土地使用税法篇（1）

一、准备阶段

计算机审计在准备阶段主要是了解相关政策、数据采集以及了解各种数据之间的关系。从审计过程来说，准备阶段至关重要，只有先充分了解税种的特点，比如征收标准、征收方式等政策，才能形成思路；只有对电子数据的了解，比如数据的格式、表与表之间的关系等，才能知道数据与法规的对应关系，才能知道提取到的数据那些是审计人员应关注的重点，才能知道数据能否通过加工分析出问题。

（一）了解相关政策

查找相关法规，了解到城镇土地使用税是以实际占用的土地面积为计税依据，按年计算、分季缴纳，向土地使用人征收，年税额标准是：一级地段18元、二级地段12元、三级地段8元、四级地段3元。

（二）数据采集

打开联网审计系统，可以发现地税数据库中有基础表与代码表合计69张，将其全部导入到AO2011或者SQL Server数据库中进行分析。

（三）初步了解各种数据之间的联系

在采集过程中发现，“基础表_税款征收数据”里面包含了纳税人逐条登记的缴税记录，包含税款的各种信息，比如纳税人名称、税种、税率、品目、税款所属期起、税款所属期止、实纳税额、税务机构等情况。这里，税种、品目、税务机构等关键信息，都是用数字代码表示。可以发现数据库中还有税种代码表、品目代码表、税务机构代码表等，打开后就可以查看相关的信息。比如打开税种代码表，可以发现，“14”代表城镇土地使用税。了解了数据库的整体结构，就可以进入实施阶段了。

二、实施阶段

这个阶段是审计人员结合数据形成审计思路，利用计算机发现审计疑点，实现审计目的过程。这里需要强调的是要结合数据的特点，审计组成员会提出各种各样的审计思路，但是有些可以通过计算机实现，有些无法实现，还有些通过各种数据加工能够实现。这就需要审计人员之间的交流与沟通，通过取长补短，信息共享，充分利用计算机技术，发挥审计人员的能动性，产生审计思路。

比如，以未连续缴纳土地使用税的问题为例，由于税款征收数据对于缴税地块未设置时间连续的限制条件，而只是根据纳税人的申报材料记录地块缴税期间，是否连续只能由人工判断，这就容易产生未连续缴纳的问题。可以有以下两种思路：

（一）审计思路：每条业务数据都有土地使用税税款所属期起、税款所属期止，根据数据的这个特点，可以利用in命令，来筛选出某个地块在2012年缴税、在2014年缴税，但在2013年没有缴税的情况，可以作为疑点形成底稿。

第一步，可以将2012年土地使用税的数据做成一个表，起名为“2012年土地使用税情况表”。注意，中间表的名称要能够直观的体现表的内容，否则当表很多时，查找起来会很麻烦。2013年、2014年的数据也都单独保存，分别形成表“2013年土地使用税情况表”、“2014年土地使用税情况表”。

第二步，用in命令从2012年土地使用税情况表中，筛选出在2014年缴过税而在2013年未缴税的单位名称，将结果保存在另一张表上，“2012年2014年缴而2013年未缴土地使用税的单位情况表”。所需的命令是：

select *

from 2012年土地使用税情况表

where 纳税人名称 in （select 纳税人名称 from 2014年土地使用税情况表） and 纳税人名称 not in （select 纳税人名称 from 2013年土地使用税情况表）

第三步，回到原始表中，将这些单位所有的纳税记录放于一个表中，然后人工检查税款所属的起止时间，确认问题。所需的命令是：

select *

from 基础表_税款征收数据

where 纳税人名称 in （select 纳税人名称 from 2012年2014年缴而2013年未缴土地使用税的单位情况表）

order by 纳税人名称，计税依据

（二）审计思路：根据税款所属期起、税款所属期止，计算缴款所属期并换算成月数，对于缴税总月数不够12个月的，列为疑点。

第一步，主要分析2013年土地使用税数据。先对数据的初步处理，根据税款所属期起、止时间，计算出缴款天数，保存为“2013年土地使用税缴款所属天数表”。具体命令是：

select 纳税人名称，税款所属期起，税款所属期止，

DATEDIFF（DAY，CAST（税款所属期起 AS DATETIME） ， CAST（税款所属期止 AS DATETIME）） +1 AS 缴款所属天数，实纳税额，计税依据

from 2013年土地使用税情况表

where 品目代码 like '140%'

order by 纳税人名称

这里，用cast命令是将文本格式变为日期格式，以便进行天数的计算；“+1”有利于以后的计算。

第二步，将土地使用税所属期的天数换算成按月计算的月数，保存为“2013年土地使用税缴款所属月数表”。具体命令是：

select 纳税人名称，税款所属期起，税款所属期止，缴款所属天数/30， as 缴款所属月数，实纳税额，计税依据

from 2013年土地使用税缴款所属天数表

这样筛选出的结果就是月数表，但这时显示的月数中有0，这是不符常理的。经分析，在“缴款所属天数”+2，可解决这样的问题，命令修改为：

select 纳税人名称，税款所属期起，税款所属期止，（缴款所属天数+2）/30 as 缴款所属月数，实纳税额，计税依据

from 2013年土地使用税缴款所属天数表

第三步，将各单位缴纳的土地使用税的缴款所属期进行分组汇总，计算缴款总月数，是12整数倍的都是正常缴税的单位，将总月数小于12的单位作为疑点，保存在“2013年土地使用税缴税期间小于12的单位汇总表”。具体命令是：

select 纳税人名称，税款所属期起，税款所属期止，sum（缴款所属月数），实纳税额，计税依据

from 2013年土地使用税缴款所属月数表

group by 纳税人名称

第四步，将筛选出的单位返回原始数据库进行校对，以确认问题。具体命令是：

select *

from 基础表_税款征收数据

where 纳税人名称 in （select 纳税人名称 from 2013年土地使用税缴税期间小于12的单位汇总表）

土地使用税法篇（2）

[中图分类号] F239.1 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）04- 0027- 02

土地使用税，是指在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，以实际占用的土地面积为计税依据，依照规定由土地所在地的税务机关征收的一种税赋；征收土地使用税能有效促进土地资源的合理配置和节约使用，提高土地使用效益。近年来，由于房地产市场的持续火爆，固定资产投资和土地开发使用逐年加大，使得土地使用税的收入逐年呈几何级数递增；随之，在土地使用税的征收、管理和使用等方面存在的问题也逐渐凸显。笔者根据对地税部门审计实践，总结了土地使用税的计算机审计方法，介绍如下。

1 审计准备

某地方地税征管信息系统是其全省统一的征管软件，共包含登记管理、核定管理、申报征收、票证管理、发票管理、稽查管理、行政执法、会统管理、质量管理、税源管理、综合查询、辅助决策、系统维护、编码管理等15个模块，后台数据库是Sybase，工作中所有的数据统一存放在市级地税部门。在下达审计通知书后，采集了地税部门2010—2011两年的后台数据，格式为文本格式。利用SQL2008把采集的数据进行整理，删除不需要的垃圾数据，把字段名翻译成汉字，以利于以后的分析，然后把采集的数据导入到AO中。同时从国土资源管理局采集《2010-2011年度国有土地使用权招拍挂出让表》经分析整理后导入AO中。将招拍挂出让表和土地使用税收缴入库情况表导入AO 2011，可对土地使用权审批管理和土地使用税征收进行计算机审计，通过联合查询能有效揭露出税收征管和使用权审批不衔接的漏洞。

2 审计思路

依据我们对地税、工商、国土资源、房产等单位的调查，确定对城镇土地使用税的计税面积管理、减免税管理、税源管理等方面的征管情况作为审计重点，围绕审计重点编辑SQL语句，查找土地使用税漏征漏管企业。具体如下：①将土地基本登记信息与纳税户近两年工商登记信息通过企业名称关联，查找正常营业未税务登记的企业名单，生成未税务登记企业疑点表；②将土地基本登记信息与税务登记表通过微机编号联合生成土地使用税登记表，然后利用生成的土地使用税登记表与纳税表通过微机编号关联，查找已经税务登记而未纳税申报的企业，生成未纳税申报企业疑点表；③将招拍挂土地登记表与纳税开票表通过微机编号关联，查找招拍挂土地使用者未纳税企业名单，生成未纳税企业疑点表；④通过纳税开票表查找年纳税超过百万但是土地使用税不配比的企业名单，生成土地使用税不配比企业疑点表；⑤通过税收减免表查找土地使用税减免企业名单，生成土地使用税违规减免疑点表。然后对照审计疑点，延伸相关纳税企业，沟通协调地税部门相应征管部门，根据地税部门反馈，剖析产生问题的原因，得出审计结论。

3 审计步骤

3.1 查找未税务登记土地使用税企业

利用AO 2011的查询功能查找在工商部门2010—2011年已登记且正常营业应纳土地使用税的企业信息，然后通过微机代码关联税务登记表查找未税务登记企业，生成未税务登记土地使用税企业疑点，然后再依据审查的名单具体调查核实。SQL语句如下：

Select * into 中间表1 From 土地基本情况表 WHERE 企业名称 in（Select企业名称From 工商登记表）

Select微机编码，土地名称，坐落地址，土地使用证号码，土地等级，实际占用面积，应税土地面积，年应缴土地使用税From 税务登记表 WHERE 微机编码 not in（Select微机编码 From中间表1）。

3.2 查找未纳税申报企业

利用AO 2011的查询功能查找在2010—2011年已税务登记，但是未纳税申报的企业信息，生成未纳税申报企业疑点，然后再依据审查的名单具体调查核实。SQL语句如下：

Select微机编码，土地名称，坐落地址，土地使用证号码，土地等级，实际占用面积，应税土地面积，年应缴土地使用税From 税务登记表 WHERE 微机编码 not in（Select微机编码 From 纳税申报表）。

3.3 查找未纳税企业

利用AO 2011的查询功能查找在2010—2011年国土资源局招拍挂的土地，但是未缴纳税款的企业信息，生成未纳税企业疑点，然后再依据审查的名单具体调查核实。SQL语句如下：

Select*From 招拍挂登记表 WHERE 企业名称 not in（Select企业名称 From 纳税开票表）。

3.4 查找土地使用税不配比的企业

利用AO 2011的查询功能通过纳税开票表查找在2010—2011年纳税超过百万但是土地使用税不配比的企业名单，生成土地使用税不配比企业疑点表；SQL语句如下：

Select微机编码，土地名称，坐落地址，土地使用证号码，土地等级，实际占用面积，应税土地面积，年应缴土地使用税From 税务开票表 WHERE 微机编码 not in（Select微机编码 From 纳税开票表 where 纳税金额>1 000 000 and 土地使用税

3.5 查找土地使用税违规减免

利用AO 2011的查询功能通过土地使用税减免企业名单，生成土地使用税违规减免疑点表；SQL语句如下：

土地使用税法篇（3）

一、房地产开发企业城镇土地使用税纳税义务时间的产生

分三种情况，一是根据《城镇土地使用税暂行条例》

土地使用税法篇（4）

关键词:城镇土地使用税问题对策

近年来我国城镇一体化的步伐的有所加快，尽管国家针对可能出现的问题制定了相关的方案，比如加强土地管理的力度，加强了宏观调控。但是在具体的实施过程中仍然遇到了一些新的情况和新问题，针对在城镇一体化过程中遇到的问题要提出一套科学的对策。

一、 城镇土地使用税征收中存在的问题及对策

（一） 城镇土地使用税征收中存在的问题

1、征税范围划定的问题。关于土地使用税征收范围的划定问题，我国相关法律都做了明确的规定，根据《城镇土地使用税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）第二条规定：土地使用税的征税范围为在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人。其中城市的征税范围确定在了市区和郊区，县城的征税范围确定在了现任命政府所在的城镇，乡镇一级确定在了乡镇人民政府所在地。其中问题主要为：一是关于乡镇所辖的行政村的征税划分问题不明确；二是在乡镇合并以后，乡镇的名字往往以农业生态园区、矿产资源区、旅游度假区等出现，增加了更名后的税收划定范围。

2、纳税人的确定问题。国家法律规定：在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地，但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。在乡镇中存在较多是机体土地所有权和使用权不变的租赁或者是转让形式，这些未经合理的法律程序在乡镇进行转让土地使用权的行为，增加了确定纳税人的难度。

3、实用土地面积的确认问题。土地使用税征收的依据是持有政府部门下发的土地使用证书，土地使用面积是根据证书来落实的，对于那些没有合法证书的，其往往是要求纳税者自己诚实的申报应纳税的土地面积。纳税人土地面积和使用权的证书不符往往是问题所在，比如城镇在规划拆迁过程中土地是分期交付的。

4、跨地区土地使用税的确定。在纳税人使用的土地不属于管辖范围内的情况下，纳税人就要向土地所在地缴纳相应的土地使用税。规定和执行会存在一定的出入，一些简单的跨地区土地使用的征收较好执行，对于那些县和县之间，乡镇和乡镇交界的地区，纳税时本应在相关的税收部门登记注册后即可缴纳土地使用税。由于市、县、镇不同的财政体系，造成了交界地带土地使用税征收地点的不明确。

（二）城镇土地使用税征收中出现的问题的对策

1、扩大土地使用税的征收范围。城乡一体化进程的加快，原来的土地使用税的征收范围就显得相对狭小，为了应对乡镇合并、合并后的改名情况，应该把原来以市、县、镇为单位的征税工作扩大到我国所有的土地使用单位和个人，具体的税收标准要依据当地实际情况来划定，划定标准要充分体现公平合理的原则，征税范围扩大后将更加有利于土地使用税的征收。

2、因地制宜明确土地使用税的纳税人。乡镇普遍存在所有权和使用权没有改变的情况下，土地使用者将集体土地租赁或转让给了他人，以及在乡镇中那些靠经营自己的地产为主要经济来源的人，这就需要根据当地的实际情况因地制宜的确定纳税人。针对租赁或转让，纳税人应该为土地的实际使用者或者是单位；针对依靠经营地产为主要经济来源的，纳税人为利益归属者。

3、根据实际情况确定纳税人实际占用的土地面积。相关部门要严格核实纳税人的实际占用土地面积，在参考核实土地使用证书的前提下还要进行调查实际面积，确定实际面积和核实面积是否一致，在不一致的情况下要以实际面积作为纳税的土地面积。

4、进一步明确纳税地点，减轻纳税难度。隶属于同一个纳税人的可使用的土地，分别在不同地区时，只需向土地所在地缴纳土地使用税即可，其他类型的跨地区使用的土地需要在核实土地使用证书的前提下纳税人向其机构所在地缴纳相关土地使用税即可。

二、城镇土地使用税计税办法中存在的问题及对策

（一）城镇土地使用税计税办法中存在的问题

1、从量计征计税办法中存在的问题。从量计征是以自然面积为单位的计量单位，在实际的操作过程中，适用税额幅度是根据该地区的实际情况来确定的，其中经济状况是主要部分，由于该依据过于抽象化，在一定程度上增加了操作的难度，适用税额的划分在不同的地区存在着显著的差别，这就为合理避税提供了一个合理的契机，造成了我国税收资金的流失。税收是随着经济的增长而增长的，其中具有很强的弹性，而现行的地税性质和相关规定并没有体现出这种收入弹性。

2、没有考虑纳税人经营行业的实际情况。每个行业都有自己的特点，不同的行业和当地的市政情况和经济状况呈现出不同的关系。对于一些服务行业来说其相关性较大，而那些民生行业则相关性差，现行的相关政策会时服务行业通过有利的经营环境不断壮大，而那些相对稳定的民生加工业来说就弊大于利。

3、税收制度过于冗杂。税收制度要充分体现出可操作性、简单化的原则，在可操作的基础上适应当前的经济形势，通过科学的计税原则，保障国家税收工作的顺利开展。

（二）城镇土地使用税计税办法中出现问题的对策

1、计税采用有价值意义的从价计征。随着我国土地管理体制的日趋成熟，各种体制的不断完善，计税依据采用从价的计量单位已经符合要求。城乡一体化进程中，土地的同能越来越多，土地在交易市场中充当了更多的角色，其中土地的价格也趋于市场化，为资产评估等事务所的发展提供了一个机遇。资产评估以及会计事务所可以为土地等提供一个合理的价值依据，在对市场行情评估后，能够真实的反应该土地的使用价值，有利于城镇土地使用税的计量。

2、充分考虑纳税人的行业特点的同时计征附加税。通过经验法、专家评估法、相关分析法等确定纳税人所在行业的经营效果系数，通过经营效果系数确定附加税率。经营效果系数是计税过程中的重要环节，其能够左右税收的公平性，服务行业的经营效果系数应大于那些相关性较小的民生制造业。与此同时可以在全国采用一种统一的标准，是土地附加税既有一致性。

3、统一税率、实行标准扣除额度制，使得税收制度更加简单，在科学性和实用性基础上的改进，有利于城镇土地税收的征收的计量，使计征过程更加的清晰明了。

土地使用税法篇（5）

2.第六条修改为：“市、县人民政府应在前条所列税额幅度内，根据本地实际情况，将本地区土地划分为若干等级，制定相应的适用税额标准，逐级报省地方税务局批准后执行。”

3.第九条修改为：“除《条例》规定免税的土地外，其余需免征土地使用税的，逐级报省地方税务局按规定办理。”

4.第十条修改为：“纳税人按规定缴纳土地使用税确有困难需定期减免的，由纳税人向当地地方税务机关提出申请，逐级报省地方税务局审核后，报国家税务总局批准。”

5.第十一条修改为：“土地使用税的缴纳期限为：房产管理部门按月缴纳，企业及其他单位和个人按季缴纳。具体日期由县（市、区）地方税务机关确定。”

土地使用税法篇（6）

    根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第六条的规定，结合劳改劳教单位的特点，现对司法部所属的劳改劳教单位征免城镇土地使用税问题规定如下：

一、对少年犯管教所的用地和由国家财政部门拨付事业经费的劳教单位自用的土地，免征土地使用税。

二、对劳改单位及经费实行自收自支的劳教单位的工厂、农场等，凡属于管教或生活用地，例如：办公室、警卫室、职工宿舍、犯人宿舍、储藏室、食堂、礼堂、图书室、阅览室、浴室、理发室、医务室等房屋、建筑物用地及其周围土地，均免征土地使用税；凡是生产经营用地，例如：厂房、仓库、门市部等房屋、建筑物用地及其周围土地，应征收土地使用税。管教或生活用地与生产经营用地不能划分开的，应照章征收土地使用税。

三、对监狱的用地，若主要用于关押犯人，只有极少部分用于生产经营的，可从宽掌握，免征土地使用税，但对设在监狱外部的门市部、营业部等生产经营用地，应征收土地使用税；对生产设施较大的监狱，可以比照本规定第二条办理。具体由各省、自治区、直辖市税务局根据情况确定。

土地使用税法篇（7）

依据台湾土地税收的法律法规，在台湾，涉及土地的税赋共计有：地价税、田赋、土地增值税、空地税、荒地税、契税、工程受益费、遗产税、赠与税、财产交易所得税及印花税等（注：（台）陈铭福著《房地产税法实务》，台北，五南图书出版公司1981年5月版，第8页。）。

1、地价税。地价税是台湾最基本的土地税， 是按土地价格征收的一种税。在台湾，有些土地规定有地价，有些土地尚未规定地价，而地价税只对已规定地价的土地征收。但规定地价土地并不都征收地价税，如都市土地依都市计划编为农业区及保护区，限作农业用地使用时征收田赋。这在《土地税法》第22条与《平均地权条例》第22条中有详细规定。为征收地价税，台湾各地有专门的地价评议委员会负责评议有关地价事宜，并制定有《地价评议委员会组织规程》。地价税纳税义务人一般是土地所有权人，土地出典时是典权人，政府放领土地的是承领人，以及承垦政府土地的人。若土地所有权属于公有或公同共有者，以管理机关或管理人为纳税义务人。若为分别共有者，地价税以共有人各按其应有部分为纳税义务人。另外，在特殊情形下由土地使用人代缴（注：（台）《土地税法》， 第4条。）。地价税运用累进税率及加征空地税的方法来调整土地分配，促进土地利用。它们是：（1）一般累进税率，共七级。未超过累进起点地价时按基本税率千分之十五征税；超过累进起点地价在百分之五百以上者，以每超过百分之五百为一级距，每一级距内各就其超过部分，逐级加征千分之十，以加至最高税率千分之七十为止（注：（台）《土地税法》第16条，（台）《平均地权条例》第19条。）。（2 ）优惠税率。对自用住宅用地、工业用地、公共设保留地、公有土地采优惠税率（注：（台）《土地税法》第17、18、19、20条。）。（3 ）加重征收。对超过期限未建筑使用的私用空地加征空地税（注：（台）《土地税法》第21条。）。另外，对地价税、田赋、土地增值税的减免事项台湾制定有专门的《土地税减免规则》。

2、田赋。台湾田赋制度的存在，已有长久的历史， 在以后相当时期，仍将继续存在。台湾为使税法完整，人民查阅便利，乃将田赋之征收，订入土地税法，正式定为土地税之一项目（注：（台）高永长著《现行税法概要》，三民书局印行，1981年9月版，第3～4页，第4～7页，第349页，第351页，第367～368页，第351页。）。 田赋系指土地作农业用地使用期间征收的一种赋税。征收田赋之土地一般是非都市土地，且要符合两个条件：一是限作农业用途使用，一是未规定地价。但都市土地（一般规定有地价）也有征收田赋之情形（注：（台）《土地税法》第22条。）。田赋纳税义务人与地价税相同，另在特殊情形下，土地使用人为代缴义务人（注：（台）《土地税法》第4条。）。 田赋税率按征收稻谷土地，不产稻谷土地、出租耕地、废耕土地而有不同的征收办法，主要有实物征收和折征代金。废耕私有荒地逾期未复耕的，要按原税额加征一至三倍的荒地税（注：（台）高永长著《现行税法概要》，三民书局印行，1981年9月版，第3～4页，第4～7页，第349页，第 351页，第367～368页，第351页。）。

3、土地增值税。已规定地价之土地，于土地所有权移转时， 其移转现值减除原规定地价或前次移转时申报之现值，再减除土地所有人为改良土地已支付之工程受益费、土地重划费用等全部费用后，就其余额，亦即土地自然涨价部分，课征土地增值税。政府出售之公有土地、因继承移转之私有土地、及私有土地赠与政府供公共使用者，均免予课征。纳税义务人是：土地有偿移转时，以原所有人为纳税义务人；土地无偿移转时，以取得土地所有权人为纳税义务人；土地设定典权时，以出典人为纳税义务人。土地增值税税率有一般累进税率（共三档：40％、50％、60％）、自用住宅优惠税率、改良利用优惠税率（改良荒地与重划土地）、被征收土地优惠税率、另行购买土地退还原缴土地增值税及土地投机加重税率（注：（台）高永长著《现行税法概要》，三民书局印行，1981年9月版，第3～4页，第4～7页，第349页，第351页，第367～368页，第351页。）。

4、其它土地税。空地税，顾名思义即是对空地课税， 亦即对于空地，除了课征地价税之外，另行课征空地税。所谓空地，系指已完成道路、排水及电力设施，于有自来水地区并完成自来水系统，而仍未依法建筑，或虽建筑使用，而其建筑改良物价值不及所占基地申报地价百分之十，且经直辖市或县（市）政府认定应予增建、改建或重建之私有建筑用地。应征空地税的土地，按该土地应纳地价税基本税率加征二至五倍的空地税。荒地税，顾名思义即是对荒地课税，亦即对于荒地，除了课征地价税（田赋）之外，另行课征荒地税。所谓荒地，指凡编为农业或其它直接生产用地，未依法使用者，为荒地。应征荒地税之土地，按该土地应纳田赋基本税额加征三倍之荒地税。另外，台湾还开征工程受益费、遗产税、赠与税，契税等。

二、台湾土地税立法的特点

基于以上台湾土地税立法的基本内容及根据台湾现行土地税法体系，台湾土地税立法的特点可概括如下：

1、政府统一立法，权威性高。在台湾， 土地税收立法同一般国家的发展模式一样，起初都散见于《土地法》、《土地法施行法》、《平均地权条例》、《田赋征收条例》等十余种法规中，法令纷歧繁复，对于征纳均甚不便，而且容易引起流弊。为使税法推行土地政策与行政法规相分离，有利征收，便利纳税，台湾于1977年将十余种法规中有关土地税的规定，整合成为一部完整而统一的《土地税法》。

2、法律条文精巧细致，可操作性强。 台湾除有统一的土地税法外，还有《平均地权条例》、《土地税减免规则》等，涵盖了土地市场的各个环节。法律条款周全细致，但又不失精简，不仅有利于居民纳税，也方便税务机关的征收管理。

3、税收的经济杠杆作用显著。如空地税，对能建筑土地， 限期不使用则要征收空地税，即加征2～5倍的地价税基本税额。如此高的税负使土地所有权人要么尽早使用土地，要么转让给有能力利用土地的人，从而杜绝出现“晒地”现象。又如《土地税法》第38条规定：“私有荒地或空地，……经改良、利用或建筑使用而移转所有权者，就其应纳土地增值税额减征百分之二十。”即对改良土地的行为给予鼓励。这些规定加强了税收的经济杠杆作用，使土地在一定程度上得以充分有效的利用。

4、土地税法的社会政策性显著。 台湾土地税法在体现其土地政策方面自不待言，台湾土地政策的成功推行其土地税法功不可没。在台湾，由于经济发展人口增加，存量土地寥寥无几，可开发增量土地日渐稀少，导致人地关系日趋紧张。另外，在土地私有制度下土地占用的垄断排它性，势必使土地向富者集中，而贫者将失去更多土地。基于此，为推行“平均地权”“耕者有其田”的土地政策（注：（台）王文甲著《土地政策》，台北三民书局印行，1978年9月修正版，第61～73页。）， 基于税收的职能因素，台湾非常注重通过税收来调节人地关系的失调现象。如地价税和土地增值税的征收，目的便在于实施平均地权政策（注：（台）高永长著《现行税法概要》，三民书局印行，1981年9月版，第3～4页，第4～7页，第349页，第351页，第367～368页，第351页。）。

5、土地税法与土地法及相关法律相衔接。 台湾的《土地法》第四编为土地税，《土地法施行法》第四编为土地税，土地税法是土地法的有机组成部分。这种统一而相互衔接配套的土地制度体系不仅有利于税务征管，方便居民纳税，而且有利于政府对土地市场的调控管理，有利于推行土地政策。

三、台湾的土地税立法给大陆的启示

在现阶段，我国土地税法的总体状况与土地市场的发展要求显得很不适应，已不能发挥税收应有的功能，国家对土地市场的宏观导向不力，并连带影响房地产市场的进一步发展。建立健全我国土地税立法已势在必行。虽然大陆与台湾实行的是不同性质的土地制度，但并不妨碍我们在完善大陆土地税立法时借鉴台湾的成功经验，更快更好的完善大陆的土地税立法。

总的来说，台湾的土地税立法给我们以下启示：

1、统一土地税收立法，提高立法规格。现行的三部土地税法， 即《耕地占用税暂行条例》、《城镇土地使用税暂行条例》、《土地增值税暂行条例》是由国务院颁行的典型的行政管理法规。一方面，立法分散，层次低，权威性不高；另一方面，条文过“粗”，涵盖不足，可操作性差。借鉴我国台湾地区做法，我们应考虑由全国人大制定一部统一的“土地税法”。该部法律要对我国现行的土地税法及相关规范性法律进行整合重构，依循地产市场运行过程和市场行为，结合我国的土地国情，科学地设置税种税率。法律条文应“宜细不宜粗”，增强可操作性。

2、要遵循客观经济规律，充分发挥税收的杠杆调节作用。 在制定《土地税法》或完善现行《耕地占用税暂行条例》等法律法规时，充分贯彻税收效益原则，强化税收的经济职能。这也是国家在调控土地市场方面由直接干预为主间接调控为辅向间接调控为主直接干预为辅转变的现实需要。如要开征空地税，促进拥有土地（使用权）的人尽早开发土地，或将土地（使用权）移转给有能力开发的人，从而在最大程度上使土地资源得以有效利用。

3、在制定《土地税法》的同时要完善具体税种法。 现行土地税种法存在诸多不足，如土地增值税，由于设计不当，增值额计算不科学（注：《土地增值税暂行条例》第4、6条。），调节力度有限。又如耕地占用税实行幅度税率，其最高档税率仅为10元每平方米（注：《耕地占用税暂行条例》第5条。），其保护耕地资源的作用已大为削弱。

土地使用税法篇（8）

    依据台湾土地税收的法律法规,在台湾,涉及土地的税赋共计有:地价税、田赋、土地增值税、空地税、荒地税、契税、工程受益费、遗产税、赠与税、财产交易所得税及印花税等(注:(台)陈铭福着《房地产税法实务》,台北,五南图书出版公司1981年5月版,第8页。)。

    1、地价税。地价税是台湾最基本的土地税, 是按土地价格征收的一种税。在台湾,有些土地规定有地价,有些土地尚未规定地价,而地价税只对已规定地价的土地征收。但规定地价土地并不都征收地价税,如都市土地依都市计划编为农业区及保护区,限作农业用地使用时征收田赋。这在《土地税法》第22条与《平均地权条例》第22条中有详细规定。为征收地价税,台湾各地有专门的地价评议委员会负责评议有关地价事宜,并制定有《地价评议委员会组织规程》。地价税纳税义务人一般是土地所有权人,土地出典时是典权人,政府放领土地的是承领人,以及承垦政府土地的人。若土地所有权属于公有或公同共有者,以管理机关或管理人为纳税义务人。若为分别共有者,地价税以共有人各按其应有部分为纳税义务人。另外,在特殊情形下由土地使用人代缴(注:(台)《土地税法》, 第4条。)。地价税运用累进税率及加征空地税的方法来调整土地分配,促进土地利用。它们是:(1)一般累进税率,共七级。未超过累进起点地价时按基本税率千分之十五征税;超过累进起点地价在百分之五百以上者,以每超过百分之五百为一级距,每一级距内各就其超过部分,逐级加征千分之十,以加至最高税率千分之七十为止(注:(台)《土地税法》第16条,(台)《平均地权条例》第19条。)。(2 )优惠税率。对自用住宅用地、工业用地、公共设保留地、公有土地采优惠税率(注:(台)《土地税法》第17、18、19、20条。)。(3 )加重征收。对超过期限未建筑使用的私用空地加征空地税(注:(台)《土地税法》第21条。)。另外,对地价税、田赋、土地增值税的减免事项台湾制定有专门的《土地税减免规则》。

    2、田赋。台湾田赋制度的存在,已有长久的历史, 在以后相当时期,仍将继续存在。台湾为使税法完整,人民查阅便利,乃将田赋之征收,订入土地税法,正式定为土地税之一项目(注:(台)高永长着《现行税法概要》,三民书局印行,1981年9月版,第3~4页,第4~7页,第349页,第351页,第367~368页,第351页。)。 田赋系指土地作农业用地使用期间征收的一种赋税。征收田赋之土地一般是非都市土地,且要符合两个条件:一是限作农业用途使用,一是未规定地价。但都市土地(一般规定有地价)也有征收田赋之情形(注:(台)《土地税法》第22条。)。田赋纳税义务人与地价税相同,另在特殊情形下,土地使用人为代缴义务人(注:(台)《土地税法》第4条。)。 田赋税率按征收稻谷土地,不产稻谷土地、出租耕地、废耕土地而有不同的征收办法,主要有实物征收和折征代金。废耕私有荒地逾期未复耕的,要按原税额加征一至三倍的荒地税(注:(台)高永长着《现行税法概要》,三民书局印行,1981年9月版,第3~4页,第4~7页,第349页,第 351页,第367~368页,第351页。)。

    3、土地增值税。已规定地价之土地,于土地所有权移转时, 其移转现值减除原规定地价或前次移转时申报之现值,再减除土地所有人为改良土地已支付之工程受益费、土地重划费用等全部费用后,就其余额,亦即土地自然涨价部分,课征土地增值税。政府出售之公有土地、因继承移转之私有土地、及私有土地赠与政府供公共使用者,均免予课征。纳税义务人是:土地有偿移转时,以原所有人为纳税义务人;土地无偿移转时,以取得土地所有权人为纳税义务人;土地设定典权时,以出典人为纳税义务人。土地增值税税率有一般累进税率(共三档:40%、50%、60%)、自用住宅优惠税率、改良利用优惠税率(改良荒地与重划土地)、被征收土地优惠税率、另行购买土地退还原缴土地增值税及土地投机加重税率(注:(台)高永长着《现行税法概要》,三民书局印行,1981年9月版,第3~4页,第4~7页,第349页,第351页,第367~368页,第351页。)。

    4、其它土地税。空地税,顾名思义即是对空地课税, 亦即对于空地,除了课征地价税之外,另行课征空地税。所谓空地,系指已完成道路、排水及电力设施,于有自来水地区并完成自来水系统,而仍未依法建筑,或虽建筑使用,而其建筑改良物价值不及所占基地申报地价百分之十,且经直辖市或县(市)政府认定应予增建、改建或重建之私有建筑用地。应征空地税的土地,按该土地应纳地价税基本税率加征二至五倍的空地税。荒地税,顾名思义即是对荒地课税,亦即对于荒地,除了课征地价税(田赋)之外,另行课征荒地税。所谓荒地,指凡编为农业或其它直接生产用地,未依法使用者,为荒地。应征荒地税之土地,按该土地应纳田赋基本税额加征三倍之荒地税。另外,台湾还开征工程受益费、遗产税、赠与税,契税等。

    二、台湾土地税立法的特点

    基于以上台湾土地税立法的基本内容及根据台湾现行土地税法体系,台湾土地税立法的特点可概括如下:

    1、政府统一立法,权威性高。在台湾, 土地税收立法同一般国家的发展模式一样,起初都散见于《土地法》、《土地法施行法》、《平均地权条例》、《田赋征收条例》等十余种法规中,法令纷歧繁复,对于征纳均甚不便,而且容易引起流弊。为使税法推行土地政策与行政法规相分离,有利征收,便利纳税,台湾于1977年将十余种法规中有关土地税的规定,整合成为一部完整而统一的《土地税法》。

    2、法律条文精巧细致,可操作性强。 台湾除有统一的土地税法外,还有《平均地权条例》、《土地税减免规则》等,涵盖了土地市场的各个环节。法律条款周全细致,但又不失精简,不仅有利于居民纳税,也方便税务机关的征收管理。

    3、税收的经济杠杆作用显着。如空地税,对能建筑土地, 限期不使用则要征收空地税,即加征2~5倍的地价税基本税额。如此高的税负使土地所有权人要么尽早使用土地,要么转让给有能力利用土地的人,从而杜绝出现“晒地”现象。又如《土地税法》第38条规定:“私有荒地或空地,……经改良、利用或建筑使用而移转所有权者,就其应纳土地增值税额减征百分之二十。”即对改良土地的行为给予鼓励。这些规定加强了税收的经济杠杆作用,使土地在一定程度上得以充分有效的利用。

    4、土地税法的社会政策性显着。 台湾土地税法在体现其土地政策方面自不待言,台湾土地政策的成功推行其土地税法功不可没。在台湾,由于经济发展人口增加,存量土地寥寥无几,可开发增量土地日渐稀少,导致人地关系日趋紧张。另外,在土地私有制度下土地占用的垄断排它性,势必使土地向富者集中,而贫者将失去更多土地。基于此,为推行“平均地权”“耕者有其田”的土地政策(注:(台)王文甲着《土地政策》,台北三民书局印行,1978年9月修正版,第61~73页。), 基于税收的职能因素,台湾非常注重通过税收来调节人地关系的失调现象。如地价税和土地增值税的征收,目的便在于实施平均地权政策(注:(台)高永长着《现行税法概要》,三民书局印行,1981年9月版,第3~4页,第4~7页,第349页,第351页,第367~368页,第351页。)。

    5、土地税法与土地法及相关法律相衔接。 台湾的《土地法》第四编为土地税,《土地法施行法》第四编为土地税,土地税法是土地法的有机组成部分。这种统一而相互衔接配套的土地制度体系不仅有利于税务征管,方便居民纳税,而且有利于政府对土地市场的调控管理,有利于推行土地政策。

    三、台湾的土地税立法给大陆的启示

    在现阶段,我国土地税法的总体状况与土地市场的发展要求显得很不适应,已不能发挥税收应有的功能,国家对土地市场的宏观导向不力,并连带影响房地产市场的进一步发展。建立健全我国土地税立法已势在必行。虽然大陆与台湾实行的是不同性质的土地制度,但并不妨碍我们在完善大陆土地税立法时借鉴台湾的成功经验,更快更好的完善大陆的土地税立法。

土地使用税法篇（9）

（一）土地税概念与范畴的界定

土地税是历史上最古老的税收形式之一，是以土地为征税对象征收的一类税收。它有广义和狭义两种范畴。广义的土地税不仅包括对土地实体本身及其所提供的服务的征税，还包括对土地上的建筑物及其附着物等土地改良物所征收的税收，比如房屋税、土地改良物税等，也包括对土地或土地改良物交易行为的征税，比如土地增值税、契税、印花税等，以及对土地的不当利用行为课征的税收，比如空地税、荒地税等；而狭义的土地税仅指对土地实体本身及其提供的服务所课征的税收，如地价税、地租税等。本文所指的土地税是广义概念，包括土地占有（取得）环节的土地税、土地保有环节的土地税和土地转让环节的土地税三部分。

（二）征收土地税的理论依据

征收土地税的理论依据是指政府课税行为的基本出发点是什么？要达到什么目的或实现哪些社会经济目标？这一问题不仅会影响一国最优土地税制的设计，而且还会对正确评判政府土地税行为的合理性以及政府课税行为的政策效果产生影响。当然，由于不同国家有不同的国情，即使同一国家在不同发展时期的经济发展水平、政府宏观经济社会目标以及税收目标的不同，土地税的征收依据也不可能是惟一的或是一成不变的，它会随着一国社会经济的发展而发展变化。

1.土地利用具有外部性和公共性特征。

外部性是指某个经济主体对另一个经济主体产生的一种外部影响，而这种外部影响又不能通过市场价格进行买卖。由于土地空间的连续性、不可分割性、不可移动性和不可增加性，使得土地的空间扩张和土地上的承载量受到一定的限制，使得土地上的一切活动与邻近土地及其使用者具有密切关系，也使得土地无论怎样利用，都存在着外部性和公共性的特征。首先，土地利用具有正外部性。比如，国家对某一区位的土地进行基础设施公共投资，修筑道路，通电、通气、通水等工程，将会为周边地区的土地带来经济效益或土地的增值，即为土地利用的正外部性，但市场不会给予其合理的补偿。其次，土地利用具有负外部性。由于土地的使用者以追逐最大的私人经济利益进行决策，往往较少考虑对其他人或社会总体会产生何种影响，这必然导致负外部性的出现。

2.土地税是政府矫正土地利用外部性的最有效途径。

由于土地利用的外部性导致市场失灵，无法使土地资源配置实现“帕累托最优”，这就需要政府采取行政的，经济的或法律的手段进行公共干预。土地税是政府矫正土地利用外部性的最有效的手段。

（1）投资外部经济效应依据。土地税是政府公共投资对相关地区产生的地价升值的正当课征。一般来说，城市或城市边缘地区、主要工业基地以及交通干线周边地区，其地价升值的主要原因是政府对一定区位上的土地进行公共设施投资或是提供的产权保护对相关地区产生了正外部影响。由于这种正外部影响可以给这些土地占有者或使用者带来土地投资利用上的节约，或产生超额的利用收益，这种超额利用收益的贴现值就是某个时点上土地价值正常增加的那一部分（排除土地资产交易场合下因公众投机心理预期等因素所推动的地价非正常上涨部分）。由于政府公共投资的真实来源主要是全体纳税人缴纳的税金，为满足政府公共投资的需要或更好地提供公共服务，体现社会公平原则，因公共投资外部经济效应而获得的地价增值收益应当部分或全部地为公共主体所吸收，吸收的形式一般采用土地税收手段。在此，收税相比收费，除了都能体现收益原则外，收税还能体现能力原则和强制性原则，也能够体现政府对土地资源的调控意图。

（2）经济政策依据。土地经济学认为，政府征收土地税，主要是为了发挥土地税优化资源配置的功能。土地资源配置是人们按照土地的自然特性和社会对土地的需要，对一个国家或地区的土地进行合理的配置和有效的使用。以市场配置土地资源会因其产生的负外部性导致土地治理的市场失灵，使土地资源产生不合理利用甚至滥用，使整个社会不经济，从而，绕过市场，通过土地税来配置土地资源就成为必要。土地税不仅可以影响投资者对土地利用方式的选择，而且可以帮助政府达到有效避免因土地持有者的不当预期而使土地资源闲置和浪费、使土地得到及时有效的开发的经济政策效果，包括促进农地的有效利用和生态利用，促进城市各产业、各部门、各地区对土地的集约利用，提高土地资源的利用效率等等。

（3）社会政策依据。公共经济学在探讨土地税的理论依据时，主要关注的是土地税的财政收入功能和社会财富的公平分配功能，认为土地税应更多地体现政府的强制性意志，降低土地财富的集中度。从社会政策角度来看，一方面，土地税的征收可以增加政府财政收入。从客观效果来考虑，政府无论出于什么目的课征的土地税，都具有增加财政收入的功能，比如对荒地税和空地税的征收，虽然其最初的主要政策目标是促进土地的有效利用，根本不含财政收入因素，但一旦课税，这种税收收入就成为预定政策目标的副产品而成为现实。所以，出于财政收入方面的考虑而课征土地税也就构成了土地税征收的一个理论依据。另一方面，土地不仅是一种财产，更是一种谋取流量财富的资本品，占有了土地也就占有了存量财富和获得流量财富的权利一土地收益权。由于土地流量财富，即土地的实际利用收益和增值收益中，有相当一部分来自全社会公民的共同创造，所以这部分财富应当通过税收手段，强制性地收归社会所有，以实现社会财富公平分配的政策目标。

二、我国土地税制现状及其缺陷

（一）我国土地税制现状

对于我国土地税制的界定，学术界有各种不同的说法。比如有的学者把土地使用税、耕地占用税、房产税、农业税和土地增值税等五个典型的税种称为“土地五税”；有的学者把上述税种都归为土地税费。笔者认为，我国土地税制的构成可分为主体和附属两部分，主体是针对土地及其附着物征收的税，主要包括城镇土地使用税、耕地占用税、契税、房产税和土地增值税；附属主要是包含在其他各类税种中主观上虽没有针对土地征收，但客观上起到了调节土地资源作用的税收。

（二）现行土地税存在的缺陷

1.立法层次低，缺乏统一规范。

现行的几部涉及土地税收的法律都是由国务院颁布的行政管理法规，其具体实施办法由各省、自治区、直辖市人民政府结合地方实际制定。几部法规不但立法层次低，而且在内容上留下了许多空白，需要地方政府去填补。这虽然有利于各地结合地方实际，但过多的空白造成了各地区法律适用的不统一。在改革开放初期，这或许是权宜之计，但在市场经济条件下，法律法规不统一的弊端日益显露：一方面权威性差，缺乏规范；另一方面导致房地产市场发育不良。影响房地产业的健康发展。而且，《耕地占用税暂行条例》、《城镇土地使用税暂行条例》等法规都是计划经济下的产物，其中有些规定已经不能适应市场经济的发展要求。

2.税费混杂，重费轻税。

目前，我国的土地税费关系混杂，以费代税、以费挤税、重费轻税现象十分严重。据统计，许多地方仅官方认定的土地收费项目至少在百项以上，如果把搭车收费等乱收费项目计算在内，估计多达200项左右（孟祥舟，2002）。这其中很多收费都具有税的性质：一是以费代税。比如《城市房地产管理法》宣布开征的“土地闲置费”；《土地管理法》宣布开征的“耕地开垦费”、“耕地闲置费”、“土地复垦费”等实质上都是一些具有惩罚性质的税，具有强制性、无偿性、固定性的特点。二是以费挤税。我国涉及土地资源的各种收费项目名目繁多，比如新菜地开发基金、新增建设用地的土地有偿使用费等等，费项总数远多于税项总数。其原因一是土地税制不完善。筹集的税收收入过少；二是政府通过基金、收费等形式筹集收入是被允许的，一些地方税披上了“费”的外衣，直接扭曲了收费的性质，孳生腐败；同时，由于收费单位所有制和管理上的弊端，具有很强的内在膨胀倾向，最终形成收费泛滥，导致土地的高成本和高价格，带来了房地产价格的迅速上涨。税费混杂的状况，抑制了真正意义上税收的培育和成长，使税收政策难以发挥其经济杠杆的调节作用。

3.税制设计不合理、税收调节力度不够。

一是内外资之间、城乡之间税制不统一。如城镇土地使用税只向国内企业、个人征收，对外资企业和外籍个人不征收，且该税只向城镇和工矿企业征收，对城镇以外的乡镇企业用地不征收，对外资企业征收的只是场地使用费。耕地占用税和城市维护建设税也只对内开征。二是中央和地方税权划分不清。一方面地方仅拥有征管权，难以调动地方积极性；另一方面，土地税收法规在制定时又给地方留下了太多的空白，不利于税政统一。三是一些税种、税目设置复杂，难以征收。比如土地增值税在30％～60％之间实行四级超率累进税率，由于对增值额不好计算。缺乏专业评估人员，致使在实践中难以有效征收。四是在土地保有环节税负过轻。城镇土地使用税采用四档幅度税额。最高税额仅为10元／平方米，虽然对超限额部分土地有规定税额3倍至5倍的加成征收，但实施效果不太理想，致使土地保有成本过低，容易造成土地的闲置与浪费，难以发挥土地税制应有的调节财富分配的功能。

4.土地税收征管的配套措施不完善。

我国目前的财产登记制度不健全，尤其是缺乏私有财产登记制度，出现化公有财产为私有财产的非法行为，致使税源流失。同时，与土地税收密切相关的房地产价格评估制度和房地产税收评估政策不健全。应当看到，以市场价值为计税依据是土地税制改革的必然趋势，需要定期对土地、房屋价值进行评估，这就对评估机构和评估人员提出了较高的要求。税务部门内部现有的房地产评估机构、评估人员的素质难以适应税收征管的需要。

三、适应节约型社会的要求，重构土地税制

建设节约型社会，走可持续发展之路，是世界各国的共同方向，而对于我国来说则尤为重要和紧迫。所以，在新一轮税制改革中，应着重考虑如何适应节约型社会的要求，重构土地税制的问题。

（一）土地税制的经济调控目标

第一，促进节约集约利用土地。土地是农业之本，也是人类赖以生存的基本保障。十分珍惜、合理利用土地和切实保护耕地是我国的基本国策。所以，在健全相关土地法律法规的基础上，新的土地税制应着重解决土地利用中由于公共性和外部性所导致的土地闲置、无效利用、资源浪费等问题。具体来说，土地占有环节土地税——控制用地数量；土地保有环节土地税——提高用地质量；土地转让环节土地税——规范土地交易。

第二，调节人地关系、人人关系。土地资源除了本身所固有的自然特性外，还具有可供人类发展生产的社会经济特性。一方面人类社会的发展离不开对土地的利用和改造，人与土地的关系是社会生产发展的基础；另一方面，土地作为生产资料，在被人类利用的过程中体现出人与人之间的某种生产关系。随着社会生产力发展和人口迅速增长，土地与人类社会的关系逐步上升为人类生存与可持续发展的全球性大问题。新的土地税制应能利用对土地占有、土地增值、土地收益的征税，通过税率的高低和税收减免等手段，改善土地利用方式、提高土地的利用效率，均衡社会财富分配、保护农民的权益，协调好人地关系和人人关系。

第三，规范不合理收费，避免政府短期行为。在市场经济下，土地是政府掌握的最主要的资源之一，为了实现数字政绩，对土地的各种收费成为地方政府收入的重要来源。新的土地税制应使地方政府的各种具有税的性质的收费都归于税收，纳入财政预算，规范征收与使用程序。另外，新的土地税制应成为地方政府的一个长期、稳定的收入来源，使历届地方政府的工作承上启下，改变目前“寅吃卯粮”、注重短期利益的行为。

（二）土地税制改革的方向

1.统一土地税立法，提高立法层次。

在重新修订《土地管理法》和《城市房地产管理法》的基础上，根据上述两法的有关立法精神和国家对土地资源的调控目标，应首先完善《耕地占用税暂行条例》、《城镇土地使用税暂行条例》以及《土地增值税暂行条例》等现有的土地税制法规，以适应市场经济的要求，在适当的时机，根据改革取向和应调整的税种和税制要素，由全国人大制定并颁布实施相应税种的法律，以提高土地税法的权威性。从长远来看，应由全国人大制定一部统一的《土地税法》，该部法律要对我国现行的土地税法及相应的法律法规进行整合重构，法律条文应尽量细化，增强其可操作性。另外，制定土地税法时，要注意与《土地管理法》、《房地产管理法》、《城镇国有土地出让和转让条例》等法律法规衔接配套，尽量避免矛盾和重复现象。

2.明租、正税、少费。

这是规范租、税、费混杂使用的必要措施。要明确租、税、费不同的内涵和经济属性，在使用过程中应严格区分，不能混淆。

“明租”就是要明确现行地租的内涵，理顺租、税、费之间的关系，将本质上属于地租的税费正名为租。比如土地出让金和年租金等都是土地使用者向土地所有者支付的报酬，属于地租的范畴，应明确地租的性质，建议改为土地批租金，将年租金作为土地批租金的补充形式。同时，要将存量土地中的划拨用地划入有偿使用的轨道，并逐步减少划拨土地的比例；加大出让用地中招标和拍卖所占的比重，尽量减少行政干预对地租量的影响。

“正税”就是要确立税收在土地税费中的主导地位，一方面完善土地税制并加强征管，另一方面，把一部分具有税收性质的收费转为税收，如土地闲置费、土地复垦费等，消除以费代税、以费挤税的现象。

“少费”就是要尽量取消不合理收费，将对土地的大多数收费项目取消，如有些地方收取的“小城镇建设管理资料费”等，按照受益者付费的原则保留一部分合理必要的收费，如证件工本费、提供必要劳务、设施的收费等。费的灵活性决定了它可以在税收没有触及的范围内或者税收无法普遍实行的领域中发挥巨大的作用，从世界各国的情况看，作为税收的补充而设置少量收费确有必要。

3.各环节具体税种的设置。

（1）土地占有环节——土地占用税。耕地占用税是土地占有环节的惟一税种，要充分发挥税收对土地资源的宏观调控作用，必须对现行的耕地占用税进行调整完善，从源头上抑制耕地迅速减少的势头。一是扩大征收范围，如将新菜地建设基金、耕地开垦费等并入，将其改名为土地占用税。林地和草场是可开垦的后续土地资源，对建设单位和个人占用的林地和草地资源，也要征收土地占用税。二是调整税率。其征收标准可在原适用税额的基础上提高3至4倍；并将税率按距离城市的远近划分为两个档次，距城市近的土地征收的税率要高于距城市远的土地；对占而不用的地按高税率征收，以促进土地的有效利用，遏制土地的浪费。三是建立一套作用长效的土地税征管制度，加强土地占用税的征管力度，建议土地占用税由国税部门征收，委托土地行政管理部门进行，土地管理部门在批准单位和个人占用土地后，将相关的审批手续转国税局备案，土地部门的土地占用税，税款入库后再划拨用地。国税部门根据土地管理部门转来的批地手续，对土地占用税的，隋况进行专项检查。对任意改变土地使用结构、违法占用、占而不用的土地，要依法严查。对享受减免税而改变了土地用途、新用途又不在减免税范围的，从改变之日起，补缴土地占用税。

（2）土地保有环节一物业税、土地闲置税。对土地保有环节课税，有利于促进土地资源的集约利用和优化配置。但目前我国土地保有环节的城镇土地使用税税负太轻，造成土地保有成本过低，不利于促进土地使用者合理、节约使用。房产税和城市房地产税也存在着税率低、征税范围窄等弊端。

目前，物业税的开征已是大势所趋，所讨论的就是在税制设计与实施上的一些细节问题。有人主张将现行的房产税、城市房地产税、城市土地使用税、土地增值税、土地出让金等项税费合并，转化为房地产保有环节统一收取的物业税，并统一内外税制，取消房地产使用环节的各种收费，实现税不重征。此观点有两个问题值得商榷：

第一，土地增值税不应列入物业税。此税是针对不动产流转环节征收的，而物业税是针对不动产保有环节征收的，两税的征收环节不同，归并缺乏可操作性；

第二，土地出让金不应列入物业税。将土地出让金列入物业税，混淆了地租与税收的本质区别。土地出让金是国家作为土地所有者向土地使用者一次性收取的若干年的土地租金折现值总额，并非土地“买卖出让”价值，是租的性质。收取土地使用权出让金一次性地结清了土地所有者和土地使用者之间的土地收益关系，其存在是合理的。土地税是对为私人占有的土地产权或土地收益权的课征，把土地出让金并入物业税，无法体现基本的国有土地所有权，也不利于引导土地资源的合理配置。因此，物业税应当是土地保有环节的城镇土地使用税、房产税和城市房地产税等税费的合并。

土地使用税法篇（10）

中图分类号：F830 文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2015）09-0101-02

土地税收作为调节土地市场收益公平分配的工具，是当前宏观调控的迫切需要，并且在其中发挥着越来越重要的作用。但是，我们应清醒地认识到，无论从土地税制结构本身，还是从税种设计及税收法治环境上看，仍存在着一些制约土地税收调控作用发挥的不利因素。本文拟就强化土地税收调控作用进行探讨。

一、制约土地税收调控作用发挥的因素分析

（一）土地税制结构的失衡，使土地税收调控明显乏力

我国的土地税收中涉及土地、房地产的税种已扩大到14种，包括耕地占用税、城镇土地使用税、土地增值税、房产税、城市房地产税、营业税、固定资产投资方向调节税、印花税、企业所得税等。由于目前国家征收的所得税是以企业的全部利润为基础的，而大部分企业的利润都包含地租，因此，所得税中也包含有地租的成分。应该说，我国基本构建了以土地、房地产的取得、持有（保有）、交易（流转）为征税环节的土地税收体系。目前在土地流转环节中征收的土地税偏重，而在土地取得、持有环节中却偏轻。如在土地转让中需交纳的主要税费项目就有：契税、印花税、增值税、营业税、所得税、城市维护建设税、固定资产调节税，以及能源交通基金费等。[1]转让中的总体税负水平高达15%左右。而在土地使用权持有环节，根据新修订的《城镇土地使用税暂行条例》的规定，不同规模城市土地使用税为0.9～30元/m2不等。即使是大城市的税收负担也只有1.5～30元/m2。况且由于城镇土地使用税作为一种地方税，不少地方至今尚未开征，即使开征，所占份额较少。同时，房产税在税收总额中的份额也很小。在土地使用权取得环节，耕地占用税，税负过轻，每平方米最多只有10～20元，多数地区在10元左右，同时减免税也存在着许多不合理的地方。这就是说，土地税收主要是针对一小部分流转的增量或存量土地展开的。[2]这种过分依重土地流转税的税制结构直接导致了我国土地税收缺乏弹性，庞大的土地流转税体系挤占了土地取得和持有中的城镇土地使用税和耕地占有税对经济的调节空间，削弱了其调节力度，使城镇土地使用税和耕地占有税的经济调节功能未能有效发挥。一般认为城镇土地使用税和耕地占有税在整个土地税收中的比重越大，土地税制弹性越大，越表明土地税收收入越能以大于国民经济增长幅度变动，从而更具有调控经济的能力。相反，土地流转税比重越大，土地税制弹性越小，其对经济波动的调控能力越弱。

（二）主体税种的设计不完善，使土地税收调控作用的发挥受到很大限制

在我国现有土地税种体系中，土地增值税是第一大税种，但实际运行中不能体现按能负担的土地税收公平原则，也并不完全具有土地税收“中性”特征，而且受现有征管水平的限制，其财政功能也没有得到应有的发挥。[3]土地增值税作为一种行为税，它具有间接税的性质，因而税负较易转嫁，只是不太明显而已。房地产的有偿转让受购房消费倾向递减规律的影响，随着个人收入的增加，低收入购房者因用于购房消费占其收入的比例比高收入者高，其负担的土地税收占收入的比例，即税负率相应较高，而高收入者因其购房消费占其收入的比例相对较少，其负担的土地增值税负也较少，这样土地增值税税负的累退性也就违背了高收入者多纳税的公平原则。即使人们把所有收入都用于购房消费，不同收入的人负担的土地税收占其收入的比例相等，征土地增值税即相当于征比例所得税，纳税人税负水平始终相同，这也不符合土地税收的公平原则。[4]

从表面上看，房地产持有人可以把税负全部转移给取得人，最终在购房消费领域由购房消费者承担全部土地增值税。但实际上税负全部转嫁给购房消费者的前提条件是不含税价在课税前后不会发生变化，而现在许多房地产开发商为了达到多销售商品房，摆脱滞销困境，往往降低价格，增加购房者的需求，这样房地产开发商便负担了一部分土地增值税。房地产供求弹性的差异也导致了土地增值税负担的不确定性，即房地产持有人与取得人各自负担多少税款因房地产商品而异。可见，土地增值税对所有房地产价格的影响不可能是等比例的，而现在对所有房地产商品统一按标准税率征税，将导致供给弹性大、需求弹性小的房地产商品实际税负下降，供给弹性小、需求弹性大的房地产商品实际税负上升，课征土地增值税便使资源在各个部门、行业之间的配置较课税前发生了变化，其“中性”原则大打折扣。更重要的是土地增值税专用发票的抵扣制度对征收管理提出了较高的要求，而目前征管手段与制度设计之间存在较大差距，导致了土地增值税成为偷税数额最多、恶性偷税案件发案率最高的一个税种，高额征收成本使土地增值税聚财功能大受影响，也不利于对经济资源的有效配置。[5]由此看来，我国目前过分依赖土地流转税，尤其是土地增值税的税制体系已不能适应当前市场经济发展的需要。

（三）土地税权划分的不科学，严重阻碍了地方土地税收调控作用的发挥

分税制的改革虽然通过土地税权划分初步构建了中央与地方两大土地税系，但中央并没有将相应的土地税收立法权、解释权、税种开征停征权、税目税率调整权赋予地方。这种分税体制无论对地方土地税系的完善，还是对地方挖掘土地税源都是不利的，对地方政府利用土地税收手段进行区域经济的调控更是不利。[6]从实质上看，实行分税制就是对地方经济利益的独立性的承认，地方政府对一定的土地税收权（包括土地税收立法权）的拥有，这不仅是分税制的内在要求，而且是区域经济发展的需要。[7]在地方政府拥有一定的土地税收权（包括土地税收立法权）的情况下，通过自身的行使，既可以创造出更多的土地税源，也可以发挥在经济调节方面的积极作用。而土地税权划分的不科学，极大地阻碍了地方土地税收经济调控功能的发挥。[8]

（四）整个土地税收体系不尽科学，使土地税收调控能力削弱

从表面上看，我国土地税收体系比较完整，但实质上缺乏清晰的总体设计思路，主要表现为三点：一是税种设计的目的性不尽明确，使已开征的税种难以充分发挥其调控作用。如城镇土地使用税属于资源税，目的在于调节因土地的资源结构、开发条件和地理位置的不同而产生的级差收入的悬殊，促进国有资源的合理利用。它是作为土地有偿使用的一项措施而存在的。尽管城镇土地使用税作为税收是国家以管理者的身份强制对纳税人无偿收取的固定税金，反映了不平等主体之间的税收法律关系。地租是国家以土地所有者的身份依平等互利的原则将土地有偿有期限地批租给土地使用者，而收取一定租金，反映了平等主体之间的民事法律关系。但在实际征收时，总与地租相混淆，甚至出现了以租代税的现象。目前城镇土地使用税只针对以划拨方式取得的城镇土地使用权者征税，而对出让方式取得土地的企业收取土地出让金，显然均是设计的目的性不尽明确所致。二是税种设置重叠，税基交叉，存在税种关系不协调和重复征税的问题。如土地增值税与所得税（含土地收益的成分）存在双重征收问题。按照我国现行房地产税制，对转让房地产的增值额是先征收土地增值税，再征收所得税，对房地产开发企业和房地产二级市场上转让房地产者均是如此，都是对增值额计征，同属于收益税，的确存在着重复征税的现象。显然不利于经济波动时发挥土地增值税“自动稳定器”的作用，熨平经济周期。三是一些应征的税没有开征。如土地闲置税，它是针对可利用而逾期尚未利用，或作低度使用的建筑基地所课征的赋税，其征收目的是为了促进城市土地的利用，而不是为了增加税收。换言之，其政策目的重于财政目的。[9]

（五）依法治税环境不适，应土地税收调控的需要

依法治税不仅是土地税收工作的出发点与立足点，而且是土地税收工作应遵循的根本准则。通过依法治税的推行，不仅控制了土地税收减免，而且使土地税收执法的随意性减少，同时，有效地打击了土地税收的犯罪活动。从总体上看，随着我国法制建设的发展，依法治税的环境在不断改善。但在土地税收实践中，仍然存在着诸多不依法治税的行为，如在土地税收执法中，“以权代法”、“以言代法”、“、以税谋私”的现象时有发生，对正常的土地税收执法秩序产生了严重的干扰，大大削弱了土地税收调控功能的发挥。

二、强化土地税收调控作用的基本思路

（一）优化土地税制结构，增强土地税收调控力度

我国土地税制偏重于土地流转的征收，而对存量无流动的行政划拨土地却几乎不征税。现今我国对存量土地使用者征收的城镇土地使用税税率太低，税收总量非常有限，根本形不成征税压力，很难促进土地使用者节约、高效利用土地。这一方面助长了建设用地外延扩张，同时，单位或个人持有的土地利用率低下，导致大量土地闲置，浪费严重，不利于土地集约利用。另一方面，由于这些土地进入土地市场流转税费繁多，税负较重，使划拨土地很难进入土地市场流动，使市场上土地供不应求，导致土地投机的发生。这两方面共同作用造成土地市场发育缓慢，土地资源得不到充分利用。因此，要适当降低土地流转税尤其是土地增值税在土地税收收入中的比重，强化城镇土地使用税和耕地占有税尤其是城镇土地使用税的收入功能，使税制结构逐步趋向合理。土地税收要尽量避免对市场机制产生扭曲，但土地增值税不能满足这一要求，它仍然对市场配置资源的机制产生扭曲，而且这种扭曲是制定土地税收时所难以预料的，因而对经济结构产生了一定影响，而且税负越重，影响越大。而城镇土地使用税和耕地占有税的课征只能减少人们的净收入，不会产生资源配置的负效应，所以，降低过重的土地增值税负，适当提高城镇土地使用税和耕地占有税的收入比重，是优化我国土地税制结构的必然选择。[10]

（二）科学设计土地税收体系，全面提升土地税收调控能力

我国土地税收体系的设计，既要考虑土地税收的调节作用，也要考虑其能够成为地方财政收入重要来源，增强其调控能力，两者不可偏废。笔者认为，应根据土地市场的运行过程和市场行为设置税种，构建以耕地占用税、城镇土地使用税，土地增值税为主要税种的土地税收体系。第一，土地取得阶段，目前我国取得土地使用权的途径有行政划拨、出让、转让、继承和出租等。对于这五种取得土地使用权的方式应区别对待。对于行政划拨的土地，应缴纳城镇土地使用税。这既可以控制土地利用结构，又可以控制土地使用规模。对于以出让方式取得土地使用权应分两种情况对待，其一，以直接出让方式取得国有土地使用权的，不应课税。因为土地出让是国家将国有土地使用权按一定年限，依据法律规定及约定条件，让渡给受让者的一种民事法律行为。土地受让者为取得土地使用权已交纳了土地出让金，如再对其课税，将会影响其对土地的正常需求，从而导致土地价格上涨和供求的失衡，引起经济的波动。但可以考虑改革目前的土地出让金制度，开征土地使用权保有税，使土地出让金的部分以税收形式收入国库，避免这部分国有资产变为地方预算外资金；其二，先通过征用集体所有的土地，然后将其出让时，应缴纳耕地占有税和城镇土地使用税。这是因为国家征用集体土地时，对土地所有者实行的是行政性补偿，而不是市场性补偿，因此补偿的费用很低。在这种情况下，政府以较低的成本，通过行使“征用权”，把大批农地转变为非农地而出让，获得大量经济利益，致使耕地面积锐减。为了控制政府“征用权”的滥用、维护耕地总量的平衡和农村生产、经济秩序，必须对其课税。[11]对于以转让方式取得土地使用权的，除买卖和互易而取得的，应不课税外，赠与取得应缴纳赠与税。因为买卖和互易双方均给予了对价，如果再行课税，将会影响土地使用权流转，引起土地市场价格的波动；而赠与是指当事人一方将自己的土地使用权无偿赠送另一方的民事法律行为。受赠方取得土地使用权时，没有给付地价。为了调整利益的公平分配，增加财政收入，征收赠与税是必要的。对于租赁方式取得土地使用权的，不应课税。因为承租人属有偿取得。如果再行征税，势必加重承租人负担，造成土地使用权流转不畅。对于继承方式取得土地使用权，应征收继承税。这既可缩小贫富悬殊，增加财政收入，又符合国际惯例。第二在土地持有阶段，土地使用权持有者应缴纳城镇土地使用税和定期土地增值税。这样可以调节政府与土地实际使用者之间的收益分配，促使土地使用者有效合理利用土地。此外，为防止随意批租、圈占、滥用土地现象，应以获得土地使用权而长期闲置不按规定使用者为纳税人，开征土地闲置税，以保障土地资源的充分利用。第三土地移转阶段，是土地价值得以充分实现的过程，也是设置土地税种的主要领域。这一阶段可设置土地增值税、营业税、契税、印花税、所得税等，但必须体现出税收的公平和效率原则，实现土地利用的最大化。提高土地税收收入，增强政府的宏观调控能力。[12]

（三）合理划分土地税权，加强区域经济调节

应建立中央与地方两级土地税收立法体系，调整中央与地方土地税收征管权限。在土地税收征管权限的划分上，必须遵循有利于中央贯彻其宏观调控意图的原则和有利于地方政府增加财政收入，加强区域经济调节的原则。在这两大原则的指导下，凡承担调控功能的土地税，如城镇土地使用税、耕地占用税、土地闲置税、土地增值税等土地税收立法权、税种开征与停征权、土地税收减免权都划归中央，以此协调全国的土地利用，控制土地的投机，调节土地级差收入，公平土地资源分配；必要时赋予地方政府调整部分土地税率和规定地方减免项目的权限。凡受益性土地税，如土地转让收益税、契税、印花税等列入财产税范畴，属地方税，由地方负责立法与征管，收入归地方财政，以此增加地方财政收入。土地流转中的共享税，如企业所得税及个人所得税的所有权限都划归中央。这样不仅有利于调动地方政府挖掘土地税源的积极性，而且有利于发挥地方土地税收在区域经济调节方面的作用。

（四）坚持从严治税，促进经济可持续发展

当前土地税收征管工作中最突出的问题是“有法不依、有法难依、执法不严”，既给偷逃税者以可乘之机，也给国家税收造成损失。因此，一方面，必须建立健全土地税收征管制度，对土地税收中的漏洞进行填补；另一方面，必须严格按照法律规定征税，对偷、骗、抗税犯罪行为予以坚决的打击，杜绝随意减免和变相减免行为的发生，以确保国家土地税收规定的执行。同时，在土地税收征管中，要重视土地税收对经济的影响和它的调控作用的发挥，处理好土地税收任务与土地税收调控的关系。当土地税收调控与土地税收任务的完成发生冲突时，应当从经济的长远发展出发，把贯彻政府调控意图放在土地税收工作的首位。土地税收对经济的调控作用，既有利于保持土地税收总量的增长，又有利于促进经济的快速发展。为此，应切实加强和不断完善土地税收调控作用，促进经济的可持续发展。[13]

参考文献：

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[2] 王.我国土地税制优化设计探析[J].国土资源，2006（4）.

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[5] 邹 林，余 扬，房敬学.我国土地增值税负担问题分析[J].税务研究，2008（9）.

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[9] 席晓娟，徐 亮.中国现行土地税完善之法律研究[J].社会科学家，2007（5）.

[10] 王守.论税收调控优化[J].税务研究，2010（1）.