税法基本原则核心篇（1）

2．增值税标准政策金融业的许多非核心业务，比如保险箱的保管业务、理财咨询服务、融资租赁业务等，是典型的消费型金融服务，必须征收增值税。欧盟国家将此类业务按标准税率征收增值税。这类附属金融业务是指金融企业的附带业务，包括记账(法律、财务顾问)服务、金融数据处理服务、古钱币交易服务、保险箱租赁服务、融资租赁服务、信托服务、债务追偿服务、保管服务以及其他可以识别的服务。阿根廷创造了对金融机构贷款的毛利息征收增值税的毛利息课税法，这种课税法规定对银行贷款的毛利息收入征收增值税，但不允许抵扣存款利息支出，同时考虑到贷款的毛利息收入中包含了借入资金的成本，避免加重银行业税负，阿根廷规定对贷款利息收入适用10．5%的较低税率，相当于标准增值税税率的一半。

3．增值税零税率政策零税率政策是比免税政策更为优惠的政策，这是因为零税率政策允许进项抵扣。为了使出口型金融企业能够在全球更好地拓展业务，取得更多的国际市场份额，避免重复征税，欧盟国家对出口型金融服务实行零税率政策;澳大利亚允许对免税服务部分抵扣25%的进项税额。

二、银行业增值税改革的原则

结合我国“营改增”改革目标、试点经验、国情以及国际经验，首先银行业增值税改革应是健全税收制度的重要举措之一，完善增值税抵扣链条、发挥税收中性作用是改革首要目标。其次银行业增值税改革要保证银行业的健康发展，适应未来金融环境的变化，提升国际竞争力。同时，银行业增值税税制设计要在我国财力允许的前提下，充分考虑现行征管技术和银行业特点，确保政策平稳过渡、顺利实施。一是税收中性原则，增值税改革应努力实现抵扣链条的贯通和完整;二是适应性原则，增值税改革设计要充分考虑到经济增长放缓、利率市场化改革等外部环境变化对银行税负和发展能力的影响;三是国际化原则，增值税改革要顺应金融国际化趋势，构建与国际接轨的金融业现代流转税制体系;四是可操作原则，增值税改革方案设计要便于税收征管和具体操作;五是税负平稳原则，税制设计应保障税改前后银行业税负基本持平，减少改革阻力;六是财力可承受原则，税制设计应避免短期内财政收入大幅减少，保障地方财力的稳定。

三、我国银行业增值税改革方案设计、测算和评估

(一)银行业业务分类

本文根据我国银行业务取得收入方式的不同，将银行业务划分为金融中介业务、直接收费业务、间接盈利业务、投资增值业务和一般商品买卖业务等五大类。金融中介业务是指银行作为资金所有人向资金使用人提供资金所产生的中介服务，包括贷款、票据贴现、透支及垫款等各种信贷业务，属于银行的核心业务。直接收费业务也称中间业务(除结、售汇以外)，是指银行不占用自身资金，利用网点、网络技术、信用和人才等优势，为客户提供各项金融服务并收取手续费的业务，主要包括结算与清算、顾问与咨询及各项业务等。间接盈利业务主要是指银行有偿转让外汇、有价证券、非货物期货及其他金融商品的业务，主要目的是赚取买卖价差。投资增值业务是银行从事投资活动、以获取投资收益为目的的各项业务总称，范围上涵盖了金融同业往来、购买金融商品行为和回购业务等。一般商品买卖业务是指商业银行在经营过程中，发生的具有一般货物买卖性质的行为，包括实物金银业务、销售使用过的固定资产以及其他货物买卖业务，上述行为具有货物买卖属性，目前已属于增值税应税范围。

(二)银行业增值税改革方案设计及税收测算

现行的增值税计税方法包括简易计税方法和一般计税方法。简易计税方法是指按照单一税率对银行业的全部收入进行征税;一般计税方法是指用当期销项税额抵减当期进项税额后的余额作为应纳税额。根据税制设计理论，增值税方案设计主要有四个环节:征收模式、进项抵扣模式、销项计税方法、对外开具抵扣凭证，每一环节有不同的方案，将四个环节的不同方案排列组合，就会得到各种增值税征收方案。结合银行业务分类和经营特点，基于抵扣和核算便利化的处理，对各种方案进一步筛选，最终得到六种银行业增值税方案，分别为简易计税法(毛收入计税)、一般计税法(全额抵扣)、一般计税法(部分抵扣)、一般计税法(利差征税)、一般计税法(核心业务免税)、一般计税法(零税率)。同时，选取16家上市银行2013年年报数据对各个方案下的应纳增值税、税负变化等进行测算，从样本代表性看，16家上市银行缴纳营业税占2013年银行业营业税的84%，具有较高代表性。下文将从销项税、进项税、开票方式、优缺点、税负变化等多个角度对六种方案进行说明。

1．简易计税法。该方案是指以单一税率对银行业的全部业务进行征税，不得抵扣进项税额。通过对16家上市银行的测算，6%或11%税率下，银行业税负均明显上升。简易计税法在征管上易于操作，并且可以保证财政收入的稳定，但没有解决营业税重复征税和抵扣链条中断的问题，违背增值税中性原则，与我国增值税扩围改革的初衷相悖。

2．一般计税法(全额抵扣)。该方案是指对银行业的全部业务进行征税，并由银行按照实际税率给下游企业开具销项税票，存款利息支出按照核定的抵扣率计算可抵扣额，同时对手续费及佣金支出、银行购买各项设备、设施及服务所对应的成本凭票抵扣。测算显示，在该方案下银行采用6%的税率可保持税负的基本平稳。该方案打通了银行与上下游企业间的税收抵扣链条，体现了增值税的制度优势，符合税改的政策目标。

3．一般计税法(部分抵扣)。该方案在计税原理、税基设计方面与前一种方案相同，主要区别在于不单独对存款利息支出核定抵扣，仅对手续费及佣金支出、银行购买的设备及服务等实际发生的成本凭票抵扣。根据测算，在6%和11%税率下，银行税负均大幅上升。该方案完善了抵扣链条，使下游企业获得了合理抵扣，可以达到降低企业融资成本、服务实体经济的作用。但存款利息支出占营业成本比重最大，不能进入抵扣范围，从而导致税负上升。

4．一般计税法(利差征税)。该方案与第2种方案(全额抵扣的一般计税法)的设计原则相同，主要区别在于对存款利息支出抵扣的处理方法不一样。该方案下，税基按照金融业务不同包括两类:一是对于金融中介服务而言，按照利差收入(贷款利息收入减去存款利息支出的余额)计算销项税额;二是其他业务按照业务收入全额计算销项税额。对有进项税票的成本或支出，全额凭票抵扣。测算表明，6%的税率下银行税负变化较小。该方案更易于计算增值税额，也较顺应利率市场化改革的趋势;但该方案发票开具方法有别于传统的发票管理方式，操作难度加大。5．一般计税法(核心业务免税)。该方案仅对银行的直接收费业务、一般商品买卖业务征税，其余业务均免税。该方案的税基是银行直接收费业务的全部收入，银行按实际税率给企业开具发票。测算显示，采用6%或11%的税率都会使银行税负水平明显下降。该方案与国际金融业增值税惯例接轨，优点是可以消除征税中确定服务价值的技术难题;但是缺点也非常明显:一是免税范围较大，造成抵扣链条断裂，存在重复征税，难以达到税改效果;二是核心业务(特别是贷款利息收入)占比高，免税后将导致银行税收收入明显下降，对财政收入影响显著;三是进项抵扣率的核算比较复杂，增加操作成本。6．一般计税法(零税率)。该方案是对银行的全部业务免税，同时允许能获得进项税票的成本或支出全额凭票抵扣。测算结果表明，采用6%和11%的税率下银行税负水平均大幅下降。零税率法计算简单，操作难度上小于其他的一般计税法，从理论上讲，可使银行以不含税价格提供金融服务，能够消除重复征税，提高银行的竞争力。但是，在该方案下，银行利息支出作为最重要的成本开支，无法进入抵扣范围，造成了存款成本环节的抵扣链条中断。同时，该方案会造成国家财政收入的大幅减收。

(三)银行业增值税改革方案选择

银行业增值税改革方案的优劣应以实现改革目标的程度为评判标准，本文根据各个方案对不同改革原则的满足程度，采取多因素法对各个方案进行评估、排序，得到最优、次优及第三、第四次序方案。

1．改革原则权重设计。为评估银行业增值税改革方案优劣性，先对6项基本原则的重要性进行权重设置。银行业“营改增”是增值税扩围的重要内容，首要目的应是完善增值税抵扣链条;同时应适应利率市场化的改革需求，保证银行业的健康发展;其次在国际接轨、操作难度和成本、银行业税负变动等层面，要统筹兼顾，调动各方特别是银行机构的积极性;再次为确保改革顺利推进，政府在财政收入方面做出一定的让步。基于此，本文将税收中性原则、适应性原则、国际化原则、可操作原则、税负平稳原则、财力可承受原则的重要性依次减弱，6项基本原则的权重分别设定为25%、20%、15%、15%、15%、10%。

税法基本原则核心篇（2）

不论在税收学中、还是在(财务)会计学中,有关原则问题,都是其学科理论的核心内容,因为它是构建最优税收制度、最优(财务)会计制度的法则或标准。换言之,如果没有“原则”,也就没有灵魂;而介于税收学与(财务)会计学之间的、或者说两者交叉的边缘学科――税务会计,其“原则”应该是税收原则与(财务)会计原则的“结合”。

一、税务会计的原则

不论在税收学中、还是在财务会计学中,有关原则问题,都是其学科理论的核心内容,因为它是构建最优税收制度、最优财务会计制度的法则或标准。

¬（一）历史成本原则

按历史成本计价原则进行会计处理, 既有利于对资产、负债、所有者权益的存量计量, 也有利于对收入、费用、利润的流量计量, 因此, 能够客观、真实地反映企业的财务状况和财务成果。

（二）权责发生制原则

权责发生制又称应计制基础，广泛用于财务报告的目的。当它被用于税务会计时，与财务会计上的权责发生制存在一些区别:其一，必须考虑支付能力原则，使得纳税人在最有能力支付时支付税款；其二，确定性的需要，使得收入和费用的实际实现具有确定性。

（三）相关性原则

税务会计原则中的相关性原则与财务会计的相关性原则不同, 税务会计的相关性体现在所得税负债的计算, 是指纳税人当期可扣除的费用从性质和根源上必须与其取得的收入相关。

（四）收付实现制原则

该原则突出地反映了税务会计的重要原则―现金流动原则(具体化为公平负税与支付能力原则)，该原则较准确地反映了税法的“有支付能力”观念。

（五）实质重于形式原则

该原则是指某一会计交易或事项的经济“实质”与法律“形式”不一致时，要求企业应当按照交易或事项的实质进行会计核算，而不应当仅仅按照他们的法律形式作为会计核算的依据。

二、财务会计原则及与税务会计原则的比较

如何构建符合我国国情的税法与企业会计准则, 正确处理财务会计原则与税务会计原则的差异, 应该是我们不得不面对的现实问题

（一）财务会计原则

主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性（包括原企业会计准则会计原则的可比性原则和一贯性原则）、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。将原《企业会计准则》中的权责发生制原则作为会计基础。

（二）财务会计原则与税务会计原则的比较

鉴于在税务会计中历史成本原则和配比原则的重要性本文也将作为财务会计原则与税务会计原则进行比较。

1. 历史成本原则的比较

可以说，在财务会计原则中，税法对历史成本原则是较为肯定的，甚至当会计准则在某些情况下放弃历史成本原则时，税法仍然采取坚决恪守这一原则, 强调企业资产背离历史成本时, “必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映和确认为前提。”会计准则则不然，当历史成本的相关性很差时，必须代之以公允价值，否则报表使用者就有可能被误导。

2. 权责发生制原则的比较

企业的会计核算应当以权责发生制为基础。而税法却是权责发生制与收付实现制的结合或称修正的权责发生制。按照权责发生制, 企业必须以经济业务中权利、义务的发生为前提进行会计处理, 这与税法确定纳税义务的精神是一致的,。

3. 相关性原则的比较

相关性原则要求企业提供的会计信息应当能够恰当反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。具备相关性的会计信息有助于会计信息使用者评价过去的决策，证实或修正某些预测，从而具有反馈价值；有助于会计信息使用者作出预测和决策，从而具有预测价值。会计核算中的相关性原则就是以决策有用观为目标，在收集、加工、处理和提供会计信息过程中，充分考虑会计信息使用者的信息需求。

4. 配比原则的比较

企业在进行会计核算时，应当遵循配比原则，配比原则要求企业在进行会计核算时，收入与其相关的成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。

5. 实质重于形式原则的比较

实质重于形式原则是财务会计的一项重要原则, 其内容是企业应按照交易或事项的经济实质和经济现实进行会计核算, 而不是仅仅根据其法律形式。一项交易或事项的实质与其法律形式或外在形式有时是不一致的。

三、税务会计原则与财务会计原则如何协调的思考

1. 会计准则应积极主动地与税法协调的方面

第一，尽量缩小会计方法的选择范围，规范会计收益与税收收益差异的调整方法，简化税款的计算。第二，消除有可能形成期末资产价值的支出因会计准则与税法确认标准不同而产生的复杂差异。第三，对于众多非公有制小型企业，可以严格按税法的规定选择会计方法。

2. 税法应积极主动与会计准则协调的方面

首先，税收法规应当借鉴会计中的实质重于形式原则，完善和充实反避税立法的原则与内容。实质重于形式原则是国际会计准则和我国企业会计准则的基本原则，对于反映交易或事项的经济实质很有益处。税收监管的重点就是鉴别交易的经济合理性，即以独立交易的正常交易价格确定纳税基数。

3. 加快构建税务会计体系，鼓励企业进行税务筹划

在税务会计原则与财务会计原则存在越来越大的差异下，协调二者的差异是企业和税法立法者应该进行的工作。运用法律许可范围内的措施和方法使税负达到最小应成为企业的自觉行为，即通常所说的合理避税行为[12]。通过税收筹划，企业不仅可以降低税负，而且可以制定出有利于企业竞争的定价策略、地区市场策略、投资筹资策略。

四、结 论

综上所述，税务会计原则与财务会计原则存在诸多差异， 同时税法的目标与会计目标不同，因而两者的原则也不可能完全相同，差异是必然存在的，在不违反两者基本目标的前提下，如何使两者的差异保持一个“合理的度”，是值得我们认真思考的问题。我国正处于经济转型期，“两类”原则的差异呈增大之势，如何协调“两类”原则的差异，如何构筑“两类”原则的和谐关系，从而降低企业的制度转换成本、税收成本和纳税风险等 ，是一个非常现实的问题。

参考文献

税法基本原则核心篇（3）

（一）税务会计原则的基本内涵 

税务会计原则是以向纳税人征收税款为目的，以税法规定的征收原则形成相应的税收核算原则[1]。税务会计原则要以税法为基础，其原则在运行中要根据财务会计的计算方法进行相应的核算。 

（二）税务会计原则的基本内容 

税务会计原则的基本内容包括税法导向性原则，其本质内涵是以税法为核心，随着税法的变化而变化，在实际运行中遵从“税法至上”。税务会计原则以财务会计人员的核算结果为基础，在财务会计报表中出现的问题，要及时确认其负债款项的具体数额，依据税法，将负债数额进行所得税金额的计算，为准确核算其延迟所得税，不考虑未来各种变化对执行情况的变更。如税率变更、未来收益等等。税务会计原则还包括应计制和实现制原则。 

二、财务会计原则 

（一）财务会计原则的基本内涵 

财务会计原则相较于税务原则更具公正性、明确性。财务会计原则是财务会计在具体的财务信息核算过程中必须遵守的原则。财务会计原则以促进企业发展为本质目的。 

（二）财务会计原则的基本内容 

财务会计原则的基本内容包括以财务会计核算为基础的原则，还包括相关性原则、配比原则、筹划性原则、合理性原则、成本计价原则、应计制原则以及实现制原则。 

三、税务会计原则和财务会计原则的差异性 

（一）历史成本原则的差异 

税务会计原则对历史成本原则的认知度最高，在出现情况的转变时，税法会计原则也始终使用历史成本原则。如在具体的企业缴纳的税款计算方面，企业若因股份制改革改变了原有的固定资产总值，财务会计在进行税款核算时需要原有的历史报表，将原有的财务报表与现实的财务报表进行对比，从而计算税款的多少，而在税务会计规定的程序中，税款的计算仍然遵循原有的财务报表进行税款的计算。另一方面，税法坚持历史成本原则其本质原因是税款的收取的法律规定纳税人纳税，具有法律行为意识。相较于公允价值，历史成本原则对资产价值的反应的真实性低，但因其具备法律行为意识，所以历史成本原则具备其他原则没有的可靠性。税法在公允价值和历史成本中选择了历史成本。然而，财务会计的主要目的是保证会计核算信息的真实、有效，对历史成本价值的重视程度不高，更加注重其公允价值。 

（二）权责发生制原则的差异 

财务会计对财务报表的核算、会计的核算准则都以权责发生制为基础。对于税务会计原则而言，其权责发生制是与收付实现制相结合发挥作用的。权责发生制是企业在发展过程中产生大量的经济业务，在跨级进行报表核算时要以经济业务中的权力与义务为一切工作的基础。税务会计原则对权责发生制所产生的会计估计结果不认同。在实际生活中，因权责发生制的缺陷产生大量的会计核算不准确问题，税法将采取必要措施对其不合理现象进行整改，例如，企业若收到销项税额的销货款，要进行增值税的纳税，纳税时企业对于进项税额的抵扣行为，要进行依法的申报，在税务机关对其资格进行审核之后，进行规定时间的税额抵扣，若企业在规定时间内完成所有抵扣程序，其进项税额的抵扣行为得到法律的支持，若在规定时间内未能及时申报或申报条件不符合时，进项税额抵扣行为不成立。在现行的法律下，企业实行权责发生制原则要在企业的投资收益与持股比例相适应的基础上。企业在进行投资的情况下，其与企业的收益存在加大的时间差，此时，税法将运行实现制原则，以企业实际收到的收益为计算应缴纳的税款的基础。 

（三）相关性原则的差异 

在具体的报表计算中，财务会计的相关性原则体现在其信息的有用性上，对报表信息的核算主要目的在于为企业的决策层提供有价值的财务信息，其根本目的是促进企业的生存和发展。而税务会计的相关性原则是为了满足税收的需要，注重税款的扣除与实际收入之间的关系。财务会计的相关性原则与税务会计的相关性原则在其本质目的上存在较大差异。 

（四）配比性原则的差异 

税务会计原则对配比原则的实施在部门作用的使用上是认同的。配比原则的实施主要在其时间性。要求纳税人税款的申报应在配比时间内完成，不可逾期申报、提前申报。对于增值税的缴纳而言，税务会计否认配比性原则。增值税款的缴纳应以货物和应该缴纳税款的劳务收支配比而成，在现今社会增值税的缴纳多以税款单为依据，虽然减少了对财务会计核算的依赖程度，但同时也加大了增值税会计信息的不准确性。财务会计的核算中，为了更好的实现核算的价值，保证核算结果的正确性，首先要将产品生产销售中产生的直接、间接、费用的使用情况进行分类、配比。而在税务会计原则中包含以上所有项目之外，还应遵守相关性原则，将不同项目的税收待遇进行分类配比。 

（五）实质高于形式原则 

实质高于形式原则是指企业在进行会计核算时不能完全依靠法律规定，要以企业的实际经营情况为标准。因此，实质高于形式原则的在财务会计原则中的体现尤为明显。例如，收入确认标准、关联交易确认、未进行处理的财产损失方面的会计处理。财务会计对于实质高于形式原则的应用，主要取决于会计人员自身的专业素质，会计人员能够通过自身的专业素质对企业运行实际进行合理的判断，对实质高于形式原则的正确运用具有重要作用。然而税法原则的实行完全依靠税法的内容，要求对数据核算结果的明确性，以及数据的完整性，使每项数据的核算都能有据可依，不能单单依靠会计人员的判断。导致税务会计原则对于实质高于形式原则的理解着重于“实质至上”。

（六）谨慎性原则的差异 

财务会计的谨慎性原则是企业在进行具体的投资和收购使用，要对投资收购的项目进行长时间的审核，在充分审核中估计其投资对企业经济效益的影响程度，在充分考量其风险的情况下进行投资，从而促进企业的健康发展。企业在进行投资计划的制定时要时刻考虑企业现实资金链的资金状况，财务部门根据企业的投资计划，对企业的运营项目进行费用的缩减，以准备资金用于投资，这种行为有利于企业将虚有资产转化为实际资产，从而使财务会计信息更加准确。然而谨慎性原则一定程度上违背了税务会计原则。在具体的企业发展中，纳税行为主要依靠公司的实际资产进行税款的缴纳，对于企业的虚拟财产并不具备缴纳税款的义务，企业将虚拟财产转化为实际资产，有可能使企业出现偷税、漏税的行为。根据企业的投资计划，财务会计人员依据其专有的职业判断进行风险的评估，国家对其风险并不具备相应的承担义务，且企业真实的损失尚未形成。因此，国家对其投资的款项不进行税款的计算。另一方面，企业若实行具体的投资，将虚拟的风险转化为真实的风险，造成企业大量的财产损失，企业可以向税务机关进行财产的申报，国家税务机关对其财产损失部分的税款计算应与合法扣除，超过申报期限的部门，依原有税款计算方式进行计算。在税务会计原则中谨慎性原则的认知性低。由于谨慎性原则收入与费用的不平衡，损失之后缺乏凭证、完全依靠财务会计人员的职业素质判断的特点，使基于谨慎性原则之上的会计与税法矛盾突出。 

四、税务会计原则和财务会计原则不同之处的思考 

税务会计原则和财务会计原则不同之处在于内容、形式、方法等。现行的税务会计原则更多考虑政府财政的收益，服务于政府财政，对纳税人利益的考虑以及对纳税人的服务意识相对较低，导致纳税人在纳税过程中出现诸多问题。而财务会计原则充分考虑了纳税人的利益，更多服务于纳税人，在执行过程中还需遵守税法规定，是成熟的原则体系。由此，为了建设完备的税务管理体系，应该逐步吸收财务会计原则的优势，使我国税务会计原则既服务于政府又服务于人民，从而缩小税务会计原则和财务会计原则的差距，减少差异性。只有逐步的缩小差距，我国税务体系才能成为税务会计和财务会计混合交融的模式，才能充分发挥其促进国家税收，提高纳税人利益的作用。 

税法基本原则核心篇（4）

我国企业所得税法规一直依附于企业所执行的会计政策。税法中对计税收入的确认，成本、费用和损失的列支范围与列支标准等规定，基本上以会计政策为基础，但是在一些项目上却加以限制和调整。究其原因，来自于现行的《企业会计制度》、《企业会计准则》会计政策与《企业所得税法》等税收政策基本内容、核算原则上的差异。计算企业所得税在很大程度上依赖于企业所执行的会计政策，而作为现行的会计政策不仅包括了《企业会计制度》，而且包括了《企业会计准则》；税法包括了不断出台的一系列税收政策，比如《企业所得税法》和《企业所得税实施条例》。这些不断出台的会计政策和税收政策十分明显地使会计中的税收问题，税收中的会计问题共同成为一个十分重要的核心问题。

一、我国会计政策的现状以及执行情况

我国目前的会计法律制度与其它法律一样分为：

第一层次，法律：《中华人民共和国会计法》，它是由1985年1月21日全国人大常委会制定并审议通过，同年5月1日实施。1993年12月29日第一次修订，1999年10月31日第二次修订，2000年7月1日执行。属于法律范畴，是一切会计相关制度制定和应用的基础。

第二层次，行政法规：《总会计师条例》由国务院1990年12月31日颁布。同时还包括《企业财务报告条例》由国务院2000年6月21日制定，2001年1月1日起执行。

以上两个层次均属于原则性的法律规定范畴。

第三层次，规章：这个层次情况较为复杂。会计准则方面有2007年1月1日起在上市公司范围内实施、2008年1月1日在中央企业执行的新《企业会计准则》。会计制度方面有2000年12月29日颁布的《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》，同时还有《企业财务通则》。

至2008年8月，我国会计核算的依据种类目前达到比较复杂的程度，上市公司和中央企业执行《企业会计准则》，同时，国家鼓励其他企业执行《企业会计准则》，执行准则的企业停止执行原企业会计准则、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》。而绝大多数企业如中小企业和非上市的外商投资企业仍然在执行《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》及其相关规定。

会计准则和会计制度的关系是准则代替制度是必然的趋势，最终实现从统一会计制度到会计准则的平稳过渡。

二、我国税法政策的现状以及执行情况

我国目前的税收法律制度与其它法律一样也分为：

第一层次，法律：2007年3月16日，全国人大十届五次会议审议通过《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法），统一了内、外资企业所得税制度，并于2008年1月1日起施行，属于法律层次。将原《所得税暂行条例》的规章层次提高到了现在的法律层次。该层次还有《税收征管法》和《个人所得税法》。

第二层次，行政法规：2007年12月11日国务院公布了《中华人民共和国所得税实施条例》（以下简称实施条例），也于2008年1月1日正式施行，属于行政法规层次。

第三层次，规章：增值税、消费税、营业税三大流转税等仍然执行1994年1月1日国家税务总局颁布实施的《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》等政策，属于规章层次。

新颁布的《企业所得税法》重新调整计算企业所得税时部分项目的税收口径，比如修订后的《企业所得税年度纳税申报表》，要求申报表的使用者及编制者计算企业所得税时，须以企业的会计资料为基础，尊重税法与会计在收入、成本、费用、损失等确认方面存在的差异，并以税法规定的口径处理所有的涉税事项。事实上是在尽量保证税法与会计核算一致性的基础上，更加尊重会计核算与税法之间的差异，体现了税法与会计处理适度分离的治税理念。

所以，凡是在税法中有规定的，必须严格按照税法的有关规定执行；凡是税法没有规定的，则按企业执行的会计政策来执行，以增强税法的规范性和强制性。

三、《企业会计制度》、《企业会计准则》与《所得税法》基本内容上的不同

（一）立法原则不同

《企业会计制度》是为了规范企业的会计核算，真实、完整地提供会计信息，根据《会计法》及国家其它有关法律和法规而制定的。

《企业会计准则》是为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，根据《会计法》和其他有关法律、行政法规而制定的。

《所得税法》按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的要求，为贯彻落实科学发展观、公平税负、发挥调控作用、参照国际惯例、理顺分配关系、有利于征收管理的立法原则，在税制基本要素的设计、优惠政策的安排、征管措施的制定等方面，更加科学、规范、合理。比如对高新技术企业的低税率规定，对民族自治地方的减征或免征规定，对安置残疾人员工资的加计扣除，以及对环保、节能节水、安全生产的税额抵免等都应符合科学发展观的立法原则要求。

（二）制定的机关不同

《企业会计制度》和《企业会计准则》都是由财政部颁布，属于第三层次规章，对企业会计核算具有指导和规范的作用。

《企业所得税法》由全国人大颁布，属于第一层次法律。即使是《所得税实施条例》，也属于第二层次行政法规，这远远高于其它税法的层次，即便是与企业所得税一样的另一个主体税增值税的规定也只是属于第三层次规章。

（三）制定的目的不同

《企业会计制度》是为规范企业的会计核算，真实、完整地提供会计信息而制定的制度。

《企业会计准则》是为规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，通过与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于向财务会计报告使用者做出经济决策。

会计政策的目的，在于规范企业的会计核算，真实、完整地提供会计信息，以满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果的需要。

《企业所得税法》是在世界经济向一体化方向发展和各国税制改革呈现趋同的情况下而制定的，是顺应税制改革“低税率、宽税基、少优惠、严管理”的发展潮流，以增强我国所得税法的统一性和前瞻性。通过对企业应纳税所得额、应纳税额的计算及缴纳，使企业履行纳税义务，保证国家财政收入的实现，维持社会的正常运转。同时，体现国家的产业政策，实现对经济的宏观调控，最终达到社会的公平与效率。所以《企业所得税法》明确了“四个统一”：内资、外资企业适用统一的企业所得税法；统一并适当降低企业所得税税率；统一和规范税前扣除办法和标准；统一税收优惠政策，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。

（四）“国际化”背景不同

由于资本市场的快速发展，我国会计准则的国际化过程中既要平衡立足于国情和与国际接轨，又要有利于我国企业的发展。所以我国不论是会计制度还是会计准则的建设都加快了与国际会计准则的趋同，具有“国际化”背景。

1992年的《企业会计准则一基本准则》实现了我国会计模式由计划经济模式向市场经济会计模式的转换。2000年的《企业会计制度》和旧16项《企业会计准则》的出台，表明与国际会计准则的“协调”。在该制度规定下，采取中国会计准则编制财务报告的企业，在境内发行b股和到香港发行h股，按国际会计标准所需要进行的调整已经较少了。

2006年的1项基本准则、16项具体准则的修订和22项新准则的颁布和实施，表明与国际会计准则“趋同”。在准则下，我国绝大部分会计政策和方法与国际会计准则的要求是一致的，总体上保持了两者之间较高程度的趋同。同时适当考虑了中国的实际情况，保留了一些与国际准则之间的差异，比如公允价值的采纳、企业合并的会计处理、资产减值的会计处理以及对关联方关系及其交易的披露等。

《企业所得税法》及其实施条例，参照国际通行做法、维护我国税收权益的需要，借鉴国际反避税立法经验，结合我国税收征管实践，做出特别纳税调整条款的具体规定，确立了我国企业所得税的反避税制度，这是我国首次较为全面的反避税立法。

（五）适用范围不同

《企业会计制度》要求在我国境内设立的企业（含公司）执行。除不对外筹集资金、经营规模较小的企业，以及金融保险企业，就目前执行情况看，小企业执行《小企业会计制度》，非上市的金融机构执行《金融企业会计制度》，除了上市公司、中央企业外的企业，仍执行《企业会计制度》，打破了所有制和行业界限，建立了国家统一的会计核算制度。

《企业会计准则》规定在中华人民共和国境内设立的企业（包括公司）执行。就目前执行情况看，从2007年1月上市公司、2008年1月中央企业开始执行《企业会计准则》，有条件的企业也在执行。

四、《企业会计制度》、《企业会计准则》与《所得税法》在核算原则上的不同

核算原则是企业进行会计核算和征纳税收所必须遵循的规则和总体要求，《企业会计制度》规定了13项核算原则，再加上在制度中增加的“实质重于形式”原则。

新《企业会计准则》制度中所说的核算原则，分为客观性、相关性、清晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等原则。权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。权责发生制上升为会计基本假设，历史成本体现在会计要素的计量中。

所得税也遵循一些会计核算的基本原则，但它是基于税法坚持的法定原则、收入均衡原则、公平原则、反避税原则和便于行政管理等原则。

（一）权责发生制原则

《企业会计制度》将权责发生制作为13项核算原则之一。规定企业的会计核算应当以权责发生制为基础，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。所以，现销、赊销作收入，而预售不作为收入。同时，对费用的核算，强调了本期以及收益性支出与资本性支出的划分。对预付和预提强调了跨期摊提，有十分明显的权责发生制的两个标志性会计科目：“待摊费用”和“预提费用”。

《企业会计准则》将权责发生制从核算原则上升为会计假设，规定企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。但是，取消了“待摊费用”和“预提费用”两个会计科目。只允许存在短期借款利息的“应付利息”和固定资产大修理费的“长期待摊费用”，将预付的费用作为“预付账款”核算。在费用的计算上，更加强调实际发生，尽量减少虚拟资产和虚拟负债的产生；更加强调资产负债表上的资产、负债和所有者权益的真实性表现。

新《企业所得税》规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。从企业经济权利和经济义务是否发生作为计算应纳税所得额的依据，强调企业收入与费用的时间配比，要求企业收入费用的确认时间不得提前或滞后。企业在不同纳税期间享受不同的税收优惠政策，坚持按权责发生制原则计算应纳税所得额。但在特定情况下，可以采用收付实现制的原则，不采用权责发生制原则，同时授权国务院财政、税务主管部门也可以根据实际情况对不采用权责发生制的情形作进一步详细规定，以保证应纳税所得额计算更加科学合理。

（二）谨慎性原则

《企业会计制度》规定企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，但不得计提秘密准备。

《企业会计准则》规定企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。对资产减值准备不仅做出规定，还专门颁布其自己的具体会计准则。会计准则对谨慎性原则的解释是在面临不确定性因素时，既不高估资产或收益，也不低估负债或损失。

制度、准则中谨慎性原则的应用侧重于对收入、费用的确认和计量行为进行约束，以实现会计上对纯收益（或利润）确认和计量的客观和稳妥，以免对会计信息使用人产生误导。

比如：在制度中规定存货发出的计价方法可以在先进先出、后进先出、个别计价、加权平均法中，企业根据自己的需要进行选择，一经选择确定，不得随意变更。不少企业在物价呈上升趋势时，为了体现谨慎性原则常常选择后进先出法。但是在准则中，取消后进先出法，对个别计价法的选择也有了限制性条件，尽管所得税法对存货计价方法的选择与企业执行的制度或者准则相符，但是对工业、商业生产成本、销售成本的计算仍然有较大的影响。

再比如：在制度、准则中，都规定企业可以计提坏账准备、存货跌价准备等7项资产减值准备。只是制度规定计提后可以转回。而准则规定资产减值损失一经确认，除了存货跌价减值准备可以转回外，其余在以后会计期间不得转回，目的是避免和减少上市公司操纵利润。

税法对谨慎性原则的理解，着重强调防止税收收入的流失，更多地从反避税的角度出发。新《所得税法》规定在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。如果企业根据制度或者准则等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备等），仍然不得在企业所得税前扣除，必须在缴纳所得税时进行纳税调整。

（三）重要性原则

《企业会计制度》规定，企业的会计核算应当遵循重要性原则。在会计核算过程中，对交易或事项应当区别其重要程度，采用不同的核算方式。对资产、负债、损益等有较大影响，并进而影响财务会计报告使用者据以做出合理判断的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，并在财务会计报告中予以充分、准确披露；对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导财务会计报告使用者做出正确判断的前提下，可适当简化处理。

《企业会计准则》规定，企业提供的会计信息，应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。

而税法不承认重要性原则，只要是应纳税收入或不得扣除项目，无论金额大小均需按规定计算所得。例如会计准则对以前年度的重大和非重大会计差错给予了不同的更正方法，而税法则从不采用“重要性”原则。

（四）实质重于形式原则

《企业会计制度》规定，企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。这一原则，用在会计实务中的诸多方面。如：企业合并政策、外币折算政策、所得税的会计处理方法、存货的计价方法、长期投资的核算方法、坏账损失的核算，或有事项的处理、关联方关系及交易的披露等。实质重于形式原则成为制度中新增加的一项核算原则，成为加强会计国际协调的必然要求，也是提高会计信息质量的重要条件。

《企业会计准则》规定，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。该准则的应用，不仅成为一项国际惯例，而且在《企业会计准则一收入》有关收入的确认中较多地运用了实质重于形式原则。如在确认商品销售收入时，其条件之一就是企业已将商品所有权的主要风险和报酬转移给买方，其重视的是所有权上的主要风险和报酬的经济实质而不是所有权的法律形式。

制度、准则中，对实质重于形式原则的应用，侧重于就企业发生的经济活动内容（即企业行为）是否得到全面揭示提出要求，以实现会计信息使用者能通过会计信息对企业经济活动的现状和企业现时的财务状况进行客观的分析与评价，以免对其产生误导。

例如，在制度中规定：“除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益”。而税法则为了方便确定，甚至对筹建期都作了明确的解释：“所谓筹建期，是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。”

在售后回购业务的会计核算上，按照“实质重于形式”的要求，制度、准则视同融资进行账务处理。但税法并不承认这种融资，而视为销售、购入两项经济业务分别进行处理，要求缴纳流转税和企业所得税。

（五）税前扣除的相关性和合理性原则

相关性和合理性是企业所得税税前扣除的基本要求和重要条件。

《企业会计制度》规定，相关性是企业提供的会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要，没有合理性原则。

《企业会计准则》规定，相关性是企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测，也没有合理性原则。

《企业所得税法》及其实施条例规定，支出税前扣除的相关性是指与取得收入直接相关的支出。同时规定一般从支出发生的根源和性质来分析，而不是根据费用支出结果来做判断。规定不符合相关性原则的支出不得扣除，比如为取得企业非营利性活动取得的收入（即不征税收入）而发生的支出不得扣除或计算对应的折旧、摊销。

实施条例规定，支出税前扣除的合理性，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或有关资产成本的必要和正常的支出。合理性的具体判断，主要是发生的支出，其计算和分配方法是否符合一般经营常规。例如实施条例规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。同时将工资薪金支出进一步界定为企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。如果是雇员实际提供了服务，并且报酬总额在数量上是合理的，就允许在应纳税所得额中全额扣除。

【参考文献】

[1] 企业会计制度讲解.财政部会计司.中国财政经济出版社，2001.9.

[2] 企业会计准则2006.企业会计准则学习组.中国经济出版社，2006.4.

税法基本原则核心篇（5）

所得税会计，其定义可分为广、狭义两种。简单来说，狭义的所得税会计主要指计算得出应纳税所得额这一具体会计处理过程，即企业在依据相关会计核算方法计算得到税前会计利润后，根据企业所得税的税法要求对其进行调整并由此得出应纳税所得额；而广义的所得税会计则包括与纳税相关的全部过程，乃至涉及纳税前后，也可概括为企业运用适当的理论、方法对于税前会计利润和应纳税所得额二者之间的差异进行会计处理。显然，广义所得税会计所涉及的范围已将狭义所得税会计这一具体会计处理过程囊括在内，因而所得税会计、所得税会计准则在一般意义上均是针对广义而言的。

（二）所得税会计的成因

不论是广义的所得税会计还是狭义的所得税会计，其核心都是对于税前会计利润和应纳税所得额二者之间的差异进行会计处理，这也是产生所得税会计的直接原因。然而，税前会计利润的计算依据是会计准则，企业应纳税所得额的计算依据则是企业所得税法及其实施细则，由于会计准则和企业所得税法的相对独立，其所遵循的原则、规范的对象、体现的要求等并不一致，存在一定的差异，这一差异也同时直接导致了差异产生于税前会计利润和应纳税所得额之间。因此，会计准则和企业所得税法相对独立，二者间存在差异，是产生企业所得税会计的深层原因。对于这一差异进行必要的分析，将有助于企业进行实际的所得税会计处理。

1.差异的分类

从不同角度进行分析，会计准则和企业所得税法间的差异有着不同的分类，常见的如利用损益表债务法进行会计核算时，差异有永久性、时间性之分，再如利用资产负债表债务法进行会计核算时，差异有可抵减暂时性、应纳税暂时性之分，以上都是从会计准则和企业所得税法间的差异导致的结果差异这一角度进行分类的，若从产生会计准则和企业所得税法之间差异的原因来分析，则二者间的差异有原则性差异、税基保全差异和目标导向差异三种之别。

（1）原则性差异，即是由于二者遵循的原则不同所产生的差异，会计准则的原则是确保会计核算、会计信息能够准确反映出企业的生产经营状况，而企业所得税法的原则是确保国家有及时足额的财政收入，原则差异导致了对于同一业务，会计和所得税法采取的判断依据和处理方法均有所差别。

（2）税基保全差异，主要体现在收入确认和费用扣除标准两方面，由于税法以财政收入为目的，为了得到最大的应纳税所得额以保证及时足额的获取税收，避免税款流失，税法总是最大限度地扩大应税收入的范围，并对税前扣除项目的种类和规模进行严格限定，对各事项的确认都有精确的标准甚至直接予以列举，而会计准则以准确反映出企业的生产经营状况以便为决策者提供有效会计信息为目的，因而一般只给出原则性标准来判断和确认某一经济事项，会计人员在实际选取核算方法时通常需依据该业务的实质和自身经验。因此，会计上确认的收入是小于应税收入的范围的，且税法对税前扣除项目的种类和规模有着严格的限定。

（3）目标导向差异，是因为税收的另一重要目的是调节宏观经济，合理分配国民收入和促进社会、经济的协调发展，因此在税法中有专门奖励或限制企业的某些经济行为、对社会弱势群体的收入有税收优惠等条款，这是会计准则所不具有的。

2.差异的原因

会计和税法间的关系决定着会计准则和企业所得税法间的关系，因而后二者间产生差异的原因亦取决于前二者间产生差异的原因。通常来说，某一国家财务会计目标与税法目标二者间的趋同或背离程度决定着会计和税法间的差异程度，而会计模式则决定着这一趋同度。对于某一国家，会计模式的选取受到经济水平、法律制度、税收制度、政治制度、企业资金来源乃至地理特点等因素的共同影响，但决定性因素则是经济市场化程度、企业制度及其资金来源等客观经济环境。

对于我国而言，会计和税法产生差异的根本原因在于经济体制转轨所带来的会计目标与税收目标二者的背离，而直接原因则是我国在由计划经济向市场经济过渡过程中引起了会计与税收在目标、遵循原则等方面出现差异。

计划经济体制时期，资源的配置和社会产品的分配取决于政府计划，占国民经济主导地位的国有企业没有独立的经营自主权和经济利益，在这一体制下，会计基本决定于税收，二者目标基本一致，会计核算的主要目的就是为了国家获取企业利润，会计与企业所得税法在确认和计量企业资产、负债等要素的方面也大致相同。市场经济时期，市场成为实现资源优化配置的主要手段，而计划手段成为辅助，企业开始拥有独立的经营自主权和经济利益。经济大环境的变化使得会计与税收两者的目标不再一致，即会计的目标转向准确反映出企业的生产经营状况并为企业决策者提供有效的会计信息，但税收的目标基本未发生变化，仍是为了保证国家财政收入、调节宏观经济、合理分配国民收入和促进社会、经济的协调发展等。由于会计与税收的目标不再一致，二者的发展方向和路径便有所差异，这一差异在1993年实施的《企业会计准则》和1994年的税制改革中被首次明显展现出来，而标志此差异确立的则是2000年实施的《企业所得税税前扣除办法》。因此，我国由计划经济体制向社会主义市场经济体制转轨所导致的会计与税收目标的分离，从根本上决定了会计准则和企业所得税间的差异。

随着经济体制转轨的不断深入，目标已不再一致的会计与税收的发展方向和路径也不再一致，并最终导致会计与税收在实际的指导思想和遵循的原则等方面出现差异，这导致了会计准则和企业所得税间差异的直接产生。

二、我国新旧所得税会计准则的区别

当前，我国经济市场化改革程度和经济全球化程度不断加深，国内企业面临的经济环境已有了并仍在产生着较大的变化，如企业间的竞争日趋激烈，企业合并、债务重组、资产减值等现象日趋普遍，对企业进行资产重估的情况日趋频繁等，这些都在很大程度上影响着企业所得税，直接表现为原有的所得税会计核算方法已无法满足实际需求，相应的会计信息也无法准确反映企业的生产经营状况，因而对企业所得税会计处理方法提出了新的要求。随着企业财务管理目标由利润最大化转向企业价值最大化，会计准则所遵循的理念有了根本性、革命性的变化，即资产负债表理念取代原来的利润表理念，这一转变是我国当前国情以及经济形势的现实需要。理念的转变反映到实际，即体现为会计准则由“旧”到“新”。

所谓“旧准则”，即指我国于1994年的《企业所得税会计处理暂行规定》和颁布于1995年的《企业会计准则――所得税会计（征求意见稿）》；而“新准则”，则指的是我国于2006年的《企业会计准则第18号――所得税》。“新准则”在结合我国实际国情及经济形势的情况下充分借鉴吸收了《国际会计准则第12号――所得税》的内容，不仅满足了改革我国会计准则的现实需求，同时也实现了与国际通行会计准则的接轨。

（一）“旧准则”的主要内容及其缺陷

在“旧准则”下，我国企业进行所得税会计核算和会计处理常采取的方法主要有应付税款法和纳税影响会计法两大类，其中纳税影响会计法又可分为递延法和利润表债务法两种。两法（或说三法）并存虽为企业进行所得税会计核算选择方法提供了较大的余地，但也因此导致所得税会计处理具有较大的随意性，且各企业间的会计信息也因核算方法不同而不具可比性。 “旧准则”下，应付税款法和纳税影响会计法的主要内容和实际缺陷如下：

采取应付税款法进行所得税会计处理时，不区分时间性差异和永久性差异，因而较为简单，也因此为大多数企业所采用。但缺陷在于应付税款法用同一方法处理本期发生的所有差异，无法反映出时间性差异对于所得税金额的影响，不符合配比原则，导致会计信息不符合相关性的原则，从而无法保证为会计信息的可靠性、准确性和有效性。

采取纳税影响会计法进行所得税会计处理时，以利润为基础，将引起的税会差异分为永久性差异和时间性差异两种，且只有应交税金-应缴所得税、所得税以及递延税款三个主要科目被设置，形式上简洁明了。但其缺陷在于后期调整较为繁杂、不易理解，若前后期间的税率发生变动，则更增加调整的难度且较易出错，看似简单，实则困难。

（二）“新准则”相对“旧准则”的主要区别

“新准则”所遵循的理念是资产负债表理念，以实现企业价值最大化为导向。与“旧准则”相比，主要区别有两点：一是将暂时性差异的概念引入所得税会计处理的过程中，二是规定企业在进行所得税会计处理时要统一采取资产负债表债务法。

引入了暂时性差异的概念，主要是针对原有的时间性差异概念已无法满足实际要求。随着我国企业合并、债务重组、资产减值等现象日趋普遍，企业的资产重估情况日趋频繁，企业股份制改造和跨国经营等经济事项日益增多，产生了大量的非时间性差异，原有的时间性差异概念显然已无法满足实际需求，而引入暂时性差异的概念，则解决了这一问题，适应了当前我国的经济形势和市场化改革。

在进行所得税会计处理时要统一采取资产负债表债务法，要求企业以资产负债表理念取代原来的利润表理念，从资产负债表的角度确认企业的资产、负债和收益，更为规范、完善、切合实际地反映出所得税的确认、计量和披露，从而最大程度实现会计信息的可靠性、准确性和有效性。

三、新准则下企业所得税会计处理的变化

企业所得税会计处理与“旧准则”相比，在计税差异、会计处理方法、对收益的理解、亏损处理、减值确认以及信息披露等方面均表现出较为重大的改变：

（一）计税差异方面

在“旧准则”下，所得税会计处理的重心和出发点是利润表，计税基础源于利润表项目，并将计税差异划分为永久性、时间性两种，分别是由于对收入和费用的确认与计量在口径上以及时间上的不一致而产生，但对于两种差异的处理方法基本相同，无法反映出对于当期所得税的影响，体现出利润表观的缺陷。

在“新准则”下，以资产负债表为重心和出发点，计税基础源于资产负债表项目，同时引入资产、负债等计税基础概念，且将其作为规范的首要内容，会计准则和税法核算时产生的计税差异主要是由于二者在确认资产、负债金额上的不一致而产生，称之为暂时性差异，以此取代“旧准则”下时间性差异的概念，此差异又可划分为应纳税暂时性、可抵扣暂时性两种，对于未来应纳税所得额的影响均可在报表中较为客观的体现出来。

（二）会计处理方法方面

“旧准则”利用利润表债务法进行会计核算时，分别依据税前会计利润和应纳税所得额计算得到当期所得税费用和应交所得税，而本期递延税款则通过二者之差倒轧出，由于利润表中的所得税项目作为会计核算时的重心，递延税款便成为纯粹形式上的数据，其用途也仅限于用以平衡报表，而不代表任何资产或负债。

“新准则”利用资产负债表债务法进行会计核算时，分别依据经税法规定调整后的会计利润和资产或负债的账面价值、计税差异确定的暂时性差异计算得到应交所得税和递延所得税资产或负债，而本期所得税费用则通过二者之和倒轧出，由于会计核算时的重心是确认资产、负债，因而只要在真实公允的原则下核算出资产和负债，便可保证此种会计处理方式下所得到的所得税费用信息得有效性和真实性。

（三）对收益的理解方面

“旧准则”利润表观下的收益只包含了已实现的收益，在实际的所得税会计处理过程中，利用“旧准则”利润表债务法，通过将会计利润与适用税率相乘得到所得税费用，由于本期会计利润只包含已实现的利润，因而最后得到的净利润的依然只包括已实现的利润。这也正是利润表观的具体体现。

“新准则”资产负债表观下的收益则采取的是全面收益的观点，除了已实现的收益之外，还囊括了资产、负债的公允价值变动等未实现的收益，即收益=已实现的收益+未实现收益，从而形成新的盈利模式。在实际的所得税会计处理过程中，利用“新准则”资产负债表债务法，计算得到包含当期所得税和递延所得税两者在内的所得税费用，而递延所得税是税法规定的应当予以确认的递延所得税资产和递延所得税负债的金额，因此实际计算收益时就将递延到未来的未实现收益包括在内。

（四）亏损处理方面

我国现行的税法准许企业对自身亏损进行税前弥补，期限是发生亏损后的连续五年，且在弥补当期不需将用来弥补亏损的所得计入应纳税所得额之中。在“新准则”下，对于可抵扣暂时性差异应当采用当期确认法来其递延所得税资产，即在亏损当年确认以后抵减所得税的利益，并将上限划定为未来可能获得的且用于抵扣尚可抵扣的亏损的应税利润，还需判断这一可抵扣暂时性差异在五年内能否充分转回，若可以，则可确认以后抵减所得税的利益，若不能，则不应确认。

（五）减值确认方面

在“旧准则”下，递延所得税借项和递延所得税贷项是递延税款的两种表现形式，在会计处理时对于递延所得税借项并未进行计提减值准备。“新准则”中则设置了递延所得税资产和负债，对于已确认的递延所得税资产，需在每一个资产负债表日重新复核其账面价值，若判断在未来会计期间企业无法获取足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，则应将该账面价值予以减记，计提减值准备，当能够在未来获取足够的应纳税所得额时，再转回减记的账面价值。

税法基本原则核心篇（6）

一、所得税会计准则的目的和原则

（一）所得税会计事项的本质

所得税会计准则是研究如何确认、计量、记录和报告所得税事项的会计准则。对所得税会计事项经济实质的理解，并确定该事项如何影响以及何时影响企业财务是构建高质量所得税会计准则的起点，这也是概括所得税会计准则目的的前提。

首先，所得税是一项费用。在会计理论中，对所得税性质的认识有收益分配观和费用观两种观点。目前，我国会计界已经普遍认同所得税费用观（注：财政部1994年颁布的《企业所得税会计处理的暂行规定》，首次在会计实务中体现了所得税费用观。）。值得注意的是，无论IASC/IASB、还是各国在制定会计准则时，都是以公司制的企业为会计主体，以现代企业制度为会计存在的企业组织环境。但在学术界，一般认为只有从业益理论出发，才能支持所得税作为费用的观点。我们认为这种认识尚显不足，根据现代产权理论，产权可以分为所有者产权和法人财产权。所有者产权是终极所有权，法人财产权是法人财产所有权、使用权和收益权。财务会计等式反映了企业法人财产权利和其承担义务的对等关系。根据税法等相关法律，任何经济主体的“所得”必须在上缴所得税后，才能保证其利润分配的合法性。所谓利润分配是企业法人对税后净利润的分配，严谨地表述应是：法人的合法收益是企业的税后净利。因此，对企业来说，收益分配实现之前缴纳的所得税当然是一项费用。所得税与利润分配的区别还表现在所得税“分配”的依据是国家税法（特殊的契约条款），不是公司的一般财务契约：“分配”程序无需经过公司权力机构的批准：“分配”目的是确保公司收益的合法性，“分配”数额是股东和公司管理者不能直接控制的；所得税参与“分配”的主体是作为社会管理者的国家（政府）（注：对企业来说，这是不请自来的、特殊的“合伙人”。）。

其次，所得税是一项特殊的费用，表现在：（1）所得税既受税法制约，又必须遵守会计准则和制度。所得税因税法的规定而产生，因之而引起的企业负债（或资产）、费用的发生和现金流动又必须在财务会计中予以反映。在税法和财务会计标准合一（简称“财税合一”）的情况下，应纳税所得额与税前会计利润一致，所得税与一般性质相同的事项相比，只是要在会计利润的基础上按其适用所得税率进行一次再计量，处理的原则没有特殊之处。但在税法和财务会计标准相分离（简称“财税分离”）的情况下，该事项的处理必须考虑两类法规的差异，由此导致企业所得税事项会计判断的复杂化，也只有这时才需要制定所得税会计准则。所得税会计准则制定的难点在于，如何把按税法处理的所得税问题尽可能恰当地按财务会计基本原则反映，尽可能保持财务报告的逻辑一致性。（2）所得税涉及事项复杂。所得税的税基，既受到前期交易和事项的影响，又受到当期公司经营活动的影响；既涉及收入、扣除项目，还涉及资产的确认、计量、固定资产折旧与无形资产摊销等；既涉及资本类项目，也涉及损益类项目。所得税的计算除了受到一般计量属性和计量单位的影响外，还受到税率的制约。

上述分析说明，不能简单地将所得税归属于一般费用业务类型，它是一项复杂的、综合性的经济业务[1].因此，在设计所得税会计准则时，应该：

1.正视所得税的确认、计量和报告的特殊性

从确认上看，所得税受到当期和以前已发生的交易和事项确认的影响，需要在财务会计确认的基础上再按税法进行修正确认。不但要反映所得税资产和负债，还涉及如何处理财务会计标准和税法对前期和当期事项确认差异的纳税影响。

从计量上看，先是对税基，它涉及到资产、收入和费用的计量，这种计量是在财务会计计量的基础上，再按税法规定进行修正计量会计利润，进而得出应税利润（应税所得额），然后按其适用税率计量得出应纳所得税额。

从所得税发生的后果看，这一事项发生时，既影响损益的计算，又影响资产负债表、现金流量表的相关项目，纳税后果影响范围比较广。

2.正确理解所得税会计方法的局限性

任何一种所得税会计方法都不能兼顾所有的会计报表及报表要素。在纳税影响会计法下，以资产负债表为重心、还是以利润表为重心，其所选择的所得税会计方法是不同的。

（二）所得税会计准则的目的（目标）

《SFAS109：所得税的会计处理》[2]“导言”段指出：“本准则规定企业本年或以前年度所产生的所得税影响的财务会计处理和报告。”在“目标和基本原则”段指出：“所得税会计处理的第一个目标是确认本年应付或应退税款的金额。第二个目标是对已经在企业财务报表或纳税申报表中确认事项的未来纳税影响确认为递延所得税负债和资产。”这隐含着所得税的目的是专注所得税对资产负债表的影响。

《IAS12：所得税》[3]“目的”段的第一段明确指出：“本准则的目的是规定所得税的会计处理。所得税会计的基本问题概括为如何核算以下所指事项当期和未来纳税后果：（1）在企业的资产负债表中确认的资产（负债）账面金额的未来收回（清偿）；（2）在企业的财务报表中确认的当期交易和其他事项。……本准则也涉及未利用可抵扣亏损和未利用税款抵减产生的递延所得税资产的确认、所得税在财务报表中的列报及与所得税有关的信息披露。”与美国会计准则相比，国际会计准则的“目的”没有明显的重心倾向性，揭示了所得税事项的综合性。

我国《企业会计准则：所得税会计（征求意见稿）》[4]（以下简称《征求意见稿》）“引言”段借鉴了《IAS12：所得税》的表达方式，概括了所得税会计准则的目的，但未说明所得税事项与本期及前期发生的交易事项有关。这种表述比较简练、易懂，但力度不够。

根据对所得税实质的认识，本着易于理解的原则，我们认为我国所得税会计准则的目的应是：规范企业所得税的会计核算和财务会计报告。所得税会计的基本问题是对前期或当期交易或事项产生的企业所得税纳税义务和权利（注：加上权利和义务是为了明确所得税对财务会计报告影响的时间和性质。）的会计处理。内容包括：（1）所得税相关的资产（负债）；（2）所得税费用；（3）有关所得税的信息披露。

（三）所得税会计准则的原则

在明确所得税会计目的的基础上，进而确定所得税会计准则的原则。《IAS12：所得税》在“目的”段提出所得税会计的原则是“要求企业采用与核算交易和其他事项本身一样的方法核算其纳税后果。”从其内容看，这一原则表现在：对所得税资产（负债）、递延所得税资产（负债）确认要符合资产（负债）确认的标准。在计量时，按当时执行的税率计算，对所得税负债和递延所得税负债不必折现，如同对其他负债一样；对递延所得税资产，在期末时要经过评估确定是否要计提减值准备。对在利润表中确认的交易和事项，任何相关的纳税影响也要在利润表中确认。对直接在权益中确认的交易和其他事项，任何相关的纳税影响也直接在权益中确认。

《SFAS109：所得税的会计处理》按基本原则和例外原则分别列示，基本原则是：（1）对本年度纳税申报表中所列的估计应付或应退税款应确认为当期所得税负债或资产；（2）对可归属于暂时性差异和移后扣减的估计未来纳税影响，应确认为递延所得税负债或资产；（3）当期和递延的所得税负债和资产的计量是以现行税法的条款为基础的，没有预计税法或税率的未来变动；（4）如果有必要，依据可获得的证据，递延所得税资产可以被预期不能实现的纳税利益抵减。

因《IAS12：所得税》只允许采用资产负债表债务法，所以，该准则只涉及核算原则。财政部1995年公布的《征求意见稿》没有提及该准则的原则，如果我国所得税会计准则拟采用多种会计方法，所得税会计准则的原则应包括会计方法选择的原则，确认、计量和列报披露原则等。对拟制定的所得税会计准则的原则，我们认为可作如下表述：

所得税会计处理的基本原则是按照与企业核算其他交易、事项相一致的会计原则和方法处理企业所得税的当期和未来的纳税后果。具体原则是：（1）方法选择原则：所得税会计处理方法的选择应该尽可能降低税法与会计标准之间差异对会计报告一致性的影响。（2）确认与计量原则：所得税会计处理应该全面、可靠地确认和计量企业所承担的所得税纳税义务和享有的相关权利。（3）记录和列报原则：对直接影响本期损益的交易和其他事项，其相关纳税影响在利润表中确认；直接在企业权益中确认的交易和其他事项，任何相关的纳税影响也直接在权益中确认。（4）披露的原则：所得税会计信息披露应该全面、透明地体现企业所得税事项之间逻辑关系和会计政策选择及其结果。（5）例外原则：如果企业不需要对外公开披露其会计报告，且税务机关是其最重要的外部信息使用者，遵循成本效益原则，企业所得税会计处理可以从简。

根据我们对企业、社会中介机构、税收征管人员的问卷调查结果（注：见盖地主持的财政部会计准则研究课题（项目批准号：2003CASC01082）《所得税会计研究报告》。），我们认为目前我国企业所得税会计宜采用应付税款法和债务法两种方法。应付税款法在所得税会计处理中完全把所得税作为与本期配比的费用项目，所得税的确认和计量完全遵照税法，将税法对企业财务的影响充分体现出来。债务法的具体分析方法包括利润表债务法和资产负债表债务法，其共同点是把税法和会计标准不同所造成会计利润和应纳税所得额之间的差异分为永久性差异和时间性差异，对时间性差异采用跨期摊提的方法，力图把税法对企业财务会计信息的影响降低到最少，以确保各种会计交易、事项所遵从的法规和确认标准的一致性。利润表负债法考虑了所得税计量的特殊性，从利润表中的所得税费用出发，合理反映了所得税费用，但递延所得税资产和负债是一个倒轧数。资产负债表债务法，不仅考虑所得税计量的特殊性，而且从资产负债表出发，从所得税资产和负债、递延所得税资产和负债的定义出发，保证了资产、负债的合理性，但利润表中的所得税费用成为一个倒轧数。鉴于我国在传统上一直比较重视考核企业利润指标的完成情况（注：我国现行《企业会计制度》所列示的债务法的“本期所得税费用”、“本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债”的计算公式，即是利润表债务法的计算公式。），即重视利润表，而两种债务法的计算结果一般差异很少（甚至相同），因此，应以利润表债务法为基准方法。与债务法相比，应付税款法简单，易于掌握。

在所得税会计处理方法的选择原则中，企业应在准则限定的两种方法中选择，且应尽可能选择债务法。因为现有企业所得税会计处理没有全面反映企业享有的纳税权利。如企业没有反映以国产设备投资而享有的税收优惠、没有反映以税前利润弥补亏损和税收抵、免的权利等涉税事项。会计具有社会性，其确认与计量原则要求所得税会计不但要反映企业纳税义务，也要体现国家税收优惠政策（企业应享有的税收利益）。按国际会计准则披露原则的要求，企业应全面披露所得税会计信息，提高所得税会计信息的价值相关性。例外原则体现两点：一是明确小企业可以采用应付税款法，保持与《小企业会计制度》的一致性；二是要求上司公司应采用债务法（只有债务法才符合上述前三项具体原则），其他企业不符合例外要求的，也应尽可能选择债务法。

二、所得税会计准则与会计制度的关系

所得税的强制性、固定性决定了所得税事项是任何一个企业（注：缴纳个人所得税的合伙企业、个人独资企业除外。）不可回避的会计事项，因此，所得税会计准则应属于通用（基本）业务准则。本文要探讨的问题是企业会计制度对所得税会计准则的影响。

按照我国会计规范体系的设想，从性质上，会计准则和会计制度同属于技术性会计规范；从规范层次上，会计准则与会计制度同属于部门规章；从会计功能定位上，会计准则应高于会计制度（注：理论界对会计准则与会计制度的关系认识不一，有人主张应以具体准则代替会计制度。在会计规范层次设计中，基本准则高于具体准则和会计制度应无异议。我们认为，会计准则与会计制度在较长期内共存是我国现实的需要，由于颁布的时间不同，当两者有矛盾时，应及时以适宜的方式予以协调。）；从侧重点看，会计准则侧重于会计确认、计量和披露，会计制度侧重于会计记录和报表编报，两者相辅相成。我国2001年开始执行的《企业会计制度》是适用于各类企业（金融企业和小企业除外）的会计制度，2002年起实施的《金融企业会计制度》是适用于金融、保险、证券企业的特殊行业会计制度，从2005年起执行的《小企业会计制度》则是适用于设在我国境内的“不对外筹集资金、经营规模较小的企业”。本着会计制度尽可能与会计准则相协调的原则，凡是已经出台具体准则的事项，会计制度都吸收了具体准则的规定。其中对所得税的会计处理，“三种企业会计制度”仍然沿用了1994年《企业所得税会计处理的暂行规定》[5]的处理办法。对于会计制度和税法的关系问题，2003年国家税务总局以国税发[2003]45号文颁发了《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》。对于特殊交易和事项的所得税会计处理，2003年财政部和国家税务总局联合颁布了《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（三）》。拟议中的《所得税会计准则》是关于企业所得税涉税业务的具体准则，它应是在《企业所得税会计处理的暂行规定》的基础上制定的更为规范的法规性文件。由于目前已颁布的其他具体准则没有涉及所得税问题，会计制度对所得税核算应与《所得税会计准则》相协调，因此，拟议中《所得税会计准则》完全可以在一个较高的平台上构建合乎中国国情与国际环境的所得税会计准则。

企业所得税会计准则还应该考虑《小企业会计制度》的影响。2004年，财政部颁布的《小企业会计制度》“总说明”（三）中规定：“符合本制度规定的小企业可以按照本制度进行核算，也可以选择执行《企业会计制度》。按照本制度进行核算的小企业，不能在执行本制度的同时，选择执行《企业会计制度》的有关规定；选择执行《企业会计制度》的小企业，不能在执行《企业会计制度》的同时，选择执行本制度的有关规定。”在“会计科目使用说明”中，“5701所得税”的解释是：“本科目核算小企业当期的所得税费用。小企业应采用应付税款法核算所得税，小企业计算的当期所得税金额，借记本科目，贷记”应交税金——应交所得税“科目。小企业收到因多计等原因而退还的所得税，应在实际收到返还的所得税时，冲减收到当期的所得税费用。小企业应按实际收到的所得税返还款，借记”银行存款“科目，贷记本科目。可见，《小企业会计制度》的设计，更多地考虑了小企业会计核算目的和信息使用者的需要，与《企业所得税会计处理的暂行规定》不完全衔接。这种制度设计不仅可以降低小企业所得税会计核算成本，而且还体现求真务实的制度设计理念。我们认为，如果所得税会计准则适用于除小企业之外的所有企业，会有利于企业所得税会计准则的国际化；如果所得税会计准则按企业通用业务准则来设计，则应该对小企业是否适用问题进行专门研究，并明确处理意见。

三、所得税会计准则的国际化策略

会计准则国际化是大势所趋，所得税会计准则设计不能不考虑所得税会计准则的发展趋势。从国外所得税会计准则的变迁过程看，所得税会计处理方法经历了从纳税影响法、递延法、债务法等多种方法并存到单一的债务法的过程；对时间性差异经历了当期计列法部分分摊法全面分摊法的三个发展阶段；对递延所得税处理经历了由递延所得税借项或贷项、到递延所得税资产或递延所得税负债确认和计量的过程。在会计全球化的进程中，西方发达国家所得税会计准则的差异越来越少。

冯淑萍提出，当前我国的会计实务从根本上来讲，可以分为四类（注：这四类是：（1）中国的经济交易事项与国际财务报告准则所规范的交易事项相同，而且两者所处的环境也相同。（2）中国的经济交易事项在形式上与国际财务报告准则所规范的交易事项相同，但由于中国特殊的会计环境，其经济实质却并不相同。（3）国际财务报告准则规范的经济交易事项在西方发达国家可能已经比较普遍，但是在中国目前的发展阶段可能还没有，或者刚刚起步。（4）中国特有的一些经济交易事项，在西方发达国家是没有的或者在国际财务报告准则中没有规范的。），对于不同种类的会计实务将采取不同的国际化策略（注：参见冯淑萍：《中国对于国际会计协调的基本态度与所面临的问题》，《会计研究》2004年第1期。）。仔细对照分析，所得税会计肯定不属于第三、四类，但列入第一、二类也不一定完全恰当。我国的所得税交易事项在形式上与国际财务报告相同，经济实质也相同，因此，应不属于第二类，但它也不完全属于与国际财务报告所处的环境和实质都相同的第一类，因为中国缺乏直接采用《IAS12：所得税》的环境。

（一）会计准则的基石选择（fundamentalbuidingblocksofaccountingstandards）

（注：在美国证券交易委员会关于“对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究”（SEC，2003）报告中，明确提出会计准则建立的基石的概念。资产负债观和收入费用观作为会计要素的定义和分类的基本方法，被奉为“会计准则建立的基石”。“在资产负债观下，准则制定者在为一类交易制定会计准则时，首先会试图定义和规范由此类交易产生的有关资产和负债的计量。然后根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。相反，收入费用观要求准则制定者在制定准则时，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。在这种观点下，资产负债表成了利润表的附表，包含了资产、负债和其他用以保持资产负债表平衡的应计项目和递延项目。”）

在所得税会计准则构建中，所遇到的难题之一就是资产负债表和利润表孰为重心的问题。所得税现有的会计处理方法反映了对所得税事项不同深度的认识，体现在对会计重心的选择上。

应付税款法在所得税会计处理中完全把所得税作为与本期配比的费用项目，所得税的确认和计量完全遵照税法，将税法对企业财务的影响充分体现出来，是税法导向的所得税会计处理方法。在纳税影响会计法中，递延法将税法和会计标准不同造成会计利润和应纳税所得额之间的差异分为永久性差异和时间性差异，对时间性差异采用跨期摊提的方法，试图把税法对企业财务会计信息的影响降低到最少，以确保各种会计交易和事项所遵从的法规和确认标准的一致性。但是，它忽视了所得税事项计量的特殊性，在税率或税基变动时，没有考虑税率或税基变动对时间性差异的影响，导致递延税款在资产负债表中成为一个“随叫项目”。利润表负债法考虑了所得税计量的特殊性，从利润表中的所得税费用出发，合理反映了所得税费用，但递延所得税资产和负债是一个倒轧数。资产负债表负债法，不仅考虑所得税计量的特殊性，而且从资产负债表出发，从所得税资产和负债、递延所得税资产和负债的定义出发，保证了资产、负债的合理性，但利润表中所得税费用成为一个倒轧数[6].正因为任何一种所得税会计方法都不能兼顾资产负债表和利润表，所以，确定会计准则的制定基石是资产负债观、还是收入费用观是一个非常重要的问题。

从表面上看，会计准则的基石选择是一个理论问题，其实质反映了信息使用者的偏好和市场环境特点。20世纪60年代末70年代初，随着跨国公司和贸易全球化的发展，资本市场已经突破了国界，科技竞争愈演愈烈，经济危机频繁发生，市场风险越来越大。这导致了企业管理从战术管理向战略管理发展，资本市场投资者和潜在投资者出于战略决策的需求，比以前更重视企业财务状况和长期营利能力。为了适应企业决策管理的需要，以美国财务会计概念框架为代表的西方财务会计理论，转变了研究思路，将资产作为财务会计的核心概念，通过对资产的严密界定，逐步建立起一个完整的财务会计及其报告体系。在该体系下，资产负债表成为会计理论的出发点，利润表退居到第二位。在资产负债观下，资产及负债的定义、确认和计量成财务会计研究的核心内容，资产负债表的逻辑合理性受到重视，不允许不符合资产、负债定义的任何项目列入资产负债表。

长期以来，我国企业相关的利益主体非常重视利润指标。从监管方面看，在资本市场上，公司的上市和停市、退市等市场监管条件主要偏重于利润指标；从投资方看，资本市场流通投不到总股份的30%，机构投资者处于初创阶段，广大散户投资者重投机套利，市场投资理念偏重炒题材、炒内幕和短期投资为主，许多公司股价有悖于公司业绩（注：2001年9月17中国景气监测中心和中国财经报道联合调查显示，40.2%股民认为股价与公司业绩背离。）。从对管理层业绩评价和奖励机制设计看，也比较重视利润指标。这说明目前中国证券市场不够重视企业的长期营利能力和财务状况，因此，导致了我国以利润表为重心的现状。这是我们在探讨所得税会计准则国际化时，不得不考虑的一个重要因素。

（二）税法和会计标准的差异程度

税法和会计标准的差异越大，协调的可能性越小，所得税会计方法的选择对所得税相关信息的影响就越大。当税法和会计标准一致或基本一致时，尤其是时间性差异很少时，没有必要选用纳税影响会计法；但在税法和会计标准差异较大，尤其是时间性差异较大时，采用纳税影响会计法提供的信息价值会大于应付税款法；从有用性看，债务法提供的信息又大于递延法。随着我国会计制度改革的深入和税法的不断完善，所得税会计差异越来越大，应付税款法已不能满足企业所得税会计核算的要求。但是，在股份经济不发达、上市公司数量较少的情况下，对大量中小企业来说，企业纳税仍然是会计核算的主要目的。因此，如果采用单一的负债法，难以满足我国所有企业所得税会计处理的要求。如何评估目前和下一步“两税合一”（注：指内、外资企业所得税的合一。）后，税法与会计标准的差异程度和性质，这是在考虑所得税会计准则国际化时必须考虑的又一个问题。

（三）会计人员能力对所得税会计方法选择的影响

随着所得税会计方法的演进，会计方法的技术难度也在不断提高，对会计人员的业务能力不断提出新的挑战。在我国1200万会计人员中，具有高学历、高职称的人还不多，对所得税会计方法的理解和掌握并不熟练。如果现在选择与国际会计准则完全接轨，不但会加大制度的转换成本，而且还可能会遭到广大会计人员的抵制，这是我们不能不预计的经济后果。

（四）转换成本对所得税会计的影响

在所得税会计准则建设中，还应该考虑改革的成本效益问题，即由此增加的制度转换成本（包括设计调研成本、会计人员培训成本、账目调整成本、新准则适用期效率损失成本等）与制度转换收益（提高所得税信息质量，提高会计信息的有用性，加快中国会计国际化程度，方便国际资本流动等）的比较。如果制度转换净收益不能被利益集团合理预期，在以民主决策为基本原则的会计准则制定模式下，所得税会计准则国际化改革方案将难以通过。目前，影响中国会计准则国际化的主要利益集团是市场监管者、国有企业经营者、会计人员、投资者、国际会计公司和国际会计准则理事会等，他们对所得税会计准则国际化的态度决定所得税会计准则国际化的步伐。

（五）目前我国上市公司缺乏选择国际通行所得税会计方法的动力

相对于数目众多中国各类企业，相对于广大的国内、外投资者和潜在投资者，仅有1400多家（截至2004年底）的上市公司显得供给不足。因此，企业在资本市场上感受不到强大的筹资压力，信息披露透明度被认为低于发达国家市场。这是中国企业难以列入《商业周刊》的《全球最具价值品牌百强》榜单的原因之一（注：《商业周刊》旗下的国际品牌公司的评估方法是，计算品牌的总收入，根据J.P.摩根、花旗集团和摩根斯坦利等公司分析师的分析报告，预测该品牌五年的纯利润，再减去拥有有形资产的费用成本，包括运营成本、税收等。同时，通过对市场分析和对行业中的管理层问讯来辨别以上变量，最后确认该品牌的实力，包括该品牌的市场领导力、品牌稳定性和全球普及率，从而推算出日后品牌利润。不能满足对今后5年该品牌的纯利润预测的“苛刻”标准，让分析师“看清未来”，这是中国企业没能入选的关键原因之一。），如果公司缺乏信息披露的责任感，就不会重视所得税会计信息的披露，也就不会在意不同所得税会计方法对会计信息质量的影响，而仅仅关注于所得税会计方法的复杂程度。根据2003年年报披露，在1287家上市公司中，其中1250家选择应付税款法；再根据2004年的年报披露，有3家上市公司所得税会计处理由应付税款法改为债务法，在新增的115家上市公司中，采用纳税影响会计法公司只有2家（递延法、债务法各一家），即采用应付税款法的上市公司高达97%（注：感谢卢强博士、周宇飞硕士等提供的数据。），这就充分说明，目前我国对企业所得税会计信息质量的关注程度甚低。资本市场是会计准则改革的强大推动力，如果上市公司缺乏所得税会计准则国际化的动力，必将会影响我国所得税会计准则的设计。

综上考虑，我们的初步意见是：目前，我国所得税会计准则直接、完全借鉴国际会计准则为时尚早。我们赞同借鉴英、法、德、日的双轨制办法，设计两种所得税方法，分别适用于不同企业。在会计准则中，可明确所得税会计方法的“过渡”处理原则。在两种债务法对会计信息影响效果和可接受性评估的基础上，选择其中一种方法作为基准方法。从我们问卷反馈信息和对两种方法本身技术特点及效果比较看，目前选择利润负债表法比较合适，待条件具备时，再改为资产负债表债务法。同时，加大所得税会计政策选择和变更的披露力度，进一步完善所得税会计的信息披露制度。

[参考文献]

[1]盖地。税务会计研究[M].北京：中国金融出版社，2005.209.

[2]美国财务会计准则委员会。美国财务会计准则（中译本）[Z].北京：经济科学出版社，2002.1367-1382.

[3]国际会计准则委员会。国际会计准则（2002）[Z].北京：中国财政经济出版社，2003.145-167.

税法基本原则核心篇（7）

（一）所得税会计事项的本质

所得税会计准则是研究如何确认、计量、记录和报告所得税事项的会计准则。对所得税会计事项经济实质的理解，并确定该事项如何影响以及何时影响企业财务是构建高质量所得税会计准则的起点，这也是概括所得税会计准则目的的前提。

首先，所得税是一项费用。在会计理论中，对所得税性质的认识有收益分配观和费用观两种观点。目前，我国会计界已经普遍认同所得税费用观（注：财政部1994年颁布的《企业所得税会计处理的暂行规定》，首次在会计实务中体现了所得税费用观。）。值得注意的是，无论iasc/iasb、还是各国在制定会计准则时，都是以公司制的企业为会计主体，以现代企业制度为会计存在的企业组织环境。但在学术界，一般认为只有从业主权益理论出发，才能支持所得税作为费用的观点。我们认为这种认识尚显不足，根据现代产权理论，产权可以分为所有者产权和法人财产权。www.lw881.com所有者产权是终极所有权，法人财产权是法人财产所有权、使用权和收益权。财务会计等式反映了企业法人财产权利和其承担义务的对等关系。根据税法等相关法律，任何经济主体的“所得”必须在上缴所得税后，才能保证其利润分配的合法性。所谓利润分配是企业法人对税后净利润的分配，严谨地表述应是：法人的合法收益是企业的税后净利。因此，对企业来说，收益分配实现之前缴纳的所得税当然是一项费用。所得税与利润分配的区别还表现在所得税“分配”的依据是国家税法（特殊的契约条款），不是公司的一般财务契约：“分配”程序无需经过公司权力机构的批准：“分配”目的是确保公司收益的合法性，“分配”数额是股东和公司管理者不能直接控制的；所得税参与“分配”的主体是作为社会管理者的国家（政府）（注：对企业来说，这是不请自来的、特殊的“合伙人”。）。

其次，所得税是一项特殊的费用，表现在：（1）所得税既受税法制约，又必须遵守会计准则和制度。所得税因税法的规定而产生，因之而引起的企业负债（或资产）、费用的发生和现金流动又必须在财务会计中予以反映。在税法和财务会计标准合一（简称“财税合一”）的情况下，应纳税所得额与税前会计利润一致，所得税与一般性质相同的事项相比，只是要在会计利润的基础上按其适用所得税率进行一次再计量，处理的原则没有特殊之处。但在税法和财务会计标准相分离（简称“财税分离”）的情况下，该事项的处理必须考虑两类法规的差异，由此导致企业所得税事项会计判断的复杂化，也只有这时才需要制定所得税会计准则。所得税会计准则制定的难点在于，如何把按税法处理的所得税问题尽可能恰当地按财务会计基本原则反映，尽可能保持财务报告的逻辑一致性。（2）所得税涉及事项复杂。所得税的税基，既受到前期交易和事项的影响，又受到当期公司经营活动的影响；既涉及收入、扣除项目，还涉及资产的确认、计量、固定资产折旧与无形资产摊销等；既涉及资本类项目，也涉及损益类项目。所得税的计算除了受到一般计量属性和计量单位的影响外，还受到税率的制约。

上述分析说明，不能简单地将所得税归属于一般费用业务类型，它是一项复杂的、综合性的经济业务[1].因此，在设计所得税会计准则时，应该：

1.正视所得税的确认、计量和报告的特殊性

从确认上看，所得税受到当期和以前已发生的交易和事项确认的影响，需要在财务会计确认的基础上再按税法进行修正确认。不但要反映所得税资产和负债，还涉及如何处理财务会计标准和税法对前期和当期事项确认差异的纳税影响。

从计量上看，先是对税基，它涉及到资产、收入和费用的计量，这种计量是在财务会计计量的基础上，再按税法规定进行修正计量会计利润，进而得出应税利润（应税所得额），然后按其适用税率计量得出应纳所得税额。

从所得税发生的后果看，这一事项发生时，既影响损益的计算，又影响资产负债表、现金流量表的相关项目，纳税后果影响范围比较广。

2.正确理解所得税会计方法的局限性

任何一种所得税会计方法都不能兼顾所有的会计报表及报表要素。在纳税影响会计法下，以资产负债表为重心、还是以利润表为重心，其所选择的所得税会计方法是不同的。

（二）所得税会计准则的目的（目标）

《sfas109：所得税的会计处理》[2]“导言”段指出：“本准则规定企业本年或以前年度所产生的所得税影响的财务会计处理和报告。”在“目标和基本原则”段指出：“所得税会计处理的第一个目标是确认本年应付或应退税款的金额。第二个目标是对已经在企业财务报表或纳税申报表中确认事项的未来纳税影响确认为递延所得税负债和资产。”这隐含着所得税的目的是专注所得税对资产负债表的影响。

《ias12：所得税》[3]“目的”段的第一段明确指出：“本准则的目的是规定所得税的会计处理。所得税会计的基本问题概括为如何核算以下所指事项当期和未来纳税后果：（1）在企业的资产负债表中确认的资产（负债）账面金额的未来收回（清偿）；（2）在企业的财务报表中确认的当期交易和其他事项。……本准则也涉及未利用可抵扣亏损和未利用税款抵减产生的递延所得税资产的确认、所得税在财务报表中的列报及与所得税有关的信息披露。”与美国会计准则相比，国际会计准则的“目的”没有明显的重心倾向性，揭示了所得税事项的综合性。

我国《企业会计准则：所得税会计（征求意见稿）》[4]（以下简称《征求意见稿》）“引言”段借鉴了《ias12：所得税》的表达方式，概括了所得税会计准则的目的，但未说明所得税事项与本期及前期发生的交易事项有关。这种表述比较简练、易懂，但力度不够。

根据对所得税实质的认识，本着易于理解的原则，我们认为我国所得税会计准则的目的应是：规范企业所得税的会计核算和财务会计报告。所得税会计的基本问题是对前期或当期交易或事项产生的企业所得税纳税义务和权利（注：加上权利和义务是为了明确所得税对财务会计报告影响的时间和性质。）的会计处理。内容包括：（1）所得税相关的资产（负债）；（2）所得税费用；（3）有关所得税的信息披露。

（三）所得税会计准则的原则

在明确所得税会计目的的基础上，进而确定所得税会计准则的原则。《ias12：所得税》在“目的”段提出所得税会计的原则是“要求企业采用与核算交易和其他事项本身一样的方法核算其纳税后果。”从其内容看，这一原则表现在：对所得税资产（负债）、递延所得税资产（负债）确认要符合资产（负债）确认的标准。在计量时，按当时执行的税率计算，对所得税负债和递延所得税负债不必折现，如同对其他负债一样；对递延所得税资产，在期末时要经过评估确定是否要计提减值准备。对在利润表中确认的交易和事项，任何相关的纳税影响也要在利润表中确认。对直接在权益中确认的交易和其他事项，任何相关的纳税影响也直接在权益中确认。

《sfas109：所得税的会计处理》按基本原则和例外原则分别列示，基本原则是：（1）对本年度纳税申报表中所列的估计应付或应退税款应确认为当期所得税负债或资产；（2）对可归属于暂时性差异和移后扣减的估计未来纳税影响，应确认为递延所得税负债或资产；（3）当期和递延的所得税负债和资产的计量是以现行税法的条款为基础的，没有预计税法或税率的未来变动；（4）如果有必要，依据可获得的证据，递延所得税资产可以被预期不能实现的纳税利益抵减。

因《ias12：所得税》只允许采用资产负债表债务法，所以，该准则只涉及核算原则。财政部1995年公布的《征求意见稿》没有提及该准则的原则，如果我国所得税会计准则拟采用多种会计方法，所得税会计准则的原则应包括会计方法选择的原则，确认、计量和列报披露原则等。对拟制定的所得税会计准则的原则，我们认为可作如下表述：

所得税会计处理的基本原则是按照与企业核算其他交易、事项相一致的会计原则和方法处理企业所得税的当期和未来的纳税后果。具体原则是：（1）方法选择原则：所得税会计处理方法的选择应该尽可能降低税法与会计标准之间差异对会计报告一致性的影响。（2）确认与计量原则：所得税会计处理应该全面、可靠地确认和计量企业所承担的所得税纳税义务和享有的相关权利。（3）记录和列报原则：对直接影响本期损益的交易和其他事项，其相关纳税影响在利润表中确认；直接在企业权益中确认的交易和其他事项，任何相关的纳税影响也直接在权益中确认。（4）披露的原则：所得税会计信息披露应该全面、透明地体现企业所得税事项之间逻辑关系和会计政策选择及其结果。（5）例外原则：如果企业不需要对外公开披露其会计报告，且税务机关是其最重要的外部信息使用者，遵循成本效益原则，企业所得税会计处理可以从简。

根据我们对企业、社会中介机构、税收征管人员的问卷调查结果（注：见盖地主持的财政部会计准则研究课题（项目批准号：2003casc01082）《所得税会计研究报告》。），我们认为目前我国企业所得税会计宜采用应付税款法和债务法两种方法。应付税款法在所得税会计处理中完全把所得税作为与本期配比的费用项目，所得税的确认和计量完全遵照税法，将税法对企业财务的影响充分体现出来。债务法的具体分析方法包括利润表债务法和资产负债表债务法，其共同点是把税法和会计标准不同所造成会计利润和应纳税所得额之间的差异分为永久性差异和时间性差异，对时间性差异采用跨期摊提的方法，力图把税法对企业财务会计信息的影响降低到最少，以确保各种会计交易、事项所遵从的法规和确认标准的一致性。利润表负债法考虑了所得税计量的特殊性，从利润表中的所得税费用出发，合理反映了所得税费用，但递延所得税资产和负债是一个倒轧数。资产负债表债务法，不仅考虑所得税计量的特殊性，而且从资产负债表出发，从所得税资产和负债、递延所得税资产和负债的定义出发，保证了资产、负债的合理性，但利润表中的所得税费用成为一个倒轧数。鉴于我国在传统上一直比较重视考核企业利润指标的完成情况（注：我国现行《企业会计制度》所列示的债务法的“本期所得税费用”、“本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债”的计算公式，即是利润表债务法的计算公式。），即重视利润表，而两种债务法的计算结果一般差异很少（甚至相同），因此，应以利润表债务法为基准方法。与债务法相比，应付税款法简单，易于掌握。

在所得税会计处理方法的选择原则中，企业应在准则限定的两种方法中选择，且应尽可能选择债务法。因为现有企业所得税会计处理没有全面反映企业享有的纳税权利。如企业没有反映以国产设备投资而享有的税收优惠、没有反映以税前利润弥补亏损和税收抵、免的权利等涉税事项。会计具有社会性，其确认与计量原则要求所得税会计不但要反映企业纳税义务，也要体现国家税收优惠政策（企业应享有的税收利益）。按国际会计准则披露原则的要求，企业应全面披露所得税会计信息，提高所得税会计信息的价值相关性。例外原则体现两点：一是明确小企业可以采用应付税款法，保持与《小企业会计制度》的一致性；二是要求上司公司应采用债务法（只有债务法才符合上述前三项具体原则），其他企业不符合例外要求的，也应尽可能选择债务法。

二、所得税会计准则与会计制度的关系

所得税的强制性、固定性决定了所得税事项是任何一个企业（注：缴纳个人所得税的合伙企业、个人独资企业除外。）不可回避的会计事项，因此，所得税会计准则应属于通用（基本）业务准则。本文要探讨的问题是企业会计制度对所得税会计准则的影响。

按照我国会计规范体系的设想，从性质上，会计准则和会计制度同属于技术性会计规范；从规范层次上，会计准则与会计制度同属于部门规章；从会计功能定位上，会计准则应高于会计制度（注：理论界对会计准则与会计制度的关系认识不一，有人主张应以具体准则代替会计制度。在会计规范层次设计中，基本准则高于具体准则和会计制度应无异议。我们认为，会计准则与会计制度在较长期内共存是我国现实的需要，由于颁布的时间不同，当两者有矛盾时，应及时以适宜的方式予以协调。）；从侧重点看，会计准则侧重于会计确认、计量和披露，会计制度侧重于会计记录和报表编报，两者相辅相成。我国2001年开始执行的《企业会计制度》是适用于各类企业（金融企业和小企业除外）的会计制度，2002年起实施的《金融企业会计制度》是适用于金融、保险、证券企业的特殊行业会计制度，从2005年起执行的《小企业会计制度》则是适用于设在我国境内的“不对外筹集资金、经营规模较小的企业”。本着会计制度尽可能与会计准则相协调的原则，凡是已经出台具体准则的事项，会计制度都吸收了具体准则的规定。其中对所得税的会计处理，“三种企业会计制度”仍然沿用了1994年《企业所得税会计处理的暂行规定》[5]的处理办法。对于会计制度和税法的关系问题，2003年国家税务总局以国税发[2003]45号文颁发了《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》。对于特殊交易和事项的所得税会计处理，2003年财政部和国家税务总局联合颁布了《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（三）》。拟议中的《所得税会计准则》是关于企业所得税涉税业务的具体准则，它应是在《企业所得税会计处理的暂行规定》的基础上制定的更为规范的法规性文件。由于目前已颁布的其他具体准则没有涉及所得税问题，会计制度对所得税核算应与《所得税会计准则》相协调，因此，拟议中《所得税会计准则》完全可以在一个较高的平台上构建合乎中国国情与国际环境的所得税会计准则。

企业所得税会计准则还应该考虑《小企业会计制度》的影响。2004年，财政部颁布的《小企业会计制度》“总说明”（三）中规定：“符合本制度规定的小企业可以按照本制度进行核算，也可以选择执行《企业会计制度》。按照本制度进行核算的小企业，不能在执行本制度的同时，选择执行《企业会计制度》的有关规定；选择执行《企业会计制度》的小企业，不能在执行《企业会计制度》的同时，选择执行本制度的有关规定。”在“会计科目使用说明”中，“5701所得税”的解释是：“本科目核算小企业当期的所得税费用。小企业应采用应付税款法核算所得税，小企业计算的当期所得税金额，借记本科目，贷记”应交税金——应交所得税“科目。小企业收到因多计等原因而退还的所得税，应在实际收到返还的所得税时，冲减收到当期的所得税费用。小企业应按实际收到的所得税返还款，借记”银行存款“科目，贷记本科目。可见，《小企业会计制度》的设计，更多地考虑了小企业会计核算目的和信息使用者的需要，与《企业所得税会计处理的暂行规定》不完全衔接。这种制度设计不仅可以降低小企业所得税会计核算成本，而且还体现求真务实的制度设计理念。我们认为，如果所得税会计准则适用于除小企业之外的所有企业，会有利于企业所得税会计准则的国际化；如果所得税会计准则按企业通用业务准则来设计，则应该对小企业是否适用问题进行专门研究，并明确处理意见。

三、所得税会计准则的国际化策略

会计准则国际化是大势所趋，所得税会计准则设计不能不考虑所得税会计准则的发展趋势。从国外所得税会计准则的变迁过程看，所得税会计处理方法经历了从纳税影响法、递延法、债务法等多种方法并存到单一的债务法的过程；对时间性差异经历了当期计列法部分分摊法全面分摊法的三个发展阶段；对递延所得税处理经历了由递延所得税借项或贷项、到递延所得税资产或递延所得税负债确认和计量的过程。在会计全球化的进程中，西方发达国家所得税会计准则的差异越来越少。

冯淑萍提出，当前我国的会计实务从根本上来讲，可以分为四类（注：这四类是：（1）中国的经济交易事项与国际财务报告准则所规范的交易事项相同，而且两者所处的环境也相同。（2）中国的经济交易事项在形式上与国际财务报告准则所规范的交易事项相同，但由于中国特殊的会计环境，其经济实质却并不相同。（3）国际财务报告准则规范的经济交易事项在西方发达国家可能已经比较普遍，但是在中国目前的发展阶段可能还没有，或者刚刚起步。（4）中国特有的一些经济交易事项，在西方发达国家是没有的或者在国际财务报告准则中没有规范的。），对于不同种类的会计实务将采取不同的国际化策略（注：参见冯淑萍：《中国对于国际会计协调的基本态度与所面临的问题》，《会计研究》2004年第1期。）。仔细对照分析，所得税会计肯定不属于第三、四类，但列入第一、二类也不一定完全恰当。我国的所得税交易事项在形式上与国际财务报告相同，经济实质也相同，因此，应不属于第二类，但它也不完全属于与国际财务报告所处的环境和实质都相同的第一类，因为中国缺乏直接采用《ias12：所得税》的环境。

（一）会计准则的基石选择（fundamental buiding blocks of accounting standards）

（注：在美国证券交易委员会关于“对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究”（sec，2003）报告中，明确提出会计准则建立的基石的概念。资产负债观和收入费用观作为会计要素的定义和分类的基本方法，被奉为“会计准则建立的基石”。“在资产负债观下，准则制定者在为一类交易制定会计准则时，首先会试图定义和规范由此类交易产生的有关资产和负债的计量。然后根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。相反，收入费用观要求准则制定者在制定准则时，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。在这种观点下，资产负债表成了利润表的附表，包含了资产、负债和其他用以保持资产负债表平衡的应计项目和递延项目。”）

在所得税会计准则构建中，所遇到的难题之一就是资产负债表和利润表孰为重心的问题。所得税现有的会计处理方法反映了对所得税事项不同深度的认识，体现在对会计重心的选择上。

应付税款法在所得税会计处理中完全把所得税作为与本期配比的费用项目，所得税的确认和计量完全遵照税法，将税法对企业财务的影响充分体现出来，是税法导向的所得税会计处理方法。在纳税影响会计法中，递延法将税法和会计标准不同造成会计利润和应纳税所得额之间的差异分为永久性差异和时间性差异，对时间性差异采用跨期摊提的方法，试图把税法对企业财务会计信息的影响降低到最少，以确保各种会计交易和事项所遵从的法规和确认标准的一致性。但是，它忽视了所得税事项计量的特殊性，在税率或税基变动时，没有考虑税率或税基变动对时间性差异的影响，导致递延税款在资产负债表中成为一个“随叫项目”。利润表负债法考虑了所得税计量的特殊性，从利润表中的所得税费用出发，合理反映了所得税费用，但递延所得税资产和负债是一个倒轧数。资产负债表负债法，不仅考虑所得税计量的特殊性，而且从资产负债表出发，从所得税资产和负债、递延所得税资产和负债的定义出发，保证了资产、负债的合理性，但利润表中所得税费用成为一个倒轧数[6].正因为任何一种所得税会计方法都不能兼顾资产负债表和利润表，所以，确定会计准则的制定基石是资产负债观、还是收入费用观是一个非常重要的问题。

从表面上看，会计准则的基石选择是一个理论问题，其实质反映了信息使用者的偏好和市场环境特点。20世纪60年代末70年代初，随着跨国公司和贸易全球化的发展，资本市场已经突破了国界，科技竞争愈演愈烈，经济危机频繁发生，市场风险越来越大。这导致了企业管理从战术管理向战略管理发展，资本市场投资者和潜在投资者出于战略决策的需求，比以前更重视企业财务状况和长期营利能力。为了适应企业决策管理的需要，以美国财务会计概念框架为代表的西方财务会计理论，转变了研究思路，将资产作为财务会计的核心概念，通过对资产的严密界定，逐步建立起一个完整的财务会计及其报告体系。在该体系下，资产负债表成为会计理论的出发点，利润表退居到第二位。在资产负债观下，资产及负债的定义、确认和计量成财务会计研究的核心内容，资产负债表的逻辑合理性受到重视，不允许不符合资产、负债定义的任何项目列入资产负债表。

长期以来，我国企业相关的利益主体非常重视利润指标。从监管方面看，在资本市场上，公司的上市和停市、退市等市场监管条件主要偏重于利润指标；从投资方看，资本市场流通投不到总股份的30%，机构投资者处于初创阶段，广大散户投资者重投机套利，市场投资理念偏重炒题材、炒内幕和短期投资为主，许多公司股价有悖于公司业绩（注：2001年9月17中国景气监测中心和中国财经报道联合调查显示，40.2%股民认为股价与公司业绩背离。）。从对管理层业绩评价和奖励机制设计看，也比较重视利润指标。这说明目前中国证券市场不够重视企业的长期营利能力和财务状况，因此，导致了我国以利润表为重心的现状。这是我们在探讨所得税会计准则国际化时，不得不考虑的一个重要因素。

（二）税法和会计标准的差异程度

税法和会计标准的差异越大，协调的可能性越小，所得税会计方法的选择对所得税相关信息的影响就越大。当税法和会计标准一致或基本一致时，尤其是时间性差异很少时，没有必要选用纳税影响会计法；但在税法和会计标准差异较大，尤其是时间性差异较大时，采用纳税影响会计法提供的信息价值会大于应付税款法；从有用性看，债务法提供的信息又大于递延法。随着我国会计制度改革的深入和税法的不断完善，所得税会计差异越来越大，应付税款法已不能满足企业所得税会计核算的要求。但是，在股份经济不发达、上市公司数量较少的情况下，对大量中小企业来说，企业纳税仍然是会计核算的主要目的。因此，如果采用单一的负债法，难以满足我国所有企业所得税会计处理的要求。如何评估目前和下一步“两税合一”（注：指内、外资企业所得税的合一。）后，税法与会计标准的差异程度和性质，这是在考虑所得税会计准则国际化时必须考虑的又一个问题。

（三）会计人员能力对所得税会计方法选择的影响

随着所得税会计方法的演进，会计方法的技术难度也在不断提高，对会计人员的业务能力不断提出新的挑战。在我国1200万会计人员中，具有高学历、高职称的人还不多，对所得税会计方法的理解和掌握并不熟练。如果现在选择与国际会计准则完全接轨，不但会加大制度的转换成本，而且还可能会遭到广大会计人员的抵制，这是我们不能不预计的经济后果。

（四）转换成本对所得税会计的影响

在所得税会计准则建设中，还应该考虑改革的成本效益问题，即由此增加的制度转换成本（包括设计调研成本、会计人员培训成本、账目调整成本、新准则适用期效率损失成本等）与制度转换收益（提高所得税信息质量，提高会计信息的有用性，加快中国会计国际化程度，方便国际资本流动等）的比较。如果制度转换净收益不能被利益集团合理预期，在以民主决策为基本原则的会计准则制定模式下，所得税会计准则国际化改革方案将难以通过。目前，影响中国会计准则国际化的主要利益集团是市场监管者、国有企业经营者、会计人员、投资者、国际会计公司和国际会计准则理事会等，他们对所得税会计准则国际化的态度决定所得税会计准则国际化的步伐。

（五）目前我国上市公司缺乏选择国际通行所得税会计方法的动力

相对于数目众多中国各类企业，相对于广大的国内、外投资者和潜在投资者，仅有1400多家（截至2004年底）的上市公司显得供给不足。因此，企业在资本市场上感受不到强大的筹资压力，信息披露透明度被认为低于发达国家市场。这是中国企业难以列入《商业周刊》的《全球最具价值品牌百强》榜单的原因之一（注：《商业周刊》旗下的国际品牌公司的评估方法是，计算品牌的总收入，根据j.p.摩根、花旗集团和摩根斯坦利等公司分析师的分析报告，预测该品牌五年的纯利润，再减去拥有有形资产的费用成本，包括运营成本、税收等。同时，通过对市场分析和对行业中的管理层问讯来辨别以上变量，最后确认该品牌的实力，包括该品牌的市场领导力、品牌稳定性和全球普及率，从而推算出日后品牌利润。不能满足对今后5年该品牌的纯利润预测的“苛刻”标准，让分析师“看清未来”，这是中国企业没能入选的关键原因之一。），如果公司缺乏信息披露的责任感，就不会重视所得税会计信息的披露，也就不会在意不同所得税会计方法对会计信息质量的影响，而仅仅关注于所得税会计方法的复杂程度。根据2003年年报披露，在1287家上市公司中，其中1250家选择应付税款法；再根据2004年的年报披露，有3家上市公司所得税会计处理由应付税款法改为债务法，在新增的115家上市公司中，采用纳税影响会计法公司只有2家（递延法、债务法各一家），即采用应付税款法的上市公司高达97%（注：感谢卢强博士、周宇飞硕士等提供的数据。），这就充分说明，目前我国对企业所得税会计信息质量的关注程度甚低。资本市场是会计准则改革的强大推动力，如果上市公司缺乏所得税会计准则国际化的动力，必将会影响我国所得税会计准则的设计。

综上考虑，我们的初步意见是：目前，我国所得税会计准则直接、完全借鉴国际会计准则为时尚早。我们赞同借鉴英、法、德、日的双轨制办法，设计两种所得税方法，分别适用于不同企业。在会计准则中，可明确所得税会计方法的“过渡”处理原则。在两种债务法对会计信息影响效果和可接受性评估的基础上，选择其中一种方法作为基准方法。从我们问卷反馈信息和对两种方法本身技术特点及效果比较看，目前选择利润负债表法比较合适，待条件具备时，再改为资产负债表债务法。同时，加大所得税会计政策选择和变更的披露力度，进一步完善所得税会计的信息披露制度。

[参考文献]

[1]　盖地。税务会计研究[m].北京：中国金融出版社，2005.209.

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[3]　国际会计准则委员会。国际会计准则（2002）[z].北京：中国财政经济出版社，2003. 145-167.

税法基本原则核心篇（8）

会计经历了其重心从资产负债观到收入费用观，再到资产负债观的转换过程。2003年美国证券交易委员会提出了关于《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》的报告。该研究报告通过比较后指出：“在制定准则，特别是在确立目标导向的体系时，采用收入费用观是不恰当的。历史的经验表明：资产负债观为经济实质提供了最有力的概念描述，从而成为准则制定过程中最合适的基础”。在所得税会计处理方法上，也经历了从应付税款法、递延法、损益表债务法到目前的资产负债表债务法这样一个核算过程由简单到复杂、计量准确性由低到高的过程。美国财务会计准则委员会早在1987年的96号财务会计准则公告中，就建议采用资产负债表债务法核算当年和以前年度经营活动所产生的所得税纳税影响。1996年修订的国际会计准则第12号，也由原来要求企业采用递延法或损益表债务法改为禁止采用递延法，要求采用资产负债表债务法。由此可见，无论从制定准则所依据的基础观念还是所得税会计的核算方法，我国所得税会计准则都顺应了所得税会计发展的国际趋势，与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同。

一、计税基础与暂时性差异的确认是关键

2006年2月财政部的《企业会计准则第18号—所得税》成为新准则体系中实施难度最大的准则之一。该准则明确指出所得税会计采用资产负债表债务法，核算理念发生了重大变化，与原来企业适用的《暂行规定》和《企业会计准则—所得税》有较大差别。

采用资产负债表债务法要求企业的资产与负债分别根据会计准则与税法的不同要求进行计价，简称会计计价基础和税法计价基础。会计计价基础即账面价值，是企业在资产负债表日根据会计准则规定在账面上确认的资产或负债的金额。税法计价基础即计税基础，是企业在资产负债表日根据税法规定为计算应交所得税确认的资产或负债的价值，也是申报所得税时该资产或负债的计税金额。

二、所得税准则的比较分析

1、所得税差异的分类方法不同

在原准则中由于会计制度和税法的目的不同，对资产、负债、收入、费用等的确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润与应税所得额之间产生了差异，并将这一差异分为永久性差异和时间性差异。永久性差异是由企业一定期间的会计收益与应税所得之间计算口径不同而产生，产生于当期，以后各期不做转回处理；时间性差异是由于企业在某些收入、费用项目计入应税所得的时间与计入会计收益的时间不一致而产生的差异，发生于某一时期，但在以后的一期或多期内可以转回。而新准则与国际惯例接轨，摒弃了“两种差异”的提法，引进了暂时性差异的概念。

新准则从资产和负债的定义出发明确了资产和负债的计税基础。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额，因资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的资产或负债，在有关暂时性差异发生当期，符合确认条件的情况下应当确认相关递延所得税负债或递延所得税资产。

根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，暂时性差异也分为两种形式。一是应纳税暂时性差异，是指在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额未来期间的应税利润（可抵扣应税收益额的亏损）时，将导致应税金额的暂时性差异。二是可抵扣暂时性差异，是指在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额未来期间的应税利润（可抵扣应税收益的亏损）时，将导致可抵扣金额的暂时性差异。这种变化体现了对包括所得税会计处理在内的企业财务会计视角已经由损益表观转变为资产负债表观，反映了当前会计界视野的拓宽和认识的深化以及目标的国际趋同。

2、所得税会计核算方法不同

原准则中企业既可以选用应付税款法，也可以选用纳税影响会计法中的递延法或债务法进行所得税会计的核算。应付税款法不要求对所得税进行跨会计期间核算，也不确认时间性差异对未来所得税的影响，而是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异均在当期确认为所得税费用，造成的纳税影响额直接计入当期损益，而不必递延到以后各期，当期的所得税费用等于当期应交的所得税。纳税影响会计法中的递延法或债务法则要求对所得税进行跨会计期间核算。在核算时首先按税前会计利润计算当期所得税费用，然后根据应纳税所得额确定应交所得税款，最后根据所得税费用与当期应纳税款之差倒算出本期的递延款。

新准则要求企业采用资产负债表债务法进行核算，即要求将所得税进行跨会计期间核算。在资产负债表中，企业首先根据税法对税前会计利润进行调整，按照调整后的应纳税所得额计算当期应交所得税；然后根据资产或负债的账面价值与税法计税基础确定暂时性差异，据此计算递延所得税资产或递延所得税负债的账面余额，其期末、期初余额之差是本期发生和转回的递延所得税资产和递延所得税负债的净额；最后通过确定了的当期应交所得税及递延所得税来推算利润表中应予确认的本期所得税费用。其计算公式为：本期所得税费用=当期应纳税所得额×税率+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）。与原准则相比，新准则有三方面的变化。一是对暂时性差异的处理不允许在应付税款法和纳税影响会计法之间做选择，统一要求采用纳税影响会计法。二是在纳税影响会计法中，不允许在递延法和债务法之间做选择，统一要求采用债务法。三是摒弃了损益表债务法，而改用国际会计准则委员会要求的资产负债表债务法。

3、所得税项目列报和披露不同

与原准则相比，新准则对所得税项目在财务报表中的列报和披露内容的规定也有差异，主要体现在三个方面。

（1）所得税相关项目在资产负债表中的列示不同。原准则只要求企业在负债类科目中设置“递延税款”科目，核算企业由于时间性差异造成的税前会计利润与纳税所得之间的差异所产生的影响纳税的金额及以后各期转销的数额，于是在资产负债表中的资产方增设“递延税款—递延税款借项”项目，以反映企业尚未转销的递延税款的借方余额；在负债方增设“递延税项—递延税款贷项”项目，以反映企业尚未转销的递延税款的贷方余额。这种在资产负债表上将“递延税款”借方余额和贷方余额分别表示预付税款和应付税款的列报方式混淆了资产与负债的内涵，如果资产与负债抵消后反映，则这种列示方式不恰当，因为抵消后递延税款无法完全真实反映企业的财务状况，不利于报表使用者利用资产负债表对企业财务状况做出客观、公允的评价。新准则规定企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产，及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产；在负债类科目中设置“递延所得税负债”科目，核算企业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债。递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表l中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示。与原准则相比，新准则在资产负债表中将递延所得税资产和递延所得税负债与其他资产和负债合并列报，并且递延所得税资产和负债也应与当期所得税资产和负债区别开来，使得“递延税款”的含义大为扩展了，并且更具有现实意义。这种处理方法可以清晰反映企业的财务状况，更有利于企业做出正确决策。

（2）所得税相关项目在损益表中的列示不同。原所得税会计准则规定损益项目仅包括企业本期所得税费用，具体是在利润表中的“利润总额”项目下设置“减：所得税”项目，以反映企业本期所得税费用。而新所得税会计准则规定，损益类科目不仅包括企业当期所得税费用，还包括递延所得税费用。

（3）所得税相关项目在财务报表附注中的披露不同。通过以上比较可以看出：新准则中运用的资产负债表债务法在对递延所得税资产和递延所得税负债进行确认以及计量时能够严格地遵循关于资产、负债的定义，进而能恰当地反映一个企业在一定时点的财务状况，从而为财务报表的外部使用者提供有用的财务信息。由于新准则不再要求提供两大类方法供企业会计人员进行选择，而要求所有的上市公司均采用资产负债表债务法进行所得税会计的核算，这能更好地满足不同企业在所得税会计处理方面的可比性，即加强了会计信息的可比性。新准则对递延所得税资产的确认充分体现了谨慎性原则的要求。在资产负债表债务法下，如果预计未来会计利润不能大于应税所得，那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产，因此新准则设定了可确认递延所得税资产的上限：“企业应当以可能获得的应税所得为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。”可见，新准则不仅沿用了谨慎性的会计原则，而且对其加以丰富，其内容都是首次出现在所得税会计规范中，首次执行新准则会影响企业的当期损益。

【参考文献】

[1]刘洋：所得税会计准则比较分析[J].财会通讯，2007（9）.

税法基本原则核心篇（9）

会计经历了其重心从资产负债观到收入费用观，再到资产负债观的转换过程。2003年美国证券交易委员会提出了关于《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》的报告。该研究报告通过比较后指出：“在制定准则，特别是在确立目标导向的体系时，采用收入费用观是不恰当的。历史的经验表明：资产负债观为经济实质提供了最有力的概念描述，从而成为准则制定过程中最合适的基础”。在所得税会计处理方法上，也经历了从应付税款法、递延法、损益表债务法到目前的资产负债表债务法这样一个核算过程由简单到复杂、计量准确性由低到高的过程。美国财务会计准则委员会早在1987年的96号财务会计准则公告中，就建议采用资产负债表债务法核算当年和以前年度经营活动所产生的所得税纳税影响。1996年修订的国际会计准则第12号，也由原来要求企业采用递延法或损益表债务法改为禁止采用递延法，要求采用资产负债表债务法。由此可见，无论从制定准则所依据的基础观念还是所得税会计的核算方法，我国所得税会计准则都顺应了所得税会计发展的国际趋势，与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同。

一、计税基础与暂时性差异的确认是关键

2006年2月财政部的《企业会计准则第18号—所得税》成为新准则体系中实施难度最大的准则之一。该准则明确指出所得税会计采用资产负债表债务法，核算理念发生了重大变化，与原来企业适用的《暂行规定》和《企业会计准则—所得税》有较大差别。

采用资产负债表债务法要求企业的资产与负债分别根据会计准则与税法的不同要求进行计价，简称会计计价基础和税法计价基础。会计计价基础即账面价值，是企业在资产负债表日根据会计准则规定在账面上确认的资产或负债的金额。税法计价基础即计税基础，是企业在资产负债表日根据税法规定为计算应交所得税确认的资产或负债的价值，也是申报所得税时该资产或负债的计税金额。

二、所得税准则的比较分析

1、所得税差异的分类方法不同

在原准则中由于会计制度和税法的目的不同，对资产、负债、收入、费用等的确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润与应税所得额之间产生了差异，并将这一差异分为永久性差异和时间性差异。永久性差异是由企业一定期间的会计收益与应税所得之间计算口径不同而产生，产生于当期，以后各期不做转回处理；时间性差异是由于企业在某些收入、费用项目计入应税所得的时间与计入会计收益的时间不一致而产生的差异，发生于某一时期，但在以后的一期或多期内可以转回。而新准则与国际惯例接轨，摒弃了“两种差异”的提法，引进了暂时性差异的概念。

新准则从资产和负债的定义出发明确了资产和负债的计税基础。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额，因资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的资产或负债，在有关暂时性差异发生当期，符合确认条件的情况下应当确认相关递延所得税负债或递延所得税资产。

根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，暂时性差异也分为两种形式。一是应纳税暂时性差异，是指在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额未来期间的应税利润（可抵扣应税收益额的亏损）时，将导致应税金额的暂时性差异。二是可抵扣暂时性差异，是指在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额未来期间的应税利润（可抵扣应税收益的亏损）时，将导致可抵扣金额的暂时性差异。这种变化体现了对包括所得税会计处理在内的企业财务会计视角已经由损益表观转变为资产负债表观，反映了当前会计界视野的拓宽和认识的深化以及目标的国际趋同。

2、所得税会计核算方法不同

原准则中企业既可以选用应付税款法，也可以选用纳税影响会计法中的递延法或债务法进行所得税会计的核算。应付税款法不要求对所得税进行跨会计期间核算，也不确认时间性差异对未来所得税的影响，而是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异均在当期确认为所得税费用，造成的纳税影响额直接计入当期损益，而不必递延到以后各期，当期的所得税费用等于当期应交的所得税。纳税影响会计法中的递延法或债务法则要求对所得税进行跨会计期间核算。在核算时首先按税前会计利润计算当期所得税费用，然后根据应纳税所得额确定应交所得税款，最后根据所得税费用与当期应纳税款之差倒算出本期的递延款。

新准则要求企业采用资产负债表债务法进行核算，即要求将所得税进行跨会计期间核算。在资产负债表中，企业首先根据税法对税前会计利润进行调整，按照调整后的应纳税所得额计算当期应交所得税；然后根据资产或负债的账面价值与税法计税基础确定暂时性差异，据此计算递延所得税资产或递延所得税负债的账面余额，其期末、期初余额之差是本期发生和转回的递延所得税资产和递延所得税负债的净额；最后通过确定了的当期应交所得税及递延所得税来推算利润表中应予确认的本期所得税费用。其计算公式为：本期所得税费用=当期应纳税所得额×税率+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）。与原准则相比，新准则有三方面的变化。一是对暂时性差异的处理不允许在应付税款法和纳税影响会计法之间做选择，统一要求采用纳税影响会计法。二是在纳税影响会计法中，不允许在递延法和债务法之间做选择，统一要求采用债务法。三是摒弃了损益表债务法，而改用国际会计准则委员会要求的资产负债表债务法。

3、所得税项目列报和披露不同

与原准则相比，新准则对所得税项目在财务报表中的列报和披露内容的规定也有差异，主要体现在三个方面。

（1）所得税相关项目在资产负债表中的列示不同。原准则只要求企业在负债类科目中设置“递延税款”科目，核算企业由于时间性差异造成的税前会计利润与纳税所得之间的差异所产生的影响纳税的金额及以后各期转销的数额，于是在资产负债表中的资产方增设“递延税款—递延税款借项”项目，以反映企业尚未转销的递延税款的借方余额；在负债方增设“递延税项—递延税款贷项”项目，以反映企业尚未转销的递延税款的贷方余额。这种在资产负债表上将“递延税款”借方余额和贷方余额分别表示预付税款和应付税款的列报方式混淆了资产与负债的内涵，如果资产与负债抵消后反映，则这种列示方式不恰当，因为抵消后递延税款无法完全真实反映企业的财务状况，不利于报表使用者利用资产负债表对企业财务状况做出客观、公允的评价。新准则规定企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产，及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产；在负债类科目中设置“递延所得税负债”科目，核算企业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债。递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表l中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示。与原准则相比，新准则在资产负债表中将递延所得税资产和递延所得税负债与其他资产和负债合并列报，并且递延所得税资产和负债也应与当期所得税资产和负债区别开来，使得“递延税款”的含义大为扩展了，并且更具有现实意义。这种处理方法可以清晰反映企业的财务状况，更有利于企业做出正确决策。

（2）所得税相关项目在损益表中的列示不同。原所得税会计准则规定损益项目仅包括企业本期所得税费用，具体是在利润表中的“利润总额”项目下设置“减：所得税”项目，以反映企业本期所得税费用。而新所得税会计准则规定，损益类科目不仅包括企业当期所得税费用，还包括递延所得税费用。

（3）所得税相关项目在财务报表附注中的披露不同。通过以上比较可以看出：新准则中运用的资产负债表债务法在对递延所得税资产和递延所得税负债进行确认以及计量时能够严格地遵循关于资产、负债的定义，进而能恰当地反映一个企业在一定时点的财务状况，从而为财务报表的外部使用者提供有用的财务信息。由于新准则不再要求提供两大类方法供企业会计人员进行选择，而要求所有的上市公司均采用资产负债表债务法进行所得税会计的核算，这能更好地满足不同企业在所得税会计处理方面的可比性，即加强了会计信息的可比性。新准则对递延所得税资产的确认充分体现了谨慎性原则的要求。在资产负债表债务法下，如果预计未来会计利润不能大于应税所得，那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产，因此新准则设定了可确认递延所得税资产的上限：“企业应当以可能获得的应税所得为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。”可见，新准则不仅沿用了谨慎性的会计原则，而且对其加以丰富，其内容都是首次出现在所得税会计规范中，首次执行新准则会影响企业的当期损益。

【参考文献】

[1] 刘洋：所得税会计准则比较分析[j].财会通讯，2007（9）.

税法基本原则核心篇（10）

1.1 财务会计信息是税务会计的基础

各个企业建立出一套财务活动材料，其一就是给外编制的财务提供基本数据，其二就是为税务会计提供依据。换而言之，就是要站在企业的会计利润上，分析税务会计与财务会计，如果不存在差异，税务会计就能够直接应用财务会计对结果进行核算，从税务会计的报表上体现出来，如果这两者存在暂时性或者是永久性的差异，就需要依照相关税法所规定做必要调整。

1.2 两者协调都是通过企业对外编制财务报告来体现

因为每一种税务会计必定会影响到企业财务状况，并且该影响必定会通过财务体现出来。比如企业的所得税的会计中，要对时间性的差异进行处理，就必须要设置出递延税款，这个科目当成了一项负债体现，或者属于企业一项资产表示，同时企业所得税中还会影响到企业现金流量表以及损益表等。

2 税务会计原则与财务会计原则的区别

2.1 现实成本

税务会计原则中，除去不存在的现实成本，遵循历史现实这一大原则是一直在恪守的，为了与确定性原则相匹配，明确界定税款的征收以及税法的严肃性.其具备相当的确定性及稳定性；比较而言，财务会计原则中则与此不同，在财务会计中，公允价值的介入一方面保证了财务会计信息的真实性与可靠性.另一方面也决定了其现实成本的不确定性。

2.2 权责发生制

总体来讲，税法对权责发生制持支持态度，同时，为保证其确定性，税法对权责发生制所带来的会计估算持保留态度，而会计核算本身是以权责发生制为基础的，在征收所得税时，财务会计核算之后，还需经过数据修改才能得到应纳税所得额。

2.3 相关性

在这一点上，两者区别显著，在税务会计核算中，其遵循相关性原则的目的是匹配政府征税.具体是指在核算数据时，税前扣除的费用应该与同期收入具备因果关系，税务会计在核算所得税负债时，必须保证税收的承担者，也即纳税人当期可扣除的费用，不论是从性质上、还是从根源上，都必须与此纳税人所获得的收入密切相关：而在财务会计的核算中，相关性原则是指财务会计信息应当与使用者的决策具有紧密联络.会计信息能够为使用人员的决策带来影响和帮助，两者具备相关性。

2.4 配比原则

总体资金的基本原则就是配比原则，税法对配比原则持总体支持态度，对于增值税这一点，税法并不支持配比原则，在税收会计原则与财务会计原则中，配比原则虽然名称一致.但其具体的内涵以及效用是不一样的，财务会计的配比原则是指将一段计算时期内的收入与其相关的费用进行配比核算.核算出这一段时期的当期损益，然后依据损益情况来进行税收后的收益分配。税务会计的配比原则是指在核算所得税负债时，在这一时期进行当期扣除，扣除标准是依据税法，扣除内容包括纳税人在这一时期发生的费用。与财务会计配比原则相比，税务会计原则还需遵守相关性原则。

2.5 实质重于形式

在财务会计原则中，实质重于形式是一项很重要的原则，这一原则体现的是灵活性，在费用核算中，企业按照实质的发生来进行，不必完全照搬法规.现实进行会计核算，而不是仅仅根据其法律形式：相比较而言，税务会计核算时则不会接受这一原则，法律高于一切，不允许违反.对于任何涉税事项的确认、计量都必须有明确的法律依据，做到有法可依，有法必依。

2.6 谨慎性

财务会计的谨慎性原则是指企业在不确定的情况下预见未来、做出判断时应当谨慎小心，做出合理的风险评估和收益评估，这一原则并不适用于税务会计核算，税法具备确定性，风险估算是不能被承认的，只能交由纳税人自己承担。谨慎性原则在税务会计原则与财务会计原则上的差别直接导致税收费用调整的发生，谨慎性对于财务会计是必要的，但是对于税务会计来说，它又是不能被接受的，因为这一部分对未来风险的评估导致了收入和费用的不协调，完全依赖于会计人员的预算，无法监控，易产生纰漏，增加国家的风险，且其与税法确定性的原则相抵触。

3 税务会计与财务会计之发展

3.1财税合一

这种方式主要是建立到宏观的管理理论上，重视二者高度统一。从国际来看，大陆法系许多归家都使用了这种模式，例如法国、日本以及德国等等，其税法在会计规范上面，还要对规范会计起到一定的指导作用，这种规范必须要服从税法，如公司法、商法等等，因为政府较多干预经济活动，造成经济业务上缺乏了职业判断空间，根本不能够创新会计理论与方法，但是这些国家资本市场也不是多发达，相对而言公司股权结构较为集中与单一，其会计信息就会较多满足政府与宏观的管理发展所需，并不是要满足投资者与债权人等各种相对经济决策者所需。这种方式不但能够实现国家的税收收人，还可以满足主管部门管理企业所需。

3.2 财税分离

这种方式主要是比较重视两者的分离，国际上英美法系等各个国家就采用该模式，比如美国、英国以及加拿大等各个国家。这种模式并不会要求税法具有指导作用，会计与税法规范是独立发展，即使税法中某规定涉及会计，大多也属于原则性规定与说明，因为政府并不会干预经济活动，那么相关人员就具有较大核算业务职业判断空间，大多会在新型、特殊经济交易或者事项上进行创新。在这种模式下企业股权被高度分散与多样化，因此企业核算中就需要强调决策有用，会计规范更加符合投资者与债券人的经济利益所需，同时还有利于相关经济进行决策，让会计处理具有稳健性、实质性以及公允性。

3.3 财税协调模式

该模式属于上面两者模式间，比较重视两者协调问题。从亚洲来看，日本是该模式最典型代表；采取这种模式就允许税收与财务规范所存在差异，纳税时就要依据这种差异对税收规范进行要求与调整。税务会计的基础就是财务会计，依照税收规范要求对结果进行调整。会计准则具备相应法律效力，内容的原则性较多，仅仅补充了证券交易法、商法以及税法。相对而言，在日本国内证券市场比较发达，可是企业资金来自于国内银行、集团内部以及国际资金，而国内国民投资并不多。从日本财务报告来看，商法的面向对象是债权人，证券法环境下要面向投资人，在税法环境下要面向税务机关，因此企业中会计收益与应税的收益要始终保持一致，在税务会计中体现税法、商法以及证券法对财务会计的影响。

4 结束语

在我们国家，大环境是有法可依、有法必依、法律至上，无论在哪一种会计学科之中，原则都是最基础、最核心的内涵。随（下转第344页）（上接第328页）着全球经济一体化进程的加快，我国渐渐与世界接轨，我们面临更大的挑战与机遇，没有原则，也就没有立足点，更不用谈经济的共同发展了。想要寻求共同的发展，原则是必须具备的，我们应该加快脚步，建设更为和谐、更加合理的税务会计和财务会计原则，学习国际上的原则，严格把关，与自己的国情结合，寻求进步，建立与世界经济一体化发展趋势一致的税务会计与财务会计关系。

【参考文献】

[1]吴其圆.财务会计与税务会计分离与协调路径探析[J].商场现代化，2013（23）.