所谓内部审计和外部审计,是按审计主体的不同对审计进行的分类,其中内部审计是指由部门、单位内部审计机构或专职审计人员对本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实性、合法性和效益性的独立监督和评价行为,目的是促进加强经济管理和经济目标的实现。内部审计的主体是单位设立的内部审计机构或专职审计人员。
外部审计包括国家审计和社会审计。国家审计是指由国家审计机关所实施的审计。国家审计的主体是审计署以及各省、市、自治区、县设立的审计机关,对被审计单位的财务财政活动、执行财经法纪情况以及经济效益性进行审计监督。社会审计是指由经政府有关部门审核批准的社会中介机构进行的审计,其主体是注册会计师。
内部审计与国家审计、社会审计都是我国完整的审计组织体系的重要组成部分,三者特征突出、自成体系、各司其职,又相互联系、相互补充。内部审计相对于外部审计具有如下特点:
1、在审计性质上,内部审计属于内部审计机构或专职审计人员履行的内部审计监督,只对本单位负责;外部审计则是由独立的外部机构以第三者身份提供的签证活动,对国家权力部门或社会公众负责。
2、在审计独立性上,内部审计在组织、工作、经济方面都受本单位的制约,独立性受到局限;外部审计在经济、组织、工作等方面都与被审计单位无关系,具有较强的独立性。
3、在审计方式上,内部审计是根据本单位的安排进行审计工作的,具有一定的任意性;外部审计大多则是受委托施行的。
4、在工作范围上,内部审计的工作范围涵盖单位管理流程的所有方面,包括风险管理、控制和治理过程等;外部审计则集中在企业的财务流程及与财务信息有关的内部控制方面。
5、在审计方法上,内部审计的方法是多样的,应结合组织的具体情况,采取各种不同的方法,其中也可以包括外审的一些程序;外部审计的方法则侧重报表审计程序。
6、在服务对象上,内部审计的服务对象是单位负责人;外部审计的服务对象是国家权力机关或各相关利益方。
7、在审计报告的作用上,内部审计报告只能作为本单位进行经营管理的参考,对外不起鉴证作用,不能向外界公开;国家审计除涉及商业秘密或其他不宜公开的内容外,审计结果要对外公示;社会审计报告则要向外界公开,对投资者、债权人及社会公众负责,具有社会鉴证的作用。
8、在审计对象上,国家审计以各级政府、事业单位及大型骨干企业的财政财务收支及资金运作情况为主;社会审计对象则包括一切盈利及非盈利单位;内部审计的对象是本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动。
9、在审计权限上,国家审计代表国家利益,对被审计单位的违法违纪问题既有审查权,也有处理权;社会审计只能对委托人指定的被审单位的有关经济活动进行审查、鉴证;内部审计有审查处理权,但其内向服务性决定了其强制性和独立性较国家审计弱,其审查结论也没有社会审计的社会权威性高。
10、在审计监督的性质上,国家审计属于行政监督,具有强制性;社会审计属于社会监督,国家法律只能规定哪些企业必须由社会审计组织查账验证,而被审计企业与社会审计组织之间则是双向自愿选择的关系;内部审计是单位自我监督。
11、在依据的审计准则上,国家审计所依据的准则是审计署制定的国家审计准则;社会审计依据的审计准则是中国注册会计师协会制定的独立审计准则;内部审计所依据的则是中国内部审计协会制定的内部审计准则。
通过以上分析,可以看出内部审计与外部审计各具特色,既不能相互替代,也不能相互排斥,二者既有区别又有联系,因此应该而且可以相互协调、相互补充。
二、明确协调目的,讲究协调方法,注重协调效果,切实做好内部审计与外部审计的协调工作
内部审计与外部审计协调的基础在于:内部审计与外部审计的内容、范围、标准、依据、程序、方法,有很多相通相近之处。内部审计可以利用外部审计提供的相关资料,提高审计效率,可以委托社会审计协助完成内部审计工作任务,甚至可以与有实力、信誉好的社会审计机构结成战略合作联盟,进一步加大对单位内部的审计监督力度;外部审计可以向内部审计了解情况,在工作中得到内部审计的配合与支持,也可以利用内部审计成果,提高审计工作效率。
内部审计与外部审计的协调工作,要在单位负责人的支持下,由内部审计机构负责人组织实施,紧紧围绕内部审计与外部审计协调的目的开展。协调的具体方式,可以通过定期会议、不定期会面或其他沟通方式进行。内部审计机构负责人要定期对内部审计与外部审计的协调工作进行评估,并根据评估结果及时调整,改进协调工作。其中应着重做好以下两个方面的工作:
一、我国内部审计与外部审计的现状
1.内部审计、外部审计的基本内涵
内部审计是指由部门、单位内部审计机构或专职审计人员对本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实性、合法性和效益性的独立监督和评价行为，目的是促进加强经济管理和经济目标的实现。
外部审计由国家审计和民间审计两种审计机构组成。国家审计是指由国家审计机关所实施的审计。社会审计是指由经政府有关部门审核批准的社会中介机构进行的审计。
2.内部审计与外部审计的主要特点
内部审计相对于外部审计具有如下特点：在审计性质上，内部审计属于内部审计机构或专职审计人员履行的内部审计监督，只对本单位负责；外部审计则是由独立的外部机构以第三者身份提供的签证活动，对国家权力部门或社会公众负责。在审计方式上，内部审计是根据本单位的安排进行审计工作的，具有一定的任意性；外部审计大多则是受委托施行的。在工作范围上，内部审计的工作范围涵盖单位管理流程的所有方面；外部审计则集中在企业的财务流程及与财务信息有关的内部控制方面。在审计方法上，内部审计的方法是多样的，应结合组织的具体情况，采取各种不同的方法；外部审计的方法侧重报表审计程序。在服务对象上，内部审计的服务对象是单位负责人；外部审计的服务对象是国家权力机关或各相关利益方。在审计报告的作用上，内部审计报告只能作为本单位进行经营管理的参考；国家审计除涉及商业秘密或其他不宜公开的内容外，审计结果要对外公示；社会审计报告则要向外界公开，对投资者、债权人及社会公众负责，具有社会鉴证的作用。在审计对象上，国家审计以各级政府、事业单位及大型骨干企业的财政财务收支及资金运作情况为主；在审计权限上，国家审计代表国家利益，对被审计单位的违法违纪问题既有审查权，也有处理权；社会审计只能对委托人指定的被审单位的有关经济活动进行审查、鉴证；内部审计有审查处理权，但其内向服务性决定了其强制性和独立性较国家审计弱，其审查结论也没有社会审计的社会权威性高。在审计监督的性质上，国家审计属于行政监督，具有强制性；社会审计属于社会监督；内部审计是单位自我监督。
内部审计与外部审计各具特色，既有区别又有联系，因此应该可以相互协调、相互补充。内部审计与外部审计协调的基础在于：内部审计与外部审计的内容、范围、标准、依据、程序、方法等有很多相通相近之处。
二、目前内部审计与外部审计合作协调方面存在的主要问题
1.外部审计、内部审计资源有限，降低了审计效率
社会审计根据业务的开展，在社会招聘有各行业的专家，如工程师、计算机、税务规划等方面专家，而从投入审计资源方面看，会计师事务所从降低审计成本的角度考虑，投入的审计资源比较有限；内部审计由于企业自主决定内部审计机构的设立、人员配置，企业难于配齐配全各行业的审计人员，但内部审计大多在内部控制上，压缩企业成本上配有较强的审计人员，因此审计资源配备上外部审计、内部审计各有不足，在审计工作中内外审的不协调性降低了审计效率。
2.内部审计在独立性方面还存在着客观的不足，影响了内部审计在组织内的效率。
内部审计是一种内向型服务，企业可自主决定内部审计机构的设立、人员配置、工作的中心和范围等重要内容，在审计独立性上，集中表现在内部审计机构设置由企业决定、隶属于本企业，在组织工作、经济方面、审计业务开展范围等方面都受本单位的制约，审计独立性上受到局限，从而影响了内部审计在组织内的效率。
三、内部审计和外部审计合作协调的对策措施
1.内部审计和外部审计资源互补，有效提高审计效率，提高审计质量
通过内部审计和外部审计有效合作，提高审计资源利用效率，做到资源互补，内部审计可以利用服务或咨询公司的专业外部审计人员的技能和资源来补充内部审计人员业务处理能力等方面的不足，进而提高内部审计在组织内的效率。外部审计在咨询服务时以借助内部审计力量来弥补外部审计人员对服务企业的业务不熟悉等，可以有效解决审计人员业务缺乏等问题，做到人力资源有效互补。对整个社会而言，内部审计外部化有利于实现社会资源的有效配置。
2.内部审计部分职能外包，增强内部审计独立性
银行业务外包是一种商业战略,就是银行把自身内部业务的一部分承包给外部专门机构。外包的理论基础是企业再造理论。企业再造根本思想就是彻底摈弃大工业时代的模式,重新塑造与当今时代信息化、全球化相适应的企业模式。它是从另一个角度反映企业组织如何去适应不断变化的环境。随着信息化和全球化进程的不断发展,包括把内部审计业务等一些银行非核心业务外包出去已成为一种趋势。
就银行方面而言,实行内部审计业务外包策略的主要好处不仅能节约内部审计成本,而且还可以提高内部审计工作的质量和效率。
1、以优补绌。我国各家银行内部审计资源普遍不足,这种不足不仅表现在数量上,更表现在质量上。一是缺少普遍适用的专业实务标准和审计条例。二是内部审计人员的专业能力不能满足需要,特别是在收集信息、检查、评价和交流方面能力不够,审计的手段、方法落后,不能适应银行业务活动日益增加的技术复杂程度和内部审计部门需要承担的繁重任务。三是银行审计理论滞后。国内银行的内部审计人员是一个相当规模的群体,但尚无一成熟的理论和专业标准。从银行方面讲,内部审计业务外包能使银行利用自身所没有的专业技能,有机会利用外部先进的审计技术和理论,比如获得特别审计项目的专门技能和知识,而银行内部是不具备这种知识的。通过业务外包可扬长避短,以优补绌。对于某些规模和风险程度都不大的小银行来说,可以考虑将内部审计职能外包给外部专家,并由高级管理层负责监督实施审计师的建议,确定负责实施建议的人员。
2、降低内部审计成本。国内银行的内部审计机构从总行一级分行二级分行或区域内部审计中心,估计银行系统的内部审计人员超过3万人。这样庞大的机构和众多的人员,银行系统每年为此需耗费数十亿元成本。内部审计业务外包可以部分削减这方面昂贵的招聘、培训和福利支出,从而可大大降低银行相应的成本。
3、提高内部审计效率。作为银行内部审计业务外包商的会计师事务所,其注册会计师是审计领域的专家。他们所掌握的审计手段、技术、方法和专业水准具有明显的优势,由专家来做能更好地完成审计目标。
4、提高内部审计质量。内部审计的质量主要体现在审计结果的客观性和公正性,而独立性是内部审计部门保持客观性和公正性的物质基础。我国银行的内部审计体制虽经近年改革,但仍没有实现真正意义上的独立。而外包商不涉及银行的经营活动或选择或实施内部控制措施,也可以避免和被审计银行机构发生任何利益冲突。所以,实行内部审计业务外包,可从根本上解决独立性问题,外包商可以向银行管理层和银行监管人提供高质量的审计信息。
从社会方面看,银行内部审计外包可利用比较优势,使社会审计资源得到充分利用。从外包商----注册会计师及事务所(CPA)方面来说,银行内部审计不仅是一个专业问题,而且还是一个很大的产业,因为它是一个很大的市场。随着中国银行业走向世界,这个市场会越来越大。金融机构内部审计社会化是世界性的趋势,因为这样可以节约审计成本,提高审计质量。中国的银行内部审计市场,对CPA来说充满机遇,也充满挑战。目前,我国金融机构有20多万个,金融从业人员300万人,有待审计的银行资产达几十万亿元。这就是说,现在不是有没有金融审计市场的问题,而是中国的CPA有没有能量去占领这个市场的问题。对CPA来说,目前是一个千载难逢的机遇。中原逐鹿,不知鹿死谁手。竞争的对手不仅是国内同业之间,更多的还会来自国际上的知名会计公司。我国CPA业应作战略性的调整,将现有的审计资源向金融审计倾斜,作好充分的准备,以迅速占领这个市场。
尤其值得一提的是,金融是现代经济系统的核心,谁掌握了中国未来金融审计的市场,谁就掌握了中国审计市场的未来。它的意义不仅在于银行审计本身的巨大市场,而且可带动整个审计市场;它不但是审计市场新的增长点,而且对传统审计业务可起到优化和催化作用。金融审计业务可提高我国CPA的整体素质,提高事务所的竞争能力,而银行内部审计业务是金融审计业务的一个重要部分。
(二)
内部审计业务外包在给银行带来上述诸多好处的同时,也带来了风险。银行在实际操作内部审计业务外包时,应当把握好风险评估、外包商选择、外包合同审查和事后监督控制等主要环节。
1、风险评估。银行董事会和高级管理层应当负责了解与内部审计业务外包相关的风险,并确保有效的风险管理程序的充分到位。作为董事会职责的一部分,董事会应当就内部审计外包对银行战略目标和计划的支援情况、与外包商的关系管理情况进行评估。没有一个有效的风险评估阶段,内部审计外包就可能与银行的战略计划不一致,或代价不菲,或带来不可预见的风险。
内部审计外包的风险评估应当考虑下列情形:金融机构的战略目的、目标和经营需要;评价和监督外包关系的能力;内部审计业务对金融机构的重要性和被外包的风险程度;对内部审计业务外包的明确要求;必要的控制和报告程序;外包商的合同义务和要求;内部审计的应急计划;对内部审计外包协议的持续评估,以评价是否与银行战略目标一致和外包商的工作业绩;是否符合监管要求和有关准则。
2、选择外包商。一旦银行完成了风险评估,管理层就应当对内部审计外包商进行评估,以确定其运行情况和财务状况是否满足银行的需要。管理层应当将银行的需求、目标和必要的控制要求告诉潜在的内部审计外包商。管理层也应当对外包合同的有关规定进行讨论。在选择一个合格的内部审计外包商时,银行应当考虑外包商以下三个因素:即专业知识和技能、运行情况和控制情况、外包商的财务状况。
在外包商的专业知识和技能方面,银行应当考虑:评估外包商提供内部审计服务的经验和能力;识别银行必须对外包商进行支援以全面管理风险的领域;评价外包商在未来预期的运作环境下提供内部审计服务的经验知识;必要的话,要进行现场督察,以更好地了解外包商是如何开展内部审计服务的。
在外包商的运行和控制情况方面,银行应当考虑:确定外包商与内部控制相关的标准、政策和程序的健全性;审查外包商的审计报告,以确定内部审计范围是否全面,内部控制措施是否完备;评价银行是否能够完全、及时地获得外包商的内部审计信息。
在外包商的财务状况方面,银行应当考虑:分析外包商最近被审计的财务报表和年报;考虑外包商在内部审计行业中的执业期限有多长、市场份额有多大。
由此可见,一个良好的外包商必须是具备专业胜任能力和适当的知识技能、内部控制完备、财务状况良好的公司。他们应当是一批既精通国际银行游戏规则又熟悉国际审计游戏规则的人才。就我国国情而言,银行内部审计的外包商主体主要应当是会计师事务所及其注册会计师。我国注册会计师要通过审计实践和理论研究,总结、归纳和创造一套既符合国际惯例,又有自身特点的组织结构、企业文化、金融审计方法与理论。银行在选择内部审计外包商时除上述因素以个外,还要综合考虑:一是外包商的资质。经人行和财政部许可,目前国内有68家会计师事务所取得从事金融审计业务的资质。二是评价客户在社会上执业信誉如何。三是外包商在银行审计领域的专业水平如何。四是外包商的收费标准。
3、审查外包合同。内部审计外包合同是银行机构与提供内部审计服务的外包商之间签订的一项契约。合同应当考虑银行经营需求和在风险评估、选择外包商阶段被识别出的重要风险因素。合同应当明确采用书面形式,内容应当具体详细,包括:内部审计的服务范围、业绩标准、安全保密、控制措施、审计条款、报告制度、争议解决等。
(1) 服务范围:合同应当明确规定有关各方的权利和义务,包括外包商的任务和职责;外包商实施的风险分析和制定的计划必须事先得到银行高级管理层的批准。
关键词：SWOT 内部审计外部化 风险控制
一、内部审计外部化概述
内部审计外部化也称为内部审计外包，主要是指企业将原本存在于组织内部的审计职能，由内部执行转变为委托给企业组织以外的相关机构或人员执行，主要是为了提高企业的效率、节约成本并提高其核心竞争力。在国际内部审计协会（IIA）和我国内部审计师协会的有关规定中，并没有限定必须组织内部的人员才可以做本组织的内部审计工作。这就意味着，根据组织的具体情况，可以由外部人员代为执行内部审计职能。因此从根本上来看，内部审计外包只是执行审计业务的人员和机构发生变化，并没有改变内部审计的实质。为了获得高质量的内部审计服务，既可以采取组织内部自己承担的方式，也可以由组织外部的专业审计机构提供。
二、内部审计外部化的形式
（一）全部外包。是指把企I所有的内部审计职能都外包出去，企业不需要设置内部审计机构，由外部审计机构来代为执行全部内部审计工作。但是为了内外部更好地沟通，也便于对审计工作进行监督和分析，企业虽然不设专门的内部审计机构，但需要设置内部审计负责人，专门负责和外部审计机构联系等相关工作。
（二）部分外包。是指企业只是把一部分内部审计工作交给外部审计机构来执行。由于外部审计机构的专业素质较高，所以外包出去的主要是比较复杂、专业性较强的那部分工作，比较简单和常规的内部审计工作还是由企业自己的内部审计人员来完成。这种方式在内部审计工作意见出现分歧的时候，不可避免地面临谁是主导的问题，若不能很好地处理，外包的效果可能会大打折扣。
（三）咨询服务。在此方式下，外部审计机构并不直接参与企业的内部审计活动，仅仅充当企业内部顾问，为企业在人员配备、内部审计机构设置及具体的审计工作等方面提供各种建议。这种方式不仅可以使企业保持内部审计的独立性，还可以获得更好的审计效果。
（四）协力式委外。是指企业内部审计部门与外部审计机构合力执行内部审计职能的方式。在这种方式中，尽管企业内部审计机构和外部审计机构都参与了审计工作，但是起领导作用的主要是企业的内审部门。从协力式委外的出发点而言，其实是企业为了弥补自身的不足而利用外部机构的资源和技能，从而提高企业内部审计的执行效率和效果的一种手段。
三、中小企业实行内部审计外部化的SWOT分析
下面运用SWOT模型，分别从Strengths（优势）、Weaknesses（劣势）、Opportunities（机遇）、Threats（威胁）四个方面，具体分析内部审计外部化对中小企业发展的利弊。
（一）内部审计外部化的优势。
1.可以减少企业花费在内部审计上的费用。随着内部审计职能的扩充，需要更多领域的专业人士来共同完成内审工作。这些工作若是全部由企业内部提供，不仅需要花费更多的时间，还会提高各项成本，如人员招募及培训费用、维持成本、审计软件的开发和维护费用等。相反，如果把部分甚至全部内部审计工作外包出去，由于外部审计机构专业性较强且规模效应较高，企业支付掉外包费用后，还可以节约不少成本。
2.中小企业可以获得更专业和全面的内部审计服务。中小企业传统的内部审计工作往往局限于查错防弊等财务审计方面，很少能为企业提供一些有利于长远发展的战略性规划。如果采取内部审计外包，由专业性较强的外部审计机构来提供内部审计服务，就可以充分利用其审计人员综合素质较高和审计经验丰富的优势。这样外部审计机构不仅能为中小企业提供基本的内部审计服务，还能结合自己在其他企业和单位的审计经验，为接受审计外包的企业在战略性规划方面提供更多咨询和建议，从而有助于中小企业的持续良性发展。
3.企业可以学习掌握先进而科学的审计技术。在内部审计业务外包的过程中，企业内部审计人员通过与外部审计机构的合作，一方面，可以从外部审计人员那里接触了解到内部审计领域的前沿方法和技术；另一方面，企业内部审计人员还可以从外部审计人员丰富的实战经验中，学习掌握更先进的审计技能。这样，外包带来的溢出效益大大提高了内部审计人员的综合素质，有利于企业内部审计水平的提升。
（二）内部审计外部化的劣势。
1.企业的商业秘密可能会被泄露。内部审计外部化的情况下，企业需要透露一些内部的核心信息给外部审计机构，以便于外部审计机构更好地对企业的情况进行审计。在此过程中，企业往往很难控制外部审计人员的忠诚度和保密性，由此造成的商业机密的泄露可能会给企业造成很大的损失。
2.内部审计职能的缺失可能会对企业的竞争力造成不良影响。企业一旦决定将内部审计外部化，很可能会丧失培养内部高素质审计人员的平台和动力。长期的审计外包会使得企业对外部审计机构产生依赖性，造成内部审计人员的素质停滞不前，企业整体的内部审计职能缺失。这样长期发展下去，也可能会导致企业的竞争力下降，对其持续发展能力造成一定的威胁。
3.审计质量可能难以保证。在接受内部审计外包业务时，通常外部审计机构会同时服务多家企业，不可能是某一企业的专一内部审计机构。外部人员也可能无法全面了解企业的实际情况以及管理需求等，难以提供完全针对性的审计服务。而且外部审计机构只是接受了企业的委托进行审计，企业的实际盈利并不会完全反映到外部审计人员的报酬上，这就可能导致外部审计机构不会完全从企业的利益出发处理审计事项。审计咨询是内部审计服务的一个重要方面，如果外部审计机构不能站在企业的角度寻找解决问题的方法，势必会使审计咨询的效果大打折扣。
（三）内部审计外部化的机会。
1.实施内部审计外包有法规制度上的支持。最新版本的《国际内部审计专业实务框架》与原版相比，最明显的变化是不再像之前那样限定内部审计的主体，这也就承认了内部审计服湛梢源油獠炕袢。这是内部审计外部化得以顺利发展的一个良好契机。从我国内部审计准则来看，有两个具体准则涉及到内部审计外包的制度可行性，其中一个是关于“内部审计与外部审计的协调”，另一个是关于“利用外部专家”。因此，国际和国内的内部审计准则相关规定，都为中小企业的内部审计外包业务提供了制度上的支持。
2.外部相关机构已经拥有了内部审计外部化的承接能力。随着经济社会的发展，对外部审计的需求逐年上升。并且我国每年有大量通过CPA考试的专业性人才，为会计师事务所和审计咨询机构提供了大量优秀的综合型人才，大大提升了这一行业的整体素质。过硬的专业知识以及丰富的实战经验使得他们拥有了内部审计外部化的承接能力，在内部审计业务外包方面已经具备了强大的人员优势。
3.可以帮助企业和外部相关机构实现合作共赢。一方面，对于中小企业来说，如果把内部审计外包，除了可以获得外部审计机构提供的优质审计服务外，还可以把省下的精力更多地放在提高企业的核心竞争力上，可以为社会提供更多优质产品和服务。另一方面，对外部审计机构来说，接受内部审计外包在增加收入的同时，还可以提高其审计人员的业务水平，有利于本单位及行业的可持续发展。
（四）内部审计外部化的威胁。
1.可能存在不良竞争从而引起市场混乱。企业外部有资格和能力承接内部审计工作的主体，大多数是会计师事务所以及咨询机构等。为了争取到更多的业务和额外收入，他们可能会通过降低收费来吸引顾客。但是，如果一味地追求利益而疏于提高业务质量和人员的培训，将不利于外包市场的发展，在一定程度上还可能引发市场混乱。
2.强制设立内部审计机构的管制对外包市场的发展造成了阻碍。由于内部审计的重要性，企业管理者对其关注度也日益增加。很多企业的规章制度对内部审计都有强制性的规定，比如，必须设立专门的内部审计机构，配备一定数量的内部审计人员等。这种强制设立内部审计机构的管制将会在一定程度上限制内部审计外部化市场的发展。
四、中小企业内部审计外部化的风险控制建议
（一）中小企业方面。一是与提供内部审计等相关服务的外部机构签订外包合同，明确双方的义务和责任。合同的内容也须尽量详细，尤其要包括外部机构应承担的保密义务以及未完成内部审计业务或完成的质量不达标时外部机构应该承担的责任。二是审慎选择提供审计服务的会计师事务所等外部机构。在签订内部审计外包合同之前，企业应当从各个渠道了解外部审计机构，在资金允许的条件下，选择客户评价较高且综合素质较好的会计师事务所。而且要确保外部审计机构与本企业无利益联系，减少审计工作过程中可能出现的审计人员因为关联关系而做出的串通舞弊行为。三是对内部审计外部化业务的执行过程进行严格监督。企业应当定期或不定期地对审计工作进行评估，检查外部审计机构所提供的内部审计业务的执行情况，评价其审计结果是否客观准确，以便及时核实内部审计执行过程中发现的企业日常经营管理所存在的问题，并评估其建议是否合理可行等。
（二）外部审计机构方面。首先，外部审计机构应当加强外包业务的质量控制，建立有效的外包服务的监管制度和风险控制制度，并加强对制度执行情况的监督。其次，外部审计机构应当与企业建立有效的沟通渠道，及时解决提供内部审计服务过程中出现的各种问题。再次，外部审计机构应当对其员工定期进行内部审计业务的培训和强化，提升其职业素养及专业水平，从而提高内部审计服务的水平和质量。
（三）国家监管部门方面。国家相关部门应尽快制定法律规范，建立健全内部审计外部化业务的监管体制，针对外部审计机构为企业提供内部审计服务业务所产生的独立性问题进行明确的规定，并对其所提供的服务范围做出合理的限制，以规范市场并提高相关服务质量。X
参考文献：
目前我国内部审计体制中内部审计机构大多直接设置于企业负责人即经营者层次之下，职能定位过低。内部审计人员依附于经营者及管理层，其为了顺利完成工作必须同管理层协调关系，一般不会触及董事会、经营者的高层次经营决策活动。但内部审计的职能是监督和评价企业内部控制和经营管理活动，因此利益趋向与职业特性发生矛盾，陷入道德困境的内部审计人员的独立性受到影响，内部审计机构形同虚设。由于内审人员整体素质偏低并且技术落后，内部审计职能固化为监督检查。目前我国内部审计的职能主要是检查财务制度的执行情况，其职责局限于监督检查和堵塞漏洞，而不是对企业管理做出分析评价和提出建议。内部审计人员无法客观评价企业存在的潜在风险，更无法对管理当局提出实质性和预防性的管理建议。内部审计范围局限于财务领域。目前我国内部审计人员往往将大部分精力投入到财务数据的真实性和合法性的查证上，审计的对象主要是会计报表和账簿凭证及相关资料。可见，内部审计工作重点主要在财务收支的查错防弊上，没有实现财务领域向企业经营和管理领域的转变。
外部审计的特征、优势和不足
所谓外部审计，是指单位将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给外部的机构来执行。外部审计并不是内部审计定义的变化，而只是内部审计主体的变化，相对于内部审计而言，具有以下特点和优势：1．审计主体外部化。这是其与内部审计最根本上的不同点，由外部审计人员来执行内部审计的职能，更有利于内部审计作用和职能的发挥。2．外部审计人员工作时，独立于企业的所有者和经营者，与企业其他部门没有内在的利益冲突和联系，使之站在一个客观公正的立场上对企业委托事项进行审计，并严格地按照审计准则的要求以及会计师事务所的质量控制要求实施审计，提供更具独立性和客观性的评价结果。任何事物都是具有两面性的，外部审计当然也不例外，除了具有自身的特点和优势以外还有他的不足，主要表现在：1．外部审计人员在企业进行内部审计的时间比较短，尽管有着丰富的阅历和经验以及先进的审计技术，但在短期内对企业的情况是无法全部掌握的。2．由于企业将来的发展和前途与外部审计人员的利益没有直接关系，外部审计人员作为企业的外部人并不会关心企业将来的长远发展。这种利益上的不完全相关很可能会让外部审计人员对内部审计工作产生不负责任、敷衍了事的想法，忽视本该发现的重要内控漏洞或是内控风险，让企业蒙受巨大损失。外部审计人员很可能没有从能实现企业价值最大化的角度进行适当的监督和长远的规划，使得内部审计效果受到影响。
明确协调目的，讲究协调方法，注重协调效果，切实做好内部审计与外部审计的协调工作
内部审计和外部审计都是审计监督体系的组成部分,它们相互制约、相互监督、互为补充。两者的主要目标是一致的,都是对被审单位的财政、财务收支活动和经营管理活动的正确性、合法性、合理性和有效性进行审查和监督。内部审计是外部审计的重要基础,外部审计的深度和广度在很大程度上取决于内部审计的工作质量,内部审计做的好,外部审计就有了保证。实践证明,内部审计和外部审计在实施过程中,各有所长、各有所短,两者的有效结合是完善审计监督体系、全面开展审计工作、提高审计质量和审计效率的有效途径。
内部审计外包 (outsourcing the internal audit function)又称内部审计外部化或内部审计,它是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的具备专业胜任能力的机构或人员执行。与传统的内部审计相比,内部审计外包的显著特征就是内部审计主体的变化,从事内部审计业务的审计主体开放了,它既可以是组织内部的审计人员,也可以是独立于该组织的外部审计机构或人员。内部审计外包有利于提高内部审计的独立性,强化内部审计监督;有利于降低企业内部审计成本,增强企业核心竞争力,提高企业经营效率;有利于转移企业内部审计风险,充分利用社会资源,提高内部审计质量。
企业外包内部审计业务后,内部审计会被外部审计(主要是社会审计,下同)替代吗?我们的回答是否定的。因为外包后的内部审计仅仅是改变了内部审计的主体,它在许多方面 和外部审计仍然存在着区别,主要表现在:
一是审计的内容和目的不同。内部审计的内容主要是依据企业经营战略目标、单位内部的定额、计划指标及内部管理制度等,检查企业各项内部控制的执行情况、经济活动取得的经济效益等,提出各项改善措施,评价企业内部受托经济责任的履行情况等。内部审计的种类,包括财务审计、经济效益审计、经营业务审计和管理审计等。而外部审计则是依据《独立审计准则》,主要审查企业经济活动的真实性和合法性等方面,对被审单位会计报表的合法性和公允性发表审计意见,并未较多触及经济效益审计和管理审计等方面。因此,内部审计在深度和广度方面要比外部审计要求高。
二是审计的服务对象不同。内部审计人员在处理企业生产经营管理活动的问题中,充当企业管理当局的参谋和助手,并帮助各级管理人员有效地履行他们的职责,其主要的、直接的服务对象就是包括企业管理当局和董事会在内的组织内部的各级管理人员。通常,外部审计人员是受托对企业的财务会计报表进行年度审计,其服务对象是与企业利益相关的社会各界,包括股东、银行、债权人、政府和潜在的投资者等。当然,这不排除他们的意见被企业管理当局和董事会采用的情况,但这是次要的,不是其主要的使命和目的。
三是审计作用的范围不同。内部审计所发挥的作用一般仅局限于组织内部,只有当正确的审计结论和建议被采纳并及时采取改进行动时,才会产生具有建设性的实际效果。内部审计人员对生产经营管理所持的观点和看法一般不向外界透露,具有一定的保密性。而外部审计人员对财务会计报表所表述的审计意见和结论要公布于众,客观上起到了社会公正的作用,其作用的覆盖面比内部审计要广阔的多。
四是与内部控制的关系程度不同。外部审计人员的兴趣主要集中在内部会计控制,以及对会计信息的真实性和完整性有实质性影响的相关控制,而内部审计人员则对整个内部控制系统,包括内部会计控制都给予了极大的关注。而且,两者的出发点不同,外部审计人员之所以关心内部控制,是因为它们影响其设计的审计程序性质和进行实质性测试的范围,这与他们对财务会计报表发表独立意见相比是次要的。内部审计人员关心内部控制的目的在于检查和评价内部控制系统的适当性和有效性,并针对控制的缺陷提出强化控制的意见和措施。
五是审计的范围和时间不同。内部审计的范围涉及企业生产经营管理的各个领域,它既可以借助于正式的记录和文件,又可以依据非正式的记录和文件;内部审计通常对单位组织内部采用定期或不定期的审计,时间安排比较灵活。而外部审计通常是定期审计,每年对被审单位的会计报表审计一次,其审计范围主要局限于财务会计领域及其相关的内部控制系统,重点在于那些对财务会计报表的合法性和公允性有实质性影响的重大事项,它只能依赖正式的记录和文件。所以,内部审计在审计的对象范围上比外部审计要广泛,在审计时间上也更为灵活。
六是审计程序不同。内部审计的工作程序通常按照部门或经营地点来设计,会计记录和报表的审查只是其工作的一小部分,大部分时间和精力都集中在内部控制系统和工作质量的检查和评价上;而外部审计的程序一般针对财务会计报表所列项目来设计,绝大部分时间花费在核实和验证报表各项目的余额是否真实、准确、可靠,以及确认所采用的会计原则和政策是否公允。
从上面的分析可以看出,内部审计有外部审计许多无法比拟之处,因此它不会被外部审计所替代。同时,由于存在上述差别,所以外部审计机构在承接内部审计业务时,应对承担内部审计任务的外部审计人员定期进行适当的培训,使之同时具备内部审计人员应有的素质,具体培训方式可以采用讲座、案例讨论以及课程学习等多种方式。否则,优秀的外部审计人员也难以完全胜任内部审计工作。外部审计人员在受托从事企业内部审计服务时,不能完全按照从事外部审计服务的范围、程序和方法进行,必须认真研究内部审计工作的特点和要求,这样才能提供高质量的内部审计服务。
【参考文献】
二、高校内部审计外部化形式的选择
通过上述分析，高校审计内容、审计方法有别于企业，将高校内部审计外部化形式定位为合作内审模式下的三种合作形式，即补充、全部委托、部分委托，充分考虑了高校审计业务的特点，能够满足高校内部审计外部化的需要，可结合高校审计业务内容和特点选择。
（一）内部控制审计内部控制审计首次在《内部审计实务指南第4号———高校内计审计》中提出，并于2009年9月1日起实施，现已成为高校内部审计的重要内容。其内容触及到教学、科研、财务、资产、采购等管理活动中，被审计对象为高校各管理层。为客观、准确地对被审计单位内部控制体系的健全性、有效性进行审查和评价，要求内审人员熟悉学校业务流程，了解各被审单位审计业务特点及审计风险点，可以采取补充形式，即审计任务虽内外合作完成，但以高校内部审计人员为主，外部审计人员起协助作用，审计风险由高校内部审计人员承担。该方法有以下优势：1.责任风险的明确性。外部审计人员仅对审计项目定事项发表专业评价，其专业评价是否被采纳并在最终的审计结论中体现，由内部审计人员决定，避免了相互扯皮并对审计结论产生分歧，从而影响审计质量。2.审计结果的实用性。内部审计人员了解高校的组织构架、部门的利益格局及审计的重点和难点，内部控制审计需要内审人员掌控全局；外部审计利用专业特长，就事论事对特定事项发表意见，两者配合能确保审计结果具有深度和实用性，能够得到管理层的认可。
（二）建设项目工程审计建设项目工程审计分为跟踪审计和竣工决算审计，由于其专业性强，审计内容涉及到土建、水电、设备、安装等基建工程不同专业领域，必须由专业工程咨询公司进行全面审计，采取的外部化形式是全部委托。与国内外企业的全外包形式相似，在保留内审机构的前提下，将审计业务全部委托给工程咨询公司，内部审计人员不参与到工程审计项目中，工程审计风险由工程咨询公司承担。内部审计人员通过契约方式对审计质量进行把关。优势是能够发挥外审的专业特长，符合社会快速发展，专业化协作日趋精细下的跨行业、跨部门的合作精神。在实行全部委托模式下要注意以下两点：1.选择高品质的会计事务所是关键。要综合声誉、资质、注册会计师数量、实力、等级等因素全面考量，防止资质低、市场份额占有小的事务所以低价位中标。2.完善合同内容。内部审计部门是通过契约方式对基建工程审计质量进行把关的，合同是监督外部审计单位是否全面履行职责的载体。因此，在合同中必须明确受托责任内容，至少应包括四个方面：一是行为责任，即完成某项任务的责任；二是报告责任，即受托人按委托人利益行事，真实报告或不真实报告应承担的责任；三是某种规范，即受托责任履行中，什么可以为，什么不可以为；四是控制责任，即对受托责任关系中各方责任和权利的控制。
（三）领导干部经济责任审计目前，高校已发展成为产、学、研并行的巨大的经济活动主体，开展高校领导干部经济责任审计不仅是高校自身发展需要，也是构建与现代大学制度相适应的监督机制的需要。领导干部经济责任审计可以采取部分委托形式，即审计小组由内外审计人员联合组成，涉及到内部控制评价的由内部审计人员完成，外部审计人员只对财务活动的真实、合法、效益发表意见。内部审计师和外部审计师对这种结合审计分别承担不同的责任和风险。这种形式的优点是：内部审计人员熟悉高校实际情况，了解高校内部控制、风险评估、审计流程及管理层关注的焦点问题；外部审计专业上具有优势，能够准确判断财务数据的真实性、合法性及效益性，这样可以整合利用高校的内、外部资源，提高审计工作质量。在实行部分委托模式下要注意以下两点：1.配合的协调性。在实际工作中，内审人员与外审人员的协调有一定困难。外部审计人员在审计中往往就事论事，以完成合同内容为目标，而内部审计部门以服务学校管理层为出发点，由于审计目标的差异性，对审计结论往往存有偏差。2.审计结果的风险性。部分委托模式下，内外审计人员在一个项目中分别承担不同的任务，同时承担相对应的审计风险。外部审计人员为规避审计风险，一般只在约定的范围内审计、发表意见，不会像内部审计人员那样积极主动地开展工作。另外，外部审计人员不熟悉高校实际情况，审计结果缺乏深度和实用性，往往达不到管理层的认可，这些情况都可能造成审计结果的风险性。鉴于以上情况，内部审计部门在实行部分委托模式下要建立沟通机制，在与学校管理层、被审计单位、事务所交流中采取例会制、报告制等方式确保沟通信息开放和富有成效性；另外要完善合同，明确各自责任、义务和风险，确保外部化目标实现，降低审计外部化风险。
（四）财务收支审计财务收支审计是高校传统审计项目，在高校审计中仍占主导地位。学校财务预算执行情况和财务决算审计、学校及所属单位和部门财务收支审计、各种专项资金审计及领导干部经济责任审计都属于财务收支审计范畴，应分别采取不同合作内审方式：一是以财务数据真实性、合法性为主的财务报表审计，如单位下属的食堂、校办产业等实行全部委托；二是学校财务预算执行情况和财务决算审计，因涉及到高校部分核心业务，不宜外部化；三是专项资金审计，如科研经费、公务招待费、公务用车经费等可实行部分委托，即对某一审计项目的审计，审计小组成员由内外审计人员担当，分别承担不同的审计风险。
所谓内部审计和外部审计，是按审计主体的不同对审计进行的分类，其中内部审计是指由部门、单位内部审计机构或专职审计人员对本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实性、合法性和效益性的独立监督和评价行为，目的是促进加强经济管理和经济目标的实现。内部审计的主体是单位设立的内部审计机构或专职审计人员。
外部审计包括国家审计和社会审计。国家审计是指由国家审计机关所实施的审计。国家审计的主体是审计署以及各省、市、自治区、县设立的审计机关，对被审计单位的财务财政活动、执行财经法纪情况以及经济效益性进行审计监督。社会审计是指由经政府有关部门审核批准的社会中介机构进行的审计，其主体是注册会计师。
内部审计与国家审计、社会审计都是我国完整的审计组织体系的重要组成部分，三者特征突出、自成体系、各司其职，又相互联系、相互补充。内部审计相对于外部审计具有如下特点：
1、在审计性质上，内部审计属于内部审计机构或专职审计人员履行的内部审计监督，只对本单位负责；外部审计则是由独立的外部机构以第三者身份提供的签证活动，对国家权力部门或社会公众负责。
2、在审计独立性上，内部审计在组织、工作、经济方面都受本单位的制约，独立性受到局限；外部审计在经济、组织、工作等方面都与被审计单位无关系，具有较强的独立性。
3、在审计方式上，内部审计是根据本单位的安排进行审计工作的，具有一定的任意性；外部审计大多则是受委托施行的。
4、在工作范围上，内部审计的工作范围涵盖单位管理流程的所有方面，包括风险管理、控制和治理过程等；外部审计则集中在企业的财务流程及与财务信息有关的内部控制方面。
5、在审计方法上，内部审计的方法是多样的，应结合组织的具体情况，采取各种不同的方法，其中也可以包括外审的一些程序；外部审计的方法则侧重报表审计程序。
6、在服务对象上，内部审计的服务对象是单位负责人；外部审计的服务对象是国家权力机关或各相关利益方。
7、在审计报告的作用上，内部审计报告只能作为本单位进行经营管理的参考，对外不起鉴证作用，不能向外界公开；国家审计除涉及商业秘密或其他不宜公开的内容外，审计结果要对外公示；社会审计报告则要向外界公开，对投资者、债权人及社会公众负责，具有社会鉴证的作用。
8、在审计对象上，国家审计以各级政府、事业单位及大型骨干企业的财政财务收支及资金运作情况为主；社会审计对象则包括一切盈利及非盈利单位；内部审计的对象是本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动。
9、在审计权限上，国家审计代表国家利益，对被审计单位的违法违纪问题既有审查权，也有处理权；社会审计只能对委托人指定的被审单位的有关经济活动进行审查、鉴证；内部审计有审查处理权，但其内向服务性决定了其强制性和独立性较国家审计弱，其审查结论也没有社会审计的社会权威性高。
10、在审计监督的性质上，国家审计属于行政监督，具有强制性；社会审计属于社会监督，国家法律只能规定哪些企业必须由社会审计组织查账验证，而被审计企业与社会审计组织之间则是双向自愿选择的关系；内部审计是单位自我监督。
11、在依据的审计准则上，国家审计所依据的准则是审计署制定的国家审计准则；社会审计依据的审计准则是中国注册会计师协会制定的独立审计准则；内部审计所依据的则是中国内部审计协会制定的内部审计准则。
通过以上分析，可以看出内部审计与外部审计各具特色，既不能相互替代，也不能相互排斥，二者既有区别又有联系，因此应该而且可以相互协调、相互补充。
二、明确协调目的，讲究协调方法，注重协调效果，切实做好内部审计与外部审计的协调工作
内部审计与外部审计协调的基础在于：内部审计与外部审计的内容、范围、标准、依据、程序、方法，有很多相通相近之处。内部审计可以利用外部审计提供的相关资料，提高审计效率，可以委托社会审计协助完成内部审计工作任务，甚至可以与有实力、信誉好的社会审计机构结成战略合作联盟，进一步加大对单位内部的审计监督力度；外部审计可以向内部审计了解情况，在工作中得到内部审计的配合与支持，也可以利用内部审计成果，提高审计工作效率。
内部审计与外部审计的协调工作，要在单位负责人的支持下，由内部审计机构负责人组织实施，紧紧围绕内部审计与外部审计协调的目的开展。协调的具体方式，可以通过定期会议、不定期会面或其他沟通方式进行。内部审计机构负责人要定期对内部审计与外部审计的协调工作进行评估，并根据评估结果及时调整，改进协调工作。其中应着重做好以下两个方面的工作：
中图分类号：F239 文献标识码：A
一、引言
2002年颁布的《萨班斯・奥克斯利法案》中，第404条款要求完成对财务报告审计的时间显著增加了。作为公司内部控制的内部专家，内部审计职能可以在很大程度上影响财务报告的过程，因此会造成审计延迟。另外，内部审计人员可以帮助公司管理层保持有效的内部控制并协助外部审计人员进行财务报表审计，在这个过程中，外部审计人员对内部审计职能的依赖，即内部审计职能的贡献，是否会缩短审计延迟呢？
二、内部审计职能的质量、内部控制和审计延迟之间的关系
财务报告内部控制是由公司管理层而非内部审计人员负责。然而，只要内部审计人员保持其客观性，就可以帮助公司管理层进行财务报告内部控制（IIA 2004，3）。1992年9月，COSO委员会的《内部控制整合框架》提出内部控制包含五要素：控制环境、风险评估、控制活动、监控和信息和交流。IIA（2004，2011）一直主张，企业管理咨询与内部审计职能一起解决框架中的所有要素。在担任管理咨询顾问的角色中，内部审计职能帮助公司管理层评估风险、管理控制和治理监督。在其传统的监督职能下，内部审计人员评审和测试内部控制的有效性。如果内部控制被认定有问题，内部审计人员应当评估管理计划并纠正存在的问题，纠正之后还要执行后续评审。最后，内部审计职能还负责确保进行的内部审计活动的结果传达到相关的信息使用者。
高质量的内部审计职能必然会伴随着有效的财务报表内部控制，减少财务报告中的错误，从而缩短完成外部审计的时间，即缩短审计延迟。当财务报告内部控制更有效，外部审计师也有可能会更加依赖于这些内部控制。外部审计师对公司内部控制的依赖，会减少其进行实质性测试，这种情况往往发生在年底。即使外部审计师不打算更多地依赖于企业的内部控制，有效的财务报告内部控制也必然会使年终测试期间较少的异常情况发生。检查和解决审计异常往往会增加审计完成过程中审计资源的消耗。在某种程度上，更高质量的内部审计职能会提高财务报告内部控制的质量，相应地，会降低控制风险。因此，内部审计职能的质量越高，完成财务报告审计过程中所耗费的资源越少。
尽管有学者早就认识到内部审计职能可能对内部控制质量产生影响，但也是近几年才开始提供这一关系的直接实验证据。Prawitt et al.（2009）用一个全面的替代变量来度量内部审计职能――应计项目，并发现内部审计职能的这个全面的替代变量和盈余质量之间存在正向关系。Lin et al.’s（2011）研究结果表明，某些内部审计活动（使用质量保证技术、财务报告的审计活动和后续监测）可以有助于防止重大缺陷的发生。而其他的活动则提高合规流程。
内部审计职能的关键作用是帮助公司管理层维持有效的财务报告内部控制，相应地降低控制风险并减少财务报表错误。有效的财务报告内部控制表明内部审计职能的质量应当与年底完成审计工作所需要的资源数量负相关，因此会造成审计延迟。如果外部审计师由于公司具有有效的财务报告内部控制而每天分配很少的资源去完成审计工作，这种关系就不成立。Abbott et al.（2012）在134个上市公司样本中并没有发现内部审计职能的质量（用内部审计花费的时间度量）和审计延迟之间存在关系。然而，他们的内部审计职能的质量只是从内部审计人员的经验这一方面度量，并没有考虑其他与内部审计职能质量相关的重要因素，比如客观性、实际工作质量和审计范围等。因此，我们认为，内部审计职能的质量越高，审计延迟越短。
三、内部审计职能对财务报表审计的贡献和审计延迟之间的关系
外部审计标准一直承认，在财务报表审计过程中内部审计人员是一项有潜在价值的资源（AICPA，1991；PCAOB 2004，2007a）。这些标准允许外部审计师依赖于内部审计人员独立完成的相关工作或者说在外部审计师的指导下完成的相关工作，只要内部审计职能质量被认为在可以接受的范围内。依赖内部审计职能相关工作可以提高外部审计的效率和效果（Schneider，2009）。根据PCAOB （2005，11），“审计人员适当地使用其他相关人员的工作成果可以提高审计工作的整体效率。”PCAOB还提出，外部审计师未能使用他人的工作成果是审计效率低下的一个原因（PCAOB 2005，2007b）。为了使SOX404条款更加有效率，PCAOB通过允许外部审计师使用他人的工作作为主要证据来增加外部审计师依赖内部审计职能的机会（Fogelman、Peterson、Heninger & Romney，2007；PCAOB 2007a；Woodlock，2007）。
内部审计工作贯穿全年，到年底，可能影响审计完成的时间。相关临时的内部审计职能工作可以减少外部审计师在年底必须完成的实质性测试。
Abbott et al.（2012）认为，内部审计职能在年底提供的帮助对审计延迟有特别显著的影响。到了年底，事务所通常面临人力资源的约束，因为年底是检查、确认和重新计算资产负债账户最有效的时间（Arens、Edler & Beasley，2010；Lambert et al，2014）。内部审计人员可以通过执行相关程序和任务来帮助事务所缓解年底的人力资源约束。例如，内部审计可以协助事务所审计人员进行库存数量和应收账款的函证等相关工作。Knechel and Sharma（2012）提供的证据表明，了解与客户相关的信息可以有效地减少审计工作完成的时间。
很少有实证研究直接测试审计投入和外部审计师使用内部审计工作成果的程度两者之间的关系。Stein et al.（1994）采用金融服务行业中108家审计公司作为样本，衡量了内部审计职能的贡献与外部审计师花费的时间和费用之间的关系。研究结果与他们的预期相反，内部审计职能的贡献与外部审计师花费的时间呈正相关，但与审计费用无关。在一项有70家公司的研究中，Felix et al.（2001）用外部审计师的观点和看法由内部审计职能完成的百分比来衡量内部审计职能的贡献。研究结果与他们的预期一致，他们发现外部审计费用会随着内部审计职能的贡献而减少。Prawitt、Sharp & Wood（2011）采用GAIN的数据，选取了235个样本，用内部审计职能致力于提供外部审计援助、审计年度决算、财务报告所耗费的时间来度量内部审计职能的贡献。审计援助措施（用于度量直接援助）与审计费用显著负相关。第二个措施（外部审计师依赖于内部审计职能的工作的变量）与审计费用无关。这两项研究表明，当外部审计师使用内部审计职能所执行的工作时，外部审计师在完成财务报告审计过程中需要耗费的外部审计资源相应的减少，因此审计费用也降低。审计延迟给审计费用提供了一个有用的互补的变量，因为它既反映了内部资源的消耗也反映了外部资源的消耗，并且它不受来自“低价揽客”、交叉补贴以及其他定价政策等因素所引起的测量误差（O’Keefe et al.1994）。
Abbott et al.（2012）在134家样本公司中为内部审计职能在审计延迟中所起的作用提供了有用的证据，然而在度量内部审计职能的贡献时有一些限制。他们用内部审计职能对外部审计师提供的直接帮助和对分支机构的财务报表审计所耗费的时间来衡量IAF的贡献（Abbott et al.2012）。直接援助是SAS No.65中指定的衡量内部审计职能贡献的两种方法之一。外部审计师也可以使用由内部审计职能独立执行的相关工作，但目前尚不清楚内部审计职能致力于子公司财务报表审计的时间（Abbott et al.2012）。花费在审计子公司的时间可能反映子公司的数量，但不包括在假设检验的控制变量中。Abbott et al.’s（2012）第二个限制因素是样本数据，来自于2005年以后，这是行业的巨大动荡时期。Bronson et al.（2011）发现，审计延迟平均从2003年的49天增加到2005年的68天；Ettredge et al.（2006）报告说，SOX404实施后，一般纳税人审计延迟增加了34天。因此，我们可以得出：如果外部审计师采用内部审计职能的工作成果帮助其自身完成审计工作（不管内部审计职能提供的帮助是独立完成的还是在外部审计师的指导下完成的），那么审计延迟将会缩短。
四、内部审计职能的质量和内部审计职能的贡献之间的关系
如果内部审计职能的质量被认定为很高，那么外部审计师可以只依赖于内部审计职能的相关工作。内部审计职能的质量由内部审计人员的专业胜任能力、客观性以及完成工作的有效性决定。之前的实验和调查研究通常采用外部审计师对内部审计职能的质量各方面的相对重要性的看法的排名，但这并不与外部审计师对内部审计相关工作的依赖性相关。一个显著的例子是Felix et al.（2001），他发现外部审计师对内部审计职能的整体质量的看法和对内部审计职能的贡献的看法之间存在着显著的正向关系。我们认为，应当采用多维度的客观衡量内部审计职能质量的指标，这个指标基于内部审计人员的经验、培训、首席审计师的报告和其他的客观指标。与Felix et al.（2001）和审计标准一致的是，我们认为外部审计师对内部审计职能工作的依赖的可能性随着内部审计职能质量的提高而增加，于是我们认为内部审计职能的质量越高，外部审计师使用内部审计职能的相关工作完成财务报表审计的可能性越大（不管内部审计职能的工作是独立完成的还是在外部审计师的指导下完成的）。
五、小结
一般而言，投资者、债权人等会计信息使用者不仅仅关注财务报告的质量，也关注其公布的时间。财务报告中所包含的会计信息的及时性对于投资者、债权人等人来说是非常重要的。因此，在符合国家相关规定下，尽可能地缩短完成对财务报告审计的时间显得尤为重要，即缩短审计延迟的时间。本文就此提出，可以通过提高内部审计职能的质量以及加大内部审计职能在外部审计师对财务报告审计过程中的贡献两大方面，缩短审计延迟，从而使财务报告所包含的会计信息披露及时，有利于财务报告使用者做出正确的决策。
主要参考文献：
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随着我国市场经济的快速发展，企业对于内部审计的要求日益提升，部分企业已加大内部审计投入。有些企业将内部审计外包给相关服务机构，使企业能够将更多精力放到企业经营中，以此促进企业的快速发展。因此，针对企业内部审计外包问题系统研究，对企业的发展有着重要的促进作用。
一、外包审计的主体
外包审计的主体是指由谁具体实施内部审计外包工作，就是被审计单位管理层将内部审计交由谁来具体实施。本文认为外部审计的主体既可以是权威性高的政府（国家）审计机关，也可以是独立性强的民间（社会）审计组织。但考虑到民间审计较之政府审计发展更为完善，独立性更强，工作更为便利，政府审计需要审查的内容多，承担的任务重，没有更多的时间和精力来承担企业内部审计外包工作。故本文界定的外包审计的主体，只是民间审计组织，即会计师事务所及其从业人员。
二、外包审计的客体
外包审计的客体是审计外包到底是要审计谁的问题。因为外包审计涉及到所有设立内部审计机构的被审计单位。因此，外包审计的客体，从理论上讲应该包括各级人民政府、企事业单位、机关、团体、部队和学校等。
三、外包审计的目标
外包审计的目标有两个，总体审计目标与具体审计目标。总体审计目标是通过审查被审单位受托责任履行过程和结果的经济性、效率性和效果性，促进被审计单位规范经营管理，从而达到预期的经济效益和社会效益。而具体审计目标就是审计目标具体化，包括一般审计和个别审计的目标。一般审计目标是所有项目进行审计时都应该达到的目标。个别审计目标居于一般审计目标基础之上，按每个审计项目确定不同的目标。
四、外包审计的依据
外包审计应按照相关法律法规实施，保证其权威性、严肃性和有效性。外包审计在国外已实施多年，毁誉参半。但在我国还是一种新的审计方式，目前尚未出台专门的法律来规范外包服务的安全问题、法律问题、相关权利和义务问题。在实施外包审计时法律依据如下：
（一）地方性法规
地方性法规即由省、自治区、直辖市的人民代表大会制定的法规。如黑龙江省十届人大常委会第十次会议通过的《黑龙江省内部审计条例》，这是目前我国第一部关于内部审计的地方性法规。条例中规定，掌握财政性资金较大的部门，应该把内审机构与财管机构分离，内审应该由业务能力较强的专业人员来做，构建良好的监督和制约机制。
（二）相关行政法规
由国务院颁布制定的与外包审计相关的行政法规，如《中国注册会计师审计准则》（48项）《中国内部审计准则》《审计署关于内部审计的规定》《企业内部控制审计指引实施意见》《审计机关审计人员职业道德准则》《企业内部控制基本规范》等。
（三）相关法律法规
由全国人民代表大会颁布制定的与外包审计相关的法律法规，如《审计法》《会计法》《审计法实施条例》《国证券法》《公司法》《资产评估法》《刑法》《行政处罚法》等。
五、外包审计的原则
审计原则是审计人员进行审计工作时应遵守的规则。我们认为，中小企业实施外包审计应当遵循的如下原则。
（一）合法性原则
合法性原则，依法接受外包审计任务、执行外包审计程序、进行外包审计评价、出具外包审计报告及运用外包审计结果。外包审计既涉及发包方，又涉及承包方；既要审查被审单位生产经营和管理活动的合规、合法和合理性，又要审查被审单位资金筹集、资金运用程序和结果的真实、有效性。因此，对合法性审计的要求更高。
（二）独立性原则
独立性原则，外包审计中必须保持独立性。不受他人和组织干扰。在外包审计过程中，独立自主地进行检查审核，公正客观地发表审计意见，刚正不阿地对待来自各方面的干涉。
（三）客观公正原则
客观原则，实施外包审计的人员对有关事项的审查都应当基于客观的立场。不带个人的主观意愿，不为被审计单位左右，在评价分析时，不以个人好恶偏见行事。
（四）成本效益原则
受审计资源和审计成本的限制，外包审计必须遵循成本效益原则。因为，内部审计的功能是内部控制框架的一个重要组成部分，旨在保证内部控制目标的实现。内部审计的目标主要是对内部控制的有效性、经营活动的效率开展的一种评价活动。通过内部审计外包，被审计单位管理层可以专注于企业核心竞争力的发展，从而提高企业的经营效率和效果。
六、外包审计的方式
我国内部审计外包采取的方式主要有以下三种：
（一）全部外包
全部外包，企业将内部审计职能全部委托给外部审计组织。如委托会计师事务所处理，企业内部不再单独设立内部审计机构。全部式外包有利于企业获得高水平的审计服务。审计业务是会计师事务所的核心业务，在进行外包审计工作时，会计师事务所具有更高的专业水平和更丰富的实践经验，能够根据自身的职业判断对纷繁复杂的内审业务进行客观评价。
（二）部分外包
部分外包，即内部审计工作由企业内部审计机构和外部审计组织合作实施，充分利用各自的优势，既有利于节约审计成本，又有利于保障审计质量，实现成本与效益的最佳均衡。通过内部审计和外部审计的通力合作，内审人员可以积累更多内部审计工作所需要的经验和知识，为企业节约人才培训费用。相对于全部外包，部分外包中有内审人员的参与，有利于加强外部审计组织和企业内部各个职能机构之间的联系，在编制审计计划、获取审计证据、运用审计方法等工作时更加全面、科学和便捷。
（三）协作外包
协作外包是由会计师事务所和企业内审人员共同完成内审工作。这种外包方式目的是增加企业内审部门的核心竞争力。它要求企业审计主管必须处于内审的主导地位，利用外部审计人员的技能和资源弥补内审人员业务方面的不足，进而提高内部审计实施的效率。
七、外包审计的程序
中小企业内部审计外包程序一般是审计计划的制定、审前调查、审计程序的进一步实施和审计报告的撰写。
（一）审计计划的制定
审计计划是为了完成审计业务达到审计目的，在执行审计程序前制定的工作计划。制定审计计划是任何审计工作的开端，外包审计也是如此。在内部审计外包中,制定的审计计划应当包括外包审计的性质、内容、方式及目标。在这个过程中，主要是确定企业进行外包审计应选择哪种最合理的方式，需要哪方面的专业技能和专业人才，从而对外部审计机构进行调查以选择最佳的合作伙伴，使审计目标得以实现。
（二）审前调查
在进行外包审计之前，还要做好审前调查工作。调查的主要内容包括：被审计单位从事生产经营活动需要遵循的国家有关货币政策、财政政策、会计准则、会计制度、行业特定惯例和核算要求。
（三）审计程序的进一步实施
审计程序进一步实施是指注册会计师对评估的重大错报风险进行审计程序的实施,包括审计程序的具体性质，控制测试、实质性测试、时间和范围。
（四）审计报告的撰写
审计程序进一步实施完毕后,会计师对审计工作进行汇总及审计风险评价。同时，会计师应当评价审计证据的合理性、充分性、公正性及客观性,将审计风险降低到最低水平。最终，在审计过程中得出审计结论。
八、外包审计的时机选择
内审外包的时机选择，就是在什么条件下，企业应该选择什么样的内审外包。
（一）在企业资源缺乏、内审力量有限的情况下
在企业资源缺乏、内审力量有限的情况下，企业应该选择内审外包。在这两种情况下，企业一般不会考虑内审外包：一是从外部聘请具有专业知识和实际工作能力的审计人员，行使内审职权。二是从企业中挑选具备相关专业知识的人员进行培训，使其成为专业的内审人员之后，行使内审职权。
（二）在企业专业化特征特别明显的情况下
在企业专业化特征特别明显的情况下，企业应该选择内审外包。如大型制造企业、大型化工企业、大型医药企业等。这类企业，专业化特征明显，内审需要实践能力较强的人员。而对于企业来说具备这些内审要求的审计人员不多。这种条件下考虑将内审工作外包出去。
（三）在企业降低审计风险、提高审计质量的情况下
在企业降低审计风险、提高审计质量的情况下，企业应该选择内审外包。一方面，现代企业由于政策法规完善和企业治理要求提高，对内审要求更高，审计风险加大。另一方面，内审人员和企业有联系，有些甚至联系比较密切。这种情况下将内审工作外包出去，对于企业来说是最好的选择。
九、外包审计的注意事项
企业内部审计外包能降低成本、节约人力，得到更专业的服务、提升内审独立性。但进行内部审计外包时还需要注意以下事项：
（一）符合特定审计准则的要求
进行内部审计外包，必须符合特定审计准则的要求。具体包括两方面的含义：一方面，在已确定要将内审业务外包时，企业必须慎重选择承包机构。另一方面，内审工作一旦进行了外包，企业必须要求外部审计人员编制审计计划、进行审前调查、收集审计证据、作出审计结论等。整个内审工作流程，无论外包与否，其行为都应该是符合法律规定的。
（二）承包单位与企业目标一致
进行内部审计外包，必须考虑承包单位与企业目标的一致性。企业在聘请外部人员做内部审计时，应尽可能使得承包单位与本企业在目标上达成一致。
（三）必须考虑内审的保密性
内审外包时必须考虑内审的保密性。由于外包审计涉及的有关企业竞争力的、应当保守的核心秘密很多，这些秘密一旦泄露有可能对企业造成重大影响，导致企业难以承受的后果。所以内审必须确保保密性。十、结束语内审外包实现了内部审计和外部审计的有机结合，资源配置得到了优化，提升了内部审计的质量与效益。但现阶段审计外包仍面临着各种风险。因此，还需要持续研究，发现问题，解决问题。
参考文献：
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[3]赵宝卿,李娜.基于层次分析法的内部审计外包决策研究[J].审计与经济研究,2013:37-69.
