会计与审计专业篇（1）

会计与审计学专业是经济管理学科的重要组成，其中融合了管理、经济、法律和会计、审计等各方面的内容，该专业主要培养能在企事业单位、政府部门及社会中介组织中从事会计、审计实务工作的实用性人才。

高职院校作为实用性人才培养基地，当然要承担为会计与审计系统输送各种类型的、掌握会计与审计专门知识和能力的人员的重任。事实上，大多数高职院校都在为如何培养合格的会计与审计人才进行积极探索。根据现在社会经济活动中的对会计与审计对象的选择，对合格会计与审计人才至少可以从以下两个方面进行评估：一是会计与审计人才总体的合格性，即会计与审计人才在总体数量和总体结构上要满足不同会计与审计主体对相应会计与审计对象进行审查和评价以有效实现其审计目标的需要，培养的审计人才既要满足企事业单位、政府审计、内部审计、社会审计三大审计主体不同需要，也要满足各个重要行业的特定需要。二是会计与审计人才个体的合格性，即会计与审计人才的知识和能力必须满足财政财务信息真实性、财政财务活动合法性、经济管理活动有效性的复合性要求，无论是会计、审计人员，都必须掌握相应知识和能力。当前，我国高等职业院校会计与审计人才培养模式难以满足上述要求，折射出现行高等职业院校培养模式弱点。

针对行业的需要，陕西财经职业技术学院很早就认识到会计与审计教育事业的产品是会计与审计人才，培养什么样的人才，应服务和服从于经济建设和会计与审计事业的发展。为此，我院会计与审计学专业不断研究审计人才需求的变化，并以此调整专业的培养目标和手段，更新教学内容和方法。

一、会计与审计人才的需求

根据国家会计与审计人才的需求预测，会计人才的高层次要求增多，审计机关审计人才，尤其是高级审计人才供求矛盾非常突出。随着审计业务比重的增加，审计机关产生了新的人才需求。因此，会计与审计学专业立足国家审计，开发特色课程，实施特色教学，树立专业品牌，近年来该专业先后开发了基础审计、财务审计、审计电算化等特色课程，与时俱进，重点突出会计与审计实训。随着经济发展、市场竞争激烈和企业制度的建设完善，将有越来越多的企事业单位意识到建立健全内部审计的必要性和重要性，对会计与审计人才的需求也将有明显增加。据了解，我国大约需要35万名会计与审计学方面的专业人才，但目前只有执业人员5万多名，且其中一大半得不到国际机构的认可，人才缺口很大。在未来10年我国需求的15类人才排行榜中，会计与审计学方面的专业人才位居榜首。从历年的就业情况来看，该专业就业层次较高，并一直保持着较高的就业率。

二、高职院校人才培养模式及我院现况

资料显示，我省十所高职院校里只有有2所设置审计专业或审计专业方向，有6所设置了会计专业，这只是会计与审计学科的一个分支，而且是设置在管理学专业之下，从2所高职院校会计与审计专业设置来看，对会计与审计人才以培养社会审计人才为主，而这种专业设置，缺乏对政府审计和内部审计专门审计人才培养的功能，会计与审计人才培养不能满足审计人才总体合格性的要求。

可以推断，我国高职院校审计人才培养总体结构体现出以下主要特征：一是我国高职院校审计人才培养模式单一，一些高职院校要么没有会计与审计类专业，要有就是注册会计师培训；缺乏所有会计与审计主体人才的培养功能；更加缺乏包括行政事业会计与审计、财政税务会计与审计、金融保险会计与审计、工程投资会计与审计等所有会计与审计门类人才的培养功能。二是我国会计与审计人才的培养以管理学专业为背景，会计与审计人才的培养中难免受管理学理论、思想、的制约，以管理学为背景的会计与审计人才培养机制，难以培养出既有会计操作技能，又能进行财政财务审计，又有绩效、效益审计知识和能力的复合性人才；作为学科来说，也难以形成促进审计与会计以外的其他多学科的交叉和融合的平台。

三、根据社会对审计人才的需求，调整高校审计人才培养模式

会计与审计专业优势经过多年建设，会计与审计学专业已经成为我院品牌专业，面对日益激烈的竞争环境，会计与审计学专业划分为基础审计、财务审计、绩效审计和资产评估四个专业方向，体现了审计学专业结构比较完整和全面的特点，突出了审计本质性的内涵，而省内开设了同类专业的其他院校，大多将其定位在社会审计方面，与之相比较，审计学专业整体架构比较合理。财会知识只能作为审计专业的基础之一，而不是全部内容，甚至不是其主要内容，现代审计理论要求我们审计专业的教学内容必须在文、史、哲和外语、计算机等基础课教学前提下，向经、管、法方面延伸。为此，会计与审计教学内容设计也体现了宽口径、厚基础、重实用”的原则，强调会计与审计专业人才全面素质的培养，不断拓宽其知识面，增强其社会适应性，培育其猎取知识的能力、运用知识的能力、调适和创新能力。

培养目标该专业培养具有优良政治素质，具备管理、经济、法律、会计和审计等方面的知识和能力，能在企业事业单位、政府部门及社会中介组织从事审计会计实务以及教学、科研工作的工商管理学科的高级专门人才。课程设置该专业的课程体系包括基础会计、财务会计、成本会计、基础审计、财务审计、绩效审计、会计电算化、审计电算化、税收实务、经济法、资产评估、公司战略与风险管理等；也包括一些实践性教学环节，如暑期社会实践、会计模拟实习、审计模拟实习、毕业实习等。我院2009年该专业的就业去向包括机关、企事业单位和部队，其中，在各级机关就业的占总就业人数的10％左右，事业单位占15％，各类企业占55％，金融单位占20％。

四、会计与审计专业的发展展望

1　充分认识管理学在会计与审计学科建设中的地位，管理学是现代审计学发展的重要前提。因此，必须关注管理学发展对会计与审计学的影响，把握会计与审计学科发展的新趋势。也就是说，要从现代经济管理的角度而不是从传统的财务核算、财务监督角度认识会计与审计的重要性，从会计与审计的对象、会计与审计的定位、审计与会计的关系、审计与管理学的关系、审计与经济学的关系以及审计与法学的关系等等认识现代会计与审计发展的趋势和方向，特别是要从研究对象、研究方法、学科体系等方面准确把握会计与审计学科同管理学科的联系和区别。对会计与审计的专业的研究有着重要的意义。

2　在经济学、管理学学科建设的今天，可以会计与审计学专业建设为核心，带动其他学科建设。首先，要加强对会计与审计学的基础理论研究，把握会计与审计学科发展的规律。其次，要加强对会计学与经济学与审计学、管理学与审计学以及法学与审计学的交叉学科研究，科学把握审计学科发展与其他学科的融合趋势。这样，在不会把会计与审计单独认为成为“大会计学”。

3　按照现代社会需要优化培养方案，为社会培养会计与审计专业人才。首先，要重新设置会计、审计专业作为管理学科的学科共同课程，强化经济学和管理学、会计学、统计学、管理信息系统等学科基础科，满足专业培养对基础理论的需要。其次，重新确定专业主要课程，满足培养“一专多能”的综合性会计与审计人才的需要。为了使学生毕业后能够尽快胜任会计与审计工作，必须对学生进行执业训练。在会计与审计教学过程中，要尽可能采用案例教学、模块教学，这样就能以点带面，增加学生对流程、会计、审计程序等的具体认识。同时，在本科教学的后期，可以把学生安排到会计师事务所或大型机构财务部门实习，增加学生的实践机会，提高学生的动手能力，使学生一毕业就能立即投入实际工作，既保证了会计与审计专业教学的效果，又满足用人单位的实际需要，是一举两得的。

会计与审计专业随着经济的发展在，高职院校的会计与审计学科必须建设适应社会发展的人才培养的模式，以培养满足不同社会需求的高素质的会计与审计人才，为经济发展作出贡献。

参考文献：

会计与审计专业篇（2）

高职教育的人才培养目标是培养适应生产、建设、管理、服务第一线的高等技术应用型专门人才。高职院校的实训教学环节就成为实现高职教育人才培养目标的重要环节。从高职高专会计与审计专业（以下简称会审专业）实训建设的角度来看，实训教学目标和培养模式已不能适应目前就业市场激烈的人才竞争，因此必须从根本上切实转变办学理念，完善专业实训体系的构建，不断提高学生的专业动手能力。

一、高职院校会计与审计专业实训建设存在的问题

（一）实训教学目标缺乏指导性

目前，大多数高职高专会审专业的实训教学目标主要是结合市场对会计、审计岗位的需求，加大实训教学力度，培养具有较强动手能力的会计、审计技术应用型人才。但在实际中，由于审计实训教学素材少、难度大，效果差等原因，明显存在突出会计，弱化审计实训教学安排，实训计划不合理等现象，致使会审专业与会计专业的实训教学在实质上没有太大区别。会审专业的实训教学目标没有细化，没有特色，使实训教学目标的指导性作用被弱化。

（二）实训建设体系构建不均衡

会审专业实训建设包含硬件建设和软件建设两大部分，但在实践过程中，存在这两部分建设不均衡现象。硬件建设中高职高专更为关注可直接购买或引进的实训工具建设和挂图及模型建设，而忽视教材建设，特别是参考较少需要自主编制的实践教材，如内部控制和内部审计实训教材。软件建设中高职高专更为关注易于实施的教师实践能力建设，而忽视了实训教学方法建设，特别是对案例教学、教学软件运用教学没有深入研究，对“合作制”“仿真制”实训模式盲目引入，没有收到预期的教学效果。

（三）实训课程设置不合理

大多数高职高专会审专业实训课程设置是借鉴会计专业、审计专业实训课程设计的，只是简单对等安排，缺乏专业特色分析。其次，会计、审计各专业主干实训课程之间联系密切，存在一定的先后顺序，但绝大多数高职高专只关注课程知识结构上的先后关系，忽略了课程知识体系上的互补性，没有充分整合课内实训和单列实训课程，将会计和审计的实训融合寄托在综合实训上，浪费了有限的实训资源和时间，降低了课内实践和单列实践课程的效果。

（四）实训教学素材单一

目前会审专业实训教学素材存在会计实训素材一边倒，审计实训素材匮乏、单一的现象。大多数高职高专审计实训多以审计过程的单项实训项目设计为主，缺乏系统性。从仿真实训上看，审计实训软件匮乏，主要针对注册会计师审计，如《审计实训教材软件》、《审易465审计模拟教学软件》，没有涉及内部审计的实训软件，无法满足内部控制时代的岗位需求。且审计教学软件提供的案例跨越时间短，经济业务变化少，训练类型单一，多为差错舞弊的账项审计类型，无法提供对被审单位重大错报风险评估等重要审计环节训练，与实际审计存在很多差异。

（五）实训教学资源分配不科学

会审专业会计、审计实训虽然在实训课时安排上相当，但从实训资源应用及效果上看，审计实训差很多。从教学师资分配上看，没有合理分配和运用实践型教师资源。课内实训大多由理论课教师教授，主要是针对理论要点的理解和训练，缺乏实训指导性。而“双师型”教师培养模式要求实践经验丰富的老师也要教授理论课程，造成单设实训课在实训课程比例逐渐增大的教改趋势下，没有足够的实践教师担任，实训课程效果参差不齐。

（六）教师队伍实训能力不足

目前各高职高专都很关注“双师队伍”建设，加大教师到企业锻炼的力度，取得了一定成效。但由于实践锻炼时间短或不连续，财务、审计部门等问题，老师很难真正深入系统的参与企业的账务核算、财务管理，甚至对会计流程基本的十大岗位都没有全部体验。审计实践也顶多完整参与一两项审计业务，对审计职业判断培养、审计方法的运用、重大错报风险评估，审计沟通技巧等的理解不够透彻。其三，大多数专职教师对会计、审计领域改革热点和政策走向不了解，不熟悉，知识陈旧，不能适应实践岗位发展需要，直接影响培养学生的效果。

二、高职高专会审专业实训建设措施

（一）合理定位培养目标

高职高专会审专业是“技能型”、“应用型”的人才教育，专业具有开阔的就业范围，即可从事会计工作、又可从事审计工作。基于设立初衷，专业培养定位应以就业为导向，定位于培养地区中小企业的骨干会计人员、基层会计管理人员、内部审计人员和理财公司、会计师事务所审计人员。学生的专业素养培养方向，应针对会计、审计两种岗位要求，重点提升学生会计、审计岗位的职业判断、专业基本实践技术、管理理念、软件应用能力、内部控制、资产评估等方面的能力，以适应社会的需求。

（二）建立完整的专业实训建设体系

注重专业实训建设体系的均衡发展，以专业为分界，课程为核心，实训为基础进行系统构建。硬件建设中除继续加强实训工具建设和挂图及模型建设外，应加大实训教材建设。在理论教学和实践训练两者并重，后者优先的指导下，加强实训素材组织实例化和模拟课程的制作。根据专业标准化管理的需要，规定每门课程素材的基本标准，建立课程实训教材开发制度，纳入各高职高专的教学质量工程建设，实现既符合课程的内涵要求，又利于课程间的协调。软件建设方面，重视教师实践能力培养的同时，关注实训教学方法研究，建立研究团队，推行案例教学和教学软件运用教学，科学引入 “合作制”和“仿真制”实训模式。

（三）科学安排实训课程

课程安排是实训教学建设的基础，应依据专业知识体系特点，结合行业需求，科学组合。单列实训课程以专业必备实训课程为主，适当考虑会计和审计中运用广泛的实践技能。必备课程包括会计基础实训、中级财务会计实训、纳税实务实训、审计学原理实训、社会审计实训，增设课程是内部会计控制实训和会计报表实训，它们不仅是会计、审计岗位中广泛运用的技能需求，也是内控时代的必备技能需求。课内实训主要以补充单列实训的课程为主，如设立成本会计课内实训让学生掌握成本核算的基本方法和技能，为综合实训打下基础;设立会计电算化课内实训培养学生常见会计软件的实际操作和应用能力，为完善会计基本技能作补充;设立内部审计课内实训、资产评估课内实训培养学生内部审计和资产评估的基本操作技能，为审计实训技能作补充。综合性实训课程则包括理财之道软件实训、、ERP沙盘模拟演练、会计实务模拟实训、审计软件综合实训，旨在培养学生的会计管理、审计分析等专业技能综合运用能力。

（四）优化实训教学资源

首先，应该充分挖掘课内实训和单列实训课程的内在联系，合理安排实训顺序，节约实训资源和时间成本。大一下学期为基本技能学习期，开设会计基础、会计基本技能实训（出纳实训）等，主要针对会计基本技能的掌握，重点是学生对手工做帐各环节实际操作的掌握和理解。大二上学期是会计基本技能巩固期，开设中级财务会计（以下简称中财）一阶段实训、成本会计实训、纳税实训等，主要锻炼会计岗位实操技能，重点是在中财实训中增加会计流程实训内容。大二下学期是会计与审计基本技能互补关键期，开始引入审计基本技能。大三上学期是会计与审计专业技能融合期，主要侧重会计综合实训、各类审计实训，会计实训结果可作为审计实训素材。大三下学期是专业综合技能巩固期，该阶段主要是专业实习，同时以导师制方式安排审计综合实训，作为毕业考核，进而实现学生多角度，多渠道的实践锻炼。

其次，分阶段、合理进行不同教师角色的分工和配合，注重教学过程的标准化。在教师队伍实践能力较弱阶段，实践课程尽量安排实践能力强的教师为主导教师，理论课老师为助教。既能保证实践课授课效果，又为理论课老师积累实践经验提供了一种途径。在教师队伍实践能力均衡阶段，则可将理论课和课内实训交由同一老师教授，实践经验丰富的老师上单列实训或综合实训课。

（五）丰富实训教学内容

实训教学内容应根据专业培养目标和学生专业素养培养方向的要求进行补充。学生综合实践技能包括基本素养、专业基本技能、专业技能和创新技能。基本素养除英语、计算机应用能力、应用文写作能力等外，应补充专业沟通能力;专业基本技能除会计和审计软件应用、会计基础规范要求的基本技能（如凭证编制、发票识别、账簿登记等）、会计和审计的基本职业判断等外，应补充基本职业道德素养培养、考取从业资格证。专业技能除了对会计、审计循环各岗位职责和岗位专业技能的把握，会计报表分析、内部控制和财务管理综合分析外、还应增加不同类别审计步骤中的专业应用文写作、专业分析方法与沟通能力的综合运用。

（六）优化实训教学方法

实训教学方法的使用应结合学校实际和学生特点，关注学生知识体系、接受能力、学习兴趣，认真分析各实训教学方法的优劣，阶段化地推进和优化教学方法。首先，高职高专应充分挖掘案例教学、教学软件运用教学的优势，在理论和实践教学上广泛推行。将高职高专及下属实体的财务、内部审计实例编入案例或实训教材，提升教材的实践性和趣味性。其次，有效组合“合作制”和“仿真制”。由于会计和审计性，“合作制”不适合进行大批量学生的实训，故应本着双赢的原则，实行订单式培养，为合作企业提供优秀的毕业生，提供企业的后续教育或高层次的专业培训;合作单位为高职高专提供老师实习岗位，提供实践素材，提供高级专业人员的专题讲座等。“仿真制”能为学生提供和实际工作一致的实践锻炼，但受会计种类单一性、业务特殊性和制作成本高的局限。故应该扬长避短，根据培养目标面对的就业主体，选择对应会计种类的仿真模拟案例，并将其放在会计、审计综合实训中，而将仿真案例中的特殊业务作为相关专业教学的案例素材。

（七）强化校内外实训基地建设

这是会审专业硬件建设中不可缺少的部分，校外实训基地建设受经济条件和环境条件限制，可根据高职院校的实际而定，最好选择校企合作方向，可跨区域引进。此外，还可以利用学校教师资源，建立理财公司，会计师事务所等前厂后校模式的校外实训基地。校内实训以模拟实训室为主，除常见的会计、审计模拟实训室外，还应建立模拟银行、模拟纳税实训室，以完善岗位及环境模拟实践。

（八）提高教师的专业实践能力

在教师的专业实践能力提升上，应建立专职教师专业实践制度，要求专职教师每学期完成一个月的专业实践工作，并纳入年度考核。实践培训的形式，应以资源共享，提高效率为原则。首先是高职高专会计、内审部门接受会审专业的教师做兼职会计、兼职内审员等，不仅提升了专职教师实践能力，为专职教师提供了关注和熟悉会计、审计领域改革热点、政策走向的平台;同时也为高职高专会计、内审部门提供了会计、内审人才后备军和政策研究、决策分析的智囊团。其次是外部实践培训形式，可建立教师实践培训基地，到校企合作单位顶岗实习，或专职教师自己联系。

参考文献：

[1]谷新民.高职高专院校会计专业实践教学体系的构建[J].会计之友，2009（20）.

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[4]潘玉萍，赖秋萍.高职院校会审专业实践教学现状分析与对策[J].价值工程， 2013（12）.

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会计与审计专业篇（3）

一、引言

审计质量的高低取决于审计师的独立性和专业胜任能力两个方面，而审计师的行业专长作为专业胜任能力的重要组成部分，也是影响审计质量的一个重要因素。在审计师独立性既定的条件下，审计师对客户所在行业的经营流程、行业特征、所需遵循的特殊会计政策的深入了解，有助于提高其专业判断能力和审计质量。

近年来，中国审计市场集中度逐年上升，事务所的品牌声誉与行业专长成为客户选择事务所的重要参考指标。国外已有大量的文献研究了审计师行业专长对审计市场的影响，总体上来说，国外的研究文献基本上认为审计师行业专长有利于提高审计质量。而目前国内对于审计师行业专长如何影响审计质量因素的研究文献相对来说较少，且结论不太一致。为加强对这一问题的理解，本文以2007与2008年上市公司审计市场的数据为依据，对事务所行业专长与审计质量之间的关系进行了实证检验。

二、研究假设

事务所行业专长对审计质量的影响可以从以下三方面来分析。首先，行业专长事务所具有更专门的审计技能与经验；具有因经济规模而产生的低成本或因知识规模而产生的专精知识。其次，事务所发展行业专长是审计市场激烈竞争的必然结果。如果事务所对某些特殊行业的相关知识缺乏必要了解，则可能无法正确的评价其会计报表对利润的估计是否存在水分。反之，如果事务所能通过行业专长将自己的审计服务与竞争对手相区别并以此吸引客户且得到认同，那么这个事务所将取得极大的竞争优势。再次，由于行业专长事务所在特定行业中持续地进行专门审计技术、人力、财力、物力和组织控制等方面的专用性投资，当其提供了低质量的审计报告时必然会造成相对于非行业专长事务所而言更负面的影响，承担了更大的风险，因此行业专长事务所更有激励提供高质量的审计报告。

尽管行业专长对审计质量的提高有明显的帮助，但也可能因事务所过度依赖该行业而伤害其独立性和降低审计质量。两者的综合效应如何对审计质量产生影响需通过经验证据加以检验。我们首先设定假设条件：

假设：事务所行业专长与审计质量正相关

三、研究方法

（一）事务所行业专长的度量

采用事务所的行业市场份额作为行业专长的替代变量，变量又分连续变量和哑变量两种。

行业市场份额是以特定行业为出发点，考察特定行业中某家事务所所占市场份额的指标。

1、连续变量（MS）

2、哑变量（MS_D）

若MSik大于或者等于10%，则定义i事务所为K行业的专长事务所，并令哑变量MS_Dik=1，否则MS_Dik=0。之所以采用10%作为划分行业专长的阈值，原因有二：一是国外的相关研究通常将划分行业专长的阈值设在10%-20%之间。二中国会计师事务所的行业市场份额的平均值仅为4%，如果我们将阈值定得过低，就会导致每个行业有较多数量的行业专长事务所，这与中国事务所行业专长的发展尚处于起步阶段不相称。因此，我们借鉴国际标准的下限——10%作为划分行业专长的阈值。

（二）审计质量的度量

我们采用异常应计（abnormalaccruals）指标来度量审计质量。异常应计指标反映了会计师运用会计选择和判断对会计应计项目的操控性程度，包括操控性应计利润（DAC）和异常性营运资本（AWCA）等。一般而言，高质量的审计应当容忍更低程度的操控性应计利润水平。

操控性应计利润依据调整的Jones模型和分年度分行业样本进行估计，计算公式为：

其中DAC是操控性应计利润，TAC是应计利润总额（等于净利润减去经营活动现金流量净额），ΔREV是主营业务收入的变动量，ΔREC为应收账款的变动量，PPE是固定资产原值，上述变量均除以上年末总资产TA。待估系数a1、a2和a3由下列回归方程估计：

TACjt/TAjt-1=a1（1/TAjt-1）+a2*ΔREVjt+a3（PPEjt/TAjt-1）

（三）建立模型

分别以操控性应计利润的绝对值为因变量，以事务所行业专长为测试变量，建立多变量回归模型：

DAC=β0+β1SP+β2TAC+β3CFO+β4SIZE+β5HlEV+β6AGE+β7NEG+β8BIG4+β9BIG7+β10Y2007

其中DAC是操控性应计利润，SP为事务所行业专长变量，分别采用MS，MS_D表示。其他变量为控制变量：TAC为应计利润总额除以上年末总资产；CFO为营业活动现金流量净额除以上年末总资产；SIZE为公司资产总额的自然对数；HLEV为高负债公司哑变量，当公司资产负债率高于3/4分位数时为1，否则为0；AGE为公司已上市年份数，等于年报会计年度减去上市年度；NEG为亏损公司哑变量；BIG4为国际“四大”事务所哑变量；BIG7为国内“七大”事务所哑变量。Y2007为控制2007年度的哑变量。

四、样本选择

本文所采用的相关数据来源于CCER数据库初选样本包括2007年至2008年在上海和深圳股票交易所上市的非金融行业公司样本。上市公司行业分类标准依据中国证监会2001年颁布的《上市公司行业分类指引》，其中制造业由于公司数较多，我们采用二级行业分类，其他行业采用一级行业分类。以初选样本为基础，我们删去了当年新上市公司样本、股东权益为负的样本、；在计算操控性应计利润时我们还剔除了分年分行业中公司数小于20的样本以降低模型估计误差；最后得到的有效样本数为2178个。本文数据处理和统计分析使用Eview3.1计量分析软件进行。

五、实证结果

（一）描述性统计与单变量分析

表1列示了各变量的描述性统计量。从表中可以看出，行业市场份额（MS）的均值是0.0381（中位数为0.0186），可见我国会计师事务所的平均行业专长程度较低，由行业专长事务所审计的公司占全部公司的9.183%。此外，高负债公司占8.999%，亏损公司占11.708%，公司已上市年份约为9年，国际“四大”审计的公司占7.117%，国内“七大”审计的公司占25.666%。

上述结果尚不能确证行业专长与审计质量之间真实的相关关系，原因有二：一是只考察了行业专长哑变量的情形，而没有考察行业专长连续变量的情形。二是没有考虑影响审计质量的其他因素的影响。因此，我们需要通过多变量回归模型控制其他因素的影响后来确定行业专长与审计质量之间的相关关系。

从表中可以看出，DAC、TAC的最大值与CFO的最小值和均值相比出现了较大的偏差，这是由于样本ST天华（600745）上一年的资产特别小，只有14772717.01元，在每一个变量除以上年的总资产时数值就会变大，最终造成DAC、TAC与CFO出现较大的偏差。

（二）多变量回归分析

表2给出了多变量回归结果。从表中可以看到，当行业业专长变量为行业市场份额哑变量（MS_D）时，其系数显著为负，与预期符号和原假设相同，说明事务所行业专长与审计质量正相关。

六、研究结论与建议

事务所行业专长是影响审计质量的重要因素。本文以2007—2008年上市公司为样本，进行了事务所行业专长与审计质量之间相关性的实证检验。研究结果发现：就总体样本而言，在控制了其他变量的影响后，事务所行业专长与审计质量成正相关。

因此，我们认为应当鼓励事务所加快发展行业专长。应继续加强审计市场的法律法规等制度建设，促进审计市场的有序发展，逐步提高审计市场的集中度。鼓励更多的事务所采用行业专长的差异化策略，通过行业专长使自己获得区别于竞争对手的行业审计优势，提高审计服务的质量。

参考文献

1、蔡春，鲜文铎.会计师事务所行业专长与审计质量相关性的检验——来自中国上市公司审计市场的经验证据[J].会计研究，2007(6).

会计与审计专业篇（4）

一、 引言与制度背景分析

在发达国家，审计市场竞争日益激烈使得会计师事务所将行业专门化行为作为差异化的竞争战略。很多学者认为行业专门化投资会使会计师事务所的市场份额提高，并使会计师事务所提高审计质量。本文所关注的是，在我国首次公开发行证券的审计市场，会计师事务所是否也进行了行业专门化投资，发挥了行业专家才能？如果会计师事务所发挥了行业专家才能是否能够提高审计收费?

在注册会计师行业较为发达的西方国家，审计市场结构的演变规律是日趋集中。早在1932年，美国注册会计师的排行榜便凸显出“八大”会计师事务所的强势地位。截至2002年底，“四大”会计师事务所在美国审计市场的份额为78%，其中一个重要原因是自20世纪80年代末“八大”会计师事务所开始走行业专门化的发展道路。

目前，在我国困扰会计师事务所的无疑是与审计工作如影随形的审计风险。在多变的经营环境下，在变化多端的资本市场中，在违规技术手段越来越“高明”的会计舞弊行为中，会计师事务所接连发生审计失败。2001年，我国中天勤会计公司未能深入了解天津广厦公司“萃取技术”方面的行业相关知识，导致审计失败；负责蓝田股份公司审计的沈阳华伦会计公司则由于行业知识的欠缺而未能从毛利率、现金流量、行业应收账款周转期与收入的关系等方面判断出水产品业绩的异常。为此，自1998年以来我国了一系列推动会计师事务所扩大规模的政策规定，尤其是2000年3月由财政部的《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》和2000年6月由财政部和证监会联合的《注册会计师执行证券期货相关业务许可证管理规定》，大大推动了会计师事务所的合并进程。会计师事务所通过强强联合或组建集团扩大了规模并积极参与国际竞争。2005年中国注册会计师协会了多项审计准则的征求意见稿，在这些征求意见稿中有很多内容涉及审计师的行业专长，比如《中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑》明确要求审计师在出具审计报告时要关注被审计单位的行业环境。2006年财政部也了多项会计准则，其中《企业会计准则第3号——投资性房地产》、《企业会计准则第5号——生物资产》和《企业会计准则第27号——石油天然气开采》等都要求关注特殊行业情况或行业中的特殊事项。由此可见，审计监管政策也逐渐肯定了行业专长在审计中的重要作用，审计监管也要求审计师培养自己的行业审计专长。2007年5月26日中国注册会计师协会下发《关于推动会计师事务所做大做强的意见》，该意见提出准备用5至10年的时间培育100家左右具有一定规模、能够为大型企业和企业集团提供综合服务的会计师事务所，并在此基础上培育10家左右能够提供跨国经营综合服务的国际化会计师事务所。持续合并与规模扩大为我国会计师事务所走行业专门化的发展道路提供了潜在的可能性。那么，在我国首次公开发行证券的审计市场中会计师事务所是否已经形成了一定程度的行业专门化？行业专门化能为会计师事务所带来可持续的竞争优势吗？

二、 行业专门化投资与审计收费溢价的理论分析

行业专门化行为需要花费高昂的专用投资成本，对于会计师事务所而言，是一种沉淀成本。从理论上说，它必然要求相应的回报，相对于非专用性的其他会计师事务所，应该收费更高，获得溢价［1］。shaked（谢克德）和sutton（萨顿）建立和发展了一个纵向差异化模型，表明企业通过生产更高质量的产品，从而收取了更高的价格和获得更多的利润［2］。但是，他们的模型假设质量的生产不需要成本，即生产高质量和低质量的厂商单位生产成本是相同的。这个假设过于理想，在现实中，提供不同质量厂商的生产成本可能是不同的。为此，我们对模型进行了改进，允许提供不同质量的会计师事务所的生产成本不相同。假设消费者消费一单位的审计产品，其质量为q，支付价格p；如果不购买该审计产品，则为0。对质量的喜好参数θ，均匀地分布在θ≥0和θ=θ+1之间的消费人口中，其密度为1。

假设有两家会计师事务所，会计师事务所i的审计质量为qi，这里q2>q1，即会计师事务所2通过行业专门化投资提供了比会计师事务所1更高的审计质量，令δq=q2-q1，表示审计质量差异，会计师事务所单位生产成本为ci。

令消费者的效用函数为u：

u=θq-p，如果消费者购买质量为q，价格为p的产品

0，如果消费者不购买

假设1：θ≥2θ，即消费者差异性足够大。

假设2：c2-c13δq+2θ-θ3(q2-q1)≤θq1，这保证了在价格均衡中，低偏好的消费者会选择更低质量的审计产品，从而市场“被覆盖”。

令δq=q2-q1，我们首先寻求一个市场被覆盖，两家会计师事务所争夺消费者的均衡。质量喜好参数为θ的消费者购买高质量的审计产品，质量喜好参数为θ的消费者购买低质量的审计产品。当且仅当θq1-p1=θq2-p2时，参数为θ的消费者将对这两种产品无差异。解得θ=p2-p1q2-q1，因此，θ＞p2-p1q2-q1的消费者会购买高质量的审计产品，而θ＜p2-p1q2-q1的消费者会购买低质量的审计产品。由于参数θ是均匀分布的，且密度为1，因此，我们得到两家会计师事务所的需求函数为：

d1（p1，p2）=p2-p1δq-θ（1）

d2（p1，p2）=θ-p2-p1δq（2）

在纳什均衡中，每家会计师事务所i选择pi以最大化利润（pi-ci）di（pi，pj）。

反应函数为：

p2=r2(p1)=(p1+c2+θδq)／2（3）

p1=r1(p2)=(p2+c1-θδq)／2（4）

联立方程（3）和方程（4）

得p1=2c1+c23+θ-2θ3δq，

p2=2c2+c13+2θ-θ3δq

两家会计师事务所的需求为：

d1=c2-c13δq+θ-2θ3，

d2=2θ-θ3-c2-c13δq

进一步解出，两家会计师事务所的利润为：

∏1(q1,q2)=19(θ-2θ)2δq+2(c2-c1)(θ-2θ)+(c2-c1)2δq

∏2(q1,q2)=19(2θ-θ)2δq+2(c1-c2)(2θ-θ)+(c2-c1)2δq

因此，提供高质量审计产品的会计师事务所与提供低质量审计产品的会计师事务所的价格差异为：

p2-p1=c2-c13+θ+θ3δq

两家会计师事务所的利润差异为：

∏1(q1,q2)-∏2(q1,q2)=13(θ-θ)2δq+23(c1-c2)(θ-θ)

从该模型可以看出，会计师事务所的质量差异化程度越大（δq越大），其所收取的价格越高，利润也越高。此外，不同会计师事务所的价格溢价与利润，也取决于他们的生产成本。

1． 如果两家提供审计服务的会计师事务所的单位生产成本相等，即c1=c2，那么，提供高质量审计服务的会计师事务所2比提供低质量审计服务的会计师事务所1收取了更高的价格，也赚到了更多的利润。

2． 如果生产高质量审计产品的会计师事务所2的成本高于生产低质量审计产品的会计师事务所1的成本，即c2＞c1，那么我们看到，提供高质量审计产品的会计师事务所2收取的价格明显高于提供低质量审计产品的会计师事务所1，且价格差异比两家会计师事务所单位成本相同时更大。

但是，此时提供高质量审计产品的会计师事务所获得的利润取决于消费者的质量喜好参数、质量差异与两家会计师事务所的成本差异比较。

当(θ+θ)-2(c2-c1)＞0，即0＜c2-c1＜θ+θ2，提供高质量审计产品的会计师事务所2获得的利润大于提供低质量审计产品的会计师事务所1。

当c2-c1＞θ+θ2 时，即使提供高质量审计产品的会计师事务所2的价格高于提供低质量审计产品的会计师事务所1，但此时会计师事务所2所获得的利润小于会计师事务所1，这意味着提供高质量审计产品并不必然给会计师事务所2带来更高的利润，会计师事务所2在提供高质量审计产品的同时，必须要控制成本，否则成本增幅过大将会抵消价格的增加所带来的利润增加，当提供高质量审计产品的成本过高时，纵向差异化将变得无利可图。

3. 如果c2＜c1，即提供高质量审计产品的会计师事务所2的单位生产成本小于提供低质量审计产品的会计师事务所1的生产成本，那么提供高质量审计产品的会计师事务所的利润一定显著高于提供低质量审计产品的会计师事务所1。但提供高质量审计产品的会计师事务所2的价格与提供低质量审计产品的会计师事务所1的价格差异是不确定的。

当θ+θ＞c2-c1时，提供高质量审计产品的会计师事务所2的价格p2高于提供低质量审计产品的会计师事务所1的价格p1，而当θ+θ＜c1-c2时，p2＜p1。

4. 纵向行业差异化模型表明，具有行业专门化投资行为的会计师事务所的收费是高于不具有行业专门化投资的会计师事务所的。但是更高的成本却不利于消费者需求的提高，从而影响会计师事务所的利润。当c2-c1＞θ+θ2 时，会计师事务所将不能通过提供高质量的审计产品而获得比提供低质量审计产品的会计师事务所更高的审计利润。为此，会计师事务所在提高审计产品质量的同时，要降低成本。

具有行业专门化投资行为的会计师事务所的利润，可以由两方面实现。一方面，会计师事务所通过行业专门化投资达到更高的审计质量差异，但这会使审计固定成本提高；另一方面，行业专门化投资帮助审计降低边际成本。因此，行业专门化的会计师事务所的价格行为与利润获得取决于这两方面的权衡。这使具有不同投资成本的行业专门化的会计师事务所的价格行为不一致，可以高于，也可以低于非专门化会计师事务所的价格。如果行业专门化投资行为的会计师事务所2在提高审计产品质量的同时单位审计成本能够得到有效控制，即当0＜c2-c1＜θ+θ2 时，其价格和利润都将会高于提供低审计产品质量的会计师事务所1。如果行业专门化的会计师事务所2的单位审计成本不能得到有效控制，即c2-c1＞θ+θ2时，其价格就会高于会计师事务所1的价格，但利润小于会计师事务所1，这样会计师事务所2对行业专门化投资将由于成本的显著增加而变得无利可图。而当c2＜c1时，即使行业专门化投资的会计师事务所2的价格低于会计师事务所l的价格，其利润也大于会计师事务所1，此时需求的显著增加使实施行业专门化投资行为的会计师事务所2仍然有利可图。

实证的研究也证实了以上模型。craswell（克拉斯威尔）对澳大利亚审计市场的研究发现了具有行业专门化的会计师事务所能够收取更高的审计费用［3］。mayhew（梅休）对1991年—1997年美国首次公开发行市场的研究发现，那些在行业中占据领导地位且其市场份额远远高于其他会计师事务所的行业专门化的会计师事务所，收取了更高的审计费用，而其余不是行业领导者的行业专门化会计师事务所的审计收费随着市场占有率的提高而下降［4］。

上述理论模型和实证检验表明，不同会计师事务所行业专门化的投资帮助其获得了审计收费溢价。与以往研究不同的是，我们将对中国首次公开发行证券的审计市场上会计师事务所行业专门化投资行为进行研究，从实证角度来验证中国首次公开发行证券的市场上是否存在行业专门化投资带来的审计溢价。相对于年报审计市场而言，首次公开发行证券的审计市场是一个竞争激烈的审计市场，该市场上的审计收费远高于年报审计市场的收费，而且会计师事务所一旦参加了一家公司上市过程的审计，就很容易与之建立长久的合作关系，因此每个审计师都非常看重这个市场的业务。此外，在普通的年报审计市场上，客户在选择审计师时需要考虑变更成本，而在首次公开发行证券的审计市场上审计师与客户是初次合作，客户在选择审计师时不需考虑变更成本，所以这个市场上的竞争激烈程度是高于年报审计市场的。

三、 研究设计

（一） 研究变量的定义

1. 因变量及其设置

由于本文研究在首次公开发行证券的审计市场中会计师事务所的行业专门化与审计收费的关系，因此本文以首次公开发行证券的审计收费金额的自然对数形式作为因变量（lnaf）。

lnaf为首次公开发行证券的审计收费金额的自然对数。

2. 实验变量

sp为测试变量。当公司年度财务报告的审计师为其所在行业的行业专家时specialist=1，否则为0。我们将某年度特定行业中的最大行业市场份额(该会计师事务所在该行业所审计的客户资产总和占该行业全部客户资产总和的比例)的会计师事务所界定为该行业的行业专家。基于上述理论模型分析，我们预期 specialist与lnaf存在正相关关系。

3. 控制变量

（1） 审计客户规模。审计客户的资产规模越大，预期首次公开发行证券的审计收费越高。francis（弗朗西斯）等人用修正过的simunic回归模型考察了澳大利亚审计市场，发现上市公司的资产规模和反映上市公司经济交易或事项复杂程度的变量（控股子公司个数）与审计收费显著相关［5］。我们采用审计客户上市前最后一期期末资产总额的自然对数来反映审计客户的规模。

lnta=审计客户上市前最后一期期末资产总额的自然对数

（2） 审计复杂程度。首次公开发行证券审计的复杂程度越高，预期首次公开发行证券的审计收费越高。年报审计收费通常采用审计客户在被审计年度末所拥有的纳入合并报表范围的子公司数目作为衡量审计复杂程度的变量。考虑我国会计师事务所为首次公开发行证券的公司提供3年或3年为一期的审计服务，我们使用上市公司在首次公开发行证券期间所拥有的、纳入合并范围的子公司数目合计的平方根来衡量首次公开发行证券审计的复杂程度。

sqsubs为上市公司在首次公开发行证券期间所拥有的、纳入合并范围的子公司数目合计的平方根。

（3） 财务状况。firth（弗思）通过对新西兰上市公司审计收费影响因素的研究发现，应收款项与总资产的比率是影响审计收费的最重要变量之一［6］。simunic（西蒙克）发现上市公司资产负债率是影响审计收费的因素之一［7］。因此，我们设置了如下变量：arta=每期期末应收账款／每期期末资产总额；avarta为首次公开发行证券期间每期arta的算术平均值；invta=每期期末存货／每期期末资产总额；avinvta为首次公开发行证券期间每期invta的算术平均值；curratio=每期期末流动资产／每期期末流动负债；avcurratio为首次公开发行证券期间每期curratio的算术平均值；longdebt=每期期末长期负债／每期期末资产总额；avlongdebt为首次公开发行证券期间每期longdebt的算术平均值。

（4） 经营成果。simunic（西蒙克）发现上市公司前两年的盈亏状况与审计收费相关［7］。通常上市公司的实际盈利能力越高，审计风险也就越低，预期的首次公开发行证券的审计收费也就越低。考虑上市公司普遍采用非经常性利润进行盈余管理、调节盈利能力，我们采用扣除其他业务利润后的营业报酬率来衡量上市公司的经营成果。

roa=（每期营业利润-每期其他业务利润）／期末资产总额，

avroa为首次公开发行证券期间每期roa的算术平均值。

（5） 盈余管理迹象。伍丽娜研究发现公司盈余管理的表现之一，即净资产收益率处于“保牌”区间，与年度财务审计收费存在显著负相关关系［8］。盈余管理迹象是衡量审计风险的一个重要方面，我们参照teoh（特诺）等对首次公开发行证券盈余管理的研究使用可操纵性应计利润占总资产的比重来反映上市公司盈余管理的迹象。该指标越大，上市公司盈余管理的迹象越明显［9］。对可操纵性应计利润的计算，我们使用截面修正的jones模型，总应计利润采用资产负债表法计算（因为部分公司部分年度的现金流量表不可获得，我们无法使用现金流量表计算可操纵性应计利润），非操纵性应计利润则是通过下面的公式计算获得：

ndat=α1（1/at-1）+α2（δrevt/at-1）+α3（ppet/at-1）

上式中，ndat是经过第t-1期期末总资产调整后的第t期的非操纵性应计利润， δrevt是第t期收入和第t-1期收入的差额，ppet是第t期期末总的厂地、设备等固定资产价值，at-1是第t-1期期末总资产，α1，α2，α3是不同行业、不同年份的特征参数，其估计值根据以下模型，并运用经过行业分组的不同年份数据进行回归取得。

tat/at-1=a1（1/at-1）+a2（δrevt/at-1）+a3（ppet/at-1）+εt

上式中，a1，a2，a3是α1，α2，α3的ols估计值，tat是第t期的总应计利润，εt为剩余项，代表各公司总应计利润中的可操纵性应计利润部分。

dac=首次公开发行期间可操纵性应计利润/首次公开发行期末总资产

（6） 审计师特征。审计师的规模或审计师声誉对审计收费是有一定影响的。francis（弗朗西斯）和stokes（斯托克斯）通过考察规模最大和最小的各96家澳大利亚非金融类上市公司的审计收费情况发现，对于规模小的上市公司，“八大”会计师事务所的审计收费较其他会计师事务所的审计收费要高，证明了“八大”会计师事务所的审计收费高于其他会计师事务所［10］。知名的会计师事务所或者规模大的会计师事务所提供审计服务的质量相对较高，谈判能力较强，所以预期的审计收费也较高。我们将首次公开发行证券的审计市场的主审会计师事务所分为两类：国际“四大”会计师事务所和非“四大”会计师事务所。

bigaud=1表示首次公开发行证券审计的主审会计师事务所为国际“四大”会计师事务所；为0则表示首次公开发行证券审计的主审会计师事务所为其他会计师事务所。

（7） 是否同时提供了其他服务。会计师事务所在为首次公开发行证券的公司提供审计服务的同时，可能还会为上市公司提供盈利预测、验资等服务。这些服务的提供会不会影响首次公开发行证券的审计收费呢？为此，我们设计了两个虚拟变量：

forcast为1表示会计师事务所在首次公开发行证券期间为上市公司提供审计服务的同时，还为上市公司提供盈利预测服务；为0则表示未提供盈利预测服务。

verify为1表示会计师事务所在首次公开发行证券期间为上市公司提供审计服务的同时，还为上市公司提供验资服务；为0则表示未提供验资服务。

（8） 公司在上市前已成立的时间。existime为公司在上市前已成立的时间。

（9） 公司所在的交易所。excahange为1表示上市公司是在上海证券交易所上市的公司；为0则表示上市公司是在深圳证券交易所上市的公司。

（10） 上市公司上市的年度。从2004年起我国上市公司采取保荐人制度，这会对承销费用和审计费用产生影响。我们设置了虚拟变量yr1，其为1表示上市公司为2004年以后上市的公司；为0表示上市公司为其他年度上市的公司。2001年前上市的公司其上市条件与2001年后上市的公司存在着较大的区别，我们设置了虚拟变量yr2，其为1表示上市公司为2001 年前上市的公司；为0表示上市公司为2001年度以后上市的公司，以区别不同年度上市公司审计收费的差异。

（11） 上市公司所在地区。考虑我国不同省份经济水平的差异，我们将上市公司所在地分为两类，prov为1表示公司所在地为贵州、甘肃、青海、宁夏、陕西之外的省份；为0表示公司所在地为贵州、甘肃、青海、宁夏、陕西。我们预期经济比较发达的地区首次公开发行证券的审计收费会高于经济不发达的地区。

（12） 公司上市的方式。部分公司在上市前通常要进行资产重组或剥离，以改善自身的业绩，达到监管部门的要求，而主审审计师则要参与公司资产重组或剥离，帮助上市公司剥离资产，编制会计分录和相应的财务报表。由于剥离也是上市公司包装的一种重要手段（这是年报审计市场上观察不到的现象），因此上市前进行资产重组或剥离的公司其首次公开发行证券的审计工作量和风险都高于上市前未进行资产重组剥离的公司。

reform为1表示公司在上市前进行资产重组或剥离，为0表示公司上市前未进行资产重组或剥离。

（13） 首次公开发行证券期间是否发生重大购买、出售、置换资产的行为。一些上市公司在首次公开发行证券期间可能会发生重大购买、出售、置换资产的行为。根据中国证监会《关于上市公司重大购买、出售、置换资产若干问题的通知》附件的规定，上市公司发生重大购买、出售、置换资产，应由具有从事证券业务资格的会计师事务所对拟购买、出售、置换的相关资产最近3年的财务状况和经营业绩出具审计报告。这无疑会增加会计师事务所审计的工作量和风险。

bigchange为1表示首次公开发行证券期间上市公司发生了重大资产收购、出售或置换；为0表示未发生重大资产收购、出售或置换。

（14） 审计工作量。由于首次公开发行证券的审计通常是审计1年以上的财务报表，审计师的工作量要大于年报审计工作量。公司特定期间的资产是通过以往各个会计期间长期积累而成的，因此公司首次公开发行证券当年年末的资产与上市后的近两年内年末资产的差异不会很大，从而我们无法更好地衡量同一家公司首次公开发行证券的审计与年报审计的审计工作量的差异。而主营业务收入则通常随着公司经营活动的扩展而增加。对于注册会计师而言，收入环节和生产成本环节的审计构成会计报表审计的工作重点，因此主营业务收入在首次公开发行证券期间和年度的差别大致体现了首次公开发行证券的审计与年报审计的工作量的差异，我们使用了首次公开发行证券期间主营业务收入合计/首次公开发行证券期末总资产的指标来衡量首次公开发行证券审计的工作量。

turnover=首次公开发行期间主营业务收入合计/首次公开发行期末总资产。

（二） 检验模型设定

本文以defond（德福特）, francis（弗朗西斯）和wong（王）等人的模型为基准［11］，建立如下模型：

lnaf=b0+b1lnta+b2sqsubs+b3avarta+b4avcurratio+b5avroa +b6dac+

b7bigaud+b8reform+b9bigchange+b10avinvta+b11forcast+b12verify+b13existime+b14exchange+b15yr1+b16yr2+b17prov+b18avlongdebt+b19turnover+b20sp

（三） 样本选择与数据来源

我们从上市公司的招股说明书中收集、整理了上市公司披露的2001年—2009年首次公开发行证券的审计收费数据。

在首次公开发行证券的审计收费数据整理过程中，我们剔除以下观察值：第一，没有披露审计收费数据的观察值。个别上市公司的招股说明书中没有明确披露首次公开发行证券的审计收费，所以剔除这些观察值。第二，披露混合服务收费数据的观察值。在上市过程中，上市公司除了要进行首次公开发行证券的审计外，还需要提交一系列申报材料，例如注册会计师关于发行人内部控制制度的评价报告、会计师事务所的验资报告、盈利预测报告等。在信息披露中，某些观察值可能披露了首次公开发行证券的审计、验资和盈利预测的混合收费金额，而非分别披露。这样的观察值很可能造成样本

之间的不可比，因为首次公开发行证券审计以外的其他专项报告收费将干扰审计定价本身的决定模型（我们无法将其他专项报告导致的工作量在审计定价决定模型中用适当的变量加以控制）。第三，金融类上市公司首次公开发行证券的审计收费的观察值。因为金融类上市公司与其他上市公司在经营业务和风险方面有很大差异，所以我们剔除了金融类上市公司首次公开发行证券审计收费的观察值。第四，同时发行b股和h股的公司。

根据以上程序，我们最终选取了254例样本公司，这些样本公司聘请会计师事务所进行了2001年—2009年的首次公开发行证券的会计报表审计，且我们可以确切获得它们的首次公开发行证券的审计定价数据。

（四） 描述性统计

本文按照中国证监会2001年颁布的《上市公司行业分类指引》对各行业的行业专门化审计师进行识别，共分21个行业(金融业除外，制造业按二级划分，非制造业按一级划分)。表1给出了1997年—2009年各行业专家的行业市场份额(会计师事务所行业客户资产之和占该行业所有客户资产总额的比例)。craswell（克拉斯威尔）等以行业市场份额是否大于20%定义行业专家［3］。从表1可以看出，有50% 以上的行业专家其行业市场份额大于20%。

四、 回归结果

表2显示了审计定价模型对客户的最小二乘法回归结果。调整后的r2为31.2%，f统计量均在1%水平上显著，说明模型具有较好的拟合效果。由表2可知，在回归中，sp的系数为正且其p值为0.03。因此，经验结果表明在首次公开发行证券的审计市场上，行业专门化的审计师可以通过实施差异化的竞争战略获取审计收费溢价，进而获得超额利润。这与我们的预期是一致的，从事行业专门化投资的会计师事务所通过行业专门化投资获得了市场的认同。

在控制变量中，审计客户的资产规模与首次公开发行证券的审计收费在1%的水平上显著，这与传统的审计定价研究是一致的，但是纳入合并范围的子公司数量在10%的水平上不显著，这可能与上市公司刚刚成立或上市，子公司数量较少有关。在衡量审计风险的变量中，avlongdebt虽然在5%的水平上显著，但符号为正与预期的相反。衡量盈余管理迹象的指标dac符号为正，在10%的水平上不显著，这可能说明首次公开发行证券的审计收费对风险不敏感。

衡量会计师事务所规模的变量bigaud符号为正，在1%的水平上显著。这说明我国的国际“四大”会计师事务所在首次公开发行证券的审计市场上收取了高于一般会计师事务所的审计溢价。衡量其他服务的变量forcast符号为负，在10%的水平上不显著。这说明在提供审计服务的同时提供盈利预测并没有对审计收费产生影响。变量verify符号为正，在10%的水平上显著。这表明会计师事务所在同时提供首次公开发行证券的审计与验资服务的情况下，审计收费定价更高。衡量上市交易所的变量excahange符号为正，在5%的水平上显著。这表明上海证券交易所的上市公司首次公开发行证券的审计收费定价更高。年度变量yr2符号为负，在1%的水平上显著。这表明2001年以前上市的公司审计收费定价明显低于2001年以后上市的公司。

五、 结论与政策含义

行业专门化可以被视为一种相对于非行业专家审计师的可持续的竞争优势，它既可以导致差别化的能力，又可以导致规模经济优势。本文的实证结果表明，在中国首次公开发行证券的审计市场中，行业专门化的审计师可以通过实施差异化的竞争战略获取审计收费溢价，进而获得超额利润，这表明在首次公开发行证券的审计市场上，行业专门化的发展道路可以成为会计师事务所行之有效的一种竞争战略。

本文的实证结果支持中国注册会计师协会近年来为鼓励会计师事务所规模化经营而做出的一系列政策安排。会计师事务所的规模化为其行业专门化的发展提供了重要的前提。如果会计师事务所能通过合并实现行业的整合，突出专家才能，这一方面将使得国内审计师有能力提供品质差异化的审计产品，从而在审计市场需求环境改善的过程中有所表现，另一方面与发展行业专长相伴随的规模经济卓越的经营效率表现出的高利润和低定价则意味着整个审计市场福利的增加。我国监管当局应当鼓励会计师事务所通过自身发展专门化经营来吸引客户，允许会计师事务所进行行业内的市场扩张，实现做大做强的目标；同时启示会计师事务所通过考察行业特征因素制定经营战略，以在市场竞争中取胜。

 

参考文献：

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cpa firms industry specialized investment and its auditing pricing:

from the perspective of chinas auditing market for initial

public offering and listing stacks

li shuang1, li xiao1, zhang yaozhong2, sun na3

(1. school of accounting, central university of finance and economics, beijing 100081, china;

2. school of international auditing, nanjing 210029, china;

会计与审计专业篇（5）

高职教育的目标是培养适应生产、建设、管理、服务第一线需要的技术应用型人才。这就要求我们以适应社会需要为目标，以培养应用能力为主进行教学改革。会计与审计专业是自治区的特色专业，我校根据本专业的实践性特点和高职教育的培养目标，强化与生产劳动和社会实践相结合的学习模式，将工学结合作为会计与审计专业人才培养建设的切入点，带动专业调整与建设，引导课程设置、教学内容和教学方法改革。经过三年的实践与探索，在人才培养模式和教学内容改革方面积累了一定的经验。

会计与审计专业教学改革的基础

会计与审计专业设置明确，办学定位准确多年来，会计与审计专业的教学注重实践教学与理论教学相结合，积极探索推进工学交替、任务驱动、项目导向、顶岗实习等教学模式，自2005年以来，会计与审计专业通过专家论证等多种方式，与企业专家合作，不断修订专业培养标准，以“基础扎实、知识面宽、实践能力强、综合素质高，有一技之长的创业型人才”为培养目标，形成了具有鲜明特色的、比较成熟的“双线双标”工学结合人才培养模式。

课程建设成效显著课程建设与改革是提高教学质量的核心，也是教学改革的重点和难点。2006年以来，我校积极与行业企业合作开发课程，结合经济发展及社会对会计职业岗位（群）的任职要求，参照相关的职业资格标准，改革了会计与审计专业的课程体系和教学内容。

师资团队结构合理我校会计与审计专业现有专职专业课教师11人，其中副教授5人，占45%；11个专职教师都具有职业资格证书，其中具备高级技术职称的教师3人，占27%；具有硕士学位的教师6人（含在读1人），占55%；有三年以上企业工作经历的教师5人，占45%。除此之外，从行业企业聘请了5位具有较高理论水平和丰富实践经验的行业能手担任兼职教师。目前，会计与审计专业已形成一支素质优良、结构合理、社会声誉高、充满活力的专兼结合的“双师”结构的教师队伍。

实训实习条件可基本满足职业教学需要为配合课程教学，增强学生的实践动手能力，我校积极加强实验室与实训基地建设，加大对外交流与合作，与校外企业建立了稳定、良好的合作关系，为学生提供了良好的生产性实训基地。目前，会计与审计专业拥有3个校内实训室，9个稳固的校外实训基地。校内模拟实训室设备先进，实习实训资料齐全；校外实训基地运行正常，基本上可满足学生观摩、顶岗实训实习的需要。

建立了教学质量监控与评价体系我校在专业建设过程中不断强化质量意识，尤其是不断加强质量管理体系的建设，重视过程监控，吸收合作单位参与教学质量的评价，初步形成了以学校为核心、行业积极参与的教学质量保障体系。

教学改革的措施

人才培养模式的改革乌鲁木齐职业大学从2007年开始“2+1”专业改革的试点工作，将学生在校学习时间改为两年，一年为顶岗实习时间，但是试点一年后，我们还是恢复了三年制，因为在体制和机制上并没有做好充分的准备，原有课程取舍、教学课时增减等问题没有得到很好的解决。从2008年开始，我校按照“知能兼备，德业双馨”的会计与审计人才培养要求，以岗位能力培养为目标，构建了“双线双标”工学结合人才培养模式。在三年学制内，按照“双线双标”工学结合人才培养模式安排理论教学与实践实训。第一至第四学期，主要进行会计理论与实务的学习，开设的课程有《会计职业基础》、《会计法规与职业道德》、《实用企业会计》、《成本会计实务》、《纳税实务》、《经济法实务》、《财务管理实务》等，这些课程在具体实施中，按照“15︰3”的比例分配课堂教学与集中实训的周数，前12周主要进行课堂教学，后3周在校内实训基地集中进行实践实训；第四、第五学期主要实行滚动式生产性实训，通过校企合作建立的记账公司，在专业教师的指导下，各班进行3～4个月的滚动式企业实际业务的记账训练，第六学期安排3个月的毕业顶岗实习。

大力开展以实践为导向的课程建设在课程体系建设过程中，我校围绕会计与审计专业的培养目标，对实践教学手段、实践教学方法、安全和管理进行综合安排，做好实训基地的建设与运行，落实校内仿真实训、生产性实训、顶岗实训计划，加强管理，保证教学功能的最大化。与此同时，基础理论课程的教学也要形成系统，着眼于学生综合素质的提高，打下扎实的理论功底，为行业培养完整的“社会人”，而不是片面的“职业人”。大力推行工学结合，将会计实践教学贯穿于学生专业学习全过程，合理设计具有针对性的实践教学内容和形式，是培养“就业能上岗、上岗能顶岗”的会计与审计专业人才的关键措施。为体现基于会计职业岗位分析和具体工作过程的课程设计理念，设计融学习过程于工作过程之中的职业情境，以真实工作任务为载体设计和更新教学实训项目，我校充分利用学院校内会计综合实训基地，并综合运用其他校内实训室如商务模拟公司实训室及校外实习基地，实行课程实训、专业实习、单证模拟实训、税收实训、会计综合模拟实训（手工、电算化）、生产性实训、毕业前半年全真职业环境顶岗实习有机结合的，从课堂内延伸到课堂外的渐进式全程实践模式，以培养锻炼学生综合运用多门课程、不同学科知识解决问题的能力，培养学生良好的职业道德、职业判断能力和实践能力。

校企深度合作，互惠双赢我校于2004年与乌鲁木齐和正财务咨询有限公司签约，建立了校外实训基地。多年来，双方密切合作，企业接收我校毕业生顶岗实习、提供就业岗位上百人次。2009年4月，学校与乌鲁木齐和正财务咨询有限公司达成了初步意向，签订了合作协议书，成立了乌鲁木齐职业大学和正记账中心，将乌鲁木齐和正财务咨询公司的部分记账业务打包引进学校，由学校提供场地、设备和员工（学生），由企业提供业务和技术支持，校企双方共同管理，由专业教师负责对学生的业务操作和指导。在这个过程中，学校为学生提供生产性实训场所，提供真实业务操作的平台，同时提高了专业教师的职业能力水平；企业通过这种合作模式节约了场地租金，节约了聘请员工的成本，学校与企业实现了互惠共赢。

校政合作，服务社会为加强会计专业队伍建设，提高会计人员素质，科学、客观、公正地评价会计专业人员的学识水平和业务能力，完善会计专业技术人才选拔机制，乌鲁木齐职业大学与乌鲁木齐天山区财政局协商，充分利用我校会计与审计专业雄厚的师资力量，于2008年1月成立了乌鲁木齐天山区财政局会计事务服务中心。中心承担了天山区的会计从业资格报名、会计职称考试报名、会计从业资格办证及普查工作等，并开展会计人员继续教育培训、企业经营管理人员继续教育培训、会计实用技术培训、会计职业资格考前培训等项目，成为我校会计与审计专业校政联手、服务社会的一大特色。一年多来，这些专业项目的开展得到了社会的认可和好评，专业服务范围不断扩大，辐射面不断拓展，在一定程度上提高了学校的声誉和知名度，已经体现出了强大的社会服务功能与辐射功能，发挥了强大的社会效益，提高了教师参与社会服务的积极性，为今后广泛开展专业社会服务提供了平台。

教学改革的启示

我校开展教学改革以来，一些工作未能达到预想的目标。其原因，一是教学改革没有找到合适的深度合作的企业；二是学校人员的重视程度及教师的投入参与度不高。许多教师工作中存在惯性与惰性，不能及时根据社会需求更新教育观念，调整教学方法，也成为教学改革成功的障碍。要使教学改革取得成功，必须创新人才培养模式，探索新的教育教学管理机制。

会计与审计专业篇（6）

高职院校会计与审计专业的培养目标是培养面向基层、面向生产服务第一线高级应用型人才。为了实现这一培养目标,要大力实施课程教学改革,不断提高会计与审计专业学生的实际技能,满足社会对会计与审计人才的需求,将学校的专业教学内容与企业实际岗位知识联系起来。其中,教师的因素至关重要。

1、高职院校会计与审计专业师资队伍的现状

高等职业教育承担着为社会输送实用型人才的重任,这就决定了高职院校的教师要同时具备丰富的实践经验和熟练的操作技能。而会计、审计工作又是对实践技能要求很高的工作,因此,会审专业教师具有熟练的实践技能尤其重要。但据统计,目前我国高职院校会审专业“双师型”教师比例平均仅为35%左右,绝大多数会计、审计专业教师从未从事过会计、审计方面的工作,对企业会计工作、财务工作以及审计工作没有任何感性认识,实践经验基本为零,对会计实务、审计实务知之甚少。这说明在高职教育中,会审专业“双师型”教师匮乏,教师素质有待加强。会计、审计是一门操作性非常强的学科,学生通过这些教师的授课,无法获得会计、审计工作的实践技能,毕业后必然无法满足社会需求,高职教育的优势无法获得充分发挥。目前,高职院校会审专业师资队伍主要存在以下问题:

1.1 现有专任教师学历结构偏低

教育部《关于加强高职（高专）院校师资队伍建设的意见》（教高厅[2002]5号）对我国高职院校师资队伍建设提出了明确的指导性意见。“教育部高职院校人才培养工作水平评估指标等级标准及内涵”对实践教学教师队伍进行了量化。但目前绝大多数高职院校与教育部提出的要求还有相当距离。专任教师队伍中具有正高职称的极少,许多学校的专业课的授课教师中初级职称教师多于中级职称教师。“双师型”教师数量更是严重不足,而教育部《人才培养水平评估》对“双师型”的要求指标为70%。目前高职院校的师资现状必然影响到高职院校的发展,也必然影响到高职院校为社会输送高级应用型技术人才的功能。

1.2 专任教师实践机会有限,实践能力不强

由于我国教育界的现状,绝大多数高职院校会审专业教师是从高校毕业后直接走上教师工作岗位的,专业理论知识比较扎实,教学技能比较熟练,但是对生产、社会实际了解不多,没有接触过会计、审计方面的实务工作,动手能力较差,教育学生时侧重于理论教学,而忽视实践教学,导致教学内容与实践工作严重脱节。另外,随着高职院校的迅速发展,一些新老师一到学校就承担了繁重的、超负荷的教学任务,无暇参加社会实践。

1.3“双师型”教师、兼职教师数量偏少

由于高职院校与企事业单位以及普通高校的待遇差距较大,部分高职院校会审专业教师不愿意继续从事职教事业,特别是一些高职称、高学历、高水平教师的流失降低了高职院校师资队伍的整体水平。目前高职院校面向社会的招聘仅仅停留在引进上,引进具有丰富实践经验的技术人员较难。另外,高职院校现阶段缺乏激励“双师型”教师的措施。国内目前还没有一套适合高职特点的职称评定制度,在职称评定时,侧重于教师的学历学位和科研成果,“双师型”教师的专业技能价值不能得到应有的体现,极大地挫伤了“双师型”教师的积极性。

高职院校中,会审专业聘请的行业、企业专业人才担任兼职教师的比例偏低,这使得在校的专任教师与行业、企业具有丰富经验的专业人员接触较少,生产实践知识更新的速度受到了影响。由于兼职教师比例低,大部分专业理论课程和实践课程的教学任务都是由专任教师承担的,实践课程的教学效果大大降低。

1.4 教师队伍整体科研水平不高

高职院校会审专业教师的整体科研水平不高,在高档次学术刊物上发表的论文较少,承担的高档次科研课题也较少。高职院校中缺乏浓厚的学术氛围,部分教师对科研工作的重要性认识不足,另外,随着高职院校的发展,教师忙于繁重的教学任务,没有时间和精力从事科研工作。科研和教学是互相促进的,缺一不可。不重视教师科研水平的提高,要提高教师队伍的整体素质,提高学校的办学水平是很难的。

2、提高高职院校会计与审计专业师资素质的对策

2.1 提高高职院校会审专业师资的学历水平

学历提升是我国高职院校师资队伍建设中一项长期的常规性工作。各高职院校应制定和完善教师进修培训制度,加大培养和培训力度,鼓励教师在职攻读硕士、博士学位,不断提高教师和中青年教师中研究生学历（学位）的比例。

会计与审计专业篇（7）

一、国外审计师行业专长研究综述

（一）审计师行业专长与审计市场

供求双方的力量和特征决定了审计市场的特征，因此审计质量至少在一定程度上是和审计师的特征相关的。例如，不同规模审计师的审计质量存在着差异。一般来说，大规模审计师提供的审计质量相对较高。同样，同等规模的审计师提供的审计质量也不可能完全一样，因为同等规模的审计师还可能具有不同的审计师行业专长。根据梅森和贝恩等人构造的“市场结构（Structure）-行为（Conduct）-市场绩效（Performance）”的产业组织框架（即“SCP范式”），市场结构会影响到市场上企业的行为，进而会影响到市场运行的效率。相应地，在审计市场上，市场结构会对审计师的行为产生影响，从而影响审计质量、审计收费等审计市场的绩效。由于审计师行业专长反映了审计市场结构的一个重要方面，即特定行业的审计市场结构，因此审计师行业专长是审计市场的重要影响因素。具体来说，审计师行业专长对于审计市场具有以下影响：

1.审计师发展行业专长具有很多好处。例如可以增加所在行业客户对审计和非审计服务的需求；由于将资源和技术投资集中于特定行业，审计师行业专长可能会产生规模；审计师行业专长还可能导致审计服务的差别化，增强审计师的竞争能力。

2.审计师行业专长可以提高潜在竞争者的进入门槛。美国注册会计师协会1993年以来颁布的审计准则以及最近几年新出现的风险基础审计技术都要求审计师将行业专长整合到他们的审计技术中，从而使审计师行业专长成为进入审计市场的最低门槛。从独立审计准则来看，对客户所在行业的了解也是对审计师的基本要求。

3.在审计市场上，审计师行业专长可能会影响审计收费和审计质量。一方面，审计师过分地专注于特定行业可能会削弱审计独立性和客观性。但另一方面，审计师行业专长也会提高审计质量。因为具有行业专长的审计师能够更好地评估客户会计估计和财务呈报的合理性，从而减少客户运用会计准则上的偏差，由此提高审计质量。另外，专注于特定行业的审计师可能会投资更多的人力、物力、财力和技术于其所专注的行业，这也会提高审计质量。

国外已有文献多是基于以上分析框架对审计师行业专长进行研究的。这些文献关注的核心是：审计师行业专长和审计师的市场份额具有什么关系？审计师行业专长和审计师行为具有什么关系？审计师行业专长和审计收费、审计质量等审计绩效变量具有什么关系？这些文献考察了审计师行业专长与行业专业化的关系以及审计师行业专长与审计质量和审计收费的关系，但还没有考察审计师行业专长与产品多元化、低价竞争和审计效率等方面的关系。

（二）审计师行业专长的衡量

Zeff和Fossum（1967）对美国审计市场的审计师行业专长进行了描述。他们以不同的标准（如审计师所审计客户的总资产、营业收入等）了38个行业（包含526家公司）审计师的市场份额，并以此来代表审计师行业专长。他们发现，不同的审计师在不同行业具有领导地位。后来的研究大部分都采用了Zeff和Fossum的这一来衡量审计师行业专长。这种方法的计算公式如下：

（1）

其中：MKTSHRik为审计师i在行业k中的市场份额，即审计师i在行业k中获得的审计收费占行业k中的总审计收费的比重，审计收费可以用客户总资产、营

业收入或净利润来衡量；为审计师i在行业k中的客户Jik的营业收入

（或总资产、净利润）平方根之和；表示行业k中所有Ik家审计师的

客户营业收入（或总资产、净利润）平方根之和。

Yardley等人（1992）提出了另外一种衡量审计师行业专长的方法，其计算公式如下：

（2）

其中：SPECik是审计师i在特定行业k的审计收费（用客户规模的平方根代替，客户规模用客户总资产、营业收入或净利润衡量）占审计师i的总审计收费的比例；

表示审计师i在行业k中的客户Jik的营业收入（或总资产、净利润）的

平方根之和；表示审计师i在所有K个行业中的客户营业收入（或总

资产、净利润）的平方根之和。

从上述计算公式可以看出，式（1）的方法立足点是特定行业，然后考察特定行业中某家审计师的市场份额；而式（2）的方法从特定审计师出发，考察特定审计师的所有客户中某个行业的市场份额，实际上衡量的是审计师的行业专业化程度。虽然Hogan和Jeter（1999）发现这两种方法衡量的审计师行业专长都呈正相关关系，但这两种方法的计算结果有着明显的差异。例如，小规模的审计师可能因为在特定行业市场份额较小，因而在用式（1）衡量时不具有行业专长，但此行业可能是该审计师市场份额最多的行业，因而在用式（2）衡量时则具有行业专长。同样，大规模的审计师因为在特定行业市场份额较大，因而在用式（1）衡量时具有行业专长，但此行业可能是该审计师市场份额较小的行业，因而在用式（2）衡量时不具有行业专长。到为止，国外已有的文献对于使用式（1）还是式（2）来衡量审计师行业专长的讨论较少，也没有讨论什么情况下何种衡量方法更为合适。

衡量审计师行业专长存在的另一个问题是关于行业的分类。虽然行业分类方法有不同标准，但是针对美国市场的大部分研究都使用了两位、三位或四位SIC代码（美国证监会行业分类标准）来对公司进行行业分类。然而，有证据显示美国的SIC代码具有主观性。如Clarke（1989）提供的证据表明，SIC代码不能够充分地将公司归类到不同行业。并且，美国的会计研究常用数据库（如COMPUSTAT、CSRP）行业分类有时也和SIC代码不一致，而不同的分类方法将导致研究结果的不一致。另外，当公司经营多种业务时，SIC代码往往将其划分到综合性企业类型中，但这种分类忽视了公司多种业务之间的相对重要性，而审计师行业专长研究在多大程度上受到这种分类方法的影响还缺乏讨论。

最后一个问题是，行业市场份额能否用来代替审计师行业专长，还需要进一步论证。无论使用式（1）还是式（2）来衡量审计师行业专长，都必须假设审计师从事某个特定行业的经历可以视为获得审计师行业专长的唯一来源，并且这种审计经历越多，审计师越可能具有行业专长。然而，这是一个未经验证的假设。同时，行业市场份额有多种计算方法，可以按客户总资产、营业收入或净利润的平方根之和为基础计算，那么到底哪种方法更为合适？这也没有得到有效地讨论和验证。

我们认为，审计师行业专长来自于审计师对特定行业的从业经验以及对特定行业的专业投资，这些投资包括人力、物力和财力等方面。虽然从业经验和专业投资可能是正相关的，但是二者不能完全替代，因此，衡量审计师行业专长可以将这两个方面结合起来。上述式（1）是从业经验的一个较好的度量，而式（2）是专业投资的一个较好度量，因此，将式（1）和式（2）结合起来并赋予式（1）和式（2）一定的权重以衡量审计师行业专长可能是一个更好的方法。

（三）审计师行业专长与审计师行为

从产业组织来看，企业行为主要包括企业的产品空间选择、产品质量选择、进入和退出、收购和兼并、广告宣传、营销策略、定价策略等等方面。在审计市场上，研究审计师行业专长与审计师行为的关系可以更好地理解审计师行业专长影响审计质量、审计收费和审计效率等审计绩效变量的机制。虽然有理论认为审计师行业专长能够促进审计质量和审计效率的提高，但是关于审计师行业专长与审计师行为关系的研究比较少。Morris和Nichols（1988）研究了审计师行业专长与审计产品的生产过程之间的关系，但结果没有显示出二者具有显著的相关关系。至于审计师行业专长与其他审计师行为如定价策略、广告宣传、产品多元化等方面的关系，也都是需要继续开拓的重要研究领域。

（四）审计师行业专长与审计收费

审计收费是审计绩效的主要表现之一，因此审计师行业专长与审计收费的关系也成为审计师行业专长与审计绩效关系研究的主要考察对象之一。不少文献考察了审计师行业专长与审计收费之间的关系，都使用了上述式（1）来衡量审计师行业专长，表明式（1）在衡量审计师行业专长方面较为流行。但是，关于审计师行业专长与审计收费的关系似乎没有定论。研究结果主要可以分为三类：（1）没有关系（如Palmrose，1986；Pearson和Trompeter，1994；Ward et al.，1994）；（2）正相关关系（如Ettredge和Greenberg，1990；Ward et al.，1994；Cullinan，1998）；（3）负相关关系（如Palmrose，1986；Ettredge和Grrenberg，1990；O‘ Keefe et al.，1994）。之所以出现研究结果的不一致，可能是因为在不同行业或不同时期，审计师行业专长与审计收费之间具有不同的关系。例如，审计师行业专长与审计收费在管制行业没有显著关系，可能是因为具有行业专长的审计师仅仅在特定行业特定情况下才能够获得审计收费溢价。在管制行业，客户如果将不具有行业专长的审计师更换为具有行业专长的审计师，那么具有行业专长的审计师也不大可能获得审计收费溢价，因为在管制行业审计收费的溢价容易受到关注和管制。

现有研究的局限在于，仅仅直接考察审计师行业专长与审计收费的关系，而没有考察审计产品的生产过程以及其成本构成。虽然获得审计产品的成本信息非常困难，但是要理解审计收费与审计产品生产过程的关系以及审计师行业专长在其中所起的作用，就必须对审计成本进行考察。只有这样，才能够弄清楚审计收费的影响因素，从而更好地理解审计市场的价格形成过程。

（五）审计师行业专长与审计质量

审计师行业专长与审计质量之间的关系是审计师行业专长与审计绩效关系研究的另一个重要考察对象。然而，关于审计师行业专长与审计质量的研究非常少，从我们搜集的资料情况看，主要的研究文献仅有三篇。其中两篇文献集中于考察非五大审计师具有行业专长的审计市场。如Deis和Giroux（1992）以及O‘ Keefe等人（1994）以校区审计（非盈利机构审计）中的审计质量控制审核为研究对象，考察审计师行业专长是否与审计质量相关。研究结果表明，审计师行业专长与审计质量具有正相关关系。Lys和Watts（1994）则检验了审计师行业市场份额与审计师受到的诉讼之间的关系。他们预计行业市场份额较高的审计师具有更高水平的行业专长，因而审计质量较高，从而受到的法律诉讼较少。但无论使用两分法还是连续变量取值来衡量审计师行业专长，研究结果都表明行业市场份额与审计师受到的法律诉讼之间没有关系，这意味着审计师行业专长与审计质量没有明显的相关关系。

可见，虽然客户、大规模审计师以及审计准则制定机构都非常强调审计师行业专长的重要性，但从结果来看，审计师行业专长与审计质量的关系并不显而易见，因此这方面的研究还有待继续深入。同时，现有研究还没有考察审计师行业专长对客户财务报告质量、盈余的股价反应、盈余管理行为以及舞弊行为的。由于客户的这些财务特征一定程度上反映了审计质量的高低，因此考察审计师行业专长对客户的这些财务特征的影响可以更好地验证审计师行业专长与审计质量之间的关系。，国外关于审计师行业专长与审计质量关系的研究也正朝着这一方向。

二、审计师行业专长在的发展和研究

以上我们对国外审计师行业专长研究的有关进行了回顾和，那么，中国审计师行业专长的现状如何？审计师行业专长是如何影响审计师行为、审计收费以及审计质量的？监管规则、管制政策、政府行为又是如何影响审计师行业专长的？遗憾的是，到目前为止，这些尚没有得到应有的关注。下面简要考察审计师行业专长在国内的发展和研究的现状，旨在抛砖引玉。

（一）审计师行业专长的重要性

中国的审计师行业脱胎于计划向市场经济的转型过程中。随着外资的引进、国有改革的深入以及证券市场的发展，中国的审计师行业逐渐成长。特别是1995年后独立审计准则的颁布以及1997至1999年期间审计师行业的脱钩改制，大大促进了审计师行业的发展（李树华，2000；易琮，2001）。而2000年审计师行业的联合兼并浪潮更是让中国的审计师行业初步走上了规模化发展的道路。然而，在审计师行业获得发展并且开始规模化经营的同时，审计师的专业化程度提高的幅度相对而言却很有限，表现为证券市场审计失败的案例频繁发生。近两年的典型案例就有深圳中天勤师事务所对银广夏的审计以及沈阳华伦会计师事务所对蓝田股份的审计。这两个案例的发生，在证券市场上造成了广泛的影响，并直接导致了公众对中国审计师行业的信任危机。

从财政部和证监会对这两家审计师的处罚决定中可以看出，在这两个案例中，没有明显的证据表明审计独立性存在问题，因此我们认为可判断其审计失败源自于审计师的专业技能存在缺陷。进一步考察银广夏和蓝田股份的行业特征，不难发现这两个公司都具有行业特殊性。对于审计师来说，银广夏的萃取产品以及蓝田股份的水产品具有很强的专业性：萃取产品具有专业复杂性难以判断其利润率，而水产品由于存货难以盘点因而利润率难以判断②。行业特殊性在给公司利润操纵提供便利的同时，却给审计师带来了巨大的审计风险，并最终导致了审计失败。这说明，对于审计师来说，发展行业专长对于提高审计质量、规避审计风险至关重要。

（二）中国独立审计准则对审计师行业专长的要求

从审计准则制定角度来看，中国的审计质量控制准则虽然没有明确强调审计师的行业专长的重要性，但它强调审计师必须具备专业胜任能力。同时，在中国财政部已经颁布的25个独立审计具体准则和8个独立审计实务公告中，有7个具体准则和3个实务公告直接或间接地强调了审计师行业专长的重要性。特别是《独立审计具体准则第20号——了解被审计单位情况》第11条明确要求注册会计师了解被审计单位所在行业的情况。由此可见，审计师行业专长已经引起中国独立审计准则制定者的重视。但和国外对于审计师行业专长的强调相比，中国独立审计准则对于审计师行业专长的强调还不够清晰，同时准则的执行力度还有待提高。

（三）国内的审计师行业专长研究

从学术研究来看，国内关于审计师行业专长的研究还非常欠缺。在我们所能收集到的文献范围内，仅有王英姿（2001）在其博士论文中以上市公司年报审计为样本，描述了上市公司2000年年报审计市场的审计师行业专长情况。作者使用了Zeff和Fossum（1967）衡量审计师行业专长的，即以行业为标准，用某一行业中审计师市场份额来衡量审计师行业专长。其判断标准是，如果某一行业中，按客户总资产或主营业务收入衡量的审计师市场份额超过4%，那么认为此审计师在此行业审计中具有行业专长。描述性统计的结果表明，根据这一标准，在上市公司较少的行业具备行业专长的审计师数量较多，而在上市公司较多的行业具备行业专长的审计师数量则较少。然而，由于研究样本局限于一个年度，其研究结果还不具备系统性。我们认为，国内未来的审计师行业专长研究在增强研究结果的系统性的同时，还需要对审计师行业专长与监管规则、管制政策、政府行为以及审计绩效之间的关系进行深入的考察。

（作者单位：上海财经大学会计学院）

注释：

①为了表述方便，本文将会计师事务所与注册会计师统称为审计师，而不严格区分二者的含义。

②根据我们的统计，在审计失败发生的最后年度即2000年年报审计中，深圳中天勤会计师事务所和沈阳华伦会计师事务所客户最多的行业均是机械、设备和仪表制造业（行业代码为C7），而银广夏所在的医药和生物制品业（行业代码为C8）客户最多的审计师是浙江天健会计师事务所，蓝田股份所在的农、林、牧、渔业（行业代码为A）客户最多的审计师为深圳华鹏会计师事务所。也就是说，无论从行业角度还是从审计师角度来看，审计师在这两个审计业务中都缺乏行业专长。

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13. Zeff，S.A.and R.L.Fossum.（1967）。 An Analysis of Large Audit Clients. The Accounting Review 42（2）：298-320.

会计与审计专业篇（8）

(一)一般要求IFAC会员团体应要求会员在成为审计专业人员之前，须具备职业会计师资格，并拥有学士学位或者具有同等学力。如果一个会员团体不要求其会员必须拥有学士学位，那么它需要证明会员已经通过其他方式获得了所应具备的知识和专业技能。

(二)专业知识审计专业人员教育和发展计划规定，审计专业人员应掌握历史财务信息审计、财务会计和报告、信息技术知识并对这些知识的掌握达到高级水平。IES2《职业会计教育计划的内容》规定了职业会计师所应具备的知识。高级水平意味着审计专业人员掌握的知识水平应比IES2所规定的成为职业会计师所应具备的知识水平更深、更广。具体包括历史财务信息审计领域的专业知识，包括历史财务信息审计的典型实务及当前相关的问题和发展动态、国际审计准则和国际审计实务公告、其他适用的准则或法规。此外，审计专业人员还要掌握国际质量控制准则、国际审阅准则、国际鉴证业务准则和国际相关服务准则或者地方等同的准则。财务会计和报告领域的专业知识包括财务会计和报告程序及实务以及目前相关的问题和发展动态、国际财务报告准则、其他适用的准则或法规。如果审计客户被要求按照公共部门的准则编制财务报告，那么审计专业人员还应掌握国际公共部门会计准则及指南和国际、国内或地方适用的与国际财务报告准则类似的准则或指南。信息技术领域的专业知识包括财务会计和报告的信息技术系统及目前相关的问题和发展动态、历史财务信息审计中评估和评价会计和报告系统的控制和风险的框架。

(三)专业技能 审计专业人员的教育和发展计划包括以下两方面的专业技能：一是在审计环境中识别和解决问题、开展适当的技术研究、进行有效的团队合作、收集和评价证据、通过正式的书面或非正式的口头交流的方式提出并讨论观点、恰当地对待机密信息的能力；二是在审计环境中运用相关审计准则和指南、询问和抽象的逻辑思维及关键性分析、职业怀疑、专业判断、解决冲突的能力等技能并提升至高级水平。IES3《专业技能》规定了职业会计师应具备的专业技能要求。在这里，高水平意味着审计专业人员应具备的专业技能水平要比IES3规定的职业会计师需掌握的技能水平更深。此外，IFAC会员团体可以自行确定获取这些技能的适当方式和应达到的水平。

(四)职业价值观、道德和态度IES4《职业价值观、道德和态度》规定了职业会计师必须具备的职业价值观、职业道德和态度。在从事审计工作之前，审计人员应能够应用IES4所要求的职业价值观、职业道德和态度。所有的职业会计师都需要深入理解道德对管理决策的潜在影响，并且还需要意识到决策者在坚持道德原则时可能承受着巨大的压力。如同职业会计师一样，审计专业人员要在整个职业生涯中应用IES4规定的职业价值观、道德和态度。在审计人员执业过程中，将获得有关职业道德方法、基本原则的实际应用、不道德行为产生的后果、道德困境的解决等方面的指导。审计专业人员在具备职业资格后还要继续学习职业道德。职业道德基本原则在审计领域具有特殊的意义，原因在于公众利益的维护依赖于审计。IFAC职业会计师道德守则规定了下列基本原则：正直、客观、专业胜任能力和应有的谨慎、保密、职业行为。此外，IFAC职业会计师道德守则要求所有鉴证小组和组织独立于鉴证业务委托人。对审计人员来说，意识到工作中潜在的新的道德范围的扩展和道德冲突的存在并保持专业会计团体和公众对其道德期望是非常重要的。

(五)实务经验职业会计师在成为专业的审计人员之前必须经过一定时间的相关专业实践。实践时间通常不得少于3年，其中在业务合伙人指导下从事历史财务信息审计的时间通常至少为2年。在有些地方如果会员团体没有规定这个最少实践时间，那么会员团体必须要求会员证明他们能够在审计环境中应用本准则所要求的知识和技能，并使他们培养在审计业务中应用专业判断的专业能力和胜任能力。

(六)职业后续发展(CPD) IES7《职业后续发展：终生学习和专业胜任能力后续发展计划》提出了包括审计专业人员在内的所有职业会计师的职业后续发展要求。致力于成为审计专业人员的职业会计师可以通过CPD来帮助其达到本准则规定的胜任能力要求。CPD对于保证审计专业人员发展和保持更高水平的胜任能力也是必须的。IFAC会员团体可以考虑针对审计专业人员或致力于成为审计专业人员的职业会计师开展特别的CPD活动。

(七)评估在职业会计师成为审计专业人员之前，其专业能力和胜任能力应接受评估。全面的评估可以证明是否已经具备了胜任审计工作所要求的专业知识、专业技能、职业价值观、道德和态度。对审计专业人员的专业能力和胜任能力的评估可以通过本人所在的IFAC会员团体、其他IFAC会员团体、第三方(教育或培训组织、政府或监管机构或会员团体的同业复核等)、会计师事务所的质量控制系统或以上各个方面的综合来执行。在由其他机构给审计人员颁发资格证书的地区，IFAC会员团体应鼓励这些机构采用IFAC的准则。

二、业务合伙人的胜任能力要求

审计业务合伙人比一般审计人员需要承担更大的责任，因此，需要更全面的专业知识和技能，更良好的价值价值观、职业道德及态度。另外，业务合伙人还需要证明能够充分了解审计过程并有能力上与各方当事人进行沟通。当审计专业人员晋升到诸如业务合伙人之类的职位时，将需要证明在下列领域具有胜任能力：对审计质量负领导责任；对遵守独立性要求形成结论；承接具体审计业务和继续维持客户关系；项目组任务分派，确保具备收集审计证据的能力和执行审计业务与签署审计报告的胜任能力；在审计业务的执行、指导和监督过程中遵守职业准则和法律要求；对所执行工作进行咨询、复核和讨论；出具有充分、适当的审计证据支持的适当的审计报告。

三、特殊环境及行业中审计专业人员的胜任能力要求

(一)一般要求IFAC会员团体和会计师事务所需要确保在特殊环境或行业的历史财务信息审计中，对重大专业判断负责的审计专业人员拥有与该环境或行业相关的专业知识和实践经验。当职业会计师已经获得了能力并证明拥有了审计人员应具备的胜任能力之后，对在特殊行业(如：金融业)或环境(如：跨国审计)执行历史财务信息审计中的重大判断负责之前，他们需要具备更高水平的胜任

能力。

(二)跨国审计参与跨国审计的审计专业人员应当满足审计专业人员的胜任能力要求，并掌握适用的财务报告和审计准则、跨地区审计和集团审计的控制、适用的公司管理要求、适用的国家监管框架、全球及区域的经济和商业环境等知识。同时，由于各个国家和地区的文化背景差异(例如：规范、习惯、行为和期望等)，参与跨国审计的审计专业人员对职业价值观、职业道德及态度的运用会更加复杂。

(三)特殊行业在某些特殊行业，由于各行业性质不同，对其规定统一的专业知识要求是不切实际的。因此，对于保证从事特殊行业审计的审计专业人员具备相应的胜任能力，IFAC会员团体、职业会计师和会计师事务所应共同承担责任。

(四)实务经验从事特殊环境及行业历史财务信息审计的审计专业人员在对重大专业判断负责之前，必须具备一定的实务经验。从事审计实务的时间和强度必须保证审计专业人员能够证明他们拥有了必要的专业知识以及能够应用在特殊行业或环境中，胜任审计工作所要求的职业价值观、道德和态度。

四、启示

会计职业保护公众利益的主要方式之一是要求所有审计专业人员拥有有效执行审计工作所应具备的技能，公众有权期望所有的审计专业人员都经过适当的培训，并且在其职业生涯中都能胜任所执行的工作(IAESB主席Henry Saville，2006)。因此，我国应借鉴国际教育准则的做法对审计专业人员的专业胜任能力进行严格的规范。

(一)对一般审计专业人员的胜任能力作出规定从专业知识、专业技能、职业价值、实务经验等方面对一般审计专业人员的胜任能力要求作出规定。如实务经验，中国注册会计师协会规定，非执业会员从事审计业务工作两年以上的，可以向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册为执业会员。但未对审计工作经验的广度、深度等作出具体规定。因此非执业会员只要在会计师事务所实践两年以上就可以申请转为执业会员，但是有些非执业会员在事务所并非从事与历史财务信息审计相关的工作。因此，对实务经验的规定要十分具体，以确保注册会计师获得胜任审计工作所需要的专业知识、专业技能、职业价值、职业道德观和态度，而且实践的大部分时间必须从事与历史财务信息审计相关的工作，并有审计业务合伙人进行指导。

会计与审计专业篇（9）

随着我国市场化程度的不断提高，对各经济主体经营活动的限制将逐步放宽，从而必然对审计从业人员的专业判断能力提出更高的要求，使审计专业判断的重要性日渐显著。

一、审计专业判断的概念与特征

1、审计专业判断的概念

国外近二十年来在审计专业判断研究方面取得了长足的进步，在我国，审计专业判断也正在成为理论界的一个关注热点。学术界对审计专业判断的描述主要有以下几种：

（1）审计专业判断是审计人员进行审计决策时对各相关方面进行综合考虑的过程。审计人员的错误判断会导致不恰当的审计结论。

（2）审计专业判断是一种在长期业务培训实践中形成的感性认识，因人脑的作用带有一定的预见性。

（3）审计专业判断指运用审计及相关学科的知识与经验，从多种可能的工作方案中做出取舍的决策。

（4）审计专业判断是确定被审事项是否具有某种属性的思维过程。但迄今为止，国内外尚没有就审计专业判断的概念给出一个公认的定义。笔者认为，审计专业判断的概念中必须强调如下因素：一是判断的主观性，这是审计专业判断的本质属性；二是判断的普遍性，即审计专业判断贯穿于审计的全过程，可以说是无处不有，无处不在；三是判断的重要性，审计师专业判断水平的高低不仅明显地影响着审计效率和效果，而且是审计师专业水平高低的主要标志之一。由此，笔者认为如下描述可以比较全面准确地把握专业判断的概念：审计专业判断是一种基于审计师专业知识和个人经验的本能判断，它广泛地存在于审计的全过程并且极大地影响着审计质量。基于这一定义，我们可以对审计专业判断的特征进行进一步分析。

2、审计专业判断的特征

（1）审计专业判断受主观因素影响较大

判断作为思维的一种方式，具有强烈的主观色彩。反映在审计活动中，审计人员的知识、经验，乃至性格、习惯、心态等个人因素都会被带到审计专业判断过程中去，从而影响审计专业判断的结果。相同的事物，由于判断者主观因素的影响，做出的判断可能会大相径庭。

正因如此，审计专业判断对判断者的专业素质要求较高。它要求审计人员必须具备会计、审计、法律等相关专门知识，并且达到一定熟练程度，同时，审计人员还必须具备丰富的实践经验，具备面对实际问题做出正确判断的能力。例如，一位经验丰富而机警的审计人员能很快地浏览一页记录并马上发现异常的事物，还能准确地指出问题所在。这种诊断并无任何不可思议之处，审计人员只不过是综合运用了他的会计知识和经验来评价信息的正常与否或可信与否。审计专业判断能力的高低是审计人员综合素质和专业能力强弱的根本体现，是衡量审计人员专业水平的核心指标。

（2）审计专业判断同会计信息的模糊程度密切相关

模糊性是相对精确性和肯定性而言的，会计信息的模糊性主要表现为会计提供的信息有不清晰性、不确定性和不准确性，带有许多人为和估计的成分。由于会计信息是经过估计、分类、汇总、判断和分配过程得出的近似结果，信息不是百分之百的准确可靠，由此决定了会计信息的不确定性和受人为因素的影响。其中，会计法规的弹性对会计信息的模糊性程度有着直接的影响。会计法规的弹性增强，会计政策和会计处理方法的多样性和可选择性会明显提高，从而加大了会计信息的模糊程度。对于审计来讲，会计信息的模糊程度提高，就需要审计人员在大量的模棱两可的事件之间做出判断，确定其适当性，由此提高了对审计人员专业判断能力的要求，而审计专业判断的重要性也就会因此受到更多的重视。

（3）审计专业判断贯穿于审计活动的全过程

审计人员在整个审计过程都要做出一系列重要判断。在计划阶段，要调查了解被审计单位的基本情况，初步评价被审计单位的内部控制，确定重要性，分析审计风险，编制审计计划。在审计实施阶段，要确定审计重点，收集审计证据。确定审计重点时，要考虑被审计单位内部控制制度的强弱和经济业务的性质和特点；收集审计证据时，要考虑有关材料和被审计项目的相关性，考虑证据的充分性和有效性。在审计完成阶段，要对审计证据进行综合分析研究，对照审计标准，对问题加以定性，形成审计意见，出具审计报告。这些都依赖于恰当的专业判断。

（4）审计专业判断失误是导致审计失败的重要原因

审计失败是指审计师未能发现财务报表有虚伪不实的情况而发表了错误的审计意见。审计失败的原因综合起来无外乎三种，即审计人员专业知识存在缺陷；对被审计单位的经营了解不够；审计程序存在问题。其中，专业知识是审计人员进行专业判断的基础，专业知识的缺陷必然影响审计人员的专业判断水平，而对被审计单位经营了解不够及审计程序失当往往是源于错误的专业判断。另据美国TreadwayCom-mission研究报告指出：66％对注册会计师的控诉案件显示审计人员未搜集充分而适当的证据；36％对注册会计师的控诉案件显示审计人员对于审计过程所发现的潜在问题未能提高警觉或给予足够的专业怀疑。而审计师这些方面的能力恰恰取决于审计人员专业判断水平的高低。《蒙哥马利审计学》序言中有这样一段：“审计失败通常是由于管理当局的狡诈舞弊所致，或由于对于客户有意无意地随意运用或误用会计原则，审计人员缺乏高明的判断所致”。

（5）审计环境对审计专业判断功能的发挥起决定作用

审计活动总是在一定的环境条件下完成的，审计环境的发展总是对审计专业判断产生深刻的影响，审计环境的演进直接导致了审计专业判断的产生，并使得审计专业判断在审计活动中日益扮演着更为重要的角色。当前，我国社会正处于由计划经济向市场经济过渡的转型期，在此背景下，审计职业的地位以及审计环境正处于转变之中，因此，研究环境因素对审计专业判断的影响具有重大的现实意义。

二、审计专业判断研究的主要内容

1、对审计人员进行审计专业判断的过程进行描述，确定信息的某些特征对审计人员专业判断的影响

它包括如下内容：分析审计人员在进行专业判断时需运用的信息种类；研究审计人员对不同种类信息的信赖程度；探讨审计人员将各种不同的信息加以综合的方法；确定信息选择和信息处理之间哪一个对审计专业判断的功效影响更大；分析使审计专业判断出现偏差的原因。通过对上述问题的研究找出专业判断失败的原因。

2、研究审计专业判断的认知过程

它主要分析不同的知识和记忆在审计专业判断中的作用。主要内容包括：研究完成不同的审计任务所需要的知识种类以及如何掌握这些知识、对这些知识掌握到什么程度、如何将所掌握的知识运用到审计工作中；探讨审计人员的专业知识对于提出问题、建立假设及搜集信息等工作所起的作用；分析影响审计人员对审计证据的记忆的因素，确定这类记忆对审计人专业判断产生的影响；研究专家与初学者对于知识的掌握和记忆的方式存在的差异及对审计专业判断的影响。

3、评价审计专业判断的质量

评价审计专业判断的质量，通常要调查审计师意见的一致性程度、审计师对于某项客观情况判断的准确性、审计师在较长时期内进行类似判断结果的稳定性，以及审计人员专业判断出现偏差的程度。它将有助于审计理论工作者以及审计实务界人士及时确定审计工作需要改善的环节，以及是否需要制定补救措施。澳大利亚新南威尔士大学的会计学教授Trotman认为，在中国，审计人员在某些重要的审计专业判断上的一致性是审计专业判断研究的一个适当的出发点。同时，他认为由于审计专业判断在中国的历史不长，在开始进行这种判断的几年中，审计一致性可能相对较低，会计师事务所应将注意力集中在审计意见出现分歧的领域的培训和复核过程上。

三、审计专业判断的作用重点

审计人员进行审计时所需做出的专业判断主要包括建立重要性水平、评估项目的审计风险、判断企业控制的可靠性程度、选择适当的审计程序、审计证据的搜集与评价、在分析性复核中确认显著性波动的原因、评价客户解释的合理性以及审计意见类型的确定等。

1、建立重要性水平

重要性是现代审计理论和实务中的一个重要概念，是决定审计风险以及检查范围、程序的直接依据之一。确定审计重要性水平是审计专业判断所涉及的一个重要领域。影响重要性水平的因素很多，对重要性的判断离不开特定的环境，重要性会因时间和空间的不同而改变，不同的企业重要性水平不同，同一企业在不同时期的重要性水平也不同。审计人员在对某一企业进行审计时，必须运用专业判断，根据企业所面临的环境，并考虑其他相关因素，才能合理确定重要性水平。

2、确定审计风险

审计风险是指会计报表存在重大错误或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。对于客观存在的审计风险，审计人员必须保持职业谨慎，运用专业判断，对被审计单位的审计风险各要素进行全面评估，确定可接受的审计风险水平。例如，如果评估结果表明固有风险和控制风险的综合水平较高，审计人员就必须扩大审计范围，将检查风险尽量降低，以便使总体审计风险降低到可接受水平。反之，如果被审计单位内部控制行之有效，固有风险和控制风险的综合水平较低，审计人员即使冒较大检查风险，但总体审计风险仍然较低。

3、判断企业内部控制的可靠性

内部控制与审计密切相关，作为一种制度安排，它能够及时提供企业内部差错和舞弊行为的专门分析资料，因此，审计人员在审计测试过程中通过专业判断正确确定内控系统的可靠性是审计过程极为重要的一环，也是审计专业判断的重要内容。对内部控制可靠性的判断，必须建立在对内控制度的设计和实施情况充分了解的基础上，但根据国外的审计实践，在对小型企业进行审计时，不管实际情况怎样，一般都将控制风险定为最大值，他们认为，在很多情况下，高估控制风险，免去符合性测试而扩大实质性测试的选择更为经济。

4、审计证据的搜集与评价

审计活动围绕着获取什么证据，如何获取证据，如何评价证据等内容，这些都要运用审计专业判断。审计人员对于审计证据质与量的判断受到重要性、固有风险与控制风险及审计证据的证明力等因素的影响。检查风险往往产生于审计人员在获取和评价审计证据时做出的错误判断。有一些错误源于抽样风险，审计人员没有选中存在差错的业务样本，检查风险也可能源于非抽样风险，如：审计程序安排不当；没有发现样本中存在的错误；没有正确修正检查出的错误等。审计证据的质量在很大程度上取决于审计人员的专业判断水平。

5、审计程序的选择

审计程序是指审计人员具体实施审计时所采取的详细步骤或工作细则。在实务中，审计人员必须根据被审计单位的业务性质和具体情况，选择最适当的审计程序，以提高审计效率和效果。在这一过程中，审计专业判断起着重要作用。

6、对分析性复核结果的评价

分析性复核的目的是初步判断审计约定事项的重点区域和审计风险，采用这种方法通过指标对比，可以帮助审计人员判断和确定重要的审计项目。但研究表明，除非被审计单位资讯健全以及审计人员有良好的专业判断能力，否则，分析性复核的作用不大。也就是说，这种方法的有效性在很大程度上取决于审计人员的专业判断能力。

7、审计类型的选择

审计人员根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理情况，形成不同的审计意见。在这一过程中，审计人员的专业判断能力起着重要作用。《中国注册会计师独立审计具体准则》第7号明确了在什么情况下应表示何种审计意见，然而，从目前的规定来看，保留意见、否定意见和拒绝表示意见的区别仅在于程序不同，对于“个别”、“局部”、“重要”、“严重”等措辞的把握在实际操作中必须依靠审计人员的专业判断来完成。

8、对舞弊风险因素的判断

审计人员对舞弊风险因素意识的缺乏经常是引起审计失败的原因。如果审计人员能够了解重要的舞弊风险因素并能引起职业怀疑，然后利用专业判断综合而不是孤立地考虑这些风险因素，就能够减少未能查出舞弊的风险。

四、审计专业判断质量的评价标准

对于审计人员所做专业判断的质量，一般从以下几个方面综合评价：

1、审计人员意见的一致性程度

一致性是指多个审计师对同一审计问题所做出的专业判断的相似程度，它是用于评价审计师专业判断水平的最常用标准。当审计人员遇上审计诉讼时，论证其他审计人员在类似的环境中亦会做出同样的专业判断可以保护审计师，使之免于承担责任。同时，在会计师事务所中，设置诸如员工培训、审计手册及分级复核等制度的原因之一，就是提高事务所内部审计人员所做专业判断的一致性。

2、准确性

准确性是指精确度或与某一特定标准一致。理论上应以判断的准确性作为客观的、可衡量的标准。但是，在许多专业判断过程中，并不存在一个一目了然的所谓正确答案来作为评价的标准。因此，在审计实务中，一般以一组经验丰富的审计人员的共同判断作为评价的标准，即将某一审计人员的专业判断与一组经验丰富的审计人员所做的统一判断进行比较来衡量该判断的准确程度。新晨

3、稳定性

稳定性是指在不同时间里，同一审计人员针对同一问题所做出的专业判断之间的关系。从理论上说，在相同或类似的情况下，虽然时间不同或被审计单位不同，对同一问题应该做出相同的处理或反应。

4、可防卫性

对于报表使用人对审计报告的质疑，审计人员必须对其所做专业判断的理由做出令人信服的解释，从而避免诉讼失败，这就是审计专业判断的可防卫性。高质量的审计专业判断应该具备较强的可防卫性。

[参考文献]

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会计与审计专业篇（10）

(一)社会分工精细化的客观要求

会计师事务所作为提供专业化审计服务的特殊生产单位，其本身就是人类社会长期缓慢发展而逐渐分工的结果。随着社会经济的发展和细分化，企业作为一个专业化的生产单位，其生产规模日趋扩大，经济业务日趋复杂，客户需求逐步多样化，同时对审计服务提出更高的要求，带动了独立审计服务向更精细的分工、协作和行业专门化的高层次发展。不同的行业、不同的客户规模、不同的生产特征使得审计师执行审计业务必须“对症下药”。chan et al(2001)认为，审计师的所有客户都是唯一的，会计师事务所必须根据客户的特征做出调整以满足客户的需求。这种个性化的客户特征决定了审计师必须根据不同客户的不同情况做出及时调整。同时，风险基础战略系统审计认为，审计不仅要关注企业微观层面的问题，更要关注企业所处的经济环境、行业状况、经营目标、战略和风险等宏观因素。因此审计师执业时要依据客户的个性化特征关注行业基本特征、一般经济指标、行业标准或准则、行业环境和风险等宏观因素，不断积累行业知识，摸索行业审计模式或方法，从而形成相应的行业专长，使独立审计呈现出行业专门化的发展趋势。

(二)信息传递理论的要求

信息传递主要用于解决经济学中的信息不对称问题。证券市场中信息不对称普遍存在，致使投资者无法对企业的机会和风险做出正确评价，极易发生逆向选择，导致市场资源配置的低效率。另外，投资者作为委托人往往因为监督成本、实际操作等问题不能对管理层实施有效监督，在监督乏力和信息不对称的影响下，委托人往往会认为管理层存在道德风险问题。由于审计服务质量无法量化，难以直观表达，因而会计师事务所的品牌、声誉则成为高质量审计服务最直观可靠的传递信号。其中，适度的事务所规模、较高的品牌专用性只是独立审计声誉机制的一个方面，不足以给事务所带来良好的声誉，事务所还必须进行品牌专用性投资，形成特定审计服务声誉。而事务所实行行业专门化经营，形成行业专长则是品牌专用性投资的重要选择。

(三)保护投资者的要求

投资者进行投资决策的主要依据是上市公司对外公布的财务报告，信息不对称和监管乏力使得公司内部管理层具有为一己之私粉饰报表，扭曲财务报告信息的可能性。我国证券市场中众多中小股东过于分散，且其财务专业素养参差不齐，难以通过财务报表分析发现问题，此时审计师的审计鉴证服务就成为揭露会计舞弊、保护投资者利益的关键所在。而我国证券市场审计失败案件却频频发生，引发了社会公众对注册会计师执业的严重质疑。审计师的审计失败除了与审计技能和独立性有关外，还与审计师对客户行业知识的掌握程度密切相关，审计师通过发展审计行业专长，掌握客户所在行业的生产经营特点、相关经济技术指标、特殊会计规则等知识，可以增强其专业判断能力及搜集综合审计证据以确定客户会计报表真实、公允的技能，从而提高审计质量，防范和降低审计风险。因此，审计行业的专门化有利于提高审计质量，而高质量的审计可以将投资者决策所面临的信息不确定性减少到最低程度，从而有效加强对投资者的保护。

二、审计市场供给方与行业专门化经营

(一)审计产品质量差异化

首先，会计师事务所行业专门化经营会造成审计技术的差异化。专门化经营使得事务所拥有一批具有行业专门知识和行业审计专长的审计专家，他们对该行业的各种风险领域、会计规则、报告要求等有深刻的认识，也更易发现该行业的具体会计、审计问题。这种优势在银行保险业等对审计技术要求较高的行业体现的尤为明显。其次，事务所行业专门化经营能通过为客户提供具有更高附加价值的建议而产生有别于竞争对手的品质差异化服务。具有行业专长的审计师更可能在改造经营流程、内部控制等方面向管理当局提出更多有深度的建议，从而实现更高的附加价值。最后，事务所行业专门化经营能实现对审计产品更高的保险功能。审计质量通常受到审计师的独立性和专业技能两方面因素的共同影响，而审计师行业专长，可以将技术优势转化为对审计产品的质量保证。

(二)规模效应与成本优势

会计师事务所行业专门化经营的基本出发点是将资源优势聚合于某一特定的行业或产业领域，资源的聚合和管理的协同意味着事务所在该特定细分市场上技术优势的集中。这种技术优势具体体现为行业审计专家自身的人力资源整合优势、事务所拥有的客户行业知识资源共享优势、审计实务中积累的与行业紧密相关的技术方法交流优势等，随着行业审计市场份额的扩大和审计收费溢价的实现，会计师事务所就会获得行业审计的规模收益。同时，事务所行业专门化经营有利于形成富有成效的学习经验曲线。审计师的执业能力除了来源于专业的理论外，更多是源于经验的积累。当审计师专攻某一行业的审计鉴证业务时，通过行业知识水平和从业经验的日积月累，就会形成富有成效的学习经验曲线，可有效改进工作方法，提高工作效率，进而形成与规模无关的成本优势。

(三)专用性人力资本运用效率的提高

人力资源是会计师事务所最核心的资源，而专用性人力资本如行业审计专家，更是直接关系到事务所核心竞争力的关键所在。事务所为了形成行业专长，会投人大量精力用于行业审计人员的相关审计会计知识培训，而专门化的审计人员在其职业生涯中也投入大量时间和精力积累相关的行业知识和经验。行业专长的形成使得事务所树立了良好的行业声誉，同时也增强了所内行业专长型审计人才对事务所的依赖，减少了因人才流动造成的损失。行业专长型审计人员的行业专长依赖于其执业前期长期的不断学习和工作时的日积月累，流动成本极高，一旦流动到非行业专长型事务所将难以保持其专业化的技术优势。这种人力资本稳定性的增加会有效提高事务所对专用性人力资本的运用效率，为事务所专门化经营提供有力保障。

(四)更多边际利润的获取

社会分工精细化使得行业生产经营活动形成行业差异性，具体表现为生产流程、经营惯例等技术特点，以及行业经济技术指标、行业相关会计政策等，新进入者难以在短时间内掌握。同时，行业专门化经营的事务所通过对特定行业集中资源进行技术开发和创新，其行业审计质量控制标准更富有针对性，这些均促使更多行业技能成为进入行业审计市场的基本要求，从而提高了进入的技术性壁垒。虽然行业专门化经营的事务所会在前期投入较多成本用于行业专用性投资，但审计溢价的获取、规模效益的提高和由学习经验曲线形成的与规模无关的成本优势会迅速弥补前期的成本投入。行业专门化使事务所能有效利用学习经验曲线控制审计风险，降低审计成本，提高审计质量和工作效率。而行业专门化经营的良好品牌获取的审计收费溢价、行业专门化经营形成的规模效应和与规模无关的技术成本优势会使事务所获得更多的经济边际利润。

三、审计市场监管方与行业专门化经营

(一)审计市场制度建设与行业专门化经营