳法分支的税收征纳实体法在整个税法体系中居于主体地位，有关税收征纳实体法规范在税收立法中是最为大量、最为全面的部分，从而构成了十分重要的税收征纳实体法律制度。[8]由税收征纳实体法律制度所调整的社会关系，即为税收征纳实体法律关系。

税收要件是税收征纳实体法律规范的对象。税收要件，通常称为课税要素，从国家角度看，它是指国家征税必不可少的要素；从纳税人角度来说，它是指纳税人履行纳税义务所应具备的要件。税法上对各种税种既规定了普遍适用的一般要件，也规定了适用于不同税种的特殊要件。如果纳税人的行为或状态符合税法上课税要件，那么就会在国家和纳税人之间产生权利义务关系，即税收征纳实体法律关系。课税要素所要解决的关键问题是“可税性”问题。可税性问题涉及两个方面的正当性：一方面是经济上的可税性，即它要求国家征税考虑经济生的可能性和可行性；另一方面是法律上的可税性，即它要求国家征税必须满足合理性和合法性。[9]在税法上，税收要件法律关系的发生意味着在法律上赋予了国家正当征税的可能性，国家据此可以行使征税权，纳税人相应地需承担纳税的义务。

税收征纳实体法律关系的主体是国家与纳税人。这有别于税收宪法关系中双方主体都是抽象的国家和人民，税收征纳实体法律关系中有一方主体是抽象的即国家，另一方主体则是具体的个人即纳税人。在税收征纳实体法律关系中，国家作为一个抽象的实体，对于税收征纳实体法律关系的产生是处于被动性的。从法理来看，法律事实是法律关系产生的原因。法律事实包括事件和行为。其中，事件又可分为社会事件和自然事件。自然事件因自然力而发生，其不涉及到人的意志性。而社会事件和行为都是人的意志的外化。国家作为一个抽象的实体，在既定的税收法律规范中，只有潜在的纳税人实施了符合税收要件的事件或行为，才可能发生国家与纳税人之间的法律关系。

五、税收征纳程序关系

与税收征纳实体法律制度相伴随的是税收征纳程序制度。税收征纳程序制度主要包括税务管理制度、税款征收制度、税务检查制度。其中税款征收制度又可分为税款征税基本制度、税款征收特殊制度、税款征收保障制度和税款征税辅助制度。[10]相应的，税收征纳程序关系，可细化为税务管理关系、税款征收关系和税务检查关系。由于每一类法律关系，总是由相关的法调整的社会关系，以相应的法律规范为存在前提，因而，以下仅对各种税收征纳程序制度做简要的分析。

税务管理制度，是调整税务登记、账簿、凭证管理和纳税申报等一系列税收征纳基础关系的法律规范总称。它是税收征纳活动进行的基础。

税款征收制度，是指调整在征税机关依法征收纳税人应纳税款入库各类活动中发生的社会关系的规法律范总称。在税款征收活动过程中，以税款征收为核心，在税法上设置了一系列相关制度，涉含税款征税基本制度、税款征收特殊制度、税款征收保障制度和税款征税辅助制度。

税务检查制度，是调整在纳税机关依法对纳税主体履行纳税义务情况进行检查、核查等活动中发生的社会关系的法律规范总称。税务检查制度是税收征纳程序中的重要制度，它反应力征纳双方在税务检查活动中的权义关系。

从税收征纳程序中的各种关系来看，税收征纳程序关系的主体一方恒定为征收机关，另一方则是纳税主体和相关义务主体，包括扣缴义务人、税务人、担保义务人和负税人等，在此统称为纳税相对方。可以看出，从税收征纳基础的税务管理到税收征纳的核心税款征收，再到税收征纳的非常态税务检查，纳税相对方总是处于被动地位，征收机关在征纳程序中享有优越地位。

六、税收救济法律关系

在税收征纳过程中，征税机关会对纳税人做出课税处分或/和税务处罚。课税处分是税务机关在征税之前对纳税人的各项课税要素进行的确认，比如确认纳税主体、确定征税客体、核定应纳税额等。税收处罚的发动起因于纳税人或税务机关工作人员。税务机关属于行政机关，其对工作人员的处罚行为属于内部行为，适用另种救济程序，不属于本文讨论内容，在所不论。法言有语：“无救济便无权利。”为了保护权利在获得侵害的时候能获得适当的救济，在税收领域，法律赋予了纳税人申请行政复议和提起行政诉讼的权利。据此，税收救济法律关系，可分为税收行政复议法律关系和税收行政诉讼法律关系。行政复议和行政诉讼属于行政法研究范畴，但是由于涉及到税务机关和纳税人两类具体的当事人以及特殊的程序设计，因此于此将其纳入到税收法律关系总的框架中来研究。

税收救济法律关系与其他法律关系相比是非常态化的。在主体上，税收救济法律关系与上述几类关系的迥异之处除了税务机关和纳税人双方当事人外，还包括第三方独立的主体。在税收行政复议法律关系中，其主体有复议机关、税务机关和纳税人。复议机关作为相对对立的一方，有权审查税务机关做出的具体行政行为的合理性和合法性，并依照行政复议法等法律规定做出相应的决定。在税收争议行政复议中，有些争议设置了特殊的前置条件。按照《税收征管法》第88条的规定，如果税收争议涉及到税款的争议，纳税人须履行缴纳税款及滞纳金火提供担保的前置程序，才可以依法申请行政复议。税收行政诉讼法律关系的主体则有人民法院、行政机关和纳税人。这里的行政机关可能是做出具体行政行为的税务机关，在复议决定改变原具体行政行为的情况下，复议机关可以作为被告。行政诉讼一般包括直接提讼和复议前置诉讼。就税务争议而言，如果是直接诉讼，纳税人可以直接向法院提起行政诉讼，这类诉讼一般包括税收保全、税收行政处罚等。在税收争议中的复议前置诉讼主要是涉及到税款争议。纳税人必须先依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院。

【注释】

[1]张文显：《法哲学范畴研究》，中国政法大学出版社2001年版，第97页。

[2]参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第54页。

[3]张文显：《法哲学范畴研究》，中国政法大学出版社2001年版，第110页。

[4]关于国家能力的详细阐释可参见王绍光、胡鞍钢：《中国国家能力报告》，辽宁人民出版社1993年，第6-11页。

[5]张守文：《税法原理》（第三版），北京大学出版社2004年版，第27-28页。

[6]税权有广义和狭义之分，由于这里主要讨论国家的税收体制关系，于此仅指狭义的税权，也就是通常人们所理解的国家的税权。关于税权的界定和分配，可参见张守文：《税权的定位与分配》，《法商研究》2000年第1期。

[7]张守文：《税权的定位与分配》，《法商研究》2000年第1期，第46页。

税收法律论文篇（2）

（一）法律性是税收的内在固有特性

在税收研究领域，学者对税收的产生、作用和性质一直在进行着不懈地研究和探讨。霍布斯认为，征税自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能抵御敌人的入侵。（注：霍布斯：《利维坦》，商务印书馆1985年版，第128页。）亚当·斯密认为，税收是维持政府所必须的费用，一国国民都必须在可能范围内，按照各自在国家保护下享得的收入的比例缴纳国赋，维持政府（注：亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究（下卷）》，商务印书馆1972年12月第1版，第384页。）。二者的论述说明税收是为了维持政府的需要而征收的，而政府收税的目的又是在维护纳税人的利益，税收表现为收入性特征。孟德斯鸠在论述赋税、国库收入的多寡与自由的关系时指出：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”（注：孟德斯鸠：《论法的精神（上册）》，商务印书馆1961年11月第1版，第213页。）。这里包含了四方面含义：一是国家的收入来源于公民所付出的自己的一部分财产；二是公民付出财产的目的是为了保护其剩余财产的安全；三是公民可以快乐、自由地享用这些剩余的财产；四是公民付出的财产与其所得到的保护相当。前两层含义说明了税收的收入特性；后两层含义则说明税收要取之有度、取之有序，只要起到对公民财产的保护与快乐享用即可。显然，后两层含义还明确了税收应当依法确定、按规定计征的法律要义，税收不单纯为支出而收取，更重要的是税收应当明确、规范；税收因法律确认而存在，税收具有法律性特质。

在税收研究领域，多数都是从税收收入和国家财政支出的角度研究税收，认为税收是一种分配手段，是政府为社会提供公共品的价值补偿，具有强制性、无偿性、规范性特点（注：胡怡建、朱为群：《税收学教程》，三联书店上海分店1994年10月第1版，第9-11页。）。这仍然是对税收的收入目的与原因的分析，而恰恰忽视了税收的形成、税收潜在的历史作用及其作为一种客观存在的社会价值。从税收的形成来讲，从形式上讲是对国民收入的二次分配，但这种分配得以进行的根源在于国家权力的介入，是国家凭借其政治权力而强制划分的。一般情况下，这种划分是按照政府的需求进行的，并不完全遵循“等价有偿”原则。从税收发展的历史来看，税收主要是维护政府公共品需要而进行的征收，公共品的消耗是为了给予公民一个使其正当权益能够得到保护和实现的环境。即使坚持这样一条原则，政府的公共品支出也难以与公民的权益划等号。政府要转移支付、政府要参与国际交往或者对外捐赠，甚至政府的个别公务员腐败也需要政府付出一定的代价，特别是在市场经济的今天，政府要引导消费、要优化资源配置、要不断进行资本积累、要不断增强对宏观经济的驾驭能力和对世界经济的适应与应对能力、要立足于长远发展经济等等，这其中许多支出并不是即时用于纳税人自身，有的可能使他人或者将来的纳税人受益，有些情况下还可能要向纳税人征收相对较多的税款，就一定阶段或者某一纳税人来讲，这些税款超出了纳税人应当的支出，是纳税人所不愿支付的，但国家认为是“必须”的，所以国家要通过一定的强制手段保障其征收。即使税收与纳税人所获取的“保护”和利益相当，由于纳税人追求自身利益的最大化，同时也看不到政府的直接回报，因此他们并不情愿“无偿”地向政府提供支付。在这种情况下，如果没有国家的强制力作保障，税收也是难以实现的。另一方面，税收又是在明确设定了税种、税目，税率条件下按照规定程序征收的。我国法律也明确规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”（注：《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第一款。）税收依法设立、凭借政治权力征收、通过法律强制执行，税收自始自终都体现为国家的意志，税收法律性是税收固有的本质特性。

（二）法律性是税收运行规律的客观反映

在市场经济中，各行为主体受利益的驱使，总有人企图逃避缴纳税款，一旦部分人少缴税款，那么其在市场上实际获得的份额就会相对较大；而另一部分按规定如数缴纳税款的，其获得经济利益就相对较少，这样就直接影响了市场主体的公平竞争，这是对市场经济的直接破坏，也是任何法治国家所不允许的，必须要通过立法加以严厉打击。税收的存在、税收对市场的调节以及对偷逃税行为的打击，就是一种法律对利益平衡的调节机制。法律对利益平衡的调节机制及其功能主要表现在对各种利益的重要性、公平性、合法性作出评估，并为协调利益冲突提供标准和方法，使各种利益得以重整。这一点在税收运行过程中体现得非常清楚，通过一定法律形式对各方利益进行有机调节已成为税收的重要功能之一，税收在运行过程中调节利益的法律属性也愈发突出。

（三）法律性是税收管理的必然要求

税收调节利益关系的法律性决定了因税收而产生的各种社会关系的法律性。因此，在处理各种税收关系中，尤其是税务管理和执法实践中，必须严格按照法律所设定的模式、程序进行。

由于因税收而产生的社会关系具有复杂性和综合性，税法所调整的关系不能用一句简单的话语概括出来，所运用的调整手段也具有综合性。但是，其中占主要成分、总体上统领税法的主要是行政法学原理及行政法原则，尤其是程序方面的规范，比如税务机关的税务行政管理行为要按照行政首长负责制的法律程序进行，解决征纳双方税务行政争议的程序是行政复议、行政诉讼，规范纳税人与税务机关之间的关系基本上是行政法规范。这一规范的法律性主要体现在以下几个方面：

1.税务机关与纳税主体之间的关系。这一关系的实质是国家与集体、企业或个人以及中央与地方的财产分配关系。为理顺、规范、保障各方权益，国家依法授予税务机关一系列税收行政管理职权，也赋予纳税主体保护自己权益的许多权利，并同时要求双方及时、准确地依法履行义务。按照两方面主体在启动这一关系时所起作用的不同，可以将这一关系分为两个层面来探讨：一是税务机关依职权启动征纳双方法律关系。税收法律事实一旦存在，税务机关就必须依法行使税收征收管理职权，作为行政管理相对人的纳税主体只能首先服从或履行义务。我们把这一层法律关系模式表述为“权力——义务”关系。在这一关系模式中，征纳双方的权力义务是不对等的，实际地位也是不平等的，税务机关处于主导地位，其职权行为只要按照规定的程序和要求，一经做出就自然具有确定力、拘束力和执行力。纳税主体不得自行抗拒或否定，如有异议，也得首先履行再行救济措施。同时，税务机关也不能不经法定程序就否定自己的职权行为。因为职权是“权力和义务”的合成体，不得随意处置。这是法律根据税收征收管理的法律性需要而设置的，是依法行政题中之义，也是法律对权力进行控制、限制的具体体现。因此，把税务机关定位为执法机关应是顺理成章的，税务机关把坚持依法治税、严格执法作为自己的基本职责也是理所必然。二是纳税主体依权启动征纳双方法律关系。法律法规赋予纳税主体许多权利，诸如延期申报权、延期缴纳税款权、减免税申请权、索取完税凭证权、退税申请权、申请复议权、申请赔偿权、检举权、要求听证权，等等。纳税主体根据这些权利，依法申请或要求税务机关履行某种行为，以保护和获得某种权益，从而启动征纳双方法律关系。税务机关依纳税主体的申请或要求作出的法律行为，表面上是应对纳税主体“权利”的“义务”，实质上仍是法律法规授予税务机关的“执法权力”。纳税主体的申请或要求并不必然产生它所希望的法律结果，还要受到税务机关依法审查的制约（这一点也说明税务机关的执法特性）。因此，这一层法律关系实质上是“公民权利——行政权力”的关系。在这一层关系中，尽管纳税主体权利实现要受到税务机关行政权力的制约，但是纳税主体仍处于主动地位，并与税务机关保持平等的法律地位，而且也制约和监督着税务机关行政权力的行使，基本实现公民权对行政权的制约、制衡，用公民权来防止行政权的膨胀和滥用。

2.税务机关与其他机关或部门之间的关系。因税收征收管理活动的需要，税务机关至少要与政府、法院、公安、海关、工商、金融等部门发生协作、配合关系。这些关系的顺洽如何，在相当程度上影响着税收征收管理质量和效率的高低。这些部门之间的关系所涉及的主要是部门之间的“事权关系”，是“行政权”与“行政权”之间的关系，中间还夹杂着部门利益。事权划分，权力与权力的协调、对接，都需要法律予以规范，并依法进行。

3.税务机关与协税护税人之间的关系。这一类关系因协税护税人依法行使检举、举报等协税护税权利以及承担相关的法律义务而产生。目前，新征管法及其实施细则在这方面作了一些规范，但还不是很明细，在具体的实践中还缺乏可操作性，基本上仍然处于制度性调整状态。所以不能保证这一关系的稳定有效，未能充分保障协税护税人的权益，也未能明确他们的相关法律责任，故也就不能充分、有效地调动社会各界、各阶层协税护税的积极性，不适应社会主义市场经济发展和依法治国的要求。建议将调整这方面关系的法律规范完整、明确地纳入税收征管法律体系，通过立法鼓励、支持、规范协税护税行为，明确协税护税是全社会的义务，理顺协税护税人与税务机关的关系，确保协税护税人的权益、责任和义务，对于维护社会主义市场经济秩序和税收法律秩序将大有裨益。

二、税收的法律性本质对税收管理的要求

（一）矫正治税观念，税收工作要从“收入导向型”转变为“税收法治导向型”

多年来，人们受计划经济等思维模式的影响，习惯于按照传统的税收经济学和财政学的思想来总结、概括税收的特性，形成了一味地片面强调组织收入的税收观。不习惯按照税收的法律性要求，从法学的角度思考税收的属性。虽然新时期国家治税思想中明确提出了“法治、公平”的要求，但在实际工作中“法治、公平”的“软性”要求，难以抵挡收入任务的硬性指标的挤压，“以组织收入为中心”与“依法治税”在实践中发生冲突在所难免。税务机关在这种两难境地中，往往把“依法治税”作为税收工作名义上的“灵魂”，而把“组织收入至上”作为实践中的“核心”。这也是依法治税进程缓慢、税收法治程度低的一个重要原因。以组织收入为中心，务必使各级税务机关都把完成税收任务当作“第一要务”，确保完成或者超额完成税收任务，税收任务的完成情况是考核各级税务机关业绩的一个主要指标。而编制税收计划任务的主要方法是“基数加增长系数”，虽然上一年度征收税款的基数具有一定的客观性，但经济目标及税收增长系数却具有相当的主观臆断性。由于经济发展受地域特征、地方发展战略、人文及自然灾害等的影响，具有一定的波动性，不可能是一条“直线”上升，各地区之间的经济发展也是不平衡的，传统计划经济下的“基数加增长系数”的方法是不符合市场经济发展的内在规律的，也不符合“以事实为根据、以法律为准绳”的法律原则。按照现行税收计划编制方法，各级税务机关完成任务将会出现三种结果：一是计划任务与本地实际实现的税款基本相当；二是当年实现税款不足而征收了一部分下一年度的税款（即“过头税”）；三是当年实现税款有余，富余部分延迟下一年度征收。后两种结果都违背了税收的法律性要求和国家法律规定，因此，“收入任务”观与“依法治税”观是很难统一的。依法治税是要求一切税收活动都严格依法进行，依法办事，遵守法律程序，做到有法可依、有法必依、违法必究，有多少税就收多少税，任何税收行为都不得扭曲税法这条“直线”。坚持依法治税的最终目的是确保征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收的法治状态，实现税收的应收尽收，切实使税收工作从“收入导向型”转变为“税收法治导向型”。

（二）强化税收法律观念，税务机关要依法行使法定职权，严格履行法定职责和义务

树立税收法律观念是税收法律性对人们的治税思想的必然要求，它集中表现为一种法治精神。法治精神主要包括三方面含义：一是按照国家制度、确立法律规范的观念力量；二是为保持法的崇高地位而要求人们持有的尚法理念；三是反映法律运行的内在规律，对法律的变革具有指导、支配和评价的作用，在遇有外力涉法行为时，能引导公众意识并最终指导人们认同法律的权威。法律精神的实质是关于法在与国家和各种权力交互作用时，人们对这一关系所选择的价值标准和持有的稳定心态。（注：徐显明：《论“法治”构成要件——兼及法治的某些原则及观念》，载于《法学研究》1996年第3期。）

树立科学、严谨的税收法律观念就是要崇尚法理，坚持法律至上，规范行使法定职权，严格履行法定职责和义务，严格遵循法定程序，以法律理念统领一切税收活动。尤其是要把法律对税务机关行政执法权力的控制、约束及限制落到实处。

（三）构建科学的税收法律体系，提升税收的法律层次

近年来，随着依法治税的不断深入，税收法律及其法律体系的研究也逐步开展起来，有的甚至提出了税收基本法的框架。这些研究有的是从经济税收观的角度来看待税法，认为应当建立一种税收保障体系，确保税收的足额征收；有的单纯从法律的角度研究税收，认为税收是特别行政法的一种，属于行政法的亚部门法（注：金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第19页。）；也有的认为税收是一种经济活动，调整这种经济活动的税法应是经济法的一个分支（注：全国会计专业技术资格考试领导小组办公室编：《经济法基础》，中国财政经济出版社2001年10月第1版，第200页。），只要做到依法征收税款，就可以保障税收收入。

我们认为，上述观点都在一定程度上偏离了税收的法律性本质，没有从根本上、完整地认识税法。我国《立法法》明确规定，税收的基本制度只能由法律制定，而且与犯罪和刑罚、民事基本制度、诉讼和仲裁等同为应制定法律的事项。这是由税收的法律性本质所决定的，因为税收是国家财政收入的主要来源，同时也是调节市场经济的重要杠杆，不通过国家权力机关直接立法制定基本的法律制度，税收的职能作用不仅得不到应有的发挥，同时也将因为难以广泛代表纳税人的意志而影响税收质量，严重时还可能影响社会稳定。世界上因税收问题引起社会动荡的事例也是屡见不鲜的。

从法理上讲，税法是国家制定的调整税务关系的一系列法律规范。税法所调整的对象是复杂的税务关系，是分配关系、管理关系、事权关系等多方面关系的综合体。这种关系既不是单纯的行政关系也不是纯粹的经济关系。因此，笼统地将其归为行政法部门或者经济法部门都是不科学的。客观上，税法所调整对象的独特性，奠定了税法作为一门独立法律部门存在的基础。同时，基本税收法律制度又具有法律层次高，税收法律规定涉及面广等特点。因此，税收法律部门应当是与行政法、经济法等同属于宪法统领下的二级法律部门。作为税法自身来讲，也有一个构成税法全部内容的各种规范的有机体，即税法体系。具体构成为：税收基本法（由全国人民代表大会制定），主要规范税收管理权限、征纳双方的权力、权利及责任、义务等内容。其下一个层次为税收程序法和税收实体系，税收程序法主要包括税收征收管理的程序、方式和措施，该法的下一个层次为税务机关组织、发票管理等法规规定。税收实体法主要包括各税种、税目、税率的设定，该法的下一个层次为各税种、税目的具体规定或解释等。

（四）坚持公正、公开、效率的税收法律原则，提高税务管理效能，实现税收效益最大化

一般认为，税务公开应当是税务活动的全面公开，包括税收立法活动、行政处罚、执法程序和措施以及税收救济等的公开。税务公正就是在税收立法、税收执法、税款征收、自由裁量、税务处罚、税收救济等方面公平、公正对待每一个纳税人，不受民族、性别、宗教、国别、政治、经济状况等的影响，只要在国内实现了应纳税款，在税款征收上无任何歧视，一律平等对待。税收效益就是税收收入总量与税收总成本（既包括纳税成本和征税成本，又包括显性的经济成本和隐性的社会成本）的比值。在依法治税的前提下，实现税收效益最大化是税收管理的一个基本准则和目标。提高税收效益，就要在收税上和税收征管上，给纳税人提供多元化申报方式，给予其便捷的纳税服务，坚持公正执法、规范执法，尽量减少税收上的争讼；在管理上，积极推行科学化、现代管理方式，以信息技术为载体，构建税收管理网络，降低征税和纳税成本，提高征收质量和效率，节约税收成本；在税制设定上，坚持科学设定、简便征收、规范征收，树立税收经济观，大局观，充分发挥税收的职能作用，确保税收效益最大化。

（五）依法确立规范、和谐的税收法律关系，建立良好的税收征纳关系，实现税收摩擦成本的最小化

税收法律论文篇（3）

（一）法律性是税收的内在固有特性

在税收研究领域，学者对税收的产生、作用和性质一直在进行着不懈地研究和探讨。霍布斯认为，征税自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能抵御敌人的入侵。（注：霍布斯：《利维坦》，商务印书馆1985年版，第128页。）亚当·斯密认为，税收是维持政府所必须的费用，一国国民都必须在可能范围内，按照各自在国家保护下享得的收入的比例缴纳国赋，维持政府（注：亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究（下卷）》，商务印书馆1972年12月第1版，第384页。）。二者的论述说明税收是为了维持政府的需要而征收的，而政府收税的目的又是在维护纳税人的利益，税收表现为收入性特征。孟德斯鸠在论述赋税、国库收入的多寡与自由的关系时指出：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”（注：孟德斯鸠：《论法的精神（上册）》，商务印书馆1961年11月第1版，第213页。）。这里包含了四方面含义：一是国家的收入来源于公民所付出的自己的一部分财产；二是公民付出财产的目的是为了保护其剩余财产的安全；三是公民可以快乐、自由地享用这些剩余的财产；四是公民付出的财产与其所得到的保护相当。前两层含义说明了税收的收入特性；后两层含义则说明税收要取之有度、取之有序，只要起到对公民财产的保护与快乐享用即可。显然，后两层含义还明确了税收应当依法确定、按规定计征的法律要义，税收不单纯为支出而收取，更重要的是税收应当明确、规范；税收因法律确认而存在，税收具有法律性特质。

在税收研究领域，多数都是从税收收入和国家财政支出的角度研究税收，认为税收是一种分配手段，是政府为社会提供公共品的价值补偿，具有强制性、无偿性、规范性特点（注：胡怡建、朱为群：《税收学教程》，三联书店上海分店1994年10月第1版，第9-11页。）。这仍然是对税收的收入目的与原因的分析，而恰恰忽视了税收的形成、税收潜在的历史作用及其作为一种客观存在的社会价值。从税收的形成来讲，从形式上讲是对国民收入的二次分配，但这种分配得以进行的根源在于国家权力的介入，是国家凭借其政治权力而强制划分的。一般情况下，这种划分是按照政府的需求进行的，并不完全遵循“等价有偿”原则。从税收发展的历史来看，税收主要是维护政府公共品需要而进行的征收，公共品的消耗是为了给予公民一个使其正当权益能够得到保护和实现的环境。即使坚持这样一条原则，政府的公共品支出也难以与公民的权益划等号。政府要转移支付、政府要参与国际交往或者对外捐赠，甚至政府的个别公务员腐败也需要政府付出一定的代价，特别是在市场经济的今天，政府要引导消费、要优化资源配置、要不断进行资本积累、要不断增强对宏观经济的驾驭能力和对世界经济的适应与应对能力、要立足于长远发展经济等等，这其中许多支出并不是即时用于纳税人自身，有的可能使他人或者将来的纳税人受益，有些情况下还可能要向纳税人征收相对较多的税款，就一定阶段或者某一纳税人来讲，这些税款超出了纳税人应当的支出，是纳税人所不愿支付的，但国家认为是“必须”的，所以国家要通过一定的强制手段保障其征收。即使税收与纳税人所获取的“保护”和利益相当，由于纳税人追求自身利益的最大化，同时也看不到政府的直接回报，因此他们并不情愿“无偿”地向政府提供支付。在这种情况下，如果没有国家的强制力作保障，税收也是难以实现的。另一方面，税收又是在明确设定了税种、税目，税率条件下按照规定程序征收的。我国法律也明确规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”（注：《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第一款。）税收依法设立、凭借政治权力征收、通过法律强制执行，税收自始自终都体现为国家的意志，税收法律性是税收固有的本质特性。

（二）法律性是税收运行规律的客观反映

在市场经济中，各行为主体受利益的驱使，总有人企图逃避缴纳税款，一旦部分人少缴税款，那么其在市场上实际获得的份额就会相对较大；而另一部分按规定如数缴纳税款的，其获得经济利益就相对较少，这样就直接影响了市场主体的公平竞争，这是对市场经济的直接破坏，也是任何法治国家所不允许的，必须要通过立法加以严厉打击。税收的存在、税收对市场的调节以及对偷逃税行为的打击，就是一种法律对利益平衡的调节机制。法律对利益平衡的调节机制及其功能主要表现在对各种利益的重要性、公平性、合法性作出评估，并为协调利益冲突提供标准和方法，使各种利益得以重整。这一点在税收运行过程中体现得非常清楚，通过一定法律形式对各方利益进行有机调节已成为税收的重要功能之一，税收在运行过程中调节利益的法律属性也愈发突出。

（三）法律性是税收管理的必然要求

税收调节利益关系的法律性决定了因税收而产生的各种社会关系的法律性。因此，在处理各种税收关系中，尤其是税务管理和执法实践中，必须严格按照法律所设定的模式、程序进行。

由于因税收而产生的社会关系具有复杂性和综合性，税法所调整的关系不能用一句简单的话语概括出来，所运用的调整手段也具有综合性。但是，其中占主要成分、总体上统领税法的主要是行政法学原理及行政法原则，尤其是程序方面的规范，比如税务机关的税务行政管理行为要按照行政首长负责制的法律程序进行，解决征纳双方税务行政争议的程序是行政复议、行政诉讼，规范纳税人与税务机关之间的关系基本上是行政法规范。这一规范的法律性主要体现在以下几个方面：

1.税务机关与纳税主体之间的关系。这一关系的实质是国家与集体、企业或个人以及中央与地方的财产分配关系。为理顺、规范、保障各方权益，国家依法授予税务机关一系列税收行政管理职权，也赋予纳税主体保护自己权益的许多权利，并同时要求双方及时、准确地依法履行义务。按照两方面主体在启动这一关系时所起作用的不同，可以将这一关系分为两个层面来探讨：一是税务机关依职权启动征纳双方法律关系。税收法律事实一旦存在，税务机关就必须依法行使税收征收管理职权，作为行政管理相对人的纳税主体只能首先服从或履行义务。我们把这一层法律关系模式表述为“权力——义务”关系。在这一关系模式中，征纳双方的权力义务是不对等的，实际地位也是不平等的，税务机关处于主导地位，其职权行为只要按照规定的程序和要求，一经做出就自然具有确定力、拘束力和执行力。纳税主体不得自行抗拒或否定，如有异议，也得首先履行再行救济措施。同时，税务机关也不能不经法定程序就否定自己的职权行为。因为职权是“权力和义务”的合成体，不得随意处置。这是法律根据税收征收管理的法律性需要而设置的，是依法行政题中之义，也是法律对权力进行控制、限制的具体体现。因此，把税务机关定位为执法机关应是顺理成章的，税务机关把坚持依法治税、严格执法作为自己的基本职责也是理所必然。二是纳税主体依权启动

征纳双方法律关系。法律法规赋予纳税主体许多权利，诸如延期申报权、延期缴纳税款权、减免税申请权、索取完税凭证权、退税申请权、申请复议权、申请赔偿权、检举权、要求听证权，等等。纳税主体根据这些权利，依法申请或要求税务机关履行某种行为，以保护和获得某种权益，从而启动征纳双方法律关系。税务机关依纳税主体的申请或要求作出的法律行为，表面上是应对纳税主体“权利”的“义务”，实质上仍是法律法规授予税务机关的“执法权力”。纳税主体的申请或要求并不必然产生它所希望的法律结果，还要受到税务机关依法审查的制约（这一点也说明税务机关的执法特性）。因此，这一层法律关系实质上是“公民权利——行政权力”的关系。在这一层关系中，尽管纳税主体权利实现要受到税务机关行政权力的制约，但是纳税主体仍处于主动地位，并与税务机关保持平等的法律地位，而且也制约和监督着税务机关行政权力的行使，基本实现公民权对行政权的制约、制衡，用公民权来防止行政权的膨胀和滥用。

2.税务机关与其他机关或部门之间的关系。因税收征收管理活动的需要，税务机关至少要与政府、法院、公安、海关、工商、金融等部门发生协作、配合关系。这些关系的顺洽如何，在相当程度上影响着税收征收管理质量和效率的高低。这些部门之间的关系所涉及的主要是部门之间的“事权关系”，是“行政权”与“行政权”之间的关系，中间还夹杂着部门利益。事权划分，权力与权力的协调、对接，都需要法律予以规范，并依法进行。

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3.税务机关与协税护税人之间的关系。这一类关系因协税护税人依法行使检举、举报等协税护税权利以及承担相关的法律义务而产生。目前，新征管法及其实施细则在这方面作了一些规范，但还不是很明细，在具体的实践中还缺乏可操作性，基本上仍然处于制度性调整状态。所以不能保证这一关系的稳定有效，未能充分保障协税护税人的权益，也未能明确他们的相关法律责任，故也就不能充分、有效地调动社会各界、各阶层协税护税的积极性，不适应社会主义市场经济发展和依法治国的要求。建议将调整这方面关系的法律规范完整、明确地纳入税收征管法律体系，通过立法鼓励、支持、规范协税护税行为，明确协税护税是全社会的义务，理顺协税护税人与税务机关的关系，确保协税护税人的权益、责任和义务，对于维护社会主义市场经济秩序和税收法律秩序将大有裨益。

二、税收的法律性本质对税收管理的要求

（一）矫正治税观念，税收工作要从“收入导向型”转变为“税收法治导向型”

多年来，人们受计划经济等思维模式的影响，习惯于按照传统的税收经济学和财政学的思想来总结、概括税收的特性，形成了一味地片面强调组织收入的税收观。不习惯按照税收的法律性要求，从法学的角度思考税收的属性。虽然新时期国家治税思想中明确提出了“法治、公平”的要求，但在实际工作中“法治、公平”的“软性”要求，难以抵挡收入任务的硬性指标的挤压，“以组织收入为中心”与“依法治税”在实践中发生冲突在所难免。税务机关在这种两难境地中，往往把“依法治税”作为税收工作名义上的“灵魂”，而把“组织收入至上”作为实践中的“核心”。这也是依法治税进程缓慢、税收法治程度低的一个重要原因。以组织收入为中心，务必使各级税务机关都把完成税收任务当作“第一要务”，确保完成或者超额完成税收任务，税收任务的完成情况是考核各级税务机关业绩的一个主要指标。而编制税收计划任务的主要方法是“基数加增长系数”，虽然上一年度征收税款的基数具有一定的客观性，但经济目标及税收增长系数却具有相当的主观臆断性。由于经济发展受地域特征、地方发展战略、人文及自然灾害等的影响，具有一定的波动性，不可能是一条“直线”上升，各地区之间的经济发展也是不平衡的，传统计划经济下的“基数加增长系数”的方法是不符合市场经济发展的内在规律的，也不符合“以事实为根据、以法律为准绳”的法律原则。按照现行税收计划编制方法，各级税务机关完成任务将会出现三种结果：一是计划任务与本地实际实现的税款基本相当；二是当年实现税款不足而征收了一部分下一年度的税款（即“过头税”）；三是当年实现税款有余，富余部分延迟下一年度征收。后两种结果都违背了税收的法律性要求和国家法律规定，因此，“收入任务”观与“依法治税”观是很难统一的。依法治税是要求一切税收活动都严格依法进行，依法办事，遵守法律程序，做到有法可依、有法必依、违法必究，有多少税就收多少税，任何税收行为都不得扭曲税法这条“直线”。坚持依法治税的最终目的是确保征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收的法治状态，实现税收的应收尽收，切实使税收工作从“收入导向型”转变为“税收法治导向型”。

（二）强化税收法律观念，税务机关要依法行使法定职权，严格履行法定职责和义务

树立税收法律观念是税收法律性对人们的治税思想的必然要求，它集中表现为一种法治精神。法治精神主要包括三方面含义：一是按照国家制度、确立法律规范的观念力量；二是为保持法的崇高地位而要求人们持有的尚法理念；三是反映法律运行的内在规律，对法律的变革具有指导、支配和评价的作用，在遇有外力涉法行为时，能引导公众意识并最终指导人们认同法律的权威。法律精神的实质是关于法在与国家和各种权力交互作用时，人们对这一关系所选择的价值标准和持有的稳定心态。（注：徐显明：《论“法治”构成要件——兼及法治的某些原则及观念》，载于《法学研究》1996年第3期。）

树立科学、严谨的税收法律观念就是要崇尚法理，坚持法律至上，规范行使法定职权，严格履行法定职责和义务，严格遵循法定程序，以法律理念统领一切税收活动。尤其是要把法律对税务机关行政执法权力的控制、约束及限制落到实处。

（三）构建科学的税收法律体系，提升税收的法律层次

近年来，随着依法治税的不断深入，税收法律及其法律体系的研究也逐步开展起来，有的甚至提出了税收基本法的框架。这些研究有的是从经济税收观的角度来看待税法，认为应当建立一种税收保障体系，确保税收的足额征收；有的单纯从法律的角度研究税收，认为税收是特别行政法的一种，属于行政法的亚部门法（注：金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第19页。）；也有的认为税收是一种经济活动，调整这种经济活动的税法应是经济法的一个分支（注：全国会计专业技术资格考试领导小组办公室编：《经济法基础》，中国财政经济出版社2001年10月第1版，第200页。），只要做到依法征收税款，就可以保障税收收入。

我们认为，上述观点都在一定程度上偏离了税收的法律性本质，没有从根本上、完整地认识税法。我国《立法法》明确规定，税收的基本制度只能由法律制定，而且与犯罪和刑罚、民事基本制度、诉讼和仲裁等同为应制定法律的事项。这是由税收的法律性本质所决定的，因为税收是国家财政收入的主要来源，同时也是调节市场经济的重要杠杆，不通过国家权力机关直接立法制定基本的法律制度，税收的职能作用不仅得不到应有的发挥，同时也将因为难以广泛代表纳税人的意志而影响税收质量，严重时还可能影响社会稳定。世界上因税收问题引起社会动荡的事例也是屡见不鲜的。

从法理上讲，税法是国家制定的调整税务关系的一系列法律规范。税法所调整的对象是复杂的税务关系，是分配关系、管理关系、事权关系等多方面关系的综合体。这种关系既不是单纯的行政关系也不是纯粹的经济关系。因此，笼统地将其归为行政法部门或者经济法部门都是不科学的。客观上，税法所调整对象的独特性，奠定了税法作为一门独立法律部门存在的基础。同时，基本税收法律制度又具有法律层次高，税收法律规定涉及面广等特点。因此，税收法律部门应当是与行政法、经济法等同属于宪法统领下的二级法律部门。作为税法自身来讲，也有一个构成税法全部内容的各种规范的有机体，即税法体系。具体构成为：税收基本法（由全国人民代表大会制定），主要规范税收管理权限、征纳双方的权力、权利及责任、义务等内容。其下一个层次为税收程序法和税收实体系，税收程序法主要包括税收征收管理的程序、方式和措施，该法的下一个层次为税务机关组织、发票管理等法规规定。税收实体法主要包括各税种、税目、税率的设定，该法的下一个层次为各税种、税目的具体规定或解释等。

（四）坚持公正、公开、效率的税收法律原则，提高税务管理效能，实现税收效益最大化

一般认为，税务公开应当是税务活动的全面公开，包括税收立法活动、行政处罚、执法程序和措施以及税收救济等的公开。税务公正就是在税收立法、税收执法、税款征收、自由裁量、税务处罚、税收救济等方面公平、公正对待每一个纳税人，不受民族、性别、宗教、国别、政治、经济状况等的影响，只要在国内实现了应纳税款，在税款征收上无任何歧视，一律平等对待。税收效益就是税收收入总量与税收总成本（既包括纳税成本和征税成本，又包括显性的经济成本和隐性的社会成本）的比值。在依法治税的前提下，实现税收效益最大化是税收管理的一个基本准则和目标。提高税收效益，就要在收税上和税收征管上，给纳税人提供多元化申报方式，给予其便捷的纳税服务，坚持公正执法、规范执法，尽量减少税收上的争讼；在管理上，积极推行科学化、现代管理方式，以信息技术为载体，构建税收管理网络，降低征税和纳税成本，提高征收质量和效率，节约税收成本；在税制设定上，坚持科学设定、简便征收、规范征收，树立税收经济观，大局观，充分发挥税收的职能作用，确保税收效益最大化。

税收法律论文篇（4）

论文关键词：电子商务税法设计基本原则

税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括，是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映，也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则，其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分，具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特征。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化，使现行税法的某些规定难以适用，并形成了一些税收征管中的盲点，但其并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。因此，完善电子商务时代的税收法律制度，仍然不能背离以下几项税法的基本原则。

一、税收法定原则

税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据，要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确，征税必须合法。诸如，纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定，其具体内容也必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义，为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定的税收要素和法定的征管程序，依法征税既是其职权，也是其职责。

（一）不宜开征新税

在电子商务条件下，贯彻税收法定原则，首先需要解决的新问题就是是否开征新税。实际上对这个新问题的争论由来已久，以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税，认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展，有悖于世界经济一体化的大趋向；和此相对的是加拿大税收专家阿瑟·科德尔于1994年提出“比特税”构想，即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出，即遭致美国和欧盟的反对，原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税，而且无法划分税收管辖权，并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻，价值低而传输信息多的交易税负重，从而无法实现税负公平。笔者认为，经济发展是税制变化的决定性因素，开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革，例如，在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家，农业税便是主要税种；进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后，以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴，和传统贸易并没有实质性的差别。因此，我国在制定电子商务税收政策时，仍应以现行的税收制度为基础，对现行税制进行必要的修改和完善，使之适应电子商务的特征和发展规律，这样不仅能够减少财政税收的风险，也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如，我国香港非凡行政区的做法便值得借鉴，其并未出台专门的电子商务税法，只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏，申报电子贸易资料。

（二）明确各税收要素的内容

税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定，电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例，网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的，使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清，对此既可以视为有形商品的销售征收增值税，也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法，制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准，从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言，现行增值税法律制度主要实行经营地原则，即以经营地为纳税地点，然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务，难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担，以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋向，而且有利于保护我国的税收利益，为此，应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过渡为以消费地为纳税地点的规定，从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。

二、税收公平原则

税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则，是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则，在税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当·斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后，近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类，即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负；税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。

纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式，它具有无纸化、无址化以及高流动性的特征。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵，企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力，若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的，往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务，从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让税务部门难以准确把握交易信息并实施征管，使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体和从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠，也不能比传统商务更易避税或逃税。因此，为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手：

第一，改变对电子商务税收缺位的目前状况，避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁，排除对不同社会组织或个人实行差别待遇，并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国，都要尽纳税义务。

第二，贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度，首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后，应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容，并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核，并为纳税人做好保密工作。其二，应建立电子发票申报制度，即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展，也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票，实现网上纳税申报。其三，逐步实现税收征管的电子化、信息化，充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角，开发电子商务自动征税软件和税控装置，建立网络稽查制度，不断提高税收征管效率和质量，构建适应电子商务发展的税收征管体系，实现税收公平原则。

三、税收中性原则

税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点，即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择，以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。

电子商务和传统交易在交易的本质上是一致的，二者的税负也应该是一致的，从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍功能，我国电子商务的发展还处在初级阶段，对相关新问题的探究也才刚刚起步，而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向，和传统贸易相比，其优势是不言而喻的，因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展，而宜采用中性的、非歧视性的税收政策，通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。

不开征新税不仅是税收法定原则的要求，也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时，也都认为应遵循税收中性原则。例如，美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出：“建议在制定相关税收政策及税务管理办法时，应遵循税收中性原则，以免阻碍电子商务的正常发展。为此，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为，最好的中性是不开征新税或附加税，而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收新问题。而经合发组织1998年通过的有关电子商务税收新问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调，现行的税收原则将继续适用于电子商务课税，对于电子商务课税而言，不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收新问题的观点是，除致力于推行现行的增值税外，不再对电子商务开征新税或附加税。

根据税收中性原则，我国对电子商务不应开征新税，也不宜实行永久免税，而应该以现行税制为基础，随着电子商务的发展和普及，不断改革和完善现行税法，使之适用于电子商务，保证税收法律制度的相对稳定和发展继续，并能够降低改革的财政风险，促进我国网络经济的稳步发展。

四、税收效率原则

税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控功能最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本和入库的税金之间的比率来衡量，表现为征税收益和征税成本之比。这一比率越大，税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之，就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约，以达到稽征成本最小化的目标。

虽然在电子商务交易中，单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者，免去了批发、零售等中间环节，使得税收征管相对复杂，但是为了应对这一崭新的交易形式，越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中，使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高；凭借电子化、信息化的税收稽征工具，税务机关的管理成本也将大大降低，为提高税收效率带来了前所未有的机遇。

五、社会政策原则

国家通过税法来推行各种社会政策，税收杠杆介入社会经济生活，税收不仅是国家筹集财政收入的工具，而且成为国家推行经济政策和社会政策的手段，于是税收的经济职能便体现为税法的基本原则。

目前，随着电子商务的发展，税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面：

（一）财政收入原则

贯彻这一原则需要明确的是，一方面随着电子商务的迅猛发展，会有越来越多的企业实施网络贸易，现行税基日益受到侵蚀，这就需要不断完善税收法律制度，保证对应税交易充分课税，使得财政收入稳定无虞；另一方面，针对目前我国企业信息化程度普遍较低，电子商务刚刚起步的目前状况，为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步，应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立，不可避免地冲击和影响了税收的公平原则，但是为了从全局和整体利益出发，它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的：“不想放弃征税权，但又想让我国的电子商务发展更快点。”

（二）保护国家税收利益原则

就目前而言，我国还是电子商务的进口国，无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度，而是应该在借鉴他国经验的基础上，构建有利于维护我国税收的税制模式。同时，还应该考虑到对国际税收利益的合理分配，为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局，将会影响各国家对货物和劳务进出口贸易、知识产权保护以及跨国投资等新问题的基本态度。只有合理分配税收利益，才能为国际经济交流和合作提供更好的条件和环境。因此，我们应该在维护国家税收的前提下，尊重国际税收惯例，制定互惠互利的税收政策，从而实现对国际税收利益的合理分配。

参考文献：

[美施奈德.电子商务[M.成栋，译.北京：机械工业出版社，2008.

[美特班，等.电子商务管理视角[M.严建援，等译.北京：机械工业出版社，2007.

[3周刚志.论公共财政和国家—税法学探究文库[M.北京：北京大学出版社，2005.

[4刘剑文.税法学[M.北京：北京大学出版社，2007.

税收法律论文篇（5）

（一）国际税收法律关系的主体[1]

国际税收法律关系的主体，又称为国际税法主体，是参与国际税收法律关系，在国际税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。有学者将国际税收法律关系的主体分为征税主体、纳税主体和特殊主体，分别指国家、居民和国际组织。[2]我们认为，国际组织或者属于纳税主体或者属于征税主体，将其单列为一类主体似乎不妥。

国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有研究国际税法的学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种。我们认为，这种分法有失偏颇。基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖在“国家涉外税收征纳关系”中的所有纳税主体，而只是其中的一部分，尽管是其主要部分；当然，在主要涉及所得税的国际协调问题等方面，使用“跨国纳税人”的称谓仍然是可以的。

国家在国际税收法律关系中同时作为征税主体和税收分配主体，这与国家在国内税收法律关系中仅作为征税主体的身份的单一性是不同的，此其一。其二，国家在国际税法和国内税法中分别作为不同主体身份的依据也是不同的。在国内税法中，国家作为唯一的实质意义上的征税主体是国家的对内最高权的具体体现之一；而在国际税法中，特别是国家作为国际税收分配主体时，则是国家的对外独立权的具体表现。其三，对单个国家而言，国家在国内税法中征税主体的地位是唯一的，在数量上是一元的；而在国际税法中，国家在数量上是多元的，必须存在两个或两个以上的国家，否则就无法构成国际税收法律关系。

自然人和法人在国际税法和国内税法中都是纳税主体，而且在国际私法和国际经济法其他分支中也可以作为主体。一般来说，则不能作为国际公法的主体，但自第一次世界大战以后，西方国际法学界也出现了主张个人和法人是国际法主体的观点。[3]此外，一些国际经济组织，也是国际税法中的纳税主体。有的学者就认为，国际税法是调整国家间、国际组织、法人和自然人之间关于国际税收关系的国际、国内税法规范的总和。

（二）国际税收法律关系的内容

国际税收法律关系的内容，是指国际税收法律关系主体所享有的权利和所承担的义务。关于国际税收法律关系内容的特点，有学者认为，它已经不象国内税收法律关系那样，主体之间的权利义务从总体上讲是不对等的和非互惠的，国家与国家之间的权利义务是建立在平等互惠的基础之上的，国家与涉外纳税人之间的权利义务也已经不完全取决于一个征税主体的单方意志了。[4]我们认为这一观点比较科学。

在国家与国家之间的法律关系中，二者权利义务是对等的。一般来讲，国家所享有的权利包括征税权、税收调整权、税务管理权以及根据国际税收协定所规定的其他权利，国家所承担的义务包括限额征税义务、税收减免义务、税务合作义务以及根据国际税收协议所规定的其他义务。

在国家与涉外纳税人之间的法律关系中，二者的权利义务在总体上是不对等的。一般来讲，国家所享有的权利主要包括征税权、税收调整权、税务管理权和税收处罚权等，国家所承担的义务主要包括限额征税义务、税收减免义务、税收服务义务等，涉外纳税人所承担的义务主要包括纳税的义务、接受税收调整的义务、接受税务管理的义务以及接受税收处罚的义务等，涉外纳税人所享有的权利主要包括依法纳税和限额纳税权、税收减免权、享受税收服务权、保守秘密权、税收救济权等。

（三）国际税收法律关系的客体[5]

国际税收法律关系的客体是国际税法主体权利义务所共同指向的对象。有学者认为，国际税收法律关系的客体就是国际税收的征税对象，是纳税人的跨国所得或跨国财产价值。[6]也有学者认为，国际税收法律关系的客体主要指跨国纳税人的跨国所得。[7]我们认为，把国际税法等同于国际税收的征税对象是不全面的，把国际税收的征税对象局限在跨国所得或跨国财产之上也是不全面的。

国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面，是国际税法的征税对象。在这一问题上，我们赞成广义的国际税法客体说，认为，国际税法所涉及的税种法除了所得税、财产税等直接税以外，还包括关税、增值税等商品税。理由如下：（1）从国际税法的早期发展历史来看，商品课税的国际经济矛盾及其协调（如关税同盟）比所得课税的国际性协调活动要早，是国际税法产生、形成和发展的整个历史进程的起始环节。如果将关税法等商品税法排除在国际税法的范围之外，则无异于割裂了国际税法发展的整个历史过程。因此，应当历史地、整体地看问题。把对在国际商品贸易中于商品流转环节课征的国际协调活动看作是国际税收活动中的一个组成部分，从而将关税法等商品税法一并纳入国际税法的范围。（2）持狭义的国际税法客体说的学者的理由之一就是国际税收分配关系主要发生在所得税上。事实的确如此。但是，国际税收分配关系只是国际税法的调整对象的一部分，广义国际税法中国际税法的调整对象还包括国家的涉外税收征纳关系；如果仅以国际税收分配关系所涉及的税种来限定国际税法所涉及的税种，岂不是以偏概全？岂不是正好符合了狭义的国际税法说的观点？而实际上，上述学者又都是持广义国际税法说，并且也承认广义的国际税法客体说的合理性，同时对关税等商品税加以论述。[8]（3）诚然，对商品国际贸易课税，虽然不可能在同一时间对同一纳税人的同一课税对象重复征税，但仍然可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象（如进出口商品金额等）的重复征税。例如，甲国实行产地征税原则，乙国实行消费地（目的地）征税原则，现甲国向乙国出口一批产品，则两国都会依据各自的税收管辖权对这笔交易额课税，这批产品的所有人也就同时承担了双重纳税义务。而各国实行不同的商品课税政策，如低进口关税或免关税政策，也会引起国际间避税或逃税活动的发生。况且随着国际经济交往的深入开展，对国际商品在流转环节的课税和跨国所得课税将会更加密切地交织在一起，其相互转化的趋势也会愈加明显。各国对进出口商品流转额的课税对国际经济活动的影响以及为此采取的一系列国际协调活动，说明这些税收本身作为各国涉外税收的同时，进一步涉及到国家与国家间税收利益的分配，反映了国际税收的本质。[9]

国际税收法律关系第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。看起来，这似乎仅仅是国际

税收分配关系的客体，将其作为国际税法的客体似乎又犯了以偏概全的错误。其实不然，因为这一国际税收收入正是通过各国行使税收管辖权进行涉外税收征管而获得的，与各国的涉外税收征纳关系有着密不可分的联系。也正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的征税对象的课征，我们才认为后者作为国际税法第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成了国际税法的双重客体。需要说明的是，并不存在一个超国家的征税主体，对各国涉外税种的征税对象加以课征而获得国际税收收入，再将其分配给有关各国；实际上，这部分税收利益在征收之时就已经通过国际税收协定随着对某一征税对象的征税权的划归而归属于各个国家了。因此，从理论上看，国际税收利益是各国的涉外税收收入汇总而形成的整体利益；但从实践上看，国际税收利益并未实际汇总，而是分散于各个国家的控制之中。正是由于国际税收利益这种理论上的整体性和实践中的分散性，以及其对各国征税乃至相应征税对象的强烈依附，使我们在分析国际税法的客体时容易将其忽视。然而，与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税，不如说其实质目的在于划分从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的，但却是能够从深层次上反映国际税收法律关系的客体层面。

二、国际税收法律关系的运行

国际税收法律关系的运行，是指国际税收法律关系的产生、变更和消灭的整个过程。国际税收法律关系的要素是从静态的角度揭示国际税收法律关系的构成，而国际税收法律关系的运行则是从动态的角度揭示国际税收法律关系的构成。

（一）国际税收法律关系的运行状态

国际税收法律关系的产生，是指国际税收法律关系在相关当事人之间的建立，或者说是国际税收权利义务在相关当事人之间的确立。国际税收法律关系的产生需要国际税法的存在以及国际税法所规定的税收要素成立或者启动相关程序的法定要件成立。

国际税收法律关系的变更，是指国际税收法律关系的主体、客体和内容所发生的变化。国际税收法律关系的变更一般需要满足国际税法所规定的法定要件的成立，如涉外纳税人满足税收减免的条件，则相应发生国际税收法律关系内容的变更。

国际税收法律关系的消灭，是指国际税收法律关系所确定的权利义务在相关当事人间的消失或终结。一般来讲，当相关主体的权利得到实现，义务得到履行，国际税收法律关系完成其历史使命的时候就会发生消灭的结果。如涉外纳税人依法缴纳税款，国家与涉外纳税人之间的权利义务就消灭了；相关国家的税务主管机关依法完成税务合作事项，相关权利义务也就消灭了。

（二）国际税收法律事实

国际税收法律事实（LegalFactofInternationalTax），是指能导致国际税收法律关系产生、变更和消灭效果的客观事实。国际税收法律事实包括国际税收法律行为和国际税收法律事件。前者是体现主体意志或以主体意志为转移的事实，而后者则是不体现主体意志或者不以主体意志为转移的事实。国际税收法律事实主要包括国际税法的制定、涉外纳税人的行为或状态以及国家的行为。国际税法的制定可以导致抽象国际税收法律关系的建立，而涉外纳税人以及国家的行为可以导致具体国际税收法律关系的产生、变更和消灭。

小结

国际税法是调整在国家与国际社会协调直接税与商品税的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。国际税法具有公法兼私法性质、国际法兼国内法性质、程序法兼实体法性质。国际税法的宗旨为：维护国家税收和涉外纳税人基本权。国际税法的作用主要体现在三个方面：消除和避免国际双重征税、防止国际逃税和国际避税以及实现国际税务合作。国际税法的地位是指国际税法是不是一个独立的法律部门，以及国际税法在整个法律体系中的重要性如何。国际税法由调整国际税收分配关系的狭义国际税法和调整涉外税收征纳关系的涉外税法所组成。国际税法的渊源包括两大类：国际法渊源和国内法渊源。国际税收法律关系是国际税法在调整国际税收分配关系和涉外税收征纳关系的过程中所形成的权利义务关系。国际税收法律关系的主体，又称为国际税法主体，是参与国际税收法律关系，在国际税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。国际税收法律关系的内容，是指国际税收法律关系主体所享有的权利和所承担的义务。国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。国际税收法律关系的运行，是指国际税收法律关系的产生、变更和消灭的整个过程。国际税收法律事实，是指能导致国际税收法律关系产生、变更和消灭效果的客观事实。

「注释

[1]参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，载《武汉大学学报》（哲学社会科学版）1999年第4期，第16页。

[2]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第18-20页。

[3]参见王铁崖主编：《国际法》，法律出版社1981年版，第98-100页。

[4]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第15-16页。

[5]参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，载《武汉大学学报》（哲学社会科学版）1999年第4期，第15-16页。

[6]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第15页。

税收法律论文篇（6）

二、离岸金融现行税收法律制度检讨

(一)立法体系缺陷税收法定主义是税法的最高法律原则，它是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对于维护人权、保障国家利益和公共利益起着重要的作用。具体而言，它表现为所有税收事项均为立法事项，且人们仅限于法律明定的范围内负担纳税义务。长期以来，我国在税收问题上始终呈现出“政策性有余而法律性不足”的缺点，离岸金融领域也不例外。虽然长期以来学者一直呼吁全国人大制定统一的《离岸金融法》，但立法者始终未能在制度层面予以回应。基本法的缺失给离岸金融行业在实践中造成了许多困扰，如离岸业务部门法律地位不明确、中外资银行待遇不统一、离岸金融业务中国际法律冲突无法解决等，同时还导致了离岸金融税收法律制度的紊乱。目前，离岸金融业务的税收法律规范主要散见于由财政部、国家税务总局和中国人民银行等中央部委颁布的规范性法律文件中。这些法律规范各自为阵、杂乱无章。有些规范长期未经修订，时效性差，有些规范之间相互抵触，造成了离岸金融业务的相关税法规则愈发复杂化。另外，在实行首长负责制的行政机关，其立法难免带有些许部门利益和个人专断的色彩，其民主程度和代表性与人大立法相比都有明显不足。因此，法律的矛盾、冲突和立法漏洞就难以避免，这样既严重制约了企业健康发展，也不利于税法的适用与遵从。同时，这些法律如前所述，大多是从监管角度出发，对离岸金融业务的税收予以规制，而在税收优惠层面，几乎没有具体的法律规范对税收优惠问题做出规定。此外，离岸金融行业的税收立法问题缺陷还表现在地方立法缺位上。这不单单是离岸金融行业的个案，也是我国现行税收法律制度的通病。正如有些学者所指出的，我国目前的税收法律制度呈现出一种“最高行政机关越位、地方立法机关缺位”的尴尬局面⑦。由于各地拥有纷繁复杂的金融环境，地方立法机构为促进区域内离岸金融业务的发展，有必要在立法层面予以回应。

(二)具体税收法律制度缺陷1994年分税制改革后，我国政府面向目前开展离岸金融业务的金融机构征缴的税种有营业税、企业所得税、印花税、房产税、城镇土地使用税、城市维护建设税和教育附加费等税费。其中以营业税为主要税种，税率为5%。与世界发达国家和地区相比较，我国对离岸金融业务所课征的税率明显偏高，且无任何优惠措施。营业税是以纳税人从事生产经营活动的营业额为税基的一种流转税。目前，开展离岸金融业务的金融机构在营业税征缴问题上主要存在税率过高与重复征税这两大问题。1.营业税税率过高。我国现行的营业税税率分为三档，开展离岸金融业务的金融机构应按5%的税率缴纳营业税。需要说明的是，在1997年至2000年，我国金融保险业的营业税税率为8%，在2000年《营业税暂行条例》修订时，立法者出于鼓励金融创新，拉动第三产业发展的目的，决定从2001年起分三年将金融保险业的营业税税率由8%降至5%，这充分体现了立法者的善意。但如今5%的税率依然明显高于建筑业等行业3%的营业税税率水平，仅次于娱乐业5%－20%的浮动税率。更为关键的是，金融行业的实际营业税税率还要更高，这是因为，教育费附加(3%)和城市维护建设费(7%)都是以营业税税额为税基计算的，企业在缴纳营业税时还需附带缴纳上述两项费用。这样计算下来，金融机构的实际营业税税率可达到6%左右。从表3所显示的2006年至2013年中国工商银行营业税实际税率中我们可以看出，8年间，其平均营业税税率达6.09%。从理论上说，资本流动的速度和频率将受到税收负担的影响，税收负担越高，其流动速度就越慢，因此，对资金融通活动课征的税收应尽可能避免对资本流动造成不必要的阻碍。但从上述数据我们不难看出，当前离岸金融行业所面临的税收负担无疑阻碍了资本的流动，从而限制金融市场主体的经济自由。2.离岸金融行业重复征税现象严重。除了税率过高这一问题以外，金融机构在开展离岸金融业务时还存在着重复征税的问题。这是因为，金融机构在开展离岸金融业务时购入的商品中所含的增值税无法进行抵扣，由于增值税是间接税，它的实际负担者便等同于商品的购买者———金融机构。具体而言，营业税并非按照利息收入和利息支出的差额征收，而是按照营业额的全额进行征收，这使得金融机构在资本流动中所支付的费用和收取的价外费用、代收费用也被计入营业额中进行征收，所购入的固定资产所含的增值税款也无法得以扣除，从而造成非净值征税的后果。⑨因此，金融机构在无形中承担了营业税与增值税的双重负担。虽然，根据国家税务总局的规定对金融机构在营业税征缴方面实施差价征税，但差额抵扣的范围又被立法者限定在了一个纳税年度内，排除了跨年度抵扣，这就使得差价征税的实际效用大打折扣。因此，在实践操作中，重复征税的问题依然无法得到避免。他山之石，可以攻玉。反观与大陆一海之隔的台湾地区，其相关税法制度较大陆更加完善和科学。根据台湾地区的“法律”规定，从事银行业、保险业、投资信托业、证券期货业等金融机构除经营非专属本业的销售额外，一律适用2%的营业税。同时对离岸金融中所涉及的新台币拆款、外币拆款以及离岸证券业务等免征营业税，⑩除了上列免税项目外，其它离岸金融业务征收的营业税也不同于大陆地区的传统营业税，而是更为科学的“加值型营业税”。所谓加值型营业税就相当于大陆地区法律规定的增值税。即以营业人当期销项税额扣减进项税额后的余额为当期应缴纳的营业税税额。这样就将整个产业链条中的税务抵扣环节全部打通，重复征税问题也就迎刃而解了。

三、未来发展路径构建

(一)建立多层级、完善的法律体系离岸金融作为金融界的新成员，具有广泛的国际性，是一种新兴的金融形态，伴随着这种金融形态所产生的法律问题与国内金融和传统国际金融相比也有着很大的特殊性，尤其是金融监管层面，它给传统规则带来了很大的挑战。因此，一部规范的法律和明确的定位对其健康发展来说无疑有着重要的作用。因此，尽早把《离岸金融法》排上全国人大的立法议程是很有必要的。在《离岸金融法》中，可对离岸金融的税收问题做原则性规定，以呼应我国《立法法》第8条所规定的税收收入事项的法律保留原则。与此同时，全国人大可授权国务院及其部委就离岸金融业务开展过程中的具体税收问题制定行政法规或部门规章，以弥补人大立法的滞后性，确保日新月异的国际金融创新始终能得到税法层面的回应。在营业税和所得税税率方面，笔者认为中央不宜再“一刀切”，而应当设定一个浮动税率，由地方立法机关结合区域经济发展情况灵活选择适用税率。地方政府通过税收杠杆来调节地方经济发展，也是税法宏观调控职能的内在要求。海峡西岸经济区作为“先行先试”的改革先行区，特殊的税收立法优惠是有助于其发展的。形成一套中央与地方共同架构的立法体系，来规制和引导离岸金融业务的发展，这实际上也是对我国宪法第15条“加强经济立法，完善宏观调控”的落实。

(二)将离岸金融业务纳入增值税征收范围2011年底，财政部会同国家税务总局了《营业税改征增值税试点方案》，在方案中，中央选取上海为试点地区，在交通运输业和部分现代服务业中开展营业税改征增值税试点工作。2013年12月13日，财政部与国家税务总局再度发文，将邮政业和铁路运输业纳入营改增范围之列。至此，除金融保险业之外的所有现代服务业基本被纳入到了营改增的范畴之中。在我国营业税税率高、税基广、税负重的特征下，离岸金融业务的发展与创新势必会受到一定程度的影响。基于前文所做的分析，离岸金融行业的税制改革势在必行。但是，由于离岸金融行业自身的特点，在全国范围内骤然推行改革尚有难度。因此，可以利用海峡西岸经济区发展对台离岸金融业务为契机，分阶段进行税制改革，最终实现离岸金融业务改征增值税的终极目标，并在试点期间内探索出一条可复制、可推广的离岸金融税制改革模式。笔者认为，在区内的试点工作可分为两个阶段进行。第一阶段为调整现行的营业税法律制度。从世界范围来看，离岸金融业的税率普遍较低，在试点的第一阶段，立法者应以降低企业营业税税率为主要目标。为避免税率骤降造成金融业波动和影响地方财政收入，我们可以借鉴2000年立法者所采用的逐年减税法来降低营业税税率，例如从2015年起每年将营业税税率下调1个百分点，直至最终降低至1%。瑏瑡在将离岸金融业的营业税税率降至1%后，为有效解决重复课税问题，可以海峡西岸经济区为试点，推行增值税在离岸金融业的扩围工作。增值税作为一种更加中性和规范的税种，能够在最大程度上降低企业的税收负担。同时，地方政府财政对金融业的税收依赖度较小，在经历过营业税税率下调的缓冲后，改征增值税不会对地方财政造成太大的冲击。在改征增值税后，各地方立法机构亦可根据地区实际情况，综合考虑离岸金融业的税收负担，对增值税税率做适当调整，以确保在较大程度上减轻企业的税负，即做到“营业额×增值率×增值税税率≤营业额×营业税税率”，根据2011年中国统计年鉴，我国金融业的增值率为69%，营业税税率按现行5%计算的话，改革后的离岸金融业业增值税应不高于7.25%(5%÷69%≈7.25%)为宜。

税收法律论文篇（7）

税务行政复议制度是指上级税务机关通过受理税务行政复议案件,对下级税务机关具体执法行为和纳税人履行税收义务情况进行审查监督的一种行政监督救济制度。税务行政复议制度自推行以来,历经数年,其重要性与功能自无需言说,但其制度缺陷却也逐渐地显露出来。

一、对征税行为复议不合理的限制

根据《税收征收管理法》第88条的规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院。”不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件，近似苛刻。对先行纳税这一附加条件，学者们看法各异。持赞成观点者认为，目前税制不太完善，征税争议比较普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，为了保证税款及时足额入库，防止纳税人借口申请复议而故意拖欠税款，在复议前要求纳税人缴清税款是合理的，也是必要的。立法上也正是采用了此观点。持反对观点者认为，在复议前附加限制条件，不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。从上述条款，很容易推导出以下符合逻辑的结论：如果纳税人无钱或不足以交付全部有争议的税款，那么他不仅不具备提起税收行政复议的资格，而且同时彻底丧失了提起税收诉讼的权利。

二、对抽象行政行为申请审查操作的困难

《行政复议法》的颁布，标志着我国行政监督救济制度进入了一个新的发展阶段，特别是关于抽象行政行为的审查行为，对于加强和完善我国行政救济制度具有重要意义。但是，从专业性的税收行政复议来看，实践中存在很大的困难与障碍：法律限制了对抽象行政行为申请审查的范围，只能是“一定范围”抽象行政行为进行“附带性审查”；税收规章（包含涉税规章）与“规定”的界限不明。在实践中两者的区分标准主要是形式上的，如规章须制定机关全体会议或常务会议讨论通过，经行政首长签署，规章须报国务院备案等。而对于两者在实质上的区别，如内容上的规定权限、效力层次等，即使是在实践中也很难区分；纳税人缺乏获取规范性文件有效途径；税务行政部门态度消极。

三、缺乏中立性的复议机构设置

我国在行政复议中，实行“条条管辖”，即对税务机关具体行行为不服申请的复议，由上一级税务机关管辖。“条条管辖”，即对税务机关具体行政行为不服申请的复议，由上一级税务机关管辖。“条条管辖”虽然有利于克服地方保护主义，能够解决行政复议对专业性和技术性要求较高的问题，但却存在与生俱来，不可避免的缺陷：“条条框框”不便民，经济成本过高；由于异地审理的缘故，申请人参与复议审查活动的可能性极小，使得复议工作难以具有公开性，进而影响其公正性；许多基层税务复议案件中的具体行政行为在做出之前，已向上级事先请示、沟通过，是按上级意志“遵旨行事”。此时，税务行政复议的“层次监督”功能难以实现；“条条管辖”易受部门利益左右。凡此种种，成为税收行政复议受案少、监督功能不强的重要原因之一。

四、建议和主张

（一）废止先行纳税或提供相应担保的规定

现行立法规定纳税争议前必须先行纳税或提供相应担保，主要目的在于避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。但是，换位思考，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收的目的。以限制诉权的方式来保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。相反，倒是税务机关在此规定，是极有意义的。

（二）增加对抽象行政行为申请审查的可操作性

《行政复议法》对抽象行政行为申请审查的规定只是初步的，不够完整和具体。如若增加其可操作性，必须将税务行政规章纳入审查申请范围，通过税务行政复议的机制来解决税务规章监督乏力的问题；允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查，而不是仅仅拘泥于“附带性”的限制；建立抽象税务行政行为公开制度。

（三）改革税务行政复议机构

从我国现状来看，对于税务行政复议机构的设置面临三种选择：第一种是税务行政复议机构设在政府法制机构内或者与政府法制机构合署办公，即所谓的“块块管辖”；第二种是税务行政复议机构设在税务机关内部，即“条条管辖”；第三种是设置一个独立于税务部门之外的专职税务复议机构。上述三种选择各有自己的合理性与现实性；第一种选择有一些优势，例如有专门的机构和人员负责，地位较超脱，执法水平也较高，便于申请人就近申请。我国现行的行政复议制度采用了第二种模式，法治机构的行政性使得其对复议案件的审理难以具有超脱性、中立性，复议结果难以保证公正；第三种选择实际上是一种理想模式，具有独立性与超脱性，能够保证复议案件的公正审理，但由于它需要层层设立机构，增加人员与经费，在目前税务行政案件的公正审理，但由于它需要层层设立机构，增加人员与经费，在目前税务行政案件不多的情况下，推行的条件还不成熟。比较上述三种观点，根据我国实际情况，目前可行的办法是对我国税务行政复议委员会予以改革，由一定比例的各方专家出任委员，实行合议制度。税务行政复议是税务机关实现自身监督的一个重要途径,以纠正行政违法和不当为主要目的,是依法治税的重要组成部分。应当从树立正当程序观念;注重提高法制意识,确保高度自律;完善复议责任到位措施;强化外部监督,保持复议渠道畅通,公开复议过程;自觉接受司法监督等五方面改进行政复议工作。

参考文献：

税收法律论文篇（8）

主题词：外资并购税收筹划

外资并购已成为当代国际直接投资的主要形式，外资以并购境内企业的方式进入我国市场将逐渐成为外商在华投资的主流。外资并购中最主要的交易成本，即税收成本往往关系到并购的成败及/或交易框架的确定，对于专业的并购律师及公司法律师而言，外资并购的税收筹划问题不得不详加研究。

笔者凭借自身财税背景及长期从事外资并购法律业务的经验，试对外资并购涉及的税收筹划问题作一个简单的梳理和总结。

1.我国税法对外资并购的规制

我国没有统一的外资并购立法，也没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范，但已基本具备了外资并购应遵循的相关税法规定：《外国投资者并购境内企业的规定》、《国家税务总局关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》以及财政部、国家税务总局颁发的一系列针对一般并购行为的税收规章共同构筑了外资并购税收问题的主要法律规范。

外资并购有着与境内企业之间并购相同的内容，比如股权/资产交易过程中的流转税、并购所产生的所得税、行为税等。在境内企业并购领域我国已经建立了较为完善的税法规制体系，在对外资并购没有特殊规定的情况下适用于外资并购。在外资并购境内企业过程中，涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。

以下主要从两个层次论述外资并购中的税法规制，分别是税法对外资并购的一般规制和税法对外资并购的特殊规制。

1.1税法对外资并购的一般规制

1.1.1.股权并购税收成本

1.1.1.1被并购方（股权转让方）税收成本：

(a)流转税：通常情况下，转让各类所有者权益，均不发生流转税纳税义务。根据财政部、国家税务总局的相关规定，股权转让不征收营业税及增值税。

(b)所得税：对于企业而言，应就股权转让所得缴纳企业所得税，即将股权转让所得并入企业应纳税所得额；个人转让所有者权益所得应按照“财产转让所得”税目缴纳个人所得税，现行税率为20%，值得注意的是，新《个人所得税法实施条例》规定：“对股票转让所得征收个人所得税的办法，由国务院财政部门另行制定，报国务院批准施行”。此外，如境外并购方以认购增资的方式并购境内企业，在此情况下被并购方（并购目标企业）并无企业所得税纳税义务。

(c)印花税：并购合同对应的印花税的税率为万分之五。

1.1.1.2并购方（股权受让方）税收成本：

在并购方为企业所得税纳税主体的情况下，将涉及长期股权投资差额的税务处理。并购方并购股权的成本不得折旧或摊消，也不得作为投资当期费用直接扣除，在转让、处置股权时从取得的财产收入中扣除以计算财产转让所得或损失。

1.1.2资产并购税收成本

1.1.2.1被并购方（资产转让方）税收成本

1.1.2.1.1有形动产转让涉及的增值税、消费税

(a)一般纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按被并购资产适用的法定税率（17%或13%）计算缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。

(b)小规模纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按法定征收率(现为3％)缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。

(c)有偿转让有形动产中的已使用过的固定资产的，应根据《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009〕90号文）、《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）以及《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）中的有关规定依法缴纳增值税。

1.1.2.1.2不动产、无形资产转让涉及的营业税和土地增值税

(a)有偿转让无形资产所有权应缴纳5%的营业税。

(b)有偿转让不动产所有权(含视同销售不动产)应缴纳5%的营业税。（被并购方以不动产、无形资产投资入股，参与并购方的利润分配、共同承担投资风险的，不征营业税）。

(c)在被并购资产方不属于外商投资企业的情况下，还应缴纳增值税、消费税、营业税的附加税费(城建税和教育费附加)。

(d)向并购方出让土地使用权或房地产的增值部分应缴纳土地增值税。

(e)转让处于海关监管期内的以自用名义免税进口的设备，应补缴进口环节关税和增值税。

(f)并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产／无形资产产权转移书据等)应按法定税率缴纳印花税。

(g)除外商投资企业和外国企业转让受赠的非货币资产外，其他资产的转让所得收益应当并入被并购方的当期应纳税所得额一并缴纳企业所得税。

(h)企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济活动进行税务处理。并按规定确认资产转让所得或损失。

1.1.2.2并购方（资产受让方）税收成本

(a)在外资选择以在华外商投资企业为资产并购主体的情况下，主要涉及并购资产计价纳税处理。

(b)外国机构投资者再转让并购资产应缴纳流转税和预提所得税。

(c)外国个人投资者再转让并购资产应缴纳流转税和个人所得税。

(d)并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产和无形资产转让合同等)应按法定税率缴纳印花税。

1.2税法对外资并购的特殊规制

1.2.1税法对并购目标企业选择的影响

为了引导外资的投向，我国《企业所得税法》及其实施条例、《外商投资产业指导目录》等法律法规对投资于不同行业、不同地域、经营性质不同的外商投资企业给予不同的税收待遇。在并购过程中，在总的并购战略下，从税法的角度选择那些能享有更多优惠税收的并购目标无疑具有重要意义。

1.2.2并购后变更设立的企业税收身份的认定

纳税人是税收法律关系的基本要素，纳税人的税法身份决定着纳税人所适用的税种、税率和所能享受的税收优惠等。对于并购双方而言，通过对纳税人身份的设定和改变，进行纳税筹划，企业也就可以达到降低税负的效果。

我国对外商投资企业身份的认定以外商投资企业中外资所占的比例为依据，一般以25％为标准。外资比例低于25％的公司也为外商投资企业，但在税收待遇上，根据《关于加强外商投资企业审批、登记、外汇及税收管理有关问题的通知》的规定，其投资总额项下进口自用设备、物品不享受税收减免待遇，其它税收不享受外商投资企业待遇。

2.外资并购中的税收筹划

2.1并购目标企业的筹划

目标企业的选择是并购决策的重要内容，在选择目标企业时可以考虑以下与税收相关的因素，以作出合理的有关纳税主体属性、税种、纳税环节、税负的筹划：

2.1.1目标企业所处行业

目标企业行业的不同将形成不同的并购类型、纳税主体属性、纳税环节及税种。如选择横向并购，由于并购后企业的经营行业不变，一般不改变并购企业的纳税税种与纳税环节；若选择纵向并购，对并购企业来说，由于原来向供应商购货或向客户销货变成企业内部购销行为，其增值税纳税环节减少，由于目标企业的产品与并购企业的产品不同，纵向并购还可能会改变其纳税主体属性，增加其纳税税种与纳税环节；并购企业若选择与自己没有任何联系的行业中的企业作为目标企业，则是混合并购，该等并购将视目标企业所在行业的情况，对并购企业的纳税主体属性、纳税税种、纳税环节产生影响。

2.1.2目标企业类型

目标企业按其性质可分为外资企业与内资企业，我国税法对内外资企业的税收区别对待，实行的税种、税率存在差别。例如，外资企业不适用城市维护建设税、教育费附加等，鼓励类外资企业可享受投资总额内进口设备免税等。

2.1.3目标企业财务状况

并购企业若有较高盈利水平，为改变其整体的纳税地位可选择一家具有大量净经营亏损的企业作为目标企业进行并购，通过盈利与亏损的相互抵消，进行企业所得税的整体筹划。如果合并纳税中出现亏损，并购企业还可以实现亏损的递延，推迟所得税的交纳。

2.1.4目标企业所在地

我国对在经济特区、中西部地区注册经营的企业实行一系列的税收优惠政策。并购企业可选择能享受到这些优惠措施的目标企业作为并购对象，使并购后的纳税主体能取得此类税收优惠。

2.2并购主体的筹划

出于外资并购所得税整体税负安排及企业集团全球税收筹划的考虑，境外投资者通常会选择在那些与中国签署避免双重征税税收协定/安排的国家或地区的关联方作为并购主体。其实道理很简单，投资者不希望在分红的环节上缴纳太多的（预提）所得税，而与中国签署税收协定/安排的国家或地区的企业从其所投资的中国企业取得的股息所得所适用的优惠税率可以让境内投资者节省不少税收成本。

2.3出资方式的筹划

外资并购按出资方式主要可分为以现金购买股票式并购、以现金购买资产式并购、以股票换取股票式并购以及其他出资方式的并购。不同的出资方式产生的税收成本均是不同的。

2.4并购融资的筹划

各国税法一般都规定，企业因负债而产生的利息费用可以抵减当期利润，从而减少应纳所得税。因此并购企业在进行并购所需资金的融资规划时，可以结合企业本身的财务杠杆程度，通过负债融资的方式筹集并购所需资金，提高整体负债水平，以获得更大的利息节税效应。

2.5并购会计的筹划

对企业并购行为，各国会计准则一般都规定了两种不同的会计处理方法：权益合并法与购买法。从税收的角度看，购买法可以起到减轻税负的作用，因为在发生并购行为后，反映购买价格的购买法会计处理方法使企业的资产数额增加，可按市场价值为依据计提折旧，从而降低了所得税税负。

2.6股权转让所得税的筹划

鉴于资产并购涉及的税种较多较为复杂，且外资并购实务中资产并购的数量并不多，因此以下简要介绍一下股权转让所得税的筹划（认购增资式股权并购不涉及所得税问题）。

对企业股权转让行为进行税收筹划，一个基本的问题是正确地划分股息所得和股权转让所得及其不同的计税方法。在相关的税法规定中，投资企业的股息所得应缴纳的税款可以抵扣被投资企业已经缴纳的税款；而股权转让所得则是按转让收入减去投资成本的差额作为应纳税所得额计算缴纳企业所得税。这种不同的计税方法使股权转让行为有了一定的筹划空间。

《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定：“企业股权投资转让所得是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税”。《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）规定：“1.企业在一般的股权（包括转让股票和股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润及累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。2.企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得”。

税收法律论文篇（9）

摘要：电子商务迅猛的发展，使增值税税收问题日益突出。文章分析了电子商务条件下传统增值税税收法律制度面临的挑战和操作的难点，针对我国电子商务发展环境给出应对电子商务增值税税收策略的建议。 论文关键词：电子商务；增值税；税收法律制度 一、我国电子商务增值税税收征管的现状 2007年我国网络购物市场成交额594亿元。仅淘宝网用户数在2007年就有5300万人。网购逐渐成为日常购物方式。我国增值税占税收比重最大，电子商务发展直接影响我国增值税税收，造成税基流失。一是传统交易减少，税基受到侵蚀；二是电子商务的特性，现行税制难以监督与稽查，造成税基流失。我国电子商务增值税税收法律尚未制定，目前多数观点不主张电子商务税收问题制定专门法律，而是通过完善现有法律体系，加强电子商务税收规制。如何推动电子商务发展同时解决增值税税收问题是税收法律制度建设的重要内容。 二、我国增值税税收法律制度存在的问题 我国增值税税制于1993年建立，电子商务交易模式无法用现行税制解释和适用，从而对现行增值税税制提出挑战。目前，我国增值税税制存在着以下问题： （一）交易虚拟化，纳税人身份判定较难 电子商务销售模式包括三类，即企业与企业间的电子商务模式（B-B模式），企业与消费者间的电子商务模式（B-C模式），消费者与消费者间的电子商务模式（C-C模式）。交易主体在网上只以服务器、网站、网上账号出现，尽管eBay易趣网、淘宝网等不少交易网站服务条款都注明缴税提醒。但虚拟企业和小卖家的大量出现，使增值税纳税人很容易逃脱工商、税务部门的登记。此外，电子商务中为了交易安全，通常有加密措施，并且电子交易资料也可以不留痕迹更改，使纳税主体认定和监管处于不确定状态。 （二）电子商务对税率的影响 首先，电子商务在线交易税率偏高。我国实行生产型增值税，基本税率为17%，相对发达国家偏高。在电子商务中税率显得更高，因为实物成本比重缩小，人力与技术成本比重增大。根据现行税法，只有外购货物增值税进项税额才予以抵扣，购进固定资产的增值税计入固定资产成本，不予抵扣。而服务更与进项税额无关，这样可抵扣进项税额减少，致使应纳税额增加。因此有形产品数字化后，若对销售收入征增值税，那么抵扣进项税额几乎为零。税率偏高会使电子商务企业失去竞争力，增加偷逃税违法行为。 其次，我国增值税法没有数字化产品税率、征税权归属规定。若数字化产品在线交易交营业税会带来税负不公，如有形的软件产品、CD唱片、书籍等无论网上订购还是场所购买，都要缴纳增值税，如果变成网上订购并下载的数字化产品就适用营业税，税负将会不同，有违税收公平原则。可见数字产品性质认定是税收标准的重要依据，而目前数字化产品性质还未达成共识。 （三）征税对象性质模糊不清 首先是数字化信息性质的确认问题。传统交易下，征税对象很容易确定，除两类特殊劳务外，其他都是有形的。而电子商务征税对象以信息流为主。离线交易是通过提供实物实现的，因此，离线交易销售行为与货物销售类似，应征收增值税。但是在线交易通过网上实现，销售业务以数字化形式传输和复制，使得传统有形商品和劳务难以界定，模糊了有形商品和无形资产及特许权概念，使税务机关难以确认是销售货物所得、劳务所得还是特许权使用费所得，导致征税对象混乱，不利于税务处理。此外，现行税制的征税对象以物流为主，容易监控。而电子商务征税对象以信息流为主 ，随着电子货币和密码技术发展，征税对象认定将越来越难，逃税与避税更加可行和易于操作。 其次是电子商务的经营方式对增值税客体造成冲击。电子商务企业可能将赚取利润建立在免费赠送产品或较低价格出售信息技术产品，而随后以信息服务方式获取利润，SUN公司总裁麦克尼里曾预言：“所有的事情都是服务，而没有产品。”通过网络收取服务费用成为赚取利润源泉。取得服务收入是征收增值税还是营业税？若视作混合销售，并入产品收入征收增值税，则税法理论依据不足。 （四）纳税环节的减少带来征收税款的困难 增值税是对商品流通环节的新增价值征收的流转税。在传统交易中，产品从生产商到最终销售给消费者要经过多层中间商。每个中间商都要为增值部分纳税，同时采取抵扣制度。中间商出于利益考虑会向销售方索取增值税发票来抵扣销项税。但在电子商务环境下，生产商通过网络销售商品，网络取代各环节中间商，造成不良影响有：中间环节减少虽然降低销售成本，但也带来增值税纳税减少。原有增值税中抵扣和制约不复存在，消费者出于利益考虑，因优惠价格不索取发票，成为漏开发票偷漏税的根源。传统交易通过不多的中间商能收到大量增值税款，而电子商务面对众多消费者却很难收到有限增值税款。 （五）难以确定纳税地点 现行税法对纳税地点实行属地原则和有形原则，纳税地点有机构所在地、销售地、报关地，但电子商务的虚拟化和无形化使我们无法确定贸易的供应地和消费地，无法判定国际税收中常设机构概念，难以行使税收管辖权。因此，重新确认税收管辖权是电子商务税收征管重大问题。 （六）对现行征管方式造成冲击 现行税务登记依据是工商登记，但网络交易经营范围没有严格限制，也不需要事先经过工商部门批准。因此，有形贸易的税务登记方法不适用于电子商务，电子商务账簿和凭证以数字信息存在，而网上凭据可随时被修改而不留痕迹，使税收征管失去可靠审计基础。电子货币、电子发票、网上银行开始取代传统货币、银行信用卡，电子商务的快捷性、直接性、隐匿性、保密性等特征，使现行控管手段失灵，电子商务征税法律责任无从谈起。 三、解决电子商务增值税税收法律问题的建议 我国电子商务到1997年才有一定发展，研究制定了2005年4月1日施行的《电子签名法》、《电子认证服务管理办法》、2007年12月商务部的《关于促进电子商务规范发展的意见》、2007年北京市颁布第一部地方性电子商务法规《北京市信息化促进条例》。但是，电子商务立法任务远未完成，尤其是电子商务税收法律问题亟待明确。重新修订增值税税收法律条款，明确电子商务税收应着重以下几个方面： （一）推行电子商务税务的电子登记，明确纳税人 网络使用者具有隐匿性、流动性特点，交易人可以轻易隐匿姓名、地址等重要信息，但不足对现行税制纳税人的否定。因为这可通过常设机构判定来解决。对纳税人认定，首先分清经营主体是企业还是个人，企业是法人单位，要有工商执照和管理人员和管理机制，经营收入是企业收入。如果个人偶尔经营，则经营收入是个人经营收入，如经营额较大，则不仅缴纳增值税还要缴纳个人所得税。其次确定是一般纳税人还是小规模纳税人，一般纳税人注意进货要有进项税发票，如果进货不能取得发票，则不要以企业名义经营。而小规模纳税人是固定税率，不考虑进项税发票问题，但如果经营额巨大，则可能被认定为一般纳税人。网上交易网站最早是给普通用户交换闲散物品，后来演变成个 人用户在网上出售商品，有 规范的必要，可考虑先实行实名制，再建立相符合的金融体系监管，如通过支付宝、银行交易金额来执行等。 （二）区别不同情况确定税率 电子商务交易形式有所创新。因此，在实施中，应区别情况适用税率。 1、区分不同交易主体。对于B2B和B2C交易，由于出售方本身是企业实体，电子商务只是提供新的销售平台，应按现行税法纳税，生产企业应缴纳17%增值税。对于C2C交易，成本低是吸引个人从事网上业务的主要因素，淘宝网100多万卖家中个人卖家超过99%，为鼓励新兴行业发展，促进就业，可借鉴国外经验暂缓征税，但要有所准备，如果征税，一般买进卖出店家应缴纳4%增值税，二手物品买卖可减半征收或不收税。 2、区分不同交易方式。电子商务计税应按交易价值衡量。如果每次交易不超过150元，一个月累计不超过2000元，不需缴纳增值税。在电子商务发展阶段，可以实行税收政策优惠，网上交易税率可低于实体商品交易税率。但必须要求上网企业将网络提供的销售、服务等业务单独核算，没有单独核算的，不能享受税收优惠。当电子商务成熟后，税收优惠政策逐渐取消。因此，离线交易宜按销售货物征收增值税。在线交易实行单独核算征收，给予特殊的税收优惠。 （三）扩大增值税征税范围，明确电子商务征税对象 增加电子商务征税对象规定，明确货物销售包括一切有形动产，而不论有形动产通过何种交易方式实现。离线交易可以划为销售，征收增值税。在线交易包括电子化形式表现的传统意义产品和在线服务。对于这些交易征税对象原则是，注重与传统意义交易在税收负担的平衡。在线交易征税对象分别归类：在线销售书籍、软件、音像制品等经营所得归类为销售，征收增值税；在线服务（包括金融、咨询、会计等）应认定为提供劳务，征收营业税。 （四）纳税环节的确定 推行消费地银行扣缴制度。根据电子商务多用电子结算特点，将征税环节设在网上银行结算阶段，当发生业务时，由消费者居住地支付货款的银行负责代扣代缴增值税。这样既有利于防止漏税又可以保证税款及时入库。银行应及时将企业网上银行账户、交易情况、扣缴税款情况的信息传递给税务机关，并严格履行扣缴义务。 （五）纳税地点的确定 纳税地点与税收管辖权和常设机构确定有关。在确定税收管辖权中，原则上采取居民管辖权和来源地管辖权结合方式。电子商务发达国家都采用属人原则确定居民管辖权，我国是电子贸易输入国，国外收入相对较少，应强调来源地税收管辖权。坚持居民管辖权和来源地管辖权并重，并逐步确立居民管辖权原则。 对于常设机构可以连结点方式确定。为平衡地域间税源分布，可将消费者居住地确定为电子商务征税地，即无论在线交易还是离线交易，都由消费者居住地税务机关征增值税，而消费地已缴税款作为已纳税金予以抵扣。税法可以规定网络交易者原先在哪个税务机关登记，仍向该税务部门纳税，而不考虑交易者网络或服务器所在地，这样既方便纳税人纳税，也便于税务部门税务管理。 （六）加强增值税电子税收征管手段 1、电子税务登记。税务机关对电子商务纳税人严格审核，进行税务登记，赋予专用号码，并要求在网上永久展示，不得删除。同时，纳税人银行账户在税务机关登记，并使用真实身份证。 2、实行财务软件备案制度。纳税人要提供财务软件名称、版本号、和密码等信息，经税务机关批准后使用。 3、使用电子商务交易专用发票。电子商务交易必须开具专用发票，以电子邮件发往银行，进行电子账号的款项结算。 4、确立电子账册和电子票据法律地位。《合同法》已确立电子合同法律地位，明确数据电文的法律效力。在《税收征管法》、《会计法》等法律文件中也应尽快予以明确。 5、明确税务机关电子数据稽查权。税务机关对纳税人网络交 易进行监控，有权查阅、复制纳税人电子信息，检查电子账目，追踪支付行为，进行税收强制执行等，税务机关有义务为纳税人保密，纳税人有义务向税务机关提供涉税网络信息和密码备份。纳税人未提供网络信息造成偷税的，要承担相应法律责任。

税收法律论文篇（10）

1、单边税收减免措施

为了避免双重征税影响，一个国家可以选择单向税收减免的方法。由于股息、利息、证券投资所得及产生这些所得的资产或营业活动首先处于来源国的管辖之下，因此尽管居住国和来源国的征税权在法律上处于平等地位，但在事实上来源国的征税权具有时间上的优先性，并且可能形成事实上的独占。所以，为消除这种事实上的优先性或独占，来源国可单边作出让步，税务当局可以规定对非居民的证券投资所得不予征税或按较低税率征税。例如，世界各国中对非居民股息不征税的有英国、尼日利亚、爱尔兰和香港特别行政区，对利息不征税的有奥地利、荷兰、瑞士、丹麦、挪威、津巴布韦等。同时，跨国证券投资者首先应在来源国履行了纳税义务后才可将所得转移出境外，进入居住国的管辖范围。这时居住国便不得不考虑跨国纳税人在来源国已缴纳的税款，如果不予考虑的话，则纳税人的税负将会大大地加重，超过一般税负水平，甚至可能税额超过净所得额。因此，居住国也必须作出适当的让步，这种让步表现为：（1）对居民纳税人的境外证券投资所得给予免税。但这些国家仅限于欧洲的法国、比利时、意大利和其它地中海国家以及拉丁美洲各国。（2）对居民纳税人由于境外证券投资所得向来源国交纳税额在计算本国税额时给予抵免。如美国1918年的《国内收入税法典》和中国的《外商投资企业和外国企业所得税法》均有此规定。（3）对居民纳税人由于境外证券投资所得而向其它国家交纳的税额在计算应税所得时予以扣除。作为避免国际双重征税的一种辅助措施，在许多国家，如美国、英国、加拿大、日本等，当抵免制方法不能适用时，可使用扣除制。

2、避免双重征税的协定

对于股息、利息和证券交易所得，目前国际上一般采取来源国和居住国共享征税权的方法，但如果两国都按本国规定的税率对股息、利息等征税，则会导致一笔所得负担双重的税收。而如果允许进行税收抵免，来源国征税后居住国往往就无税可征。所以，为了防止同一笔股息、利息、证券交易所得负担双重税收，同时又能使来源国和居住国共享征税权，两国之间可就此签订避免双重征税协定。在存在双边税收协定的情况下，让步是相互的，居住国可通过协定来限制来源国，使来源国也承担相应义务，并使得来源国征税权不至于独占或处于优先地位，以保证居住国在实施外国税收抵免后仍能征得一部分税款。这种相互限制在税收协定范本中表述为：支付股息公司所在缔约国，可以按照该国法律对这些股息征税，利息、证券交易所得可以在其发生的缔约国，按照该国法律征税，但是如果这些股息、利息、证券交易所得的受益所有人是缔约国另一方居民，则所征额不应超过一定限额，也就是说，来源国承担了限额征税的义务。这一限额在经合组织范本中，对利息规定为不超过利息收入总额的10%，股息一般情况下不超过股息收入总额的15%，如果股息受益所有人是直接拥有支付股息公司至少25%资本的公司（合伙企业除外），不应超过股息收入的5%.联合国范本未规定具体的限额，具体限额留待缔约国双方决定。对于居住国来说，其义务是实施限额税收抵免，即“当缔约国一方居民取得的各项目所得，按照第10、11条的规定，可以在缔约国另一方征税时，缔约国一方应允许在对该居民的所得征税时扣除一定的限额，其金额相当于在缔约国另一方所缴纳的税款，但该扣除不应超过在扣除前对来自另一国的这些所得计算的税额。”到目前为止，我国已先后同日本等56个国家签订了避免双重征税的协定.在我国同日本、英国、美国、比利时、法国、德国订立的双边税收协定中，都规定居住国和来源国对股利、利息等可以同时行使征税权，这反映了中国作为发展中国家的利益，同时对来源国的征税一般都设下了10%的限额，这折射了中国对外开放、吸引外资的政策。因为在双边税收协定中，我国在很大程度上是处于来源国的地位，将征税限额定在10%这个相当低的水准上，有利于调动外国投资者对我国证券市场和其它市场的投资积极性。

3、签订谅解备忘录

在避免双重征税的条约方面，一个值得注意的趋势是各国税务当局之间经常签订谅解备忘录，这种谅解备忘录虽然不构成《维也纳条约法公约》基础上形成的条约的一部分，但对税收条约进行释义和解决双重征税中出现的新问题（如跨国证券投资的双重征税）却大有帮助。

二、证券跨国发行与交易所涉及的主要税收

1、证券收益所得税

证券收益所得税是各国证券税制的核心之一。世界上绝大多数国家将股息、利息、红利等证券收益所得列入所得税的征税范畴中，并对非居民实行预提税制。根据对世界上78个国家和地区的税收资料统计，有72国对非居民的股息、利息、红利等实行预提税制。

在对股息、红利等收入课税时，考虑到来源国已对分配给股东的股息、红利已征预提税，如果居住国对股东再征一次税，那就形成了重复征税。因此，为了消除或减轻国际双重征税，来源国和居住国都进行了各种努力。居住国采取的措施有：（1）对来自国外的股息、红利减免所得税。如法国、瑞士、荷兰、比利时、奥地利、新西兰、卢森堡、丹麦等。（2）准许国内母公司和国外子公司合并报税。如英国、德国、爱尔兰、墨西哥、西班牙等。（3）对外国所征收的公司所得税实行间接抵免，如德国、日本、加拿大等国国内税法均有此规定。但目前我国仅对本国居民来源于外国的股息等的扣缴的外国所得税实行直接抵免，缺乏母子公司之间间接抵免的明确规定，对于双重征税的抵免不彻底，使中国法人从外国子公司受领的股利仍存在经济性国际重复征税，造成不同海外经营方式的不平衡。因此，我国应尽快对税法的有关规定进行修订，在继续保留直接抵免法的同时，引进间接抵免法，以消除母子公司之间的国际重复征税。来源国所采取的措施有：（1）双税率制。即将公司利润分成两部分，对用于分配股息的利润和不用于分配股息的利润实行不同的公司税率，前者税率低，后者税率高。如德国早在1953年1月1日就开始实施双税率制。（2）折算制。法国是实行折算制的典型国家，在法国和美国的双边税收协定中，法国同意对美国的证券投资者给予法国居民所享受的折算制待遇。在法国和英国、法国和德国、英国和美国的双边税收条约补充协定书中，也都有类似法美税约中将折算制适用于非居民证券投资者的规定。

我国国家税务总局在1995年的《个人所得税代扣代缴暂行规定》（下称《规定》）对预扣税作了定义，其中《规定》第4条第6款规定预扣税也适用于利息、股息。但任何证券收益的预扣税，对于投资者来讲，意味着利润的减少，一般会使证券市场的流动性降低，因此国家税务总局早在1993年7月21日的《关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票（股权）转让收益和股息所得税收问题的通知》中就明确规定，对持有B股或海外股的外国企业和外籍个人，从发行该B股或海外股的中国境内企业所取得的股息（红利）所得，暂免征收企业所得税和个人所得税（预扣税），这就使得外国证券投资者从我国取得的证券投资收益可免遭双重征税。众所周知，我国证券市场国际化既包括外国（地区）投资者进入我国证券市场，还包括我国证券投资者进入外国（地区）证券市场。因此，这里还有一个我国投资者进入外国（地区）证券市场（主要是我国企业境外间接上市）的双重征税问题。我国企业境外间接上市，是通过“买壳”或“造壳”方式来进行的。对于“造壳”方式，公司注册地点在国外，涉及到“壳公司”向国内投资者支付股利和收入问题；对于“买壳”方式，国内企业是其控股股东，也会遇到“壳公司”向国内企业支付股利问题。“壳公司”向国内企业支付股利时，应当按当地国（地区）法律支付预扣税，另外，国内企业还要为这种股利收入缴纳所得税，双重纳税也就在所难免了。国内企业为避免双重征税可供选择的方法有两种：（1）通过税收协定来免除双重纳税的负担。如果中国同“壳公司”所在国之间有避免双重征税的协定，并且协定中涉及到了股息和利息，那么国内企业可依靠该协定来免除或减轻双重征税。（2）如果不存在这一避免双重征税的协定，则可考虑选择一个税收特别优惠的国家或地区注册或买一个“壳公司”（壳公司向国内证券所有人支付股利或利息不被征收预扣税），然后通过定向配股，把国内企业的资金和业务注入到“壳公司”，实现在境外上市。如果要进行融资，则由“壳公司”在上市地发行证券，发行收入可通过再贷款或投资形式转移到国内企业。至于对“壳公司”所在地的选择，作为免税天堂的荷兰的安第+斯群岛的大鳄鱼岛、英国的处女岛、百慕大和塞普路斯等自是首选之地，我国现行的税法也能满足上述的要求。例如，1993年中国光大国际信托投资公司标购广西玉柴后，在百慕大注册一家控股公司-中国玉柴股份有限公司，然后由中国玉柴对广西玉柴进行控股；并最后于1994年以中国玉柴股份有限公的名义在美国纽约证交所成功挂牌上市。又如，“金杯”汽车首先和另外两家公司在百慕大群岛注册成立“华辰控股有限公司”，由我国“金杯”汽车控股20%，“华辰控股”在美国上市后，所筹集到的资金拿回来用于“金杯”汽车。上述两起“造壳”上市均有效地避免了双重征税。

2、证券交易所得税

证券交易所得税是以证券资产因买卖而发生的增值所得为课税对象的一种税收，属于资本收益税和资本所得税范畴，通常称为证券所得税。目前，各国对证券交易所得的税务处理大致可分为以下四种：（1）对公司和个人证券交易所得均免予征税，如新加坡、韩国、马来西亚、比利时、南非、新西兰、冰岛、希腊、菲律宾等国，因此，在这些国家进行证券跨国发行与交易不会遇到证券交易所得方面的双重征税问题。（2）将证券交易所得区别情况对待，属于公司行为的，将交易所得并入利润征收公司所得税，属于个人行为的，则免税。如瑞士、巴西、墨西哥等国。（3）对公司和个人的证券交易所得都征税，但对个人征收较低的税，如英国、意大利、1988年以前的美国等。（4）对公司和个人所得均视为一般所得全额征税。如加拿大、德国、1988年以后的美国等。此外，各国在对证券交易所得的处理上还具有如下特点：（1）设立起征点。如法国对个人因出售股票的资本利得设定的起征点为281000法郎，英国税法则规定，凡股票的资本利得，对个人年收入超过19300英镑本应征收个人所得税的第一个5000英镑应税所得实行免税。设立起征点的规定使中小投资者的跨国证券交易所得基本上不再有双重纳税之虞。（2）对证券拥有期长的，实行低税甚至免税，对短期投资者则实行较高的税率。如德国对投机性的证券利得（持有期不满6个月）按全额税率课税，对持有股份达25%且持有5年以上者，出售股份的利得可享有50%的扣除率。这对于外国投资者来说，长期性的证券交易比短期性的证券炒作所拥有的避免双重纳税的机会更多。

在避免证券跨国交易所得的双重征税问题上，目前国际上比较通行的做法是在相互间签订的双边税收协定中规定，对于转移财产（如股票、可转换债券）的利得，仅在投资者居住国纳税，除非投资者在来源国有常设机构，而且这部分财产又是常设机构资产的一部分（如金融交易商的一家国外分支机构）。此外，有些国家则通过单边税收减免来解决证券跨国交易所得的双重征税问题。例如，我国国家税务总局在1993年7月21日的《关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票（股权）转让收益和股息所得税收问题的通知》和1994年7月26日的《关于外籍个人持有中国境内上市公司股票所取得的股息有关税收问题的函》里规定，对外国企业转让不是其设在中国境内的机构、场所所持有的中国境内企业发行的B股和海外股所取得的净收益，和外籍个人转让所持有的中国境内企业发行的B股和海外股所取得的净收益暂免征所得税，从而较好地采用单边减免措施解决了境外投资者在我国证券交易所得的双重征税问题。又如，英国和美国的双边税收协定也规定，允许各自国家可以自行根据国内法律对资本利得征税，而将单边税收减免规定运用于各自管辖区，以减轻或免除双重征税。

3、证券交易税和印花税