税收法定原则论文汇总十篇

时间:2022-09-23 00:41:10

税收法定原则论文

税收法定原则论文篇(1)

关键词: 税收;纳税;税收法定;税收法律主义 内容提要: 纳税是对人民财产权的限制,必须严格依据法律进行,在宪法和税收基本法上表现为税收法定原则。税收法定原则的内容包括课税要素法定主义、课税要素明确主义、税务机关依法稽征等原则。我国税收实践中,税收法定原则未得到严格的遵守,表现为授权立法规范性差,无论是新税的开征还是税率的变动事实上均由行政权决定,税收征收过程中计划征收模式及一些地方政府滥用税收优惠措施等等,必须予以纠正。 现代民主法治国家,虽然人民的纳税义务是为增进公共利益之必要,而对人民自由与财产所进行的限制, 但是国家没有法律的依据,不得限制人民基本权利或设定负担,政府征税必须严格依据法律上的规定进行。所谓宪法上的私有财产不受侵犯,首先就是私有财产不受来自于政府的非法税、非法费的侵犯。因为只有政府的征收才可能对私人财产权构成不可抵御的威胁。与公民人身权保障“罪刑法定”原则相对应的是公民财产权保障的税收法定原则,郑玉波先生将其视为现代法治的两大枢纽。宪法明定人民依据法律纳税义务,以保障人民的权利,避免不当课税的侵害,依据宪法人民享有依法纳税权,对于无法律依据的征税,人民有权拒绝。 一、税收法定原则为一项宪法基本原则 税收是社会契约的产物,征税必须取得人民的同意。“因为如果任何人凭着自己的权势,主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意,他就侵犯了有关财产权的基本规定,破坏了政府的目的”,“未经人民自己或其代表的同意,绝不应该对人民的财产课税。” 如果政府征税未经或者无需经过财产主体的同意,等于政府对私有财产的处分可以为所欲为,这样的征收,与强盗拦路抢劫无异。 纳税人征税同意的具体表现形式为税的课赋和征收必须基于法律的根据进行,没有法律的依据,国家就不能课赋和征收税收,国民也不得被要求交纳税款。 而征税所依据的法律必须是国会所通过的法律,“立法机关不能把制定法律的权力转让给任何他人”,“只有人民才能通过组成立法机关和指定由谁来行使立法权。” “如果行政者有决定国家征税的权力,而不是限于表示同意而已的话,自由就不存在了。因为这样行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了。” 因此,税收法定原则是税法的最高法定原则,它源自于民主原则与法安定性的要求,是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现,对保障人权、维护国家利益和社会公益至关重要。在历史上,税收法定原则的功能主要表现在以保护国民,防止掌握行政权的国王任意课税为目的,在现代商品社会中,它的机能在于使国民的经济生活具有法的稳定性和预测可能性。 当前,除朝鲜等极少数国家外,绝大多数国家都在宪法中对税收法定主义原则作了规定。例如,日本宪法规定:“新课租税或变更现行规定,必须有法律或法律规定之条件作依据。”埃及宪法规定:“只有通过法律才能设置、修改或取消公共税捐;除法律规定的情况以外,任何人均不得免交税捐;只有在法律规定的范围内,才可责成人们交纳其他形式的赋税。”卢森堡宪法第99条规定:“非根据法律,不得规定任何由国家征收的税收。”厄瓜多尔宪法第115条规定:“法律规定税收,确定征收范围、税率和纳税人的权利保障。国家不强行征收法律未规定的税目。”西班牙宪法第133条第1款规定:“规定税赋之原始权利为国家所专有,通过法律行使之。”韩国宪法(1987年)第59条规定:“税收的种类和税率,由法律规定。”秘鲁宪法(1979年)第139条规定:“捐税的设立、修改或取消,免税和其他税收方面的好处的给予只能根据专门法律进行。”等等。 二、税收法定原则的内涵 税收是依据国家法律将国民经济上所产生财富的一部分,强制移归于国家的一种手段。由于税收涉及对公民基本权的限制,在法治主义之下,为保障国民的自由与权利,税收属于法律保留事项,必须由议会通过法律的形式来决定。原因在于:首先,在组织方面,议会与行政权相比,处于与人民更接近、更密切的位置,议会也因而被认为比政府具有更强烈、更直接的民主正当性基础。其次,在程序方面,议会议事遵守公开、直接、言辞辩论与多数决原则,这些议会原则不仅可使议会的少数 党与利益被涉及的社会大众得以有机会影响议会决定的作成,也可以凸显重要争点,确保分歧、冲突的不同利益获得适当的平衡,其繁琐的议事程序也有助于所作成决定之实质正确性的提升。与其相比,行政决定程序因其讲究或兼顾效率与机动的特性,而较难达到相同的效果。 法律保留原则体现在租税法中,乃有租税法律主义的倡行。 租税法律主义的意义,为租税的赋课与征收,必须根据法律,即课税实体的内容,包括租税债务人、课税对象、税率、课税标准等事项,及课税程序的内容,包括租税的申报、查核、征缴等各项课征程序,均须依据法律的规定,以示国家对国民的课税,系经立法机关的慎重审议,非行政机关的独断专行。 对于税收法定原则的内涵,北野弘久认为包含赋税要件法定主义和税务合法性两方面, [11]金子宏则将其归结为课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障等四个方面, [12]我国学者张守文则归结为课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则三方面。 [13]此外,还有其他的一些见解。 1.课税要素法定主义。它是模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则,它的含义是因税收的作用客观上导致对国民财产权的侵害,所以课税要素的全部内容和税收的课赋及征收的程序都必须由法律规定。这一点中最重要的问题是法律与行政立法的关系问题。“依课税要素法定主义的要求,凡无法律的根据而仅以政令或省令确定新的课税要素当然是无效的(法律保留原则)。另外,违反法律规定的政令或省令等显然也是无效的(法律优位原则)”。 [14] 课税要素法定主义的核心内容是对其中“法律”的理解。在我国台湾地区,主要存在着形式意义法律说与实质意义法律说两种学说。(1)形式意义法律说,是指作为课税依据的“法律”,须为“宪法”第170条规定的,经“立法院”通过,“总统”公布的法律。德国学者Tipke亦主张税收法律主义所称的法律,仅限于制定法、形式意义的法律,而不包括习惯法在内。 [15](2)实质意义法律说,是指作为课税依据的法律,不限于“宪法”第170条规定的,经“立法院”通过,“总统”公布的法律,此外还包括法规命令、行政规则、法院判决、习惯法等。 [16]目前学者以采实质意义法律说为多数,但学者同时主张,课税要件的重要特征,例如课税主体、课税客体、课税标准及税率,必须由形式意义的法律予以规范,不得授权行政机关以法规命令定之。 [17] (1)授权立法的限制。由于立法工作负荷过重,以及立法机关对于行政事务技术上问题的陌生,立法机关往往必须授权行政机关制定行政命令以具体化法律的内容。但是,“如果在授权法中没有规定任何标准制约委任立法,行政机关等于拿到了一张空白支票,它可以在授权的领域里任意制造法律。” [18]因此,对授权立法必须予以限制。如坚持课税要件采国会保?之?场,自无授权是否明确之问题;反之,倘肯定课税要件为相对法?保?事项,?法机关就课税要件部分得授权?政机关制定法规命令为补充,惟此仍?应影响课税要件对纳税人之可预见性与可计算性,因此衍生有授权明确性之问题。授权明确性原则即在要求?法授权,其?得为概括空白之授权,而应为具体明确之授权,亦即“有限?、特定之授权”。 [19]“就税收立法而言,应认为有关课税要素及税收的课赋和征收的规定委任于政令或省令虽然可以允许的,但由于课税要素法定主义的宗旨出发,只能限于对其具体和个别的委任,应认为,一般的、空白的委任(即无限制的委任)则是绝不允许的。问题在于具体、个别的委任与一般、空白的委任之间区别的标准,为了能称之为具体的、个别的委任,必须在委任的法律本身明确委任的目的、内容和委任程度。故此,凡不符合这个标准的委任规定,则按一般的、空白的委任论处即无效,所以,以此为基础的政令与省令的规定也当然无效。” [20]《德国所得税法》第51条于此堪为典范,它明确规定了联邦议会允许联邦政府委任立法的事项,其内容之详尽、条款之缜密,几乎无行政机关自由裁量的空余。 (2)税收通告的效力。在税法领域,由于受税收法律主义的支配,课税要件的全部,原则上均应以法律规定,授权命令规定的事项,仅限于不抵触上述原则的范围。但由于税法规范的对象的经济活动,极为错综复杂多样且激烈变化,因此,欲以法律的形式完全的加以把握规定,实际上有其困难,而有必要就其 具体的决定委由命令规定,并配合情事变更以机动修废其规定,因此在税法上,课税上基本的重要事项,应以法律的形式加以规定,而就其具体的、细目的事项则以法律授权委由行政命令规定的情形不少,在日本被称为税收通告,在德国被称为法规命令,在台湾地区一般被称为解释函令。 金子宏指出,所谓通告,是上级行政机关就法令的解释及实施方针,对下级行政机关颁布的命令或指令,在行政组织内部具有约束力,但它不是对国民具有约束力的法规,法院也不受它的拘束,故通告不是税法的渊源。但是,现实中通告与法的渊源事实上具有同样作用,为确保税收法规的统一执行,通告是十分必要的,如果没有通告,由各税务署依自行判断进行税法的解释和适用,税务行政将陷入严重的混乱之中。不过,通告内容决不能与法令相抵触,不得依据通告对纳税人课以法令规定以外的纳税义务,同时也不得在无法令根据的情况下仅依通告免除或减轻纳税义务。 [21]葛克昌指出,税法解释函令一方面可藉此统一行政机关内部法律见解,减轻税务人员及税务人于适用法令疑义之负担,进而提高税捐法规之安定性,并使行政机关行为具有可预测性,另一方面也影响到人民对税法法规之信赖基础,而人民虽有依法律纳税之义务,但实际上所适用之税法,却是透过解释函令这面镜子所反射出来的形象。 [22]解释函令是“解释法规”的行政规则,因此要在税法的“法律补充禁止”(即类推适用禁止原则)的要求下,解释函令若逾越法律(规)文义范围,而为法律补充(尤其是不利于人民的法律补充),原则是应被禁止。我国台湾地区“司法院”通过一系列“大法官会议解释”对解释函令进行限制。 [23]在德国,对于法规性命令,《基本法》第八十条明确要求:(1)必须有法律的授权,(2)在授权中必须充分规定授权之内容、目的及范围, (3)法规性命令必须标明其制定的法律依据,(4)必须在联邦法规公报中(Bundesgesetzblatt oder Bundesanzeiger)公布。德国学者Tipke/Lang认为,法规命令的有效性,取决于是否具有该四个要件,如果法规命令违背上述四个前提要件,则不生效力。 [24] 2.课税要素明确主义。税收必须是确定的,“税率应当固定。每一个公民应当确实知道,他应当协助支持社会到什么程度。任意征税是压迫和营私舞弊的根源,它给偏私、妒忌、报复、贪婪及其他私欲提供了自由活动的场所”。 [25] 亚当·斯密指出,“完纳的日期、方式和数额都应当让一切纳税者及其他人了解得十分清楚。否则,每个纳税人就会或多或少地为税吏的权力所左右;税吏会乘机向任何讨厌的纳税者加重赋税,或者以加重赋税为恐吓,勒索赠物或贿赂。赋税的不确定会纵容专横与腐化,即使那些税吏原本不是专横和腐化的人。”他还认为,“根据一切国家的经验看,赋税如果不平等,其对纳税者的危害尚小,而赋税一旦不确定,则会产生相当大的危害”。 [26] 征收租税属干预人民财产的干预行政,其所依据的法律所规定的租税构成要件必须尽可能明确,以使纳税义务人有明白确定认识的可能。由于纳税义务人对课税事务几乎是门外汉,课税要件又常常使用抽象的概念,这种概念须另予解释,而税法解释与事实认定,又强调经济意义及实质课税,再加上间接证据的推估核定,与脱法避税的防杜,遂导致宪法明确性要求在税法法律中不断流失。德国学者H-J.Paper教授评价德国法制,认为宪法的规范与现实之间割裂,从未像宪法明确性要求与税法之适用间如此严重。 [27] 课税要件明确性原则为税收法律主义的重要内涵之一,至少包括下列含义:(1)课税要件化:即对于课税之法律概念特征予以要件化;(2)课税要件明确性:即当课税之法律概念要件化之后,进一步要求其应具有足够之明确性,以资遵循,除此以外,在税法中,亦要求法律效果臻于明确。 [28]即基于依法行政、法明确性的要求,征税机关不仅应遵守法律的规定,对于设定租税义务的法律规定,其内容、对象、目的、范围,亦应充分明确,使纳税人得以预见并评估其租税负担,从而安排自我负责之生活方式。基此,稽征机关与法院不得比附援引类似事件之规定,以加重或设定人民之租税负担。 [29] 课税要素明确主义主要涉及税法立法中不确定法律概念的运用问题。学者认为,由于立法者必须采用不确定法律概念来制定法律,似已成为目前无法避 免之难题,亦是实证法上先天之不足。 [30]然而,考虑到法在执行之时的具体情况,为实现公平税负,使用不确定的概念在一定程度上是不可避免的,有时甚至是很必要的。使用这些不确定概念的条件是,这些法律概念的含义可以根据法律里的其他规定予以明确,从而整体上达到“具有法律明确性的要求”。如果达不到这一要求,那么这样的规定就属于所谓的空白文句,并因违反税法关于法律明确性的要求而属无效规定。 [31] 3.税务机关依法稽征原则 (1)课税合法、正当原则。税收债务在满足税收规定的构成要件时成立,税收稽征机关应严格按照税法的规定予以征收。税收征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定,税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序,税收稽征机关无权变动法定征收程序,无权擅自决定开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法等内容。 (2)类推禁止。基于依法行政、法明确性的要求,征税机关不仅应遵守法律的规定,对于设定租税义务的法律规定,其内容、对象、目的、范围,亦应充分明确,使纳税人得以预见并评估其租税负担,从而安排自我负责之生活方式。基此,稽征机关与法院不得比附援引类似事件之规定,以加重或设定人民之租税负担。 [32] (3)纳税人信赖保护原则。信赖保护原则在行政法律关系上,是指人民因相信既存之法秩序,而安排其生活或处置其财产,则不能因嗣后法规之制定或修正,而使其遭受不能预见之损害,用以保护人民既得权益。 [33]信赖保护原则的基础在于基于法治国原则,法?预见性乃系受规范者?性?动与自我负责?为之前提,故法?规定本身应明白确定,使受规范者可预见其?为之法?效果,而其生活安排与资源分配,而后才有长期规划之可能。纳税义务是从各种的私经济活动中所产生的义务,因此,对于何种行为或事实,将伴随何种纳税义务,如无法事前明了时,则国民将有遭受不测损害之虞。由于税收在今天关系到国民经济生活的各个侧面,人们如果不考虑其税法上的或因税法而产生的纳税义务,则任何重要的经济决策均无法作出。因此,纳税人对于其有利之法律、判例、解释函令所产生信赖,国家应加以保障。 [34] ①税法禁止溯及既往。对已终结的事件,原则上不得嗣后制定或适用新法,以改变原有的法律评价或法律效果,即所谓的法律不溯及既往原则。对溯及力税法的限制,其根据为法律安定原则。法律安定原则有时不免违反实质之正确性,但确为法治国家之干涉行政所应恪守之原则。对纳税义务人而言,法律安定原则首在于保护人民之信赖。税法必须具备一定之可信度,使人民可以预见其行为之法律效果,从而安排自我负责之生活方式。因此税法原则上仅能适用于公布后成立或完成之事实。 [35] ②税收行政机关行为禁反言原则。如果形式上贯彻合法性原则,税收行政机关一旦作了税收法规的解释和课税要素事实认定后,当发现其中有错误时,不论对纳税义务人是否有利,都应该改为正确的解释和正确的事实认定。但是,即使是错误的解释和认定,纳税义务人方面也会对它形成信赖,所以由于事后对它的改正有利时会造成辜负纳税义务人的信赖。 [36]例如,在我国台湾地区,“娼妓系属不正当营业,原在取缔之列,不予课征所得税”(直接税处26.4.21第203号训令),既经税收稽征机关解释令函加以解释,而历经数十年由税收稽征机关加以实施,而在相对人之人民方面,也无异议地加以接受,并认为是正确的解释,而具有法的确信时,即产生一种习惯法的行政先例法。纵然此项娼妓所得不课税的惯例,并不符合所得税法的规定意旨,但因其已产生行政先例法,故仅能经由法律加以修正,而不适合仅变更解释令函来达成相同的目的。 [37] ③有利于纳税人的习惯法成为行政先例法。税法是限制人民财产权的规范,依据税收法律主义原则,只有形式意义的法律才能作为课税的根据,因此,创设或加重人民税收负担,即对纳税人不利的习惯法,无成立余地。然而对于纳税人有利的习惯法,可否加以承认,不无争议。有认为税收立法应严格地受国会法律的拘束,而税收习惯法则不符税收法律主义的要求。但多数学者认为承认对纳税人有利的习惯法,并不违反税收法律主义。因此,减轻或 免除纳税义务或缓和稽征程序要件的处理,已由税务稽征机关一般性的反复继续进行,形成行政先例,对于此项行政先例,在纳税人间已一般性的确信为法(法的确信)时,则可承认该具有习惯法地位的行政先例法存在,税收稽征机关也应受其拘束。此种习惯法具有修正或变更现行法的效力,因此,如要变更其处理,必须修正法律。例如某种物品,并不列入货物税的课税对象,历经多年,不仅为税收稽征机关方面所承认,且在人民这一方面也信赖不课税而为行动的情形,在同一税收法律底下,骤然变更解释,将该物品纳入课税对象处理,并非妥当的措施。倘若要和以往的处理进行不同的处理时,则应修正税法规定,并阐明其意旨。在此意义下,历经多年的先例或处理,即可认为具有一种行政先例法的意义。 [38]我国台湾地区“行政法院”1959年判字第55号判决:“行政先例原为行政法法源之一,如非与当时有效之成文法明文有背,自得据为行政措施之依据”。日本着名税法学者金子宏教授认为:通告明示的税收法规的解释,经过长时间继续有效时,存在着能否承认行政先例法。如从税收法律主义的宗旨考虑,对纳税人不利的行政先例法,即对纳税人课以新的纳税义务,或加重纳税人纳税义务的行政先例法是没有承认余地的,但是,对纳税人有利的行政先例法,即以免除或减轻纳税义务人纳税义务为内容的行政先例法,则有承认的余地。 [39] 三、税收法定原则与当代中国的税收实践 当代中国税收立法与税务实践中,税收法定原则未得到严格的遵守,已经造成了较为严重的社会问题,具体表现为: 1、目前在我国,全国人大制定的涉税法律只有《个人所得税法》、《企业所得税法》两部,全国人大常委会制定的有《税收征管法》一部。而国务院制定的税收行政法规和税收规范性文件则有30余件,决定了17个税种的开征和6个税种的停征。财政部、国家税务总局制定的涉税部门规章约120余件,其他规范性涉税文件1100余件。至于省以及省以下税务机关制定的有关涉税规范性文件则更是多如牛毛。总体上看,我国现行税收法规体系结构的特点是:立法层次低、分散零乱、条块分割、错综复杂、极不严肃。 事实上,在我国,是否征税、征什么税、以及税率的变动均由行政权决定。我国《个人所得税法》虽然由全国人大制定,但对于个人所得税制度中一些核心的内容,却授权行政机关决定。 [40]因此,纳税人在《个人所得税法》上所体现的税收立法权其实是不完整的。事实上,近年来在我国,利息税、股票交易印花税、燃油税等税的开征,无不由行政部门发动。而税收要素中的核心要素——税率的调整,亦由行政部门单方面决定。例如,2007年5月30日深夜,财政部突然宣布将证券印花税税率从1‰调整为3‰,同年7月实行新的车船税缴纳制度,以及调整资源税税率,两者上调的幅度均在1倍以上。 税收立法尚未严格遵守税收法定原则,税外收费混乱的状况则可想而知。在我国,真正对公民影响大的是行政事业性收费,这些收费往往没有任何法律上的依据,主要通过行政机关自我授权式的行政审批方式进行,这种行政权的自我扩张基本不受立法权的约束,条块分割、各自为政现象严重。地方政府为了谋求自身利益的最大化,在缺乏足够约束的情况下,会产生乱收费的强烈冲动,虽然中央政府一直在强调整顿乱收费,并力图将非税收入纳入预算,但直到今天预算外的收费项目仍大量存在。特别是当前金融危机形势下,面对巨大的财政压力,地方政府收费的冲动明显。财政部公布的数据显示,2009年前七个月全国财政收入同比下降0.5%,但是非税收入实现5207亿元,同比大增26%以上。 2、《立法法》第10条对授权明确性要求的限制性规定却未能得到好的遵守。我国税收立法领域授权立法之所以能独揽风骚,其根源在于1984年全国人大常委会通过的《关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》,该决定内容如下:“决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中,拟定有关税收条例,以草案形式试行,再根据试行的经验,加以修订,提请全国人民代表大会常务委员会审议。国务院试行的以上税收条例,不适用中外合资经营企业和外国企业。”可以看出,该授权目的和范围过于宽泛,不符合授权明确性的要求,属于典型的空白授权条款。事实上,该空白授权 条款迄今已达二十五年,是国务院税收行政立法的基础。 至于《立法法》第10条中明文禁止的转授权问题,在现实中,授权立法的转授权现象极为普遍,行政机关成了规定税收要素的主体,这种状况无疑是与现代税收的宪政原则相悖的。例如,全国人大及其常委会把印花税立法事项委托给了国务院,国务院于1988年制定了《印花税暂行条例》,但该条例内容过于简略,只有区区的十六条。在第15条中规定该条例“由财政部负责解释;施行细则由财政部制定”,事实上将“税收法定”原则中最具有核心意义的印花税税率的决定权转授权给了财政部。事实上,对于《印花税暂行条例》来说,自1988年实施以来,这个条款疏漏、缺陷甚为明显的条例迄今已“暂行”了近21年。《立法法》第11条规定,“授权立法事项,经过实践检验,制定法律的条件成熟时,由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。”21年的“暂行”实践,制定法律的条件还尚不成熟,似乎无论如何都难以令人信服。此外,对增值税、消费税、营业税等税而言,2008年集中对进行了修订,从1993年诞生至修订时已“暂行”了15年,但此次修订却仍是由国务院主持并还是以“暂行条例”的形式公布,人大在税收立法上的惰怠,实是令人不解。 3、税收实践中,税收法定原则执行的状况更为堪忧。首先,各级政府给税务部门下达“税收任务”本身违反了税收法定原则,导致实践中出现诸多问题:例如经济税源丰厚的地区,只以完成税收计划为工作目标,人为地留税不征,而经济税源较为贫乏,完成税收任务难度大的地区,税务部门却征收“过头税”,这种现象的存在损害了税法的严肃性。而税收人员的“税收竞争”,更使纳税人处于“有罪推定”的位置,在征税过程中,税务乱征人员往往取之尽锱镞,忽略了纳税人生存保障。其次,在税收优惠措施方面,目前优惠政策非常复杂、随意,对企业的优惠不一,乱、多、碎,并且在执行中走样。各地政府官员为了自己的政绩,就必须千方百计招商引资,因为引进外资的多少是衡量其政绩的一个很重要的标准,于是就制定了各种优惠政策来吸引外资,导致了优惠政策的混乱和随意。此外,地方政府过多的介入经济,与企业的利益缠绕在一起,经常利用税收优惠手段为企业服务。例如,自2008年下半年以来,南京、西安、重庆、杭州、上海、石家庄等地方政府纷纷出台拯救楼市的各种政策,其内容包括免除购房契税,甚至财政上给予购房者补贴,这种政府救市行为显然违背了市场中立原则,有失公平正义。 结语: 当代中国,传统论证政治合法性的政治性宏大叙事话语,已让位于“民主”、“法治”、“人权”等合法性论证方式,“依法治国,建设社会主义法治国家”、 “公民的合法的私有财产不受侵犯”、“国家尊重和保障人权”等条款的入宪正是顺应了这一潮流,表明党和政府已开始认识到必须为执政的合法性与正当性进行新的论证。事实上,人类历史经验表明,税收法定原则的诞生是人类步入法治社会的重要标志。近代英、美、法资产阶级革命均是由反抗不合理的税收而起,革命中所诞生的法律文件均确立了税收法治的思想,“历史表明,税收法律主义在近代法治主义的确定上,起到了先导的和核心的作用。” [41]“统治者需要取得被统治者的同意这一理念,一开始是作为一个征税问题的主张而提出的,这一主张后来逐渐发展成为一种有关一切法律问题上的主张。” [42] 因此,我国建设社会主义法治国家,必须在宪法和法律上确立并在实践中切实遵守税收法定原则。特别是当前国际金融危机期间,我国征收物业税的呼声高涨,除物业税以外,政府财税部门还一直在等待时机给水资源税、遗产税、资本利得税、奢侈品消费税、环境税、赠与税等颁发出生证。笔者认为:近年来,中国纳税人纳税痛苦指数已连年居于国际前列,在这种情况下开征新税是否有伤及税源以致竭泽而渔之嫌姑且不论,为避免税收合法性资源的流失,如果开征新税,至少在程序上应由全国人大通过法律的形式来进行。 注释: 陈敏:《宪法之租税概念及其课征限制》,政大法学评论第24期,第40页;黄俊杰:《宪法税概念与税条款》,传文文化事业有限公司1997年版,第11页。 [英]洛克:《政府论》(下),矍菊农、叶启芳译,商务印书馆1996年版,第88-89页。 [日]金子宏 :《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第47页。 [英]洛克:《政府论》(下),叶启芳、瞿菊农译,商务印书馆1996年版,第88页。 [法]孟德斯鸠:《论法的精神》(上册),张雁深译,商务印书馆1987年版,第156页。 陈清秀:《税捐法定主义》,载《当代公法理论——翁岳生教授六秩诞辰祝寿论文集》,元照出版社有限公司1993年版,第590-591页;[日]金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第49页。 王鸿貌、陈寿灿:《税法问题研究》,浙江大学出版社2011年版,第67-68页。 许宗力:《论法律保留原则》,载许宗力:《法与国家权力》,月旦出版公司1993年版,第132页。 黄茂荣:《税捐法定主义与税捐工具》,载黄茂荣:《税捐法论衡》,植根图书出版1990年版,第20页。 张劲心:《租税法概论》,三民书1979年版,第7页。 [11][日]北野弘久:《税法学原论》,陈刚等译,中国检察出版社2001年版,第64-65页。 [12][日]金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第50-54页。 [13]张守文:《论税收法定主义》,《法学研究》1996年第6期。 [14][日]金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年,第50页。 [15]柯格钟:《税法之解释函令的效力——以税捐实务上娼妓所得不予课税为例》,成大法学第12期,第77页。 [16]黄俊杰:《解释函令对纳税者之影响》,载《纳税者权利之保护》,北京大学出版社2011年,第13页。 [17]葛克昌:《人民有依法律纳税之义务》,载葛克昌:《税法基本问题(财政宪法篇)》,北京大学出版社2011年版;陈清秀:《税法的法源》,《植根杂志》第11卷第11期,第2页。 [18][美]施瓦茨着:《行政法》,群众出版社1986年版,第33页。 [19]葛克昌:《租税优惠、平等原则与违宪审查-大法官释字第五?五号解释评析》,《月旦法学杂志》2005?1月,第116期,第146-147页。 [20][日]金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第51页。 [21][日]金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年,第71-73页。 [22]葛克昌:《解释函令与财税行政》,载葛克昌:《所得税与宪法》,北京大学出版社2011年版,第146页。 [23]例如,释字第217号解释:“其事实认定方法的指示,也应以经验法则为基础,俾接近实质的真实。并应容许当事人提出反证推翻。”释字第218号解释:“有关事实认定的函令,除基于实用性原则考量外,更应斟酌年度、地区、经济状况等特殊性,以“力求客观、合理、使与纳税义务人之实际所得相当,以维租税公平原则”。释字第221号解释:“有关证据方法或证明责任的令函,也不得变更税法上举证责任之分配法则。”等等。 [24]陈清秀:《税法的法源》,《植根杂志》第11卷第11期,第3-4页。 [25][法]霍尔巴赫:《自然政治论》,陈太先、眭茂译,商务印书馆2002年版,第304页。 [26][英]亚当·斯密:《国富论》,唐日松等译,华夏出版社2005年版,第589页。 [27]葛克昌主持:台湾地区“财政部”2005年度委托研究计划“纳税人权利保障法可行性研究”,第119页。 [28]黄茂荣:《法律漏洞之补充的方法》,《台大法学论丛》第13卷第1期,第4页注4。 [29]陈敏:《宪法之租税概念及其课征限制》,《政大法学评论》第24期,第49页。 [30]黄俊杰:《实质课税原则对纳税者之影响》,载《纳税人权利之保护》,北京大学出版社2011年版,第31页。 [31]陈清秀:《税捐法定主义》,载李震山等编:《当代公法理论——翁岳生教授六秩诞辰祝寿文集》 ,元照出版社有限公司1993年版,第599页。 [32]陈敏:《宪法之租税概念及其课征限制》,政大法学评论第24期,第49页。 [33]黄俊杰:《纳税者之信赖保护》,载黄俊杰:《纳税人权利之保护》,北京大学出版社2011年版,第56页。 [34]参见,黄俊杰:《纳税者之信赖保护》,《纳税人权利之保护》,北京大学出版社2011年版,第85页。 [35]陈敏:《宪法之租税概念及其课征限制》,《政大法学评论》第24期,第51页。 [36][日]金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年,第53-54页。 [37]陈清秀:《税法的法源》,《植根杂志》第11卷第11期,第6页。 [38]陈清秀:《税法的法源》,《植根杂志》第11卷第11期,第6页。 [39][日]金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年,第71-73页。 [40]2007年6月29日,全国人大常委会表决通过关于修改个人所得税法的决定,授权国务院根据国民经济和社会发展的需要,可停征或减征利息税。 [41][日]金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年,第48页。 [42][美]罗伯特·达尔:《民主理论的前沿》,顾昕等译,三联书店1999年,第25页

税收法定原则论文篇(2)

中图分类号:D926.1

文献标识码:A

一、 税收法定原则概述

(一)税收法定原则的含义。

税收法定原则是税法基本原则中最重要之一。税收法定原则也称为税收法定主义、税捐法定主义等。所谓税收法定原则,是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则,即如果没有相应法律作前提,国家则不能征税,公民也没有纳税的义务豍。这一原则要求税收的征收要确定和明确。

(二)税收法定原则产生历史。

税收法定原则产生于欧洲中世纪时期的英国。这一原则的确立是伴随着与王权斗争而产生的,税收法定原则是限制王权的一个重要的方面。1689年英国议会通过了只有短短十三条的《权利法案》,其中第四条规定“凡未经国会准许,借口国王特权,为国王而征收,或供国王使用而征收金钱,超出国会准许之时限或方式者,皆为非法。”由此,税收法定原则在英国正式确立。

(三)税收法定原则的主要功能。

1、指导税法的制定。

税收法定原则对税法的制定具有十分重要的指导意义。税法的制定、修改、废除和解释都应当在这一原则的指导下进行。豎

2、 限制政府的权力。

税收法定原则这一原则确立后,能使政府的税收征收权受到极大的限制。政府收什么税、收多少、怎么收都需要议会制定的法律来规定,使政府不能滥用自己的征收权,保护了人民的权利和利益。

3、使经济生活具有稳定性和可预测性。

在现代社会,税收对一个国家的经济生活的影响是十分巨大的。每个公民从一出生就开始与税法产生了千丝万缕的联系。只有保证了税收的稳定性,才能使大家的经济生活具有预测性,使人们有计划的进行经济活动,从而避免了社会的混乱与无序。

二、 税收法定原则的构成

税收法定原则主要包括以下三个内容:税收要素法定原则、税收要素明确原则和征税合法性原则。豏这一学说是学界的通说。

(一)税收要素法定原则。

征税要素是指税收债务人、征税对象、税基、税率和税收措施等要素。这一原则要求这些具体的要素都要由法律来具体规定。由于课税要素直接关系到纳税人的纳税义务是否成立以及义务的大小,与个人、企业乃至国家的利益攸关,因此它的全部内容都必须由代议机构颁行的法律明确规定之,凡违反法律规定的各种征税办法也属无效。豐

(二)税收要素明确原则。

税收要素明确原则是指关于税收要素的规定要确定和明确,不能使用模糊和带有歧义的文字。如果对税收要素的法律规定或太原则化或含混不清以至不明白确定,便会给行政机关创造以行政法规对其进行解释的机会,等于赋予行政机关以自由裁量权,从而破坏了这一原则。豑所以在税收的立法过程中,在对税收的各要素加以规定之后还应当采用恰当准确的用语,使之明确化。

(三)征税合法性原则。

税法是一种公法性色彩较强的强制性法律。税收征收机关只有严格按照税收实体法和程序法的规定工作才符合征税合法性原则的要求。

纳税人只有依法律纳税的义务,若税务机关超越法律的规定要求纳税人纳税,纳税人可以拒绝。在征税问题上,税务机关和纳税人一样都必须严格按照税法的实体法要素和程序法要素的规定执行,不允许征纳双方或纳税义务人之间达成变更税收要素或征税程序的税收协议,以排除强行法的适用为目的的一切税收协议都是无效的。豒

三、 税收法定原则在我国的现状

在依法治国和社会主义市场经济体制的大背景下,随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大(1996年3月)和党的十五大(1997年9月)认可和确定,尤其是1998年3月提出“依法治税”的口号后,依法治税理论的探讨掀起了一次高潮。豓可十几年过去了,我国的税收立法发展的速度还是比较缓慢的。目前狭义上的税法仅有四部,即《企业所得税法》、《个人所得税法》、《车船税法》、《税收征收管理法》。我国目前大多数实体税法都是以暂行条例、实施细则、通知、公告、批复等形式出现。

四、税收法定原则的完善

(一)税收法定原则写入宪法。

宪法是国家的根本大法,具有最高法律效力,是制定普通法律的依据,普通法律的内容都必须符合宪法的规定。只有把税收法定原则写入宪法,这一原则才能更好的贯彻执行,才能发挥出它应有的功能。

(二)加紧制定实体性的税收单行法。

前面已经分析过,我国目前大多数的实体性税法都是通过全国人大授权国务院制定暂行条例的方式立法。这种授权立法的方式有逐渐泛滥的趋势。这种通过行政机关制定税法的方式对税收相对人权利的保护是十分不利的。

(三)加强对公众的教育。

我国的税收立法传统强调的是纳税人的义务,而忽视了纳税人的权利。只有公众参与到税收立法中,认识到税收对国家、对人民的重要性,才能减少公众对税收的抵触情绪,从而保证税款的征收。

(四)完善税收程序法。

修改和完善税收程序法是当务之急。我国《税收征收管理法》自2001年修订以来,至今已经整整十一年。十一年间我国经济迅速发展,GDP从2001年的95930亿元增长到2010年的397983亿元,增长了好几倍。伴随着经济发展的是法制的发展,我国目前已经初步建立起了社会主义法律体系,同时我国纳税人权利意识也在增长。环境的变化需要我们的立法也随之适用,修改税收程序法中一些过时的内容,增加对纳税人的保护等内容。

(作者单位:中国政法大学研究生院10级法律硕士学院)

注释:

百度百科.“收法定原则”词条,baike.省略/view/470870.htm.

张宇润.论税法基本原则的定位.中外法学.1998.

刘剑文.财税法学.高等教育出版社,2004.

白玉星.论税收法定主义原则.中国政法大学硕士论文,2005.

税收法定原则论文篇(3)

[关键词]

税收法定;贯彻实施;中国化;设想

随着法治社会建设的深入推进,税收法定原则的贯彻落实已成为社会共识,也是加强社会主义民主政治制度建设的重要内容之一。在2015年3月十二届全国人大三次会议上,我国《立法法》关于税收法定原则的修订更是引起了全国上下的热议,确立了税率法定等重要规范。嗣后,《贯彻落实税收法定原则的实施意见》的起草,标志着税收法定原则的贯彻进一步深入。因此,落实税收法定原则需要对税收法定原则中国化的研究。

一、税收法定原则的基本内容

税收法定原则的形成和发展主要是围绕国库与民权的紧张关系而展开的。在封建社会的家计财政的背景下,君主的财政权威不能挑战,也无所谓的税收法定。“在资本主义发展的背景下,资本家的‘经济理性人’角色需要放任主义支撑,需要限制国家权力,特别是限制国家税权对经济自由和财产的侵害。”[1]控制税权的侵入成为资本主义发展的必要条件之一,而以法律权威对抗君威成为了税收法定原则的历史动因。随着国家干预市民社会的深入,税权的侵害性逐渐突出,如何规范税权的侵入成为税法的一个核心问题。税收作为国家参与社会分配的工具,与财产权的保护具有紧张关系,需要通过权威的规范约束国家税权的冲动和滥用,才能有效协调二者的紧张。从税法目标和功能角度看,“税收法定主义是税法至为重要的基本原则,或称税法的最高法律原则”[1]。在现代法治理念中,在人权保护核心价值的引导下,形成通过法律控制税权的理念,税收法定原则渐渐变成约束税权的缰绳。对法定原则的内容,学界也存在多种观点。如“税收要素法定、税收要素明确、程序合法、税收划分法定等四部分”[2](P18),又如“课税要素法定、课税要素明定、征纳双方权利义务法定、禁止溯及既往和类推适用等四部分”[3](P45),此外还如课税要素法定、课税要素明确、课税程序法定、税务行政体制法定、税收立法权法定等五部分。这也有商榷之处。

笔者认为,税收法定原则内涵应是明确和精准的。首先,课税要素法定原则。税权的运行必须依赖相关的要素进行,确定征税的基本要件,进而明确税权的侵入范围,从而保护公民、法人和其他组织的财产权。税法中要严格控制税权的侵入,必须限定其侵入的范围和标准,规定征税的适用条件。其次,课税要素明确原则。由于税权具有侵害性,课税要素明确实际上是保护财产权和控制税权的工具,避免税法的模糊而给予税务机关的税权任性,随意解释而侵害公民、法人和其他组织的财产权。最后,依法稽征原则。征税权是税法控制的核心行为,也是避免公民和法人财产被“误伤”的屏障。依法稽征原则是依法行政的要求,也是税法对税权控制的规则,主要是指在课税要素法定、课税要素明确的前提下,税务机关务必严格依据法律规定的权限和程序进行稽核征收,不能擅自改变税法规定的课税要素和征收程序,否则承担违法的法律后果。作为行政法职权法定原则在税法领域的体现,依法稽征原则要求税务机关认真履行法律明确规定的职权与职责,不得擅自突破边界。在税收法律关系中,税权的合法性是规范税权的基准,也是进行法律监督的有效节点。以合法性作为税权的衡量尺度,既是控制税权的要求,也是保护纳税人权益的利器,符合现代社会公共治理的要求。

二、税收法定原则中国化的价值

(一)税收法定原则的固有价值在近代社会中,民主和法治等现代宪法原则,也要求其在税法展开演绎和架构,通过对税权的法律限制而构建法律背景下的权利义务法律关系的架构,以法律工具抵御税权的滥用和无限的侵入,构建放任自由下的市场发展应有的法律秩序。在现代社会中,权利本位影响权力的构建。同时,税收法定原则作为宪法的基本原则之一,对规范政府征税权、保障纳税人权利极为关键,它标志着专制君主滥用课税权的没落和制约权力的现代的兴起,也意味着权利本位的法律时代的到来。税收法定原则的固有价值包含:第一,它蕴含了法治的要义,其实质是对政府征税权的有效制约,防止国家滥用税收行政权对公民财产的不法侵害,突出现代法治中的人权保护和权力监控的色彩,有效弘扬宪法治理的价值;第二,它为纳税人的经济生活和法律行为提供确定性与可预测性,是其合理预期的保障,激励财富雄心和形成恒产的机制,引导社会财富的增长;第三,它增强国家取得税收收入的正当性,提高征税权的权威性,提升税法的遵从程度,提高了税法的权威性与稳定性,形成税收法治状态下税权运行,形成良性的国民分配制度;第四,它为纳税人的权利保护和法律救济提供了依据,客观上切实维护并保障了纳税人的私有财产权,是发展市场经济的基本前提与重要保证。

(二)税收法定原则中国化的理论价值现代国家可谓名副其实的税收国家,依法治税成为其必然要求。在学界,比较早提出税收法定原则的是谢怀栻先生,他在1989年发表的民法论文中,从民法权利保护的角度论证西方国家税法的四大基本原则,其中的原则之一就是“税收法定原则。对于其理论价值而言,主要是引发税收法定原则的立法讨论和法律解释的导向”[4](P106)。税收法定原则成为理论衡量立法的尺子。1982年,我国《宪法》第56条规定公民有依照法律纳税的义务,但由于计划经济时代国有企业一统天下,对于法人及其他组织的纳税义务阙如,致使国家税收法律制度根本没法贯彻税收法定的精髓,但由此引发了学界对税收法定原则的经济法思考,即如何通过税收法定原则推进经济改革,实行利改税的法律。同时,税收法定原则也成为民法理论的思考重点,尤其是企业财产权和经营权的保护研讨,间接推动税收法定理论研究和深入。1992年《税收征管法》第3条规定以及2000年《立法法》第8条规定都涉及到税收法定原则。笔者认为,无论是1982年的宪法还是1984、1985年的两次授权立法规定制定时都尚未形成税收法定的理念,更无从谈及该原则的确立,但税收法定原则的理论成为立法转向的尺子无疑是可喜的进步,利用税收法定原则权衡立法利弊的趋势是值得肯定的。

(三)税收法定原则中国化的实践价值尽管税收法定原则在中国存在着诸多争议,但其中国化的理念和思路以及实施无疑具有重大的价值。首先,它回应市场经济的模式转变,适应权利本位下的社会转型要求,可为我国市场经济发展创造稳定、适宜的税法环境,为市场主体提供合理的预期和行为指引,强化国家权力的依法运行,尤其是税收优惠、税收权利义务等方面的规划。其次,它回应现代法治化公共治理模式,突出人权保护和权力的控制,有利于逐步稳妥地推进我国的民主法治建设进程,同时也有利于促进法治国家、法治政府、法治社会的建立,能够有效地实现国家治理体系和治理能力现代化。再次,其也直接体现了人民当家作主,能够帮助我国形成良性、文明、互动、和谐的社会运行方式,推动我国经济社会的良性运行与协调发展。最后,重塑社会利益关系,强化国家权力参与社会分配的权威性,在法制框架内展开国家与公民的利益关系,为税费改革、税制改革、国有企业改革等系列改革提供思路。在新常态下,税收法定原则尤其重要,财产保护、鼓励创新、控制税权、保障秩序等功能尤其明显。在我国全面依法治国、全面深化改革等战略部署中,税收法定原则在处理分配关系、宏观调控、财产保护、权力监督等问题上具有重要指导意义。

三、税收法定原则中国化的困惑

(一)宪法内容的争议1982年《宪法》第56条规定了公民的依法纳税义务,但学界对该规定是否体现了税收法定原则众说纷纭,莫衷一是。有学者从目的解释角度论证1982年宪法已确立税收法定原则,有学者从历史解释角度论证该条文并未体现税收法定,亦有学者从体系解释角度考证了此处的法律不是狭义的法律。笔者认为,我国《宪法》中的“公民的基本权利和义务”一章,只能说是对公民纳税义务的确认,没有对等性的税收权利的规定,并非对税收立法权的限制,体现了传统税法中征纳双方的不平等,同时也是中国法律传统中重义务轻权利的表现之一。

(二)税收基本法的缺失在法律上,基本法律是对基本法律关系调整的规范体系,其重要功能在于为法律行为实施提供指南和为司法裁判提供裁判规范,形成权力控制、权利保护和司法监督的法律机制。税收基本法主要是对税收领域最基本、最重要的问题进行规定的基本法律规范,它对其他各单行税收法律、法规、规章起到统领、约束、指导和协调作用,以构建权威而统一的税收法律制度,避免税权任性。目前我国采取的是分税种立法的模式,针对各税种分别立法,各单行税收立法无共同遵循的基本原则,易造成其参差不齐、相互矛盾、内容重复等,造成相关上下位法之间的真空地带,进而致使某些征税中的关键问题陷入无法可依的境地。同时,因税收基本法的缺失,税收法定原则未得到较好的立法支撑,最终导致立法随意、执法任性和司法无据等问题比较突出,因而难以构建科学、合理的税收法律运行机制,也难以达到税收法治的基本目标。

(三)税收实体法制定任性由于税收法律、授权法规过于简单抽象、不够明确,在实践中必须借助低层次的规范性文件才能予以实施,这导致一些行政机关税权膨胀,对保护纳税人合法权益不利。在我国的税收立法中,“税法基本上都是由国务院、中央各部委及地方政府制定,其中国务院制定了约30部行政法规,财政部、国税总局及海关总署等财政部门制定规章50余部,另外还有5000多个对各行政部门的通知,财税法律体系呈现严重不合理结构”[5](P72)。可见,税收立法的任性、国家税收立法的大量补充规定,造成立法结构不合理、立法权过于分散,造成税法的复杂性,影响了税法的权威性,与税收法定原则相去甚远。从实证角度看,税收立法存在主要问题是:1.税收立法文件级次不高,变动频繁、随意性大、稳定性差,影响税法的权威性,而且税收立法随意,导致纳税人无法合理预期,难以及时调整经营行为和进行税收筹划,严重侵害其财产权利,难以发挥税法的宏观调控职能,无法进行经济结构调整和产业转型。(2)税法制定主体相互间缺乏有效协调,实质意义上的税法之间存在着重复、矛盾和漏洞,影响税法的统一性。现行税法名称各异,结构分散凌乱,在内容上极不完善。(3)税法解释主体多元化,与谁制定谁解释的原则不符合。目前,我国税法解释权存在问题比较突出,主要包括:“税法解释主体多元化、分散化,且相互间协调不够”[6];越权解释税法现象时有发生;滥用税权,对税法随意做出扩大、类推或缩小解释;追溯执行现象普遍存在,加重了纳税人的负担;“解释权随意转授,违背谁制定谁解释的原则”[7];行政解释扩大化,甚至成为税法的主要组成部分,有悖于税收法定原则。

(四)税收征管法的立法缺失我国《税收征管法》第3条对税收法定原则做出了规定,并对其进行了细化。但是,从税收法定原则的内涵和法律构建的角度看,还是存在着严重的缺陷:(1)《税收征管法》是一部税收程序法,其内容主要规定了税收征纳程序,其范围并未扩展到税收实体立法行为,缺乏实体法对征税权的约束,纳税人的财产权有遭受征税权肆意侵入的危险,故不足以确立税收立法原则;(2)《税收征管法》只适用于税收行政机关的征管行为,排除了财政机关与海关的征税行为,故不能覆盖整个税收领域,约束征税权的程序尚有漏洞,难以做到法律控制;(3)从体系解释角度观之,《税收征管法》第1条规定的税收立法目的优先保证国家税收,其次才保护纳税人的合法权益,还是秉持国家税收理念下的税收征管,强调国家利益优先,而非国家征税权的控制和纳税人财产权的保护并重,这有悖于税收法定原则的根本要求;(4)从文义解释角度观之,《税收征管法》第3条第1款后半段明确指出“国务院仍享有对课税要素等重要内容的立法权,降低了税法的级次”[8](P226),还有税收立法权的行政化,会给予政府为保障财政收入而利用行政立法扩展征税权,会造成税收法律规范行政化,背离了税收法定原则。

四、税收法定原则中国化的设想

(一)政治力量的推动我国的执政党积极回应了社会各界的呼吁,在重要的纲领文件中明确落实税收法定原则,对依法治税产生极大的推动作用,也昭示着税收法治化的光明前景。但是,“要将税收法定原则真正落实到法律制度之中,体现于税收执法和司法上,推动税收法定原则的中国化,还需要各级单位和政府等政治力量的推动,尤其是党员领导干部的税收法定思维形成和实际决策的运用”[9]。在目前中央和地方税权与事权不匹配的情况下,地方在组织财政收入上难免陷入税收优惠和招商引资、财政收入与财产保护等困惑,需要以税收法定原则处理。

(二)国家立法的保障从各国的立法经验看,落实税收法定原则需要一个循序渐进的过程。立法机关已经根据税收法定的情况而分清轻重缓急,在坚持税收法定原则的前提下,将税收执法和司法实践中条件相对成熟、急需的税种先行立法,分税种单独立法,稳步实行,整体推进。应明确开征新税的应当通过最高立法机关制定相应的税收法律,同时对现行15个税收条例修改上升为法律或废止的时间作出了安排。具体而言,“全国人大常委会将按照新《立法法》规定税种设立、税率、税收征管等由法律规定的要求进行相关税收立法,并根据实施意见的要求”,[10]在调整立法规划工作中,逐步将现行全部税收暂行条例上升为法律或废止,并相应地废止1985年空白授权立法规定。

(三)具体制度的构建针对税收法定原则中国化,应从以下几方面入手。(1)在宪法中明确税收法定原则。适时通过宪法修正案等形式将税收法定原则的内容明确写入宪法,将其基本要素全部明确规定,以宪法规范保障税收法定原则。(2)明确税收立法分权制度。可在宪法或《立法法》中对分享立法的范围进行明确规定。既赋予地方立法机关一定的税收立法权,也保证对税收法定原则无害,使中央与地方有效地结合起来,促进税收法定原则的充分贯彻。(3)明确税法解释制度。明确税法制定和解释主体,应将这项权力上收全国人大及其常委会,避免主体多元化,同时完善立法监督,提高立法技术,构建税收立法听证与组织论证制度,建立税收法律为主、行政法规为辅的税收法律体系。为避免税法解释的随意性,合理授予财政部和国税总局对税法的部分解释权,严格法律解释权限和程序,申明在税收执法中禁止类推适用与追溯执行,保障税法的权威。(4)建立税法评估制度。适时清理和评估现行税收规范性文件,将较为成熟的税收规范性文件上升为法律或废止,以逐步完善税收立法,规范税收执法权,提升税法的权威性。(5)完善税收征管制度。全面修订现行税收征管法,制定相应的配套规范,加强对税收管理、税收检查、税收与税收救济等制度的完善与构建,细化与完善纳税人的权利义务、税务机关的权责划分与工作程序等内容。(6)完善税收规范性文件审查制度。改革税收行政复议与行政诉讼制度,扩大税收司法审查权,将税收法规、规章等规范性文件纳入审查范围,司法机关要严格遵循税收法定原则,全面审查税务机关的行政行为。

五、结语

作为一项历史悠久的税法基本原则,税收法定原则是制约权力肆意的工具,承载着人权保护的法律价值,是建设法治国家和社会的重要利器。由于我国现行法律制度对税收法定原则规定的较为模糊,税收法定原则中国化会影响我国法治建设的进程。但是,随着“落实税收法定原则”成为社会共识,国家的政治力量积极回应,税收立法、执法和司法的相应推动,税收法定原则在中国的实施迎来了历史性的机遇,应会展现出前所未有的光明前景。

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[5]刘丽.税权的宪法控制[M].北京:法律出版社,2006.

[6]熊伟.重申税收法定主义[J].法学杂志,2014,(2).

[7]施正文.落实税收法定原则,加快完善税收制度[J].国际税收,2014,(3).

[8]刘剑文,熊伟.财政税收法[M].北京:法律出版社,2009.

税收法定原则论文篇(4)

我们把税法学基本理论中若干重要问题作为述评的主要对象,而不涉及具体的税法制度,一是因为突出强调其重要性,而且今后也只有在基本理论上下功夫,才能够更好地指导具体税法制度的研究和实践,税法学研究才能真正深入;二是因为唯有从基本理论方面才能凸现税法学与税收学研究间区别的实质,而在税法制度方面(如税种法、涉外税收优惠制度和税收征管法等),税法学与税收学间的界限模糊,难以区分;三是因为有关税法基本理论的著述比较集中,研究线索清晰而连贯,而有关税法具体制度的著述多而分散,且因“税改”及税收立法的相对频繁而变化较多,难以尽且详述。故我们主要就税法基本理论中的以下若干重要问题展开述评。

(一)依法治税理论

1.依法治税理论的历史回顾

依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。这一阶段中,以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的。随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大(1996年3月)和党的十五大(1997年9月)认可和确定,1998年3月,国务院《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》,依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的“依法治税”,这一字之差,其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化一样意义深刻、重大,反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变,以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。

依法治税理论的探讨是在依法治国和建设社会主义市场经济体制的大背景中兴起的。学者的研究大多只是限于对税法基本理论,尤其是有关税法的职能和作用的理论的简单重复叙述,没有能够在深层次上展开新的理论探索。但也有学者从税法基本原则的层面对税收法治作了较为深入的研究。我们认为税收法定主义(原则)是法治原则在税法上的体现,与“罪刑法定主义的法理是一致的”(注:参见刘剑文主编:《财政税收法》,法律出版社1997年版,第156页;张守文:《论税收法定主义》,《法学研究》第18卷第6期,第57、60页;饶方:《论税收法定主义原则》,《税法研究》1997年第1期,第17页。);并进一步指出,税收法定主义“还是现代法治主义的发端和源泉之一,对法治主义的确立‘起到了先导和核心的作用’(注:〔日〕金子宏:《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版,第48页。-原注。)”(注:饶方:《论税收法定主义原则》,第17页;参见张守文:《论税收法定主义》,第58页。)。

值得注意的是,有学者从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换学说出发,分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源-国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响;主张用社会契约思想中的合理成分,即公民权利义务对等的思想来弥补国家分配论之不足(注:参见宋德安、邢西唯:《论“依法治税”-从契约论角度看国家分配论之不足》,《人文杂志》1996年第1期,第62-66页。)。这一深入的理论研究,触及了依法治税理论的思想根源,在某种意义上,为依法治税理论作了正本清原的工作,是对传统理论的一次重大突破。

2.依法治税的概念和内涵

所谓依法治税,是指在依法治国的前提和条件下,通过税收法制建设,使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税,从而达到税收法治的状态。这一概念包含着以下丰富的内涵:

(1)表明了依法治国与依法治税二者间的关系:前者是后者的前提和条件,后者是前者的有机组成部分和结果之一。依法治税只有在依法治国的大背景下,并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程,在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。

(2)突出了依法治税的核心内容和主要手段,即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体,其内容亦极其广泛和丰富。但需要指出的是,正如“法制”非“法治”一样,“税收法制”也不同于“税收法治”。

(3)指出了依法治税所要达到的基本目标-“征税主体依法征税、纳税主体依法纳税”和根本目标-“税收法治”。根本目标包含基本目标,但不限于此,还包括良好的税收法制建设等。

(4)将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前,突破了二者的传统排序,表明了依法治税的重点在于前者。

(5)表明了依法治税和税收法治二者间的关系:前者是手段,后者是目的;前者是过程,后者是状态。

(二)税法基本原则理论

刘隆亨先生在其《中国税法概论》一书中最早提出“税法制度建立的六大基本原则”(注:参见刘隆亨:《中国税法概论》,北京大学出版社1986年版,第73-75页。)。1989年,有学者对西方税法的四大基本原则,即税收法定主义、税收公平主义、实质征税原则和促进国家政策实施的原则进行了介绍(注:参见谢怀拭:《西方国家税法中的几个基本原则》,载《以法治税简论》,第150-157页。)。进入九十年代以来,有学者开始借鉴和参考西方税法基本原则理论来研究、确立我国税法的基本原则。到目前为止,仅从数量上看,我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说和六原则说等四种;且在同一数量原则说中,不同的学者对各原则的表述、概括又不尽相同。从表述的形式上看,又可大致分为两类:一是沿用我国传统的一贯表述,如“兼顾需要与可能”、“区别对待”、“合理负担”等;二是直接借用西方税法基本原则的表述。

综观我国税法基本原则的理论研究,可以发现其中不少问题:1.把税法或税收的某些职能或作用当作税法的基本原则,如“强化宏观调控的原则”(注:以下各原则均引自各税法学教材,不再一一标明出处。)、“确保财政收入的原则”等;2.把涉外税法的基本原则作为税法的基本原则,有以偏概全之嫌,如“维护国家主权和经济利益,促进对外开放原则”等;3.混淆了“税法原则”、“税收立法原则”(注:此处“立法”指其动态上的意义,即法律的制定。)和“税法制度建立的原则”等概念间的相互关系,税法的基本原则贯穿于税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等的全过程,有些原则,如“统一领导,分级管理原则”、“税制简化原则”等只适用于其某一或某几个环节,而不是全过程,不适宜作为税法的基本原则:4.在历史局限性影响下,将税法的阶段性要求当作税法的基本原则,有些甚至违反了税法的基本公平价值的精神,如“区别对待”等。

有学者对西方税法的四大基本原则;税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和税收效率原则作了较为系统的介绍,并较紧密地结合我国的实际情况论述了在我国应当如何批判性地对其加以借鉴和运用、乃至贯彻(注:参见刘剑文:《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》,《法学评论》1996年第3期,第20-24页。)。笔者比较赞同这一做法,即在表述形式和基本精神方面直接借用西方税法四大基本原则,但在具体内容上则根据我国实际情况赋予其新的内容,使其能够切实符合我国实际。因为对借用西方税法基本原则和沿用我国关于税法基本原则的传统表述这两种方式进行比较,可以发现:第一,二者的基本精神其实是一致的,但前者的表述语言简单、明了、直观,概括性强,涵盖面广,彼此间没有重复。事实上,后者中的许多原则可以相应归入前者的各原则中,如“兼顾需要与可能”、“公平税负、合理负担”、“普遍纳税”等体现的是“税收公平原则”:“贯彻党的经济政策”、“贯彻执行国家政策”等可包含于“社会政策原则”中:“税制简化”、“征税简便”、“简便易行”、“征纳方便”等说明了“税收效率原则”。第二,西方税法四大基本原则从内容上看也较全面、完整。如传统原则理论中就很少看到体现“税收法定原则”的表述;再如传统原则理论一般只论及税收的行政效率问题,而没有涉及更重要的税收的经济效率问题。所以,笔者认为,应该批判地借用西方税法基本原则理论来统一我国传统原则理论比较混乱、不规范的局面,以便更好地指导税收法制建设全过程的各个环节。

值得注意的是,有学者专文论述了“税收法定主义(原则)”,指出,税收法定主义“是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现”,从而将税收法定主义提到“具有宪法原则的位阶”的重要地位(注:张守文:《论税收法定主义》,第57、58-59页。);这些学者还较为系统地论述了税收法定主义的基本内容,并分别从宪法和立法的角度阐述了税收法定主义的完善问题(注:参见张守文:《论税收法定主义》;饶方:《论税收法定主义原则》。)。这一深入的理论研究为在我国税法基本原则体系中确立税收法定主义的核心原则地位起到了重要的、积极的推动作用。

(三)税收法律关系研究

我国学者对税收法律关系的研究在整体趋同的情况下又有细节上的不同,特别是近年来开始出现一些大大区别于以往的观点,值得注意。

首先,在税收法律关系概念的具体表述上,学者们各有不同,但所包含的基本内容要素又是大致相同的(注:多数学者意见大致相同的,不再一一表明出处;只对持少数意见或独特见解者,标明出处。):(1)由税法确认和调整的,或符合税法规范的。(2)国家和纳税人之间(在征纳税过程中)发生的,或在国家税收活动中各方当事人之间形成的。前者将主体限定为“国家和纳税人”,将关系发生范围限制在“征纳税过程中”有失全面,后者的表述更具概括性,更全面。(3)具有权利义务内容的,或以征纳关系为内容的。与(2)同理,前者更合理。(4)社会关系。据此,可以将税收法律关系的一般概念表述为:税收法律关系是由税法确认和调整的,在国家税收活动中各方当事人之间形成的,具有权利义务内容的社会关系。另外,大部分学者都能正确区分税收法律关系和税收关系,更有学者对此作了进一步的分析。(注:参见刘剑文主编:《财政税收法》,第174-175页。)

其次,在税收法律关系特征的总结上,主要有如下四点:(1)税收法律关系中固有一方主体是国家或国家及其征税机关。(2)税收法律关系是一种财产所有权或支配权单向转移的关系。所谓支配权主要是就国有企业作为纳税人时而言的。以所得税为例,国有企业的应纳税所得和征税机关就此征收的税款,都属于国家所有,税款从国有企业向征税机关转移不过是同一所有人下支配权的转移;财产所有权则是针对非国有企业的其他纳税人的。(3)税收法律关系是一种单方面的权利或义务关系:即对征税主体来说,享有单方面的征税权利,对纳税主体来说,负有单方面的纳税义务。-这也是为什么征税主体通常又称为“权利主体”、纳税主体通常又称为“义务主体”的原因之一(注:有学者对“纳税义务人”称谓的原因作了较为深层次的剖析,认为“恰恰是这样一个称谓或概念,使得整个税收法制难脱不幸的境地”。参见涂龙力等主编:《税收基本法研究》,东北财经大学出版社1998年版,第129-135页。)。但后来学者们逐渐意识到税收法律关系中双方主体应互享权利和互担义务,只是二者享有的权利的性质不同,而义务关系在一般情况下又不对等:对征税主体而言,其在制定税收法规和进行税收监督过程中,彼此间产生的税收法律关系,其权利、义务合二为一,并以“职权”或责任的形式出现;至于纳税主体,则主要是依据《税收征收管理法》等法律法规而享有一定的权利(注:参见张永福、孙静:《纳税人的权利》,《法学杂志》1997年第1期,第31-32页;刘剑文主编:《财政税收法》,第178页。);还有学者专文论述了“纳税人的退还请求权”,对其产生基础、具体实现及出口退税领域的退还请求权问题进行了研究分析(注:参见首闻:《略论纳税人的退还请求权》,《法学评论》1997年第6期,第26-31页。)。(4)税收法律关系的产生以纳税人发生了税法规定的行为或事实为前提。这一总结仅仅限定纳税主体可以引起税收法律关系,而将征税主体排除在外,也是欠全面的。

最后,在税收法律关系的构成要素上,学者们的分歧较大。第一,在主体方面,一般分为征税主体和纳税主体。对征税主体的组成,大部分学者认为包括国家各级权力机关和行政机关及具体履行税收征管职能的财政机关、税务机关和海关;有的认为仅指国家行政机关(包括税务机关、财政机关和海关)(注:参见孙树明主编:《税法教程》,第83-85页。);有的认为国家是严格意义上的征税主体,而税务机关是唯一的征税主体(注:参见刘剑文主编:《财税法教程》,法律出版社1995年版,第123页、第175-177页。),后又提出“征税主体是包括国家各级政权机关与具体履行税收征管职能的各级财政机关、税务机关和海关两个层次在内的统一体”的观点(注:参见刘剑文主编:《财税法教程》,法律出版社1995年版,第123页、第175-177页。)。对纳税主体的组成,大部分学者按所有制等标准划分为国有(营)企业、集体企业、涉外企业(包括中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业)、私营企业、行政机关和事业单位、个人等;有的按作用的不同,分为纳税人、人和协税人(注:参见罗玉珍主编:《税法教程》,第28-29页。);有的划分为公民、法人和其他组织(注:参见孙树明主编:《税法教程》,第83-85页。);又有学者进一步将其规范为自然人、法人和非法人单位(组织),并按纳税义务不同,划分为居民纳税人和非居民纳税人(注:参见刘剑文主编:《财税法教程》,法律出版社1995年版,第123页、第175-177页。)。我们比较赞同最后一种划分方式,传统的所有制划分标准(包括前述区分财产所有权和支配权转移的不同)在今天要求平等性、国际性的市场经济条件下已失去了意义。

近来有学者认为,税收法律关系是一个由三方主体间的三重关系组成的两层结构:第一层面上是国家分别与纳税人和税务机关所发生的两重法律关系,第二层面上是发生在国家税务机关与纳税人之间的税收征纳关系(注:参见涂龙力等主编:《税收基本法研究》,第127-129页、第108-112页、第115-124、143-156页。)。我们比较赞同这一观点。因为:其一,它涵盖了税收法律关系中涉及的三方主体,并以其相互关系设计了一个有机的结构,对各方主体所处地位及其权利义务作了一个深刻且恰如其分的分析;其二,它可以有效地统一我国学者关于税收法律关系主体划分标准混乱的局面;其三,这些学者尤其是认识到了以往忽视的、但其实是最深层次的国家和纳税人之间的权利义务关系,从而将税收法律关系研究推向了一个更为广阔的理论背景。当然,这一观点还有需要改进完善之处:第一,尽管这些学者认为在税收基本法中只宜规定狭义的税务机关(注:参见涂龙力等主编:《税收基本法研究》,第127-129页、第108-112页、第115-124、143-156页。),但实际上具体履行税收征管职能的是包括财政机关和海关等在内的广义的税务机关,应当将它们也包括在税收法律关系的主体中。第二,通常所说的国家权力机关和行政机关在这一两层结构中处于何种地位,亦或根本排除在外?笔者认为,可以对税收法律关系中各方主体再作进一步的分类,如以“有关国家机关及其工作人员”作为联结“国家”和“纳税人”的中间主体,包括“国家各级权力机关和行政机关及其工作人员”(第一层次)和“广义的税务机关及其工作人员”(第二层次)两个层次在内,从而形成一个完整的税收法律关系主体体系。第三,这一包括了宪法因素、行政法因素和民法因素等在内的“税收法律关系”是否已突破了税法的范畴?第四,倘以这一有关税收法律关系的观点为核心,如何修正税法基本理论的其他部分,如税法的概念、税法的基本原则等?以上这些问题尚有待于进一步深入、细致的理论研究。

第二,在客体方面,学者们意见比较统一的是包括“物和行为”。至于有的学者又将物分为“货币和实物”,甚至将诸如“税收指标”、“税收管理任务”等也包括在内,我们认为无此必要。

第三,在内容方面,学者们也是仁智各见,从各自观点出发对税收法律关系的权利义务内容作了不尽相同的总结概括及表述,我们在前面有关税收法律关系的特征述评中已有论及,此处不再重复。同样,倘以“税收法律关系两层结构说”重新诠释其权利义务内容的话,势必产生极大甚至根本性的变化。(注:参见涂龙力等主编:《税收基本法研究》,第127-129页、第108-112页、第115-124、143-156页。)

其实,以上各方面都共同涉及到一个根本性的问题,即税收法律关系的性质:权力关系还是债务关系。日本税法学者金子宏认为不能将税收法律关系单一地界定为权力关系性质或债务关系性质,但其基本的和中心的关系仍为债务关系,是一种“公法上的债务”。(注:参见〔日〕金子宏:《日本税法原理》,第18-21页。)

以前我国学者都是按“权力关系”性质单一、片面地理解和分析税收法律关系;现在有学者认为税收实体法法律关系性质的重心是债务关系,税收程序法主要以国家行政权力为基础,体现权力关系的性质(注:参见许建国等编著:《中国税法原理》,武汉大学出版社1995年版,第66-71页。)。从这一观点出发,再辅之以“税收法律关系两层结构说”,就能从根本上解释税收法律关系中三方主体的地位及其相互关系,尤其是国家与纳税人之间的权利义务关系,从而给税收法律关系理论带来彻底的变革。已有学者作出了初步的理论尝试,如税收法律关系的平等性问题(注:参见陈少英:《试论税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位的平等性》,《法学家》1996年第4期,第68-72页;涂龙力等主编:《税收基本法研究》,第135-143页,该书认为,从广义上说,不仅税务机关与纳税人的法律地位是平等的,国家与纳税人之间也是平等的。)。我们认为,单就税收征纳关系而言,税收利益只是国家凭借政治权力从纳税人手中征收到税务机关的单向流动,显然是不平等。但是如果我们将征纳税行为作为国家财政收入整个财产流转过程中的一个基本环节,将其置于“国家和其人民(纳税人)相互间权利义务关系”的最深层次的理论空间中,运用社会契约思想中的合理因素去分析的话,就会发现:国家征税是以人民同意为前提的,而税收收入最终又被用于为人民提供公用事业或公共物品,因此税收法律关系中国家与纳税人、税务机关与纳税人之间又是平等的。这样,我们就从税收法律关系不平等的形式中发掘到了其平等的内涵。

(四)税收立法研究

税收法定原则论文篇(5)

【正文】

一、 问题的提出

宪法保障的最重要的基本权利,除了自由权之外,便是财产权。财产权保护法律制度的建立,为人类财富的积累和人类文明的发展做出了重要贡献。国家的税权必然会对纳税人自由权和财产权形成一定的干预和介入。惟其如此,税收必须遵循严格的法律程序。政府可以利用公共利益来侵犯公民的财产权;公民也可以援引宪法的规定来保护自己的财产权。税收制度的各个层面,都应该是立法的产物,同时也都受到宪法财产权保护这个“上位概念”的约束。“税捐之课征,会深刻介入纳税义务人之财产权及工作权,影响其自由发展的机会。因此,现代国家莫不肯认税捐法定主义,认为没有法律依据,并没有纳税义务。”①

因此,税收法定主义构成税法的基本原则。只有经过特定的立法程序,纳税人抽象的纳税义务才能转化为具体的纳税义务。

“依据课税要素理论,纳税义务是否成立,取决于相关主体的行为和事实是否满足税法规定的课税要素。”②税法的规范的生活事实称为应税事实,应税事实属于法律事实的范畴,连结应税事实与纳税人的生活事实的是私法规范。应税事实的准确认定和税法规范的正确适用,是对纳税人课以合理的征税决定的两大基础。由于现实生活丰富多彩,根据“私法自治”精神所为的法律行为形式各样。税法规范的生活事实,首先在私法当事人之间应先受民法规范。是以同一法律事实,先后受民法及税法规范。问题在于自由市场经济国家,民法受“私法自治原则”所拘束,当事人有权依经济理性或其偏好,选择非典型与民法所未规范之契约类型。只要双方合意。民法承认其私法效果并且予以法律保障。然而,如果纳税人滥用法律形式而使得法律形式与其经济实质不相符,多数国家认为应就其经济实质课税。是为实质课税原则。

实质课税原则是税法解释和适用的重要原则。就制定法而言,我国法律并未明文规定实质课税原则,但在诸如《特别纳税调整实施办法(试行)》、《税收减免管理办法》以及2006年修订的《企业会计制度》等部门规章、规范性文件中明确提出了“实质重于形式”的原则及其适用。并且,税务机关经常根据实质课税原则赋予纳税人具体的纳税义务。在税务实践中,税务机关也经常借实质课税之名,行扩张课税之实。如何通过立法确定实质课税原则的内涵和外延,明确在实质课税原则争议中举证责任的分配,并据此限制税收稽征机关自由裁量权,保护纳税人的合法权益便成为一个重要的现实问题。

二、 实质课税原则的起源与域外立法实践

“实质课税原则,又称实质课税法、实质课税主义、经济观察法,是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税,而应根据实际情况,尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质,判断是否符合课税要素,以求公平、合理和有效地进行课税。”③简言之,纳税人的纳税义务应当根据其实际的负担能力决定。实质课税原则是税法适用的重要原则,也是补充税法漏洞的重要方法和形式课税原则的重要补充,并不违背税收法定原则。它是在税收法定主义的框架内实质课税,是为了弥补机械适用税收法律形式,而对纳税人造成实质损害,遵循特定的税法解释方法和目的,实现税收公平和正义的价值。

日本着名税法学者金子宏对实质课税原则作了很好的诠释:“赋税是经济的负担,故赋税法规的解释,与其重视行为的方式,不如重视其实质;与其重视法的评价,不如重视其实现的经济结果。”④然而,也有学者并不认同实质课税原则是特定的原则。例如,德国Tipke教授认为:“经济解释不是一种特别的解释方法,而仅是一个取向于经济的规范目的之目的解释。盖税捐法既然受或应受按经济上负担能力课税原则(量能课税原则)制约,则其本来自当使用在目的上适合实践该原则的概念。”⑤

实质课税原则,主要起源于德国,继而日本继受德国经济观察法的思想,提出“实质课税原则”的概念,并在韩国和我国的台湾地区发扬光大。在德国,经济观察法由1919年《帝国税收通则》的起草人贝克尔率先确认。《帝国税收通则》第4条规定,税法的解释应当考虑其经济意义。1934年制定《税收调整法》时,该条内容从《帝国税收通则》中删除,成为《税收调整法》第1条第2项:“税法的解释应考虑国民通念、税法的目的与经济意义及各关系的发展。”并增设“对构成要件之判断同其适用。”其后,经济观察法在德国税法理论界和实务界经历了曲折的历程。现今德国有关经济观察法的规定,集中体现在1977年《德国税收通则》第39条关于税收客体的归属,第40条关于无效行为和第41条关于虚假行为税收客体的有无,特别是第42条关于一般反避税条款的规定。⑥

日本税法学界全面吸收了德国经济观察法理论,并正式提出实质课税之概念。虽然如此,日本只是在所得税法和法人税法中最早使用“实质课税原则”作为法律条文标题,相当于现行法律中的“实质所得者课税原则”,难以覆盖整个税法领域。韩国《国税基本法》第14条规定:“课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其他主体时,则应以实质的归属人为纳税人并适用税法;同时,在计税标准上也不应拘泥于税法上关于所得、财产、收益等各类课税对象名称或形式的规定,而应按其实质内容适用税法。”

我国台湾地区行政法院每年受理脱法避税案件众多,但大多数仍支持稽征机关以实质课税原则或脱法行为应予否认的见解。⑦台湾地区《税捐稽征法》自1976年以来已历经15次修订,最近2009年5月修订的版本第12条之1第1款规定:“涉及租税事项之法律,其解释应本于租税法律主义之精神,依各该法律之立法目的,衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。”该款主要参照“ 司法院”大法官会议释字第420号的解释以及“最高行政法院”1992年判字第2124号判决的意旨而设计的。最高行政法院1992年判字第2124号判决称:“然租税法所重视者,应为足以表征纳税能力之经济事实,而非其外观之法律行为,故在解释适用税法时,所应根据者为经济事实,不仅止于形式上之公平,应就实质上经济利益之享受者予以课税,始符实质课税及公平课税原则。”《税捐稽征法》第12条之1第2款规定:“税捐稽征机关认定课征租税之构成要件事实时,应以实质经济事实关系及其所生实质经济利益之归属与享有为依据。”

英美法系国家注重判例法传统,虽然在成文法上并没有太多规定,但由法院判例形成“实质高于形式”等原则。该原则与大陆法系的实质课税原则殊途同归。“英美法系国家税收司法形成了反避税的两大指导原则:其一,目的标准:商业目的原则;其二,人为标准:实质重于形式原则。”⑧

三、 实质课税原则在中国的法律实践

由于我国尚未出台《税收通则》,而《税收征管法》等税收立法中缺乏对实质课税原则的一般规定,故法学界以制定法的缺失质疑实质课税原则的存在,是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之中国企业所得税法,首度在第六章专章规范反避税条款,除个别反避税条款如转让定价(第41条至第44条)、避税港避税(第45条)、资本弱化(第46条),并有一般反避税条款(第47条)。⑨在税收规避中,为了保护国家税权的实现,同时也为了保护其他纳税人的权利,在个别反避税条款外又加上一般反避税条款,实际上赋予了税务机关实质课税的权利。同时,也产生了税务机关自由裁量权过大的风险。应税事实的认定,是判断纳税人纳税义务的重点,也是《税收征管法》的核心。确认应税事实离不开实质课税原则的指引,在我国税收法律性文件和税收规范性文件中,体现实质课税原则精神的,还占了不少比重。

概括而言,实质课税原则在我国法律法规、各种规范性文件中的表现形式有如下几种:首先,确定纳税主体。由于经济交易的复杂性和立法者预见能力的局限性,制定法不可能准确地对纳税主体的确认做出完整的、全面的规定,而应秉持实质课税原则来找到实质的纳税人。《税收征管法》第49条规定:“财务上独立核算的承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税。”其次,关联企业纳税调整。《企业所得税法》明文规定了“关联企业非独立往来纳税调整”。再次,特别纳税调整。特别纳税调整制度主要由反避税的系列税法规范组成,单单反避税本身不是特别纳税调整存在的法理基础。实质课税原则的核心价值理念,能证成反避税规则和制度的合法性,可以说,特别纳税调整制度背后的理论支撑和存在依据就是实质课税原则。《特别纳税调整实施办法(试行)》规定的避税安排有:滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税以及其他不具有合理商业目的的安排等。税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排,并综合考虑安排的形式和实质,订立的时间和执行期间、实现的方式、各个步骤或组成部分之间的联系,涉及各方财务状况的变化以及税收结果。同时,我国现行的税收规范性文件还根据实质课税原则对交易性质、所得数额、税收减免资格、税前扣除额、销售收入的性质、销售收入的实现时间点、销售收入的数额等反面赋予了税收稽征机关根据经济实质确定征收额度。财政部的部门规章《企业会计制度》2008年修订时,在原有12项基本原则之上也增加了“实质重于形式原则”:“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”可见,我国税收执法实践已经确立了实质课税原则,藉以否认法律形式与其经济实质不相符的避税安排,从而形成了否认避税安排、进而依据经济实质认定应税事实的稽征规则。⑩

四、 实质课税原则的立法确认

经济观察法在德国的讨论,主要偏重于民事法律规范认定的法律形式税收法重视经济实质之间的矛盾。但是,基于社会、历史、文化方面的差异,我国实质课税原则的立法确认应与德国有所不同。在我国,税务机关的自由裁量权过大,国家本位的思维过于严重的情况下,实质课税原则的立法确认更应体现出其对公权力的限制。“税收债务关系说”认为税收是公法上的金钱给付义务,其中国家是债权人,纳税义务人是债务人。“实质课税原则也应该受法治国理念的限制。一方面国家应受依法行政原则拘束(法律保留与法律优位原则);另一方面,纳税义务人之基本权(防御权和平等权)应受充分保障。”11形成了一定的法律确信。实质课税原则在立法上的确认,将有助于保障国家税权,同时也有助于保护纳税人的基本权利。在法治国家,实质课税原则的构建应秉持法治的理念,一方面通过明确规定实质课税原则的内涵,限制税务机关自由裁量权;另一方面明确税务诉讼中的举证责任,明确规定税务机关的举证责任,公平分配纳税人的税负负担。此外,我国大量纳税人的合法权益得不到保障。《行政复议法》、《行政诉讼法》只保护法律形式意义上的纳税人,实际纳税人的权利得不到救济。因此,应当建立以保护实际纳税人的合法权益为目标的实质课税原则。

本文认为,在《税收征管法》的修改中,应将实质课税原则明文规定,增设实质课税原则的条款,以限制税务机关的自由裁量权。我国的实质课税原则条款应该表现出自己的特色。首先,应确定税务机关可以根据经济实质确定应税事实。其次,应认可纳税人诚实纳税推定权。税务机关对应税事实负举证责任,纳税人仅负协助义务。最后,应建立纳税诉讼制度。对不服税务机关根据实质课税原则征收税收的,可以得到法律的救济。

税收法定原则论文篇(6)

「摘要本文笔者以“可税性”概念的重新界定为基础,从分析“可税性”理论的有用性及其与立法、释法实践的紧密关系入手,归纳了“可税性”理论中的三个重要原则:(一)无收益,无税收;(二)课征税源,不伤税本;(三)公益豁免。并进而提出了判断某一对象是否具有“可税性”的核心标准“私益之净收益”。并努力从理论和实践两方面把“可税性”理论融入现行税法,以期能在税法理论结构中,找到“可税性”理论的应有位置。 「关键词可税性 税法 税收客体 收益 公益 私益 一、问题的提出 税赋问题,从来都是一国的核心政治、经济问题。我国历史上的每次重大变革,无不是围绕着税赋变革而展开。历史经验证明,税赋问题绝对不是一个局部问题,也不仅仅是一个经济问题或法律问题,而是关系全局核心问题。尤其在现代,随着其职能的不断扩展,国家所控制的资财也已达到了一个惊人的数字。而这些被用于公共支出的资财,其最终来源越来越依赖于税收。事实证明,税收对于财政的贡献率在很多国家都已经达到了90%以上,大多数国家都成了名副其实的税收国家。也因此,一个国家汲取税收的能力,事关国计民生,是执政能力的集中体现。 汲取税收的能力高低有两方面的评价标准,也就是所谓的“拔鹅毛”原理。国家肩负着取税于民,用税为民的重任。在完成这一工作过程中,国家不仅要善于聚敛巨额财富,更要注意不可凭借其强大力量不加限制的从人民攫取,甚至导致人民的反抗。为保证国家的征税行为适当,从法律的角度来讲,一般认为至为重要的是坚持税收法定主义之原则 .这一原则对于指导我们的税收法治建设贡献颇多,但是,是否仅仅从上述角度加以考量就足以保证国家在税收上的合法性和合理性,仍然是有疑问的。 税收法定原则强调,税收作为对于公民财产的直接侵夺,国家应该抱有足够的谨慎,并争得国民的认可。因此,法律的形式在税收制度之确立中尤为重要。于是提出:税法主体的权利义务必须由法律加以规定,税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定;征纳主体的权利义务只以法律规定为依据,没有法律依据,任何主体不得征税或减免税收。 抛开这一原则在实践中的执行程度不谈,我们还应该关注,经国家法律予以确认的税收,虽然具备了形式合法性,但就一定是具有合理性的吗,一定是符合法律公平正义精神(实质合法)的吗?我们在贯彻税收法定原则之时,也就是构建我们的税收法网的时候,还应该做什么考量来保证法定的税收是合理、“合法”的呢?有学者指出,必须在强调税收法定原则,从而提升立法机关的地位的同时,还要强调立法机关自身行为也要合法、合理。 这种合理、合法显然不是停留在程序意义上的,更为重要的是在立法之时,从实体的角度注意税收的合理性与合法性。也许正是出于此中考虑,学者提出了 “可税性”的概念,以解决能否对某对象课税的问题。本文试图在学界现有的研究基础上,进一步界定和探讨“可税性”理论中的核心概念和一些重要问题,并藉此说明“可税性”理论的重要学术价值和实践功用。 二、“可税性”概念的再探讨 (一)“可税性”概念的争议 可以确定的是,我国的税收法律规范中并没有“可税性”概念,“可税性”仅是税法学中的一个学理概念。而且,即使是在学术界这一概念的内涵也还没有完全达成共识。从语法学角度来分析,“可税性”是由“可”、“税”和“性”三个语词构成,“可”是动词,“税”和“性”是名词。“可”的含义为“适合”:“税”的含义为“税收”,包含征税和纳税两个层面:“性”的含义为“性质”。根据“可”、“税”和“性”三个语词的含义,“可税性”概念可以界定为某种对象具有的适合进行税收的性质。 而税法学中的“可税性”则应该是从法律的角度看来,某种对象具有适合进行税收的性质。 对于这样一种性质,有学者提出“合理、合法说”,认为:“征税还必须考虑其法律上的合理性与合法性,本文称之为‘法律上的可税性’”。“征税是否合理,不应仅看经济法上的承受力,还应看征税是否平等,是否普遍等方面;征税是否合法,不应仅看是否符合狭义上的制定法,而且更应看是否合宪,是否符合民 意,是否符合公平正义的法律精神。” 而有学者则进一步分析,提出了“合法说”,认为:税法上的“可税性”,具体包括下列四方面:(一)法的渊源符合税法;(二)税收要素具有法律明确性;(三)法律规范制定程序符合税法;(四)法律争议的解决符合税法。 可见,对于“可税性”概念的认识,学界还是有一些分歧的。笔者认为,前者“合理、合法说”内涵过于宽泛,而后者之“合法说”对“可税性”概念的概括,虽然严格立足于法律视野,能与既有之税法理论顺畅对接。此种观点的缺陷在于,没有对“可税性”与“税收法定主义”作区分,因此很难提炼出“可税性” 理论之独特价值。 (二)“可税性”概念隐含的指向 笔者认为,要弄清“可税性”概念比较确切而适当的含义,很重要的一方面在于要考察,这一概念是在什么语境下被使用,其独特的价值在于何,并由此探究语义分析所不能囊括的隐含指向。就前文所述可税性概念的提出背景和目前学界使用“可税性”概念的现状来看: 第一,“可税性”概念应该是一个指向客体的概念。 首先应当明确的是,所谓“可税性”应该是指某一对象或说客体是否具有适合被征税的性质,而不是说某个课税者是不是有课税的权力。第一,事实上学者使用此概念时经常是直接将其指向税收客体的,比如有学者在文章中提出“从现行法律的要求看,没有任何法律条文否定非法所得的可税性” ,还有学者在提出“电子商务的可税性问题” 和“第三部门的可税性问题” 等具体的税源问题时,使用“可税性”的概念。第二,就课税者而言,其是否有课税的权力,是否在课税过程中执法适当,应该是是税收法定主义原则的贯彻和税收征管中的问题。 第二,“可税性”理论是指导税收立法和税法解释的理论 有学者提出,立法机关“只有既遵循通行的造法规则,又能真正体现民意;既注意法律的普适,又强调适用的公平,才可能是制定出来的税法在法律上是可靠的,在经济上是可行的,在社会上是可用的,从而才能真正确保‘可税’”。 而可税性理论的研究重点是“如何在立法上有效界定征税范围”。 各国税收法治的实践也表明,国家总是尽可能的汲取税收,因而在税收立法过程中,总是存在着对不应被课税的客体进行课税的危险。2001年美国加利福尼亚州洛杉矶县的税务官员在对闻名全球的休斯电子公司进行常规查账时,产生了一个新想法,要对远在大气层之外的物体——人造卫星征收财产税。而休斯公司则认为,征收财产税背后的含义是当地要为纳税人的这份财产提供公共服务。但人造卫星根本没有享受这种服务。甚至嘲讽说“如果一颗卫星着火了,洛杉矶政府一定很难为我们把火扑灭吧?”这位发言人冷嘲热讽。最后双方争执不下,幸亏“公平委员会”作出最后裁决,争端才得以平息。 [12]可见,在税收法定主义得以实践的情形下,需要在立法(包括委托立法)过程中遵照一个确定的原则来考察为什么要对某一对象征税,而这正是“可税性” 理论的价值所在。 另外,随着税法的发展,税法的复杂性和专业性日渐凸现。因此,税法解释已经成为税法运行中非常重要的一个环节。同时,在税法解释中同样面临着和立法一样的问题,税法的解释机关(立法或行政机关),同样要不断的作出上述考量。 (三)税法中的“可税性”概念 基于上述分析,笔者认为在税收立法和税法解释过程中,应当考虑课税对象是否具有可以课税的合法性和可行性,这种性质就是税法上的可税性。“可税性”概念中包含的两方面的因素,一是可行,二是合法。广义的合法应包含三个方面的内容:(一)符合具体的法律规定;(二)符合宪法;(三)符合法律之公平正义精神。其中,“符合具体的法律规定”与“符合宪法”应当是税收法定主义应有之义,而“可税性”理论的价值在于指导立法与法律解释,所以所考虑之“合法性”在于符合法律公平正义的精神。在“可税性”的考量中,除了“合法性”的问题,不可避免的还要考虑到“可行性”的问题。概因为在法律的视野中,能否对可税之对象课税,还应考虑在特定的制度环境中,此种课征能否实现,对此种对象课税是否有效率。课税并不是 一个理论问题,而是要落实到具体的税收行政活动中,设计到会计、资产评估以及征收、入库等诸多问题。因此在考察某个对象的可税性时必须要考虑可行性的问题,这实际上是一个行政效率的问题。 三、“可税性”理论中的重要原则 “可税性”理论的现实有用性,应该体现在通过对理论体系的进一步深化,探寻一套能够指导立法和法律解释时间的判断标准,用于判断一个对象是否具有可税性,是否能成为税收客体。就前文的讨论而言,可行性和合法性这样抽象的概念肯定尚不足以做出判断,因此,必须在此两项内容之下在寻找更为具体的原则,继而概括出可行的标准。并且,这样的标准必须是与现行税法理论能够实现对接的。我认为,可以考虑如下原则:(一)无收益,无税收;(二)课征税源,不伤税本;(三)公益豁免。 (一)无收益,无税收 税收是对社会财富的在分配,税法本质上是分配法。在社会经济的四个环节中,必须先有生产和交换,产生了收益,才可能进行分配。没有收益,分配当然无从谈起。现代国家的税法作为分配的法,虽然不一定是在分配环节课税,但是最终的税负承担都必然是要直接或间接的落实到在分配和在分配当中去,也就是要通过税收分配纳税人的收益。税收不考虑收益问题,既不以收益有无、收益多少作为课征之基础,就有可能退回到为保证财政而横征暴敛的古代国家状态,使征税就变成了抢劫。国家税收就完全背离了公平正义的精神,不再具有合法性。 可见,收益是税法中的一个核心概念,在确定征税范围,判断某一个对象是不是具有可税性的过程中,不可能回避收益性的问题。而且,事实上从税法的体系来看,收益也是贯穿于税法体系的一条线索。税收大致分为:商品税、财产税和所得税。而从税收学通常的收益分类来看,适合作为税源的收益主要有三类,即商品(包括劳务)的销售收入,各类主体的所得、源于财产的收益,这于税法的结构是相对应的。更具体来说,商品税所指向客体的多是为获得收益所为之行为;财产税所指向的即为收益的固化;所得税则直接指向收益本身。 另外,需要进一步强调的是,本文所说收益应该是所获得的可以核定的有形利益,也就是比较容易用货币计量,并能兑换成货币,或者直接就是货币形式的收益。如果不加界定,收益可能会被理解成一个相当广泛的概念,是指被认为是“经济能力的或某种福利的增加”,波斯那甚至强调了对于声望、名誉等等利益进行征税,并认为这是一种收益。 [13]但是,一般的税法学者都认为,税收应当以货币给付为原则。 [14]笔者认为,将收益扩大理解固然是更加公平的,因为当今社会,无论自然人还是法人(包括非法人组织)所获利益,远不是金钱收入那么简单。个人的声望甚至人情关系都可能蕴藏着巨大的利益。但是,如果我们尚没有能力对这中利益很好的进行计量,就贸然将其纳入税收的视野,势必会出现一个巨大的自由裁量风险。不仅从效率的角度来看是不可取的,即使从公平的角度来看,也很可能是可以说是得不偿失的。因而,将这种不能计量的无形利益作为收益,甚至进行课税,显然是不可行的。 (二)课征税源,不伤税本 国家课税的基础在于国民不断的获得收益,在于国家经济的持续发展。因此国家再征税的时候必须注意不能涸泽而渔,杀鸡取卵。一般认为,税源是每种税收的经济来源。物质生产部门创造的国民收入,是税收最终的经济源泉。在市场经济条件下,国民收入通过分配形成企业和个人的各种收入,如工资收入、奖金收入、利息收入、股息收入、劳务收入、利润收入等。这些都是税源的组成内容。税本是创造税源的基础,表现为创造国民收入的物质生产部门,包括生产的三要素:劳动者、劳动资料和劳动对象。日本财政学家小川乡太郎说:税本是基础,税源是基础上产生的果实。若将税本比作一棵树,税源就是树上的果实,我们只能摘果,而不能伤树。 课征税源,不伤税本首先是公平正义精神的要求。国民以支付税收为代价换取国家提供的公品,而国家提供公品的根本目的正是保证国民的生活幸福,生产发展。如果国家的税收加之于国民用以谋生,或者企业用以扩大再生产的生产资料,国民的幸福何以保证。国家的课税也就因此失去了合法 性。其次,这也是税收效率的要求。税收的效率,通常有两层含义:一是行政效率,也就是征税过程本身的效率,它要求税收在征收和缴纳过程中耗费成本最小;二是经济效率,就是征税应有利于促进经济效率的提高,或者对经济效率的不利影响最小;此项原则中的效率问题主要是经济效率。经济学一般认为税收应该来自于国民收入,而不应触及税本即国民生产,拉弗曲线也从另一角度说明了这一点。对于上述经济学理论,考虑到本文主要是在税法的视野内讨论“可税性”问题,在此不作详述。 (三)公益豁免 收益作为税收的基础,可以基于公益之行为获得,也可以基于营利性行为获得,因此可以分为公益性收益和私益性收益。简单的说,公益豁免原则就是指为了公益所获得的并且将用于公益的收益应该豁免被课税。一般来说,这种收益来自于两方面,第一就是国家机关的公益性收益;第二主要是第三部门收益中的公益性收益。 对于国家的公益性收益,之所以不能课税,主要的原因在于税收的行政效率要求国家不能对自己课税。因为国家征收税款是为了提供公品,而国家的其他收益也将用于提供公品,有的收益甚至就是某种公品的直接费用。因此,对于国家的公益性收益征税违背了不对自己征税的效率原则,是一种行政资源的浪费。在这里需要明确的是,国有企业的收益不能认为是国家收益,严格来说国家只不过是国有企业的股东,而且有时候并不是唯一的股东,企业本身是一个营利性的组织,是一个一般的市场主体。国有企业应当同其他企业一样,平等的纳税,否则不仅不能体现市场的公平竞争,对于现代企业制度也构成了挑战。 对于第三部门收益中的公益性收益,应该豁免税收,这并不仅仅是国家对于公益事业的一种鼓励,实际上更重要的是因为,第三部门的功能在于弥补国家功能的有限性,想公众提供公品。实际上第三部门的收益大部分都来源于基于公益的各种捐赠,国家的拨款等方面,并且最终用于公益事业。这很类似于国家的税收,只不过是建立在公众的信任和自愿基础之上的。对于这种公益性收益课税,和对国家机关的公益性收益课税一样,是一种行政资源的浪费。 需要注意的是,第三部门和国家机关并不是从不为营利性行为,有时候它们的收益并不是公益性的,反而是为了其小团体的利益所进行的营利性行为所获的的私益性收益。我国的税法就把国家机关、事业单位、社会团体等等都列为纳税主体。因此,判断是不是具有“可税性”的标准,应该严格的是一个指向客体的标准,并不能因为主体的性质而放弃了对客体的考察。 四、“可税性”理论中的核心标准 (一)标准的确定 以上述原则保证我们划定的税收客体具有“可税性”。基于上述原则,笔者认为可以进一步确定一个判断对象是否具有可税性的核心标准:私益之净收益。并可以以此标准来衡量,什么对象是具有“可税性”的可税对象。并通过这种考量来在立法和释法实践中确定课征客体。之所以确定这样的标准是因为: 第一,税收与收益密切相关的。基于无收益,无税收的原则,应该把可税的的对象严格限制在收益范围之内,而不能放任国家课税的权力。 第二,收益这一概念如果不进一步严格界定是可能存在误解的,因为收益可以被简单的理解为收入。但是,具有可税性的对象不应该是全部的收入,而应当仅仅是纳税人所获得纯收入,即扣除必要的成本(生产支出)和生活支出的净收益。在法人(及其他组织)来说,这应该为利润;在自然人来说这应当为扣除了必要生活支出的那部分收益,也可以理解为劳动力再生成本以外的那部分收益。之所以做此种扣除,一方面是基于公平正义的考虑,不能不考虑纳税人的生存发展,不顾纳税人的纳税能力横征暴敛;另一方面是考虑以保护税本来扩大税源的效率问题。这就是课征税源,不触及税本原则的体现。 这种扣除在税法中体现为对税基的规定,我国的税法中也体现了这一精神。比如《企业所得税条例》规定“纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额……计算应纳税所得额时准予扣除的项目,是指与纳税人取得收入有关 的成本、费用和损失”。《个人所得税法》则规定:工资、薪金所得,以每月收入额减除费用八百元后的余额,为应纳税所得额;个体工商户的生产、经营所得,以每一纳税年度的收入总额,减除成本、费用以及损失后的余额,为应纳税所得额;对企事业单位的承包经营、承租经营所得,以每一纳税年度的收入总额,减除必要费用后的余额,为应纳税所得额。 第三,基于前面的分析,即使是净收益也有公益性与私益性之分,只有私益性的收益才具有可税性,否则就违背了公益豁免的原则,从根本上说是低效率的。 (二)标准的实践价值 如前文所述,这一标准作为“可税性”理论的核心考量标准,是直接指向税收客体,并且能够运用于立法和释法实践的。我国目前的税收规范性文件体系中,“通知”过多、过滥已经非常值得注意。之所以出现这种情况,很大程度上在于实践中对于税法的解释或理解没有一个有效地标准加以指导。如果“可税性”理论能够发挥作用,特别是这样一个“核心标准”能够发挥作用,这种实践中的问题就变得比较容易解决了。 例如《财政部国家税务总局关于全国社会保障基金有关税收政策问题的通知》(财税[2002]75号)中规定:一、对社保基金理事会、社保基金投资管理人运用社保基金买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入,暂免征收营业税。二、对社保基金理事会、社保基金投资管理人管理的社保基金银行存款利息收入,社保基金从证券市场中取得的收入,包括买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入,证券投资基金红利收入,股票的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂免征收企业所得税。三、对社保基金投资管理人、社保基金托管人从事社保基金管理活动取得的收入,依照税法的规定征收营业税、企业所得税以及其他税收。实际上,在这一规定中就很好的体现了“私益之净收益”的标准,尤其是是区分了私益和公益。前两项收入“运用社保基金买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入”和“社保基金银行存款利息收入,社保基金从证券市场中取得的收入”实际上是社保基金的增值,由于社保基金是公益性基金,这种增值也因此具有公益性。而最后一种收益“社保基金投资管理人、社保基金托管人从事社保基金管理活动取得的收入”实际上就是基金投资管理人、社保基金托管人自身的经营所得,当然不具有公益性,是典型的私益性收益。所以对两种收益采取了不同的税收政策。 可见,这一标准在实践中是有很大的适用空间的。如果实践中,能够以这种标准作为指导,第一可以避免下发大量的“通知”、“回复”来逐个解决税收工作中的个别问题,第二可以使必要的“通知”、“回复”等释法性文件有一个统一的标准,不至于互相矛盾。 五、简短的结论 “可税性”理论是一个很有理论意义和实践价值的问题。这一理论的价值在于,通过探寻确定税收对象时所必须考虑的原则或者说是主要因素,为课税划定一个范围,也为国家权力划定边界。并最终通过一个相对明确的标准来判断特定的客体是否具有“可税性”,从而指导立法和释法实践。 「注释 刘剑文:《税法学》(第二版),人民出版社,2009年,页120-147. 张守文:《论税收法定主义》,《法学研究》1996年06期。 张守文:《论税法上的“可税性”》,《法学家》2000年第5期。 刘景明:《也论税法上的可税性》,《财税法论丛》(第二卷)。 张守文:《论税法上的“可税性”》,《法学家》2000年第5期。 刘景明:《也论税法上的可税性》,《财税法论丛》(第二卷)。 熊伟:《非法所得的可税性》,《财税法论丛》(第五卷)。 李俊梅 彭艳红:《试论电子商务的税法规制》,《甘肃政法成人教育学院学报》2009年第2期。 张守文:《略论对第三部门的税法规制》,《法学评论》2000年第6期。 张守文:《论税法上的“可税性”》,《法学家》2000年第5期。 张守文:《收益的可税性》,《法学评论》2001年第6期。 [12]《中国税务报》2001.10.15. [13]转引自张守文:《收益的可税性》,《法学评论》2001年第6期。 [14]金子宏:《日本税法原理》中国财政经济出版社,1999年 页7. 李强

税收法定原则论文篇(7)

【关键词】实质课税原则,立法确认,税收征收

【正文】

一、 问题的提出

宪法保障的最重要的基本权利,除了自由权之外,便是财产权。财产权保护法律制度的建立,为人类财富的积累和人类文明的发展做出了重要贡献。国家的税权必然会对纳税人自由权和财产权形成一定的干预和介入。惟其如此,税收必须遵循严格的法律程序。政府可以利用公共利益来侵犯公民的财产权;公民也可以援引宪法的规定来保护自己的财产权。税收制度的各个层面,都应该是立法的产物,同时也都受到宪法财产权保护这个“上位概念”的约束。“税捐之课征,会深刻介入纳税义务人之财产权及工作权,影响其自由发展的机会。因此,现代国家莫不肯认税捐法定主义,认为没有法律依据,并没有纳税义务。”①

因此,税收法定主义构成税法的基本原则。只有经过特定的立法程序,纳税人抽象的纳税义务才能转化为具体的纳税义务。

“依据课税要素理论,纳税义务是否成立,取决于相关主体的行为和事实是否满足税法规定的课税要素。”②税法的规范的生活事实称为应税事实,应税事实属于法律事实的范畴,连结应税事实与纳税人的生活事实的是私法规范。应税事实的准确认定和税法规范的正确适用,是对纳税人课以合理的征税决定的两大基础。由于现实生活丰富多彩,根据“私法自治”精神所为的法律行为形式各样。税法规范的生活事实,首先在私法当事人之间应先受民法规范。是以同一法律事实,先后受民法及税法规范。问题在于自由市场经济国家,民法受“私法自治原则”所拘束,当事人有权依经济理性或其偏好,选择非典型与民法所未规范之契约类型。只要双方合意。民法承认其私法效果并且予以法律保障。然而,如果纳税人滥用法律形式而使得法律形式与其经济实质不相符,多数国家认为应就其经济实质课税。是为实质课税原则。

实质课税原则是税法解释和适用的重要原则。就制定法而言,我国法律并未明文规定实质课税原则,但在诸如《特别纳税调整实施办法(试行)》、《税收减免管理办法》以及2006年修订的《企业会计制度》等部门规章、规范性文件中明确提出了“实质重于形式”的原则及其适用。并且,税务机关经常根据实质课税原则赋予纳税人具体的纳税义务。在税务实践中,税务机关也经常借实质课税之名,行扩张课税之实。如何通过立法确定实质课税原则的内涵和外延,明确在实质课税原则争议中举证责任的分配,并据此限制税收稽征机关自由裁量权,保护纳税人的合法权益便成为一个重要的现实问题。

二、 实质课税原则的起源与域外立法实践

“实质课税原则,又称实质课税法、实质课税主义、经济观察法,是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税,而应根据实际情况,尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质,判断是否符合课税要素,以求公平、合理和有效地进行课税。”③简言之,纳税人的纳税义务应当根据其实际的负担能力决定。实质课税原则是税法适用的重要原则,也是补充税法漏洞的重要方法和形式课税原则的重要补充,并不违背税收法定原则。它是在税收法定主义的框架内实质课税,是为了弥补机械适用税收法律形式,而对纳税人造成实质损害,遵循特定的税法解释方法和目的,实现税收公平和正义的价值。

日本着名税法学者金子宏对实质课税原则作了很好的诠释:“赋税是经济的负担,故赋税法规的解释,与其重视行为的方式,不如重视其实质;与其重视法的评价,不如重视其实现的经济结果。”④然而,也有学者并不认同实质课税原则是特定的原则。例如,德国Tipke教授认为:“经济解释不是一种特别的解释方法,而仅是一个取向于经济的规范目的之目的解释。盖税捐法既然受或应受按经济上负担能力课税原则(量能课税原则)制约,则其本来自当使用在目的上适合实践该原则的概念。”⑤ 日本税法学界全面吸收了德国经济观察法理论,并正式提出实质课税之概念。虽然如此,日本只是在所得税法和法人税法中最早使用“实质课税原则”作为法律条文标题,相当于现行法律中的“实质所得者课税原则”,难以覆盖整个税法领域。韩国《国税基本法》第14条规定:“课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其他主体时,则应以实质的归属人为纳税人并适用税法;同时,在计税标准上也不应拘泥于税法上关于所得、财产、收益等各类课税对象名称或形式的规定,而应按其实质内容适用税法。” 英美法系国家注重判例法传统,虽然在成文法上并没有太多规定,但由法院判例形成“实质高于形式”等原则。该原则与大陆法系的实质课税原则殊途同归。“英美法系国家税收司法形成了反避税的两大指导原则:其一,目的标准:商业目的原则;其二,人为标准:实质重于形式原则。”⑧

三、 实质课税原则在中国的法律实践

由于我国尚未出台《税收通则》,而《税收征管法》等税收立法中缺乏对实质课税原则的一般规定,故法学界以制定法的缺失质疑实质课税原则的存在,是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之中国企业所得税法,首度在第六章专章规范反避税条款,除个别反避税条款如转让定价(第41条至第44条)、避税港避税(第45条)、资本弱化(第46条),并有一般反避税条款(第47条)。⑨在税收规避中,为了保护国家税权的实现,同时也为了保护其他纳税人的权利,在个别反避税条款外又加上一般反避税条款,实际上赋予了税务机关实质课税的权利。同时,也产生了税务机关自由裁量权过大的风险。应税事实的认定,是判断纳税人纳税义务的重点,也是《税收征管法》的核心。确认应税事实离不开实质课税原则的指引,在我国税收法律性文件和税收规范性文件中,体现实质课税原则精神的,还占了不少比重。

税收法定原则论文篇(8)

一、量能负担原则内涵

量能负担原则,又称量能课税原则,作为衡量税收负担是否公平的原则,其最基本的要求是税收的分配依据必须是负担能力,即必须按照纳税人的实际负担能力来对其进行征税,纳税能力不同者负担不同的税收。换言之即能力强者多负担,能力弱者少负担,无能力者不负担。征税的目的不应仅仅是满足财政需要,更应是实质上实现税负在全体纳税人之间的公平分配,使所有纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。量能负担原则所追求的税收公平有两层含义:横向公平与纵向公平。横向公平是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收,对同等纳税人应同等征税,强调的是情况相同则税收相同。纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人,应当缴纳不同的税收。当然,横向公平与纵向公平都是相对而言的。以我国现行个人所得税为例,是按月收入扣除3500元免征额后的余额征收的,统一扣除不管纳税人之间实际生活费用是否相同,实际上不同的纳税人所需要的生活费用并不相同。因此,这种形式上的“公平”很有可能导致实际上的不公平。适用量能负担原则是实现税收公平尤其是纵向公平一种不错的手段。税赋平等的实质不在于利益享受的平等性,被允许享受利益而不纳税的事实破坏了这种平等性。纳税义务的平等性才是税赋平等的实质所在,税收的合理性正是体现在收入与其负担的税额之比相同。而又基于现实生活中各个纳税人所面临的状况必然会有所差别,存在两个负担能力完全相同纳税人的可能性不大,用同一的税收标准对负担能力不同的纳税人进行征收显然是不公平的。从横向的角度来说,即使是收入水平相同的纳税人其负担能力也会因所处的社会环境和家庭负担等的差异而有差别。因此,区分纳税人的负担,对纳税人进行“量能”是有重要意义的。课税是否平等,应根据每一纳税人的具体纳税能力进行判断。笔者认为,量能负担原则要求课税不仅要以形式上实现依照法律课征赋税和满足财政需要为目的,而且在实质上也要求税负必须在纳税人之间公平分配,使所有纳税人按其实质负税能力负担其应负的税收。量能负担原则使同样经济条件的人负担同等的赋税,不同经济条件的人负担不同的赋税。量能课税原则的内涵还表明,无负税能力的公民就不应负担赋税,这是因为量能负担原则不仅要求法律上形式平等的实现,而且更加强调实质平等,法律形式上的平等应该是实质平等的体现。

二、量能负担原则定位

学者对量能负担原则定位的分歧集中在量能负担原则究竟是一种财税思想还是一项税法的基本原则。大多数学者对量能负担为法律原则持肯定态度。日本学者金子宏将量能负担原则并入税收公平主义原则之中,作为税法的基本原则之一。我国台湾学者葛克昌、陈清秀也持此类观点,葛克昌教授认为量能课税原则为税法结构性原则, 作为税法的基本原则毋庸置疑。北野弘久认为,量能负担只是立法原则,不是解释和适用税法的指导性原则。迄今为止,明文规定量能负担原则的宪法性文件也就为数不多的几个。如法国《人权宣言》第13条规定“为维持国家的武力,以及行政上的各种费用,共同的赋税,实不可缺。此种赋税必须由全体人民,依据其能力负担。”即使宪法中并没有对量能负担进行明文规定,但从宪法条文确定的某些权利中也可以推出该原则所要求的一些基本内容。我国税法变革应当走“纳税人之法”的道路。税收法定主义是税法的基本原则已成共识。但是,税收法定主义尚不足以单独支撑和维系整个税法,我们必须在税法中引入量能负担原则。确立量能负担原则作为税法的基本原则,事关税法学科的独立和完整。“量能课税原则在税捐法制上, 相当于私法自治原则在民事法制上的地位”。量能负担原则的重心在于实质合理性,根据纳税人的税收负担能力公平分配赋税,这两种原则既能从形式上保证国家课税权的依法行使,又能从实质上确保纳税人之间的税负公平。因此,将量能负担原则确立为税法的基本原则,将会有效地调节税收法定主义的形式刚性,并最终实现“纳税人之法”的改革目标。笔者认为,量能负担原则既是一种财政学上的理念,同时也是税法的一项基本原则。在现代社会,更好的衡量纳税人的税收负担能力才是税法最主要的目标。法律原则要求其自身具有法的价值和取向,而量能负担原则内涵着人权、平等、法治和自由等法律价值和理念,量能负担原则完全符合税法原则的标准。

三、量能负担原则与当代中国税法变革之考量

1.量能负担原则与当代中国税法变革方向之选择。当代中国税法变革的方向问题即税法应该是征税者之法还是纳税人之法。所谓征税者之法,就是保障征税者权力之法,保障国家税收之法; 所谓纳税人之法, 就是保障纳税人权利之法, 保障纳税人财产权等基本人权之法。我国税法作为征税者之法, 与国家主义传统一脉相承,税法作为纳税人之法的观念则较为淡薄。近年来, 学界对于税法乃是纳税人之法的呼吁和论证日渐高涨。这主要得益于日本及我国台湾地区的法学资源, 不过这尚未真正成为本土实践。对此,学界同仁责任在肩,应有所作为。学界应该继续呼吁和论证税法作为纳税人之法的本性,从纳税人权利保障的角度来改革税法。要变革税法的发展方向,使其成为纳税人权利保障之法,必须依赖于税法基本原则的规范和引导。税收法定主义作为税法的基本原则,理应成为指引税法变革的标尺。税法变革的方向不但需要法律形式的保障,还必须有实质意义上的价值原则。实质意义上的价值原则主要为税收公平原则,量能负担原则不仅直接体现公平价值而且相对于公平原则显得更具体和丰富,也更具有税法特性。因此,量能负担原则应该成为指引当代中国税法变革的实质原则。量能负担原则的灵魂在于从实质上对国家课税权进行限制。在现代法治背景下, 法官自由裁量权成为事实,量能负担原则必然成为法官自由裁量要考虑的因素。只有确立量能负担原则,才能前瞻税法变革乃是朝着“纳税人之法”的方向前进的。可以说,量能负担原则就成为扭转税法变革方向的关键。因此,各种税收要素,特别是纳税客体和纳税主体的选择、规划和设计,均必须以量能负担为出发点,充分考虑纳税人的负担能力。

2.量能负担原则与当代中国税法模式之选择。当今世界主要有司法型和立法型两种税法模式。前者以德国为代表,后者以美国为典型。笔者分别以德国模式和美国模式来说明。德国模式的特点:把税法作为司法审查的重点领域,量能负担原则成为司法审查税法的主要根据。德国在否决违反量能负担原则的税收立法方面一直很积极,甚至超越法律的文本表述去认定不公平的税收征管违反了宪法。美国模式的特点:在税法领域,法院奉行克制主义,法院不轻易认定税法中的区别对待违反了法律的平等保护,将税法作为立法机关相对专属的权力。我国税法形式大多为行政法规和规章,法院根本无权援引量能负担原则审查税法。因此,我国既不是德国模式也不属于美国模式,而是一种独特的行政型模式。立法型的税法模式可以保证税收法定主义的实现。司法型的税法模式可以保证量能负担原则的落实。行政型的税法模式有利于税款征收和经济调控政策的执行。但是, 行政型的税法模式往往违反税收法定主义,同时不利于量能负担原则的实现。笔者认为,行政型的税法模式无法成为主流。笔者认为,国内学界在行政型的税法模式必须要变革这一点上并无异议。问题在于是走司法型的德国模式还是立法型的美国模式。量能负担原则作为税法的一项实质性的原则,具有非常重要的功能。量能负担原则有利于将经济调控税法排除出税法领域,明确税法的独立学科地位和范围,可以在财产权和生存权等基本人权和税法规范之间架起一座桥梁,既可以贯彻人权价值,又能统摄税法规范。当代我国税法模式未来的走向还不甚明朗,但是,以税收法定主义和量能负担原则为基本原则的德国模式将是最佳选择。

3.量能负担原则与税收指数化机制的建立。物价上涨会带来“隐形增税”,这种隐性增税不仅加重了低收入者的负担,而且也违反了量能负担原则。因此,现代税法中应当设置税收自动调整装置。我国应借鉴台湾的物价指数连动课税机制建立税收指数化机制。台湾税法上的物价指数连动课税法,是指包括所得定额免税的计算基准、免税额、标准扣除额、薪资所得特别扣除额、残障特别扣除额以及课税级距,应随物价指数的变化幅度而进行调整。纳税人及其家庭的生存开支,以及因物价上涨而带来的“虚幻所得”等,实际上并不是所得真正增加,所以应该在收入总额中予以扣除。笔者认为,我国的税收指数化机制应该按照物价等指数的变化,相应调整纳税扣除额,以便剔除通货膨胀名义所得增减的影响,这样能更好地保障纳税人的基本生活需要,并且能真实地反映纳税人的纳税能力。我们可以赋予财政部和国家税务总局对免税额、扣除额等进行调整的权利,按照物价变动情况对其及时进行调整,以适应不断变化的经济形势。当然,并非是物价有所变化就要对税收进行调整,物价等参照指数必须达到一定量的积累,税收才有调整的必要。为了与这种制度相适应,政府必须建立一整套完备的物价指数评价和体系,无论指数变动是否达到法定要求,有关主管部门必须定期公布有关指数的变化情况以及对税收免税额和扣除额的影响情况,而且在达到法定变化要求时要明确公布调整后的免税额和扣除额。这不仅是为了在不同的经济状况下能更好的衡量纳税人的综合税负能力,也同样是为了满足纳税人的知情权。

我国现行税法虽并无量能负担原则的明文规定,但是并不意味着排斥量能负担原则。量能负担原则无论属于宪法原则还是法律原则,均属于实证法的一部分,具有法规规范力以及拘束力。参照国内外的法规与实践经验,量能负担原则在税法领域发挥着基础指导作用,这一原则也为我国税法的变革指明了方向。当然,我国税法的变革是一项复杂的系统工程,涉及到许多方面,不是一个量能负担原则就可以完全解决的。

参 考 文 献

[1]徐孟洲.论税法原则及其功能[J].中国人民大学学报.2000(5)

[2]杨秀琴.国家税收[J].中国人民大学出版社,1995:71

[3]伍玉联.量能课税原则的法哲学解释[J].华侨大学学报(哲学社会科学版).2007(l)

[4]葛克昌.量能原则为税法结构性原则—与熊伟台北对话[J].月旦财经法杂志,2005(1)

[5]刘剑文,熊伟.税法基础理论2001年版[J].北京:北京大学出版社,2004:129~131

税收法定原则论文篇(9)

(一)税收程序法基本原则含义、性质的考察与分析

1.法律原则含义的一般考察

法律原则是众多法律规则的基础或本原的综合性、稳定性的原理和准则。作为具有一般指导意义的基本法律原理,法律原则与法律规则和法律概念一起,构成了法律的基本要素。法律原则所揭示的内容都是法学中的一般理论或基本思想,一般是由一定的思想原则和价值观念转化形成的。思想原则和法律理论在被立法者确定为法律原则之前,只是对法律制度具有指导意义的理论原则,但一旦被法律所确定或被立法者所接受并在法律规则中体现出来,即成为法律原则,它就具有法律规范的性质,并处于法律规范的最高层次。

在英语国家的法律和法学中,尚未发现“基本原则”的用法。但在我国的部门法学中,基本原则的使用非常广泛,意在强调某些原则的根本性,以区别于具体原则。例如,行政法的基本原则是指贯穿于行政法律关系和监督行政法律关系之中,作为行政法的精髓,指导行政法的制订、修改、废除并指导行政法实施的基本准则或原理。[1]民法的基本原则是贯穿于整个民事立法,对各项民法制度和民法规范起统帅和指导作用的立法方针。[2]我国法学界对税法基本原则的研究也较为重视,一般都将其作为税法的重要基础理论加以论述。有关税法基本原则含义的表述主要有:其一,税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括,亦是一国内一切社会组织和个人(包括征、纳双方)应普遍遵循的法律准则。[3]其二,税法的基本原则是在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则。[4]其三,税法基本原则是指规定于或寓义于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税法学研究具有指导和适用价值的根本指导思想或规则。[5]

从上述关于基本原则定义的考察中可以看出,基本原则的含义具有下列共同点:第一,基本原则是一种具有指导意义的根本规则、基本准则,其内容具有根本性。第二,基本原则是直接规定于或是寓义于法律之中的基本准则,也就是说,有关基本原则的理论和学说必须被立法所采纳时,才能成为法律的基本原则。第三,基本原则的效力具有普遍性,它不同于适用于某一领域的具体原则。

2.税收程序法基本原则性质的分析

所谓税收程序法基本原则,是指贯穿于税收程序法的制定和实施过程中,为税收程序法律关系主体必须遵循的基本行为准则。这些基本原则贯穿于征税权力运行过程的始终,对税收征纳程序活动具有普遍的指导意义。

第一,税收程序法基本原则的内容具有根本性,直接体现了税收程序的价值追求,对征税权力公正行使和纳税人权利保护具有宏观上的保障作用。在各国税收程序法上,一般普遍确立了依法征税原则、平等原则、比例原则、参与原则、职能分离原则、效率原则、诚实信用原则、量能课税原则等在内容上具有高度抽象性的原则,这些原则体现了法治国家对征税权力公正、有效行使的基本要求,保障了纳税人和其他程序主体得以参与税收程序过程,并对征税权的行使进行有效的监督,因此,它们是税收程序各项价值要求得以实现的重要保障。这就是说,税收程序法的基本原则应当体现税收程序法价值追求和目标模式的选择,但又不能与其等同。正如贝利斯教授认为的那样,法律制度的各项价值目标-正义、秩序、自由等-的要求在各个法律部门中均表现为一些“核心原则”,这些“核心原则”为处于该法律部门不同规范层次上的“最一般原则”和“特殊原则”的正当性和合理性提供了最充分的根据。[6]因为正义、秩序、自由等价值只是一种理想追求,它没有提供人们行为的规则,所以,作为体现其具体要求或最低限度标准的“核心原则”不具有法律规范性,但基本原则从性质上来说是一种较为抽象的法律规范,它为法律关系主体设定了权利义务和责任,是法律关系主体进行法律行为的准则,也是法院判决的依据。

第二,税收程序法基本原则的效力具有普遍性,对税收征纳活动的进行具有普遍的指导和规范作用,不同于适用于某一阶段或环节的具体原则。税收程序法基本原则是对税收程序法内容的高度概括和集中,它在税收程序法中生效的领域是全面的,对税收程序活动自始至终具有法律效力,不应局限在程序的某一阶段或某一环节。具体原则是适用于某一阶段或某一领域的原则,是基本原则在特定税收程序法律关系中的体现,例如,职权调查原则要求征税机关应依职权调查证据,不受当事人主张之拘束,对当事人有利及不利事项应一律注意,是依法征税原则在税收检查(调查)阶段适用的具体要求;明确性原则要求征税行为的内容必须明确,以便相对人了解征税行为的理由,或决定是否寻求救济,它是公开原则在决定阶段对征税行为内容的要求;作出决定原则要求征税机关对相对人提出的作出某种行为的请求(例如减免税、事前裁定请求)必须在一定期限内作出答复,它针对的是纳税人等向征税机关提出申请的行为,是征税效率原则和尊重纳税人原则的具体体现。

第三,税收程序法基本原则虽然有时起到规则同样的法律效力,但它与税收程序具体规则(制度)的作用也不同。一方面,基本原则的内容和要求要由规则加以体现和保障,没有具体、可操作的规则来使其实施,基本原则将成为一种空洞的口号或宣言,不能产生法律约束力;另一方面,基本原则作为具有统领作用的根本准则,它是税收程序法规范的方向与灵魂,对具体规则的确立乃至修改起着决定性作用,离开了基本原则,税收程序法规范不可能组成一个有机的整体。相反,如果一项基本原则被确立、修改或废除,那么它将对税收程序法规则体系产生巨大影响。

(二)税收程序法基本原则的功能

税收程序法基本原则是贯穿于所有税收程序法律规范的基本准则和内在精神,它对税收程序立法和税收程序法的实施具有重要的作用或影响。法哲学家罗纳德?德沃金曾说:“我们只有承认法律既包括规则也包括法律原则,才能解释我们对于法律的特别尊敬”。[7]迈克尔?D?贝勒斯说:“职业律师研究法律是为了得知法律规则和原则,这些规则和原则表达着法律,并使他们能够预测法院将作出什么决定和说服法院去做出这样的决定”。[8]因此,研究税收程序法基本原则,有助于发挥它们作为基本准则在税收程序法的制定和实施中的功能。

第一,对税收程序立法的指导作用。在税收程序法的内部结构中,税收程序法基本原则位于税收程序法价值取向、目标模式和具体原则、制度的中介。基本原则应当将其所承载的税收程序法精神和价值目标表达到具体原则、专门制度和规则中去,成为后者的设计标准、评价标准。可见,税收程序法基本原则对税收程序法的制定提供纲领性指导作用,能够保证税收程序法各项制度和内在结构和谐一致,起到协调和整合的功能。此外,税收程序法基本原则还为制定单行税收程序法律和下一位阶的税收程序立法提供了立法准则。在实质意义上,税收程序法是有关税收程序法律规范的总称。税收程序法基本原则在税收程序法典(税收基本法)中确立以后,对制定专门性的税收程序法律以及次级税收程序立法将起到指导作用,可以避免在创制税收程序法律规范中的盲目性,使得各项税收程序制度和税收程序规范性文件成为协调一致的科学体系。

第二,为税收程序法的解释和统一适用提供依据。法律解释是法律实施中的重要环节,为了将抽象的税收程序法律规范适用于具体的、复杂多样的税收征纳行为,必须对税收程序法适用中出现的问题提供准确的解释。只有税收程序法律关系主体正确理解了税收程序规则的立法意图,才能更好地规范自己的行为。由于基本原则是税收程序法内在精神和价值目标的体现,它对准确理解和执行税收程序法律规定将起到重要的指导作用,有助于防止解释和适用中的混乱。

第三,为征纳双方提供行为准则。规范性是基本原则的属性,税收程序法基本原则为征纳双方的税收程序活动提供了基础性的行为准则。当税收程序法对有关问题缺乏规定时(一定的法律空白是立法中不可避免的现象,税收程序法同样面临着规则的有限性与税收关系的复杂多样性之间的矛盾),征纳主体的行为特别是征税行为应该符合作为具体规则本源的税收程序法基本原则的要求,符合基本原则关于征税权正当行使的最低要求。同时,在征税自由裁量权客观存在的情况下,如何控制征税机关对征税裁量权的滥用,一个重要的方法就是使其受制于税收程序法基本原则,使征税裁量权的行使不致于超出税收程序法精神和基本原则的调整范围。

第四,为法院的审判活动提供审判准则。在税收行政诉讼活动中,法院在对征税行为合法性进行审查时,包括对征税决定是否符合法定程序的审查。为了实现法律规范的强制性,行为规范只有同时作为审判规范才具有法律上的意义而与其他规范相区别。[9]当具体规则缺乏规定时,征税机关的行为应当符合基本原则的要求,而法院在审查时,也应当根据基本原则审查征税机关的程序行为是否合法。

(三)我国税收程序法基本原则体系的确立

税收程序法的每一项基本原则都不是孤立存在和发挥作用的,它们存在着一定的内在关联性和相互依赖性,共同组成了一个完整的程序原则体系。在这个原则体系中,每一项基本原则是其中一个基本构成要素,并且对于整个体系的正常运转是不可缺少的。

1.对税收程序法基本原则有关问题的更广阔的考察

关于税收程序法基本原则体系的内容,无论是在理论上还是在立法上,国内外都没有系统的论述和规定。在税法学上,较多讨论的是适用于整个税法体系的税法基本原则。也就是说,税收程序法基本原则是内含于税法基本原则之中,这反映了实体与程序共通的基本原则得到了较好的揭示,如普遍公认的税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则,就是共同适用于税收实体法和税收程序法。但对专门适用于税收程序活动的基本原则,如公开原则、参与原则等则没有受到重视,这一方面反映了税收界和税法界对专门的税收程序活动基本原则的忽视,另一方面也是由于税收程序活动一般适用行政程序法的基本规则,有关的税收程序法基本原则也就由行政程序法规定(有关纳税人权利保护法案也是规定税收程序法基本原则的重要法源)。这就有必要对行政程序法基本原则进行简单的考察。

国外关于行政程序法基本原则的规定有三种方式,一是间接式,即行政程序法中没有关于基本原则的直接表述,而是通过具体制度予以体现,意大利、德国、美国、瑞士、奥地利、日本等国家采用了此种方式。这些国家行政程序法没有直接规定程序公开、程序参与等基本原则,但都规定了阅览卷宗、说明理由、听证等制度,体现了程序公开、程序参与的原则。二是直接式,即在行政程序法中直接规定基本原则,如葡萄牙、韩国、我国澳门和台湾地区。葡萄牙《行政程序法》第一编第二章为“一般原则”,规定了11项基本原则:合法性原则、谋求公共利益原则及保护公民权益原则、平等原则及适度原则、公正原则及不偏不倚原则、善意原则、行政当局与私人合作原则、参与原则、作出决定原则、非官僚化原则及效率原则、无偿原则、诉诸司法机关原则。韩国《行政程序法》规定了信义诚实原则、信赖保护原则和透明性原则。我国台湾地区《行政程序法》规定了依法行政原则、明确性原则、平等原则、比例原则、诚信原则、信赖保护原则和自由裁量权公正行使原则。三是非成文法式,即通过判例或法理确定行政程序法基本原则,如英国的自然公正原则,法国的防卫权原则和公开原则等。上述三种方式比较起来,直接规定式较为优越,它有助于避免认识上的分歧;提纲挈领,有利于行政程序法的理解和执行;在具体制度缺乏规定时,为行政法律关系主体特别是行政机关提供行为规则。实际上,直接规定基本原则的国家和地区制定行政程序法都比较晚,反映了行政程序法立法技术的发展。在葡萄牙、韩国、我国澳门和台湾地区的行政程序法中,由于行政程序法实际上担负着行政法法典化的功能,所以行政程序法基本原则并不限于程序规则,还包括实体规则,即行政程序法基本原则与行政法基本原则已合为一体,如平等原则、比例原则、行政合理性原则等,兼具程序与实体内容。另外,行政程序法基本原则并不限于公法原则,还包括诚实信用等私法原则。

我国关于行政程序法基本原则的观点主要有:(1)认为行政程序法基本原则为公正原则、公开原则、听证原则、顺序原则和效率原则;(2)认为行政程序法基本原则是依法行政原则、民主原则、公正原则、基本人权原则和效率原则;(3)有人提出应区分行政程序法基本原则和行政程序原则,并认为行政程序法基本原则应包括行政民主原则、行政法治原则、行政公平原则、行政效率原则和行政公开原则;(4)认为行政程序法基本原则是民主原则、公正原则和效率原则;(5)认为行政程序法基本原则不应限于程序原则,并认为税收程序法程序性原则有:行政公开原则、参与原则、作出决定原则和程序及时原则,实体与程序兼具原则有:依法行政原则、平等原则、比例原则、诚实信用原则、自由裁量权正当行使原则等。

实际上,上述行政程序法基本原则规定的方式也在税收程序法基本原则的规定上得到了体现。例如,《德国税收通则》中有关税收程序法基本原则的规定即是采用了间接式,该法第85条规定了依法征税原则,第89条和第122条规定了建议和告知、第91条规定了听证、第119条规定了征税行为的明确性、第121条规定了说明理由、第187条规定了阅览卷宗、第202条规定了调查报告的内容及通知,这些规定体现了程序公开、程序参与原则。而韩国《国税基本法》则在第二章专门规定了国税征收的原则,其中第一节为“国税征缴原则”,包括实质课税原则、信义和诚实原则、课税根据确认原则、减免税原则;第二节为“税法适用原则”,包括保护纳税人财产权原则、禁止溯及课税原则、课税裁量权适当行使原则、尊重企业会计制度原则等。

关于税法基本原则,日本学者金子宏认为,支配税法全部内容的基本原则可归纳为“税收法律主义”和“税收公平主义”两项;[10]北野弘久除了对租税法律主义进行论述外,还论述了实质课税原则、应能负担原则、诚实信用原则;[11]新井隆一则明确提出了正当程序原则,[12]反映了日本对税法基本原则问题开始进行细致的探讨。我国台湾学者对税法基本原则问题的研究较为系统全面,不仅深入探讨了税法基本原则体系,而且对税收程序法基本原则给予了足够的重视,以使正义原则和法治国家原则在税收活动中得到严格遵循。例如,陈清秀提出了三类税法原则:(1)税法上特殊的正义原则。认为在法治国家或正义国家中,课税不得实现任意的目的,而必须按照正义的原则加以执行。他提出了税法上税捐正义的三个标准:一是正义的税法必须以合乎事理的各项原理或原则为前提,“如果没有原则,则正义即丧失其基础”,但这些原则必须前后一贯的符合正义要求,因为这些原理或原则“如果以数个标准加以衡量即非正当”;二是实质的正义不仅要求单纯的各项原则,更要求合乎事理的各项原则,这就提出了建立完整的税法基本原则体系的极端重要性;三是这些合乎事理的各项原则,必须前后一致的加以适用。基于此,他提出了税法上最合乎事理即税法上特殊正义的三项基础原则:量能课税原则、需要原则(功绩原则)和实用性原则。(2)税捐的课征与宪法上的原则。包括税捐法定原则、税捐平等原则、社会国家原则、法治国家原则、生存权的保障与税捐的课征、财产权的保障与税捐的课征。(3)一般税收程序原则。包括法律保留原则、明确性原则、平等原则、比例原则、人性尊严、照顾保护义务。[13]我国大陆学者一般将西方税法基本原则概括为:税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则、税收效率原则。[14]

关于我国税法基本原则,学者们意见存在分歧,有三原则说(税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则)、四原则说(税收法定主义原则、税收公平主义原则、社会政策原则、税收效率原则)、五原则说(公平原则、效率原则、无偿性财政收入原则、宏观调控原则、税收法定原则)和六原则说(兼顾需要与可能、有利于国家积累建设资金的原则;调节市场经济、促进经济发展原则;公平税负、合理负担原则;维护国家主权和经济利益、促进对外经济交往和对外开放原则;统一领导、分级管理和以法治税原则;税制简化原则)等。需要指出的是,我国学者在对税法基本原则问题进行研究时,并没有注意从理论上严格区分“基本原则”与“具体原则”的界限,这表现在有些学者只论述税法基本原则,并未对其进行分层次的研究。而在对税法原则问题进行概括研究的学者中,虽然将税法原则区分为“基本原则”与“适用原则”两大方面,但对区分的依据并没有给予太多的关注,其认识也不统一。[15]不过,我国也有学者将众多的税法基本原则,“统一纳入层次不同的税法原则体系”,对税法基本原则在不同层次上进行了分类研究。该学者提出税法基本原则可进行三种分类:一是按照原则本身是道德取向还是政策取向,分为税法公德性基本原则与税法政策性基本原则,前者包括保障财政收入原则、无偿征收原则、公平原则、税收法定原则、维护国家主权和经济利益原则;后者包括税法效率原则、税法宏观调控原则、社会政策原则。二是按照税法调整的税收关系是税收分配关系还是税收征收管理关系,分为税法实体性基本原则和税法程序性基本原则,前者包括税收公平原则、税收效率原则、社会政策原则、无偿缴纳原则、税收法定原则和维护国家利益原则;后者包括征税简便原则、税收确实原则、最少征收费用原则和税收管辖权原则。三是根据税法调整对象的内容与形式的关系,分为税法实质性基本原则与税法形式基本原则,前者包括税收公正原则、税收效率原则、税收社会政策原则、维护国家税收权益原则;后者包括税收法定原则、征税简便原则和税收管辖权原则。[16]

分析我国税法基本原则问题的理论研究,其存在的问题是:第一,没有对基本原则体系进行系统的基础理论研究,特别是没有区分“基本原则”与“具体原则”或者其区分的依据不够科学,没有将基本原则与税法价值、目标模式和宗旨等结合起来进行研究,而是孤立地就基本原则论基本原则。第二,注重对实体税法基本原则的研究,忽视对税收程序法基本原则的研究。个别学者虽然提出了应区分税法实体性基本原则和税法程序性基本原则,但其所提出的程序性基本原则完全是从提高征税效率的目标上来考虑的,没有包括监督征税权公正行使和保护纳税人权利的公开原则、参与原则、尊重纳税人原则等,更没有将正当法律程序和程序保障原则作为税收程序法基本原则的核心内容;其所提出的税法程序性基本原则也仅限于纯程序性的,而将本应属于程序与实体共通的基本原则(如征税公平原则、依法征税原则、征税效率原则)完全划归为实体税法基本原则。第三,将税收职能或税收活动的某一阶段原则当作基本原则,如“强化宏观调控原则”和“确保财政收入原则”等应属于税收职能,“维护国家主权和经济利益、促进对外开放原则”应属于涉外税法原则。

2.我国税收程序法基本原则体系的确立

基本原则是税收程序法基础理论的重要内容,是税收程序法内在精神的具体体现,它对整个税收程序的立法、执法、司法和理论研究有重要的指导作用。根据上述考察,我国在确立税收程序法基本原则体系时,应注意下列几个问题:

第一,税收程序法基本原则必须以程序价值和目标模式为“源头”,即基本原则的确立必须要在层次更高的税收程序价值、目标模式中去探寻。程序正义和法治理论是税收程序法赖以建立的理论基础,必须处理好税收程序法理论基础与基本原则的关系。从内容上看,两者具有交叉融合关系,但前者指的是理论前提或理论原点、出发点,又具有一定的目的性,后者则是指行为准则,是对理论基础的进一步阐发和规范化,也是理论基础的具体表现,因此不能将税收程序的价值追求作为基本原则,以防拔高基本原则的层次。一国税收程序法的目标模式也制约着其基本原则体系的构建,有什么样的目标模式即会有什么样的基本原则。我国在确立税收程序法基本原则时,必须考虑所选择的“权利效率并重模式”这一目标模式的要求。

第二,不能将税收程序法的基本原则与税收实体法的基本原理和基本原则相割裂。税收程序虽有相对独立的价值,但它与税收实体法是密不可分的,保证实体税法的正确有效实施是其重要功能和外在价值,两者的基本原则应在统一的税法理论基础上保持和谐、一致,但又不能相互等同或替代。同时,鉴于税收程序法在内容上采用实体与程序并存立法模式的合理和现实选择,税收程序法的基本原则不应局限于程序原则,还应包括程序与实体共通原则。

第三,确立税收程序法基本原则必须重视纳税主体的参与,应将其立于独立的程序主体地位,切实尊重纳税人基本权利,这是现代税收程序法的重要特征。

第四,必须考虑世界范围内税收程序法的发展趋势,在本土化与国际化之间寻求平衡。我国税收程序法基本原则的确立,既要立足于我国国情,也应考虑我国加入WTO和法律全球化的新形势,处理好与国际有关制度的接轨问题。法律文化的开放性及制度文明交流与优化选择,构造了一国法律发展与国际接轨的内在机制。而经济因素和税收活动的流动性,特别是现代市场经济的开放性和竞争性则为一国税收程序法与国际接轨提供了经济动力。因此,我国税收程序法基本原则的确立,必须充分考虑世界范围内税收程序法、行政程序法的发展趋势,借鉴它国经验,顺应时代潮流。另外,就形式而言,制定统一的税收程序法(税收基本法)、行政程序法,并在法典中直接规定基本原则,已为越来越多的国家和地区采用,我国也应采用直接规定式,这既符合我国的法律传统,也便于税收程序法的制定、实施和理论研究。

基于以上的分析和考察,笔者认为,我国税收程序法基本原则体系应当包括下列基本原则:

(1)程序与实体共通原则:依法征税原则、征税公平原则、征税效率原则、比例原则(自由裁量权公正行使原则)、诚信原则(信赖保护原则)。

(2)程序性原则:公开原则、参与原则、尊重纳税人原则。[17]

对于程序与实体共通原则,因其更多是在税法基本原则中阐述,限于篇幅,本文除重点论述程序性原则外,只对程序与实体共通原则中的比例原则作进一步论述。

税收法定原则论文篇(10)

 

一、量能课税原则的内涵 

 

谈到量能课税原则,我们有必要先讨论税收公平原则。税收公平原则是与税法的另一基本原则—税收法定原则相对的一种原则,从某种意义上说,是税收法定主义的一种补充性原则。①之所以这么说,是因为税收法定原则的主旨主要是法律形式主义的,它要求国家在征税时严格依据法律形式上的规定,而较少考虑纳税人的实际负担能力。相反,税收公平原则更多的是从实质平等、实质正义的角度考虑问题,它要求国家在征税时不仅应考虑纳税人量的负担能力,更应考虑质的负担能力,实现税收征纳的人性化,从而有效地保护纳税人的财产权、自由权、生存权等基本人权。

那么,量能课税原则与税收公平原则在税法中存在着怎样的关系呢?其实,关于税收公平原则更为详细的含义,一直存在两大传统—利益赋税原则和量能课税原则。在税法学的 发展 历程里,学者们围绕这两大传统进行了激烈的争论,争论的焦点在于何者更有利于公平的实现。利益赋税原则认为税收是社会成员为了得到政府的保护所付出的代价,纳税人根据各人从政府提供的服务,即公共服务中享受利益的多少而相应的纳税。量能课税原则则认为税收的征纳不应以形式上实现依法征税、满足财政需要为目的,而应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配,使所有纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。

比较这两大传统,我们可以发现,利益赋税原则把税收公平的基点定位在纳税人从公共服务中享受利益的多少,而量能课税原则将税收公平的基点定位于纳税人税收负担能力的强弱上。实际上,进一步思考,我们会发现,衡量税收公平的这两种不同的价值判断标准实质上反映了对税法性质的两种截然相反的认识和态度。利益赋税原则的着眼点和落脚点在于征税主体—国家一方,体现的是一种“国家利益”至上的思维模式,它只要求纳税人根据其从国家提供的公共服务中获得利益的多少缴纳相应的税赋,而不考虑其实际负担能力。换句话说,只要纳税人从国家的公共服务中享受到了利益,不管有无支付能力,都必须依法纳税。在这种原则指导下制定的税法必然是一种征税者之法,即保障征税者权力之法,保障国家税收之法。在人类已经跨入21世纪的今天,在人权保障呼声日益高涨、世界人权事业蓬勃发展的 现代 法治社会里,这样的税法是非常危险的,因为它时时刻刻都有可能对公民的自由权、生存权、财产权等基本人权构成威胁甚至侵蚀。它赋予了征税主体—国家强大的税收课征权,而忽视了另一方主体—纳税人的基本权利保障,致使弱小的纳税人根本无法对抗强大的国家机器,这样的税法明显不符合现代社会的发展趋势,在未来的税法改革中必须摒弃这种“恶法”。而量能课税原则的着眼点和落脚点在于纳税主体一方,体现的是一种“个人利益”至上的思维模式,它在保障国家税收收入的前提下,开始将更多的精力放在纳税人的个别性上。它要求国家在征税时,必须充分考虑纳税人的实际负担能力, 经济 能力强的多纳税,经济能力弱的少纳税,无经济能力的甚至可以不纳税。如果坚持这种原则的指引,那么,制定的税法就必然是一种纳税人之法,即保障纳税人权利之法、保障纳税人的自由权、生存权、财产权等基本人权之法,这种法律必然是一种“良法”,定会得到纳税人的广泛认同和遵守,从而实现法律实施的预期效果和目的。 

二、量能课税原则的法律地位 

 

量能课税原则作为税收公平原则的法律价值判断标准,虽然可以较好的解决税收在纳税人之间的公平分配问题,但是从税收观念过渡到可以统帅税收法律规则的法律原则却仍然需要法学做出诸多的努力。近年来,随着税法学界对量能课税原则的研究不断升温,关于这一原则的定位也开始引起学者们越来越多的关注,对于这个问题,学者们有着不同的认识,概括地说,大家的分歧集中在量能课税原则究竟是一种财税思想还是一项税法的基本原则的争论上。如日本学者金子宏将量能课税原则并入税收公平主义原则之中,作为税法的基本原则之一。我国 台湾 学者葛克昌、陈清秀也持有相同的观点。另外,日本学者北野弘久认为,量能课税只是立法原则,不是解释和适用税法的指导性原则。当然,也有很多学者对此观点并不赞同,在此不一一列举。② 

笔者以为,税收作为国家财政收入的主要形式,是国家对公民财产的一种“合法占有”,从形式上看,侵犯的是公民对其私人财产所享有的独占的、排他的所有权,这种私人财产权是一种宪法权利,是一种基本人权,我国宪法修正案第二十二条前两款明确规定:“公民的合法的私有财产不受侵犯;国家依照 法律 规定保护公民的私有财产权和继承权”。因此,为了对公民的私有财产权提供充分、有效的保护,确保纳税人的宪法权利能够切实得以实现,税法必须对国家的课税权进行规范和限制,防止国家权力滥用,否则,将有可能造成对纳税人基本人权的不适当侵犯,从这个角度也可以看出,我国税法未来的变革方向应当走“纳税人之法”的道路。目前学者们对于税收法定主义是税法的基本原则已达成共识,但是,单靠税收法定主义不足以支撑、维系整个税法“大厦”,难以对纳税人的基本人权提供天衣无缝的“保护网”。因此,必须在税法中引入另外一项基本原则,使它和税收法定原则一道来共同防御国家权力对公民财产权的威胁,并指引以后的税法改革。而量能课税原则的重心在于实质合理性,根据纳税人的税收负担能力公平分配赋税,这两种原则一刚一柔、一表一里,既能从形式上保证国家课税权的依法行使,又能从实质上确保纳税人之间的税负公平。因此,将量能课税原则确立为税法的另一基本原则,使之规范税法的各个领域,将会有效地调节税收法定主义的形式刚性,并最终实现“纳税人之法”的改革目标。 

 

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