税法的作用汇总十篇

时间:2024-04-22 15:34:46

税法的作用

税法的作用篇(1)

税法作用是税收理论与实践中一个极具重要意义的课题,历代经济学家,特别是财政、税务专家们从不同角度对该课题进行了探讨,得出了颇有裨益的结论。归纳起来,主要有: 对国家财政收入的保证;对经济的调节;实现社会公平等。但对此若做进一步的思考,不难发现这众多的讨论多是从“税”的角度展开的,其结论也多反映为对经济理论的贡献。那么,如果我们换一个视角,就会看到,对税法作用的研究还可以从法理的角度做进一步的思考,沿着这个思路将会使我们进入一个更加广阔的理论研究天地。为从法理角度展开对税法作用的探讨,先对“法”的一般意义上的作用表述做一扼要了解,并进而延伸至税法作用的法理思考。

一、税法的规范作用

税法作为国家庞大的法律体系中的一个分支,是对特定范畴—政府为满足社会共同性需要而凭借政治权力参与的社会产品的分配;对特定的当事人—纳税人和国家税务机关及各相关机构;对其特定的行为—税款的缴纳与征收,及相关的管理活动;所作出的成文的、强制性的行为规范。它的规范作用体现在:

第一,对相关主体税收征纳行为的规范指引。

税法的指引作用是对税务机关与纳税人税款征缴行为提供决策的相关信息,以使当事人明确其在税收征缴活动中的权力与义务。税法的这种指引作用对税收征纳的双方表现为两种不同的特点,即对税务机关的指引更多的体现为“个别指引”;对纳税人的指引则体现为“共同的规范指引”。所谓“个别指引”,即是通过一个具体的指示对具体的人和事的指引。当某项法律或某项法律条款涉及一个独立的行为主体的时候,法律的指引就表现为“个别指引”。个别指引具有很强的针对性,通常是直接针对一些特定的、易控的机构。个别指引通常也需要很高的信息成本。从税法规范对税务机关的指引作用看,由于税务机关的特定身份,它是一个有内部约束力的有机整体,它的行为不是某一个自然人的任意行为,行为主体的外延也十分清晰。因此,税法中的各种针对税务机关的条款的指向就十分明确,发挥着个别指引的作用。所谓“共同的规范指引”是通过抽象的规则对同类的人和事的指引。由于一项法律规则可以对无数人、无数事件提供信息指导,这就大大节省了信息成本,提高了指引效率。税法中所有针对纳税人的规则都将发挥共同规范指引的作用。税法所涵盖的纳税人范围极其广泛,而且在各税种税法纳税人的界定时又取决于其是否拥有相应的课税对象,情况十分复杂。因而相关税法只能体现为共同的规范指引。税法的共同规范指引具有连续性、稳定性、统一性和可预测性的优势,在建立和维护税收征管秩序中发挥最主要的作用。

第二,对相关主体“自身”与“他人”纳税行为的预测与评价作用。

税法的作用篇(2)

税法作用是税收理论与实践中一个极具重要意义的课题,历代经济学家,特别是财政、税务专家们从不同角度对该课题进行了探讨,得出了颇有裨益的结论。归纳起来,主要有: 对国家财政收入的保证;对经济的调节;实现社会公平等。但对此若做进一步的思考,不难发现这众多的讨论多是从“税”的角度展开的,其结论也多反映为对经济理论的贡献。那么,如果我们换一个视角,就会看到,对税法作用的研究还可以从法理的角度做进一步的思考,沿着这个思路将会使我们进入一个更加广阔的理论研究天地。为从法理角度展开对税法作用的探讨,先对“法”的一般意义上的作用表述做一扼要了解,并进而延伸至税法作用的法理思考。

一、税法的规范作用

税法作为国家庞大的法律体系中的一个分支,是对特定范畴—政府为满足社会共同性需要而凭借政治权力参与的社会产品的分配;对特定的当事人—纳税人和国家税务机关及各相关机构;对其特定的行为—税款的缴纳与征收,及相关的管理活动;所作出的成文的、强制性的行为规范。它的规范作用体现在:

第一,对相关主体税收征纳行为的规范指引。

税法的指引作用是对税务机关与纳税人税款征缴行为提供决策的相关信息,以使当事人明确其在税收征缴活动中的权力与义务。税法的这种指引作用对税收征纳的双方表现为两种不同的特点,即对税务机关的指引更多的体现为“个别指引”;对纳税人的指引则体现为“共同的规范指引”。所谓“个别指引”,即是通过一个具体的指示对具体的人和事的指引。当某项法律或某项法律条款涉及一个独立的行为主体的时候,法律的指引就表现为“个别指引”。个别指引具有很强的针对性,通常是直接针对一些特定的、易控的机构。个别指引通常也需要很高的信息成本。从税法规范对税务机关的指引作用看,由于税务机关的特定身份,它是一个有内部约束力的有机整体,它的行为不是某一个自然人的任意行为,行为主体的外延也十分清晰。因此,税法中的各种针对税务机关的条款的指向就十分明确,发挥着个别指引的作用。所谓“共同的规范指引”是通过抽象的规则对同类的人和事的指引。由于一项法律规则可以对无数人、无数事件提供信息指导,这就大大节省了信息成本,提高了指引效率。税法中所有针对纳税人的规则都将发挥共同规范指引的作用。税法所涵盖的纳税人范围极其广泛,而且在各税种税法纳税人的界定时又取决于其是否拥有相应的课税对象,情况十分复杂。因而相关税法只能体现为共同的规范指引。税法的共同规范指引具有连续性、稳定性、统一性和可预测性的优势,在建立和维护税收征管秩序中发挥最主要的作用。

第二,对相关主体“自身”与“他人”纳税行为的预测与评价作用。

从法律的一般意义上讲,其预测作用就是指人们可以依据法律预先估计自己或他人的行为及其后果,从而对如何行为作出安排;其评价作用是指法律作为人们行为的评价标准所起的作用。具体到税法,可以看到,它不仅具有一般法律意义上的预测与评价功能,而且由于税法本身的特性,表现出其预测与评价的特定内容。

首先看税法的预测作用,税法的重要功能之一就是在税收征纳的过程中给相关主体的行为提供一种大致确定的预期。这种预期从经济学角度来看,是纳税主体进行经济核算必不可少的参照系,或者说,有了税法的明确规定,纳税人在进行生产经营以及其他经济活动之前,便可大致计算出其经营的后果,测算出可能的利润空间。纳税主体依据税法对他人纳税行为的预测更多地体现为将自身纳税义务与他人纳税义务的比较,从而决定对税法的遵从程度。一般讲,税法制定得越公平,每一纳税主体对他人纳税行为的预测结果就越具有积极意义;反之,就会导致对税法的逆反心理。

再看税法的评价作用,税法的评价作用是指税法作为人们涉税行为的评价标准所起的作用。社会的每一微观主体在其享受了社会为其提供的公共产品、公共服务的同时,是否履行了应尽的义务,对人们这种社会行为必须有一个确定性的、权威性的评价,否则社会的规范运行无以为继。税法作为一种法律的评价标准,其评价的特点体现为: 第一,它着眼于对人们涉税行为及其后果的评价,尽管有时也涉及人们对“税”的认识、理念等主观心理因素,但其评价的根本着眼点在于人们的实际行为。这种评价对象的现实性取决于评价目的的现实性。第二,税法评价的标准具有明显的确定性。税法评价的确定性体现为立法、执法意图对“因人而异”、“不同理解”等现象的限制,一般讲,优质的税法都是通过法规条款的细化、具体化来限制“因人而异”、“不同理解”的空

间,从而为人们运用税法对相关行为的评价提供确定性的评价标准。第三,税法提供的评价标准具有权威性,并由此增强了其有效性。

第三,对少数违法者的处罚、戒训作用。

法律对少数违法者的处罚、戒训作用是通过法律责任的强加实现的,税法亦如此。税法通过违法责任的设定,一方面,当少数人过分强调个别利益,并将这种意愿外化为偷税、抗税等违法行为时,应实施处罚与训诫;另一方面,也是通过对违法者的经济处罚,对受损的公众利益予以补偿。

二、税法的社会作用

税法的社会作用主要体现为: 它向社会全体成员提供了对税收征纳行为约束的“制度性知识”,从宏观上降低了社会管理成本。随着现代社会的发展,法律越来越成为“制度性知识”的重要来源。也可以说,它在维持社会的有序运转,协调社会成员的利益关系中发挥越来越重要的作用。税法作为一种特定的法律规范,实际上是为国家税收征纳与管理提供了必要的制度性知识,以维护税收征管秩序,降低税收征纳成本,从而降低社会管理成本。

显而易见,税收“制度性知识”的形成应体现社会成员整体的利益意图,公平原则应贯穿始终。但是在实践中,制度制定者、执行者的意愿和个人偏好不可避免地渗透于整个过程,干扰公众意图的体现。为此有必要选择能够有效制约制度制定者、执行者意愿和个人偏好干扰公众意图的方法,并形成从制定到执行,再到监督、调整的完整的制度体系,这就是税收的法律体系。

税法体系要调整的社会关系是错综复杂的,归纳起来,可分为两层,第一层是国家分别与税务机关和纳税人的两重关系;第二层是税务机关与纳税人的征纳关系。在第一层关系中,国家是广义的“民众”的代名词,也是实质意义上的征税主体。国家与税务机关的关系是既要授予其必要的权力,以保证其职能的履行;同时,又必须严格规范其权力的行使范围、行使方式等,以防止权力的滥用。国家与纳税人的关系,首先体现为国家征税的依据是其向民众提供了公共产品、公共服务,因而有向每一纳税人(享受公共产品的主体)请求纳税的请求权;相对应的才是为保证这一请求权的实现所行使的(在形式上表现为强制性的)征税权。在第二层关系中,税务机关与纳税人的关系看似很直观,但在其中,税务机关“代行权力”主体的身份又会使其行为不同于经济生活中纯粹的“债权人”行为。正是由于这种权利(权力)与义务“虚”“实”互置的关系,税法为人们提供的“制度性知识”就具有与其他法律、法规、制度不同的特点,形成一种特定的“制度性知识”范畴。

税法作为一种特定的“制度性知识”范畴,从微观上,为每一主体提供了明确的涉税行为准则,无论是纳税人(包括其他相对人、相关人)在发生各种涉税行为时,还是税务机关履行职责时,都只需按照税法行事,或按照税法对相关的当事人行为作出判断,而没有必要绞尽脑汁去考虑自己需要承担多少义务是恰当的(对于税务机关则是考虑要求不同的相对人履行义务的程度、行使权力的范围,及为相对人提供服务的标准等)。从宏观上,这种特定的“制度性知识”将不同的涉税主体有效地联系在一起,大大减少了人们涉税信息收集或税务监督、管理的成本。即使是出现摩擦、纠纷时,也有望将处理、解决的费用、成本降至最低。

三、税法作用的局限

在肯定了税法积极作用的同时,我们也不得不客观地分析税法作用的局限性:

第一,税法只是一种“部门法”,其所涉及的主体及所需调整的法律关系范围大于税法本身规范,因而其作用的发挥有赖于其他法规的配合。在税收征纳过程中,除税法本身要调整的关系外,还必然涉及刑法、行政法、经济法以及国际惯例等相关法规的内容;且无论是税法本身,还是相关法规都必须建立在宪法规范的基础之上。因而要使税法的上述作用得以切实发挥,离不开相关法规的配合。近年来,我国涉税的刑事诉讼、行政诉讼中,出现税务机关败诉率较高的现象,部分案例中是由于税务机关个别工作人员执法不当;但更主要的原因则是税法与相关法规在立法阶段就存在着明显的冲突。显然,这种“法”与“法”之间的不协调对税法规范作用与社会作用的正常发挥都是一种干扰。

第二,税法立法、执法目标的差异与冲突,常会使其顾此失彼,最突出的是税收的财政目标(为政府筹集财政资金)与税法的法律公平目标的冲突,使税法规范作用、社会作用遭到扭曲。在我国多年的税收征管史上,过分追求财政收入目标,以“任务指标”作为税务机关税款征收的要求,已经成为一种为人们所默认的准则。在税收的财政目标与税法产生冲突时,后者常常被忽视,或被人为地作出扭曲性的解释。其重要原因之一就是,一直以来,我们在税收理论研究与工作实践中,只注意强调了税法的财政、经济作用;忽视了从“法理”上对税法作用的研究与思考。

第三,税法普适性与灵活性的矛盾为权力的滥用留下可利用空间。前述税法“制度性知识”的社会作用,是建

立在其必然合理的假设前提上的,但是,当代的法律经济学和制度经济学专家们已不约而同地从逻辑上对这一假设前提给出否定的结论,如目前最流行的“公共选择理论”认为: 即使立法程序再民主、立法动机和意图也是好的,也无法使法律的制定获得普遍的合理性。这就从理论上对“法”的普适性提出质疑。整体法律如此,税法也不例外。特别是税法还具有特殊的权利、义务主体“虚”“实”互置的特点,在立法中为保护公众(权益的实际主体)的利益而必须赋予税务机关“权力优势”,没有税务机关的这种“权力优势”,税法无以履行;但这种“权力优势”一旦被滥用,税法规范作用、社会作用必然被扭曲。

第四,最后,税法与其他法律一样具有明显的滞后性、僵化性特点。从其滞后性特点看,税法的制定与执行要求其具有相对的稳定性,税法只有内化于大多数人的意识,才可能形成普遍被遵循的社会状态,才真正树立起税法的权威,而这个过程需要足够长的时间。这种稳定性的需要难于应付动态不定的社会变迁,特别是社会、经济重大变革时期,这种矛盾更为突出。从其僵化性特点看,税法是格式化的,是由概念、规则复合而成的文字系统;而各微观主体的经济活动却是非格式化的,是错综复杂的、千变万化的。不难发现,完全按照文本主义的原则“依法办事”在实践中会遇到很多障碍,因而,为维护税法整体的实施,对征税中个案效率、公平的折损就是不得不付出的代价。

参考文献:

(1) 陈金钊《法理学》,北京大学出版社2002年版。

税法的作用篇(3)

税法作用是税收理论与实践中一个极具重要意义的课题,历代经济学家,特别是财政、税务专家们从不同角度对该课题进行了探讨,得出了颇有裨益的结论。归纳起来,主要有: 对国家财政收入的保证;对经济的调节;实现社会公平等。但对此若做进一步的思考,不难发现这众多的讨论多是从“税”的角度展开的,其结论也多反映为对经济理论的贡献。那么,如果我们换一个视角,就会看到,对税法作用的研究还可以从法理的角度做进一步的思考,沿着这个思路将会使我们进入一个更加广阔的理论研究天地。为从法理角度展开对税法作用的探讨,先对“法”的一般意义上的作用表述做一扼要了解,并进而延伸至税法作用的法理思考。

一、税法的规范作用

税法作为国家庞大的法律体系中的一个分支,是对特定范畴—政府为满足社会共同性需要而凭借政治权力参与的社会产品的分配;对特定的当事人—纳税人和国家税务机关及各相关机构;对其特定的行为—税款的缴纳与征收,及相关的管理活动;所作出的成文的、强制性的行为规范。它的规范作用体现在:

第一,对相关主体税收征纳行为的规范指引。

税法的指引作用是对税务机关与纳税人税款征缴行为提供决策的相关信息,以使当事人明确其在税收征缴活动中的权力与义务。税法的这种指引作用对税收征纳的双方表现为两种不同的特点,即对税务机关的指引更多的体现为“个别指引”;对纳税人的指引则体现为“共同的规范指引”。所谓“个别指引”,即是通过一个具体的指示对具体的人和事的指引。当某项法律或某项法律条款涉及一个独立的行为主体的时候,法律的指引就表现为“个别指引”。个别指引具有很强的针对性,通常是直接针对一些特定的、易控的机构。个别指引通常也需要很高的信息成本。从税法规范对税务机关的指引作用看,由于税务机关的特定身份,它是一个有内部约束力的有机整体,它的行为不是某一个自然人的任意行为,行为主体的外延也十分清晰。因此,税法中的各种针对税务机关的条款的指向就十分明确,发挥着个别指引的作用。所谓“共同的规范指引”是通过抽象的规则对同类的人和事的指引。由于一项法律规则可以对无数人、无数事件提供信息指导,这就大大节省了信息成本,提高了指引效率。税法中所有针对纳税人的规则都将发挥共同规范指引的作用。税法所涵盖的纳税人范围极其广泛,而且在各税种税法纳税人的界定时又取决于其是否拥有相应的课税对象,情况十分复杂。因而相关税法只能体现为共同的规范指引。税法的共同规范指引具有连续性、稳定性、统一性和可预测性的优势,在建立和维护税收征管秩序中发挥最主要的作用。

第二,对相关主体“自身”与“他人”纳税行为的预测与评价作用。

从法律的一般意义上讲,其预测作用就是指人们可以依据法律预先估计自己或他人的行为及其后果,从而对如何行为作出安排;其评价作用是指法律作为人们行为的评价标准所起的作用。具体到税法,可以看到,它不仅具有一般法律意义上的预测与评价功能,而且由于税法本身的特性,表现出其预测与评价的特定内容。

首先看税法的预测作用,税法的重要功能之一就是在税收征纳的过程中给相关主体的行为提供一种大致确定的预期。这种预期从经济学角度来看,是纳税主体进行经济核算必不可少的参照系,或者说,有了税法的明确规定,纳税人在进行生产经营以及其他经济活动之前,便可大致计算出其经营的后果,测算出可能的利润空间。纳税主体依据税法对他人纳税行为的预测更多地体现为将自身纳税义务与他人纳税义务的比较,从而决定对税法的遵从程度。一般讲,税法制定得越公平,每一纳税主体对他人纳税行为的预测结果就越具有积极意义;反之,就会导致对税法的逆反心理。

再看税法的评价作用,税法的评价作用是指税法作为人们涉税行为的评价标准所起的作用。社会的每一微观主体在其享受了社会为其提供的公共产品、公共服务的同时,是否履行了应尽的义务,对人们这种社会行为必须有一个确定性的、权威性的评价,否则社会的规范运行无以为继。税法作为一种法律的评价标准,其评价的特点体现为: 第一,它着眼于对人们涉税行为及其后果的评价,尽管有时也涉及人们对“税”的认识、理念等主观心理因素,但其评价的根本着眼点在于人们的实际行为。这种评价对象的现实性取决于评价目的的现实性。第二,税法评价的标准具有明显的确定性。税法评价的确定性体现为立法、执法意图对“因人而异”、“不同理解”等现象的限制,一般讲,优质的税法都是通过法规条款的细化、具体化来限制“因人而异”、“不同理解”的空

间,从而为人们运用税法对相关行为的评价提供确定性的评价标准。第三,税法提供的评价标准具有权威性,并由此增强了其有效性。

第三,对少数违法者的处罚、戒训作用。

法律对少数违法者的处罚、戒训作用是通过法律责任的强加实现的,税法亦如此。税法通过违法责任的设定,一方面,当少数人过分强调个别利益,并将这种意愿外化为偷税、抗税等违法行为时,应实施处罚与训诫;另一方面,也是通过对违法者的经济处罚,对受损的公众利益予以补偿。

二、税法的社会作用

税法的社会作用主要体现为: 它向社会全体成员提供了对税收征纳行为约束的“制度性知识”,从宏观上降低了社会管理成本。随着现代社会的发展,法律越来越成为“制度性知识”的重要来源。也可以说,它在维持社会的有序运转,协调社会成员的利益关系中发挥越来越重要的作用。税法作为一种特定的法律规范,实际上是为国家税收征纳与管理提供了必要的制度性知识,以维护税收征管秩序,降低税收征纳成本,从而降低社会管理成本。

显而易见,税收“制度性知识”的形成应体现社会成员整体的利益意图,公平原则应贯穿始终。但是在实践中,制度制定者、执行者的意愿和个人偏好不可避免地渗透于整个过程,干扰公众意图的体现。为此有必要选择能够有效制约制度制定者、执行者意愿和个人偏好干扰公众意图的方法,并形成从制定到执行,再到监督、调整的完整的制度体系,这就是税收的法律体系。

税法体系要调整的社会关系是错综复杂的,归纳起来,可分为两层,第一层是国家分别与税务机关和纳税人的两重关系;第二层是税务机关与纳税人的征纳关系。在第一层关系中,国家是广义的“民众”的代名词,也是实质意义上的征税主体。国家与税务机关的关系是既要授予其必要的权力,以保证其职能的履行;同时,又必须严格规范其权力的行使范围、行使方式等,以防止权力的滥用。国家与纳税人的关系,首先体现为国家征税的依据是其向民众提供了公共产品、公共服务,因而有向每一纳税人(享受公共产品的主体)请求纳税的请求权;相对应的才是为保证这一请求权的实现所行使的(在形式上表现为强制性的)征税权。在第二层关系中,税务机关与纳税人的关系看似很直观,但在其中,税务机关“代行权力”主体的身份又会使其行为不同于经济生活中纯粹的“债权人”行为。正是由于这种权利(权力)与义务“虚”“实”互置的关系,税法为人们提供的“制度性知识”就具有与其他法律、法规、制度不同的特点,形成一种特定的“制度性知识”范畴。

税法作为一种特定的“制度性知识”范畴,从微观上,为每一主体提供了明确的涉税行为准则,无论是纳税人(包括其他相对人、相关人)在发生各种涉税行为时,还是税务机关履行职责时,都只需按照税法行事,或按照税法对相关的当事人行为作出判断,而没有必要绞尽脑汁去考虑自己需要承担多少义务是恰当的(对于税务机关则是考虑要求不同的相对人履行义务的程度、行使权力的范围,及为相对人提供服务的标准等)。从宏观上,这种特定的“制度性知识”将不同的涉税主体有效地联系在一起,大大减少了人们涉税信息收集或税务监督、管理的成本。即使是出现摩擦、纠纷时,也有望将处理、解决的费用、成本降至最低。

三、税法作用的局限

在肯定了税法积极作用的同时,我们也不得不客观地分析税法作用的局限性:

第一,税法只是一种“部门法”,其所涉及的主体及所需调整的法律关系范围大于税法本身规范,因而其作用的发挥有赖于其他法规的配合。在税收征纳过程中,除税法本身要调整的关系外,还必然涉及刑法、行政法、经济法以及国际惯例等相关法规的内容;且无论是税法本身,还是相关法规都必须建立在宪法规范的基础之上。因而要使税法的上述作用得以切实发挥,离不开相关法规的配合。近年来,我国涉税的刑事诉讼、行政诉讼中,出现税务机关败诉率较高的现象,部分案例中是由于税务机关个别工作人员执法不当;但更主要的原因则是税法与相关法规在立法阶段就存在着明显的冲突。显然,这种“法”与“法”之间的不协调对税法规范作用与社会作用的正常发挥都是一种干扰。

第二,税法立法、执法目标的差异与冲突,常会使其顾此失彼,最突出的是税收的财政目标(为政府筹集财政资金)与税法的法律公平目标的冲突,使税法规范作用、社会作用遭到扭曲。在我国多年的税收征管史上,过分追求财政收入目标,以“任务指标”作为税务机关税款征收的要求,已经成为一种为人们所默认的准则。在税收的财政目标与税法产生冲突时,后者常常被忽视,或被人为地作出扭曲性的解释。其重要原因之一就是,一直以来,我们在税收理论研究与工作实践中,只注意强调了税法的财政、经济作用;忽视了从“法理”上对税法作用的研究与思考。

第三,税法普适性与灵活性的矛盾为权力的滥用留下可利用空间。前述税法“制度性知识”的社会作用,是建

立在其必然合理的假设前提上的,但是,当代的法律经济学和制度经济学专家们已不约而同地从逻辑上对这一假设前提给出否定的结论,如目前最流行的“公共选择理论”认为: 即使立法程序再民主、立法动机和意图也是好的,也无法使法律的制定获得普遍的合理性。这就从理论上对“法”的普适性提出质疑。整体法律如此,税法也不例外。特别是税法还具有特殊的权利、义务主体“虚”“实”互置的特点,在立法中为保护公众(权益的实际主体)的利益而必须赋予税务机关“权力优势”,没有税务机关的这种“权力优势”,税法无以履行;但这种“权力优势”一旦被滥用,税法规范作用、社会作用必然被扭曲。

第四,最后,税法与其他法律一样具有明显的滞后性、僵化性特点。从其滞后性特点看,税法的制定与执行要求其具有相对的稳定性,税法只有内化于大多数人的意识,才可能形成普遍被遵循的社会状态,才真正树立起税法的权威,而这个过程需要足够长的时间。这种稳定性的需要难于应付动态不定的社会变迁,特别是社会、经济重大变革时期,这种矛盾更为突出。从其僵化性特点看,税法是格式化的,是由概念、规则复合而成的文字系统;而各微观主体的经济活动却是非格式化的,是错综复杂的、千变万化的。不难发现,完全按照文本主义的原则“依法办事”在实践中会遇到很多障碍,因而,为维护税法整体的实施,对征税中个案效率、公平的折损就是不得不付出的代价。

参考文献:

税法的作用篇(4)

    随着税收在国民经济和社会的发展的影响的不断扩大,税收法治建设也日渐为学界所关注。一般认为,税收法治精神贯穿于税收立法、执法、守法和司法四个方面,其核心的思想是税收的课征必须基于法律依据,没有法律依据政府就不能行使征税权,国民也不得被要求缴纳税款,课税的过程具有稳定性和预测的可能性。[1]在税收法治的构建过程中,只有代表国家征税的税务机关、纳税人、税务代理中介机构三方的共同努力,才能建立和切实维护一种注重纳税人权利保护、征纳双方权利义务相适应、相制衡的税收法律关系。[2]正因为如此,财税法律人才的培养和财税法治理念的形成,在税收法律运行过程中的作用不可忽视。财税法教学在税收法治建设中应当具有“基础性、先导性的重要战略地位”[3].

    一、财税法的普及教育:纳税人权利意识的提升

    衡量一个国家是否实行了法治,一个重要标志就是全民的法律意识。因此,提高全民的法律意识,是实现法治的重要条件。[4]纳税人作为税收法治的主体,对税收法治的构建有着重大的影响。纳税人的纳税意识是税法实现的重要决定因素,良好的税收环境的建立和税法秩序的形成,依赖于纳税人的纳税意识的普遍建立。纳税意识作为一种观念,体现的是纳税人对自身权利义务的了解以及对税收缴纳和税收适用的态度和看法,直接影响着纳税人正确履行纳税义务的主动性和自觉性。良好的纳税意识不仅有利于国家税收活动的进行,有利于国家税收政策和法律的实现,而且对于监督政府行为,规范政府税收活动,实现依法治税,科学治税,都是非常重要的。[5]

    纳税意识包括了纳税人的遵从意识和权利意识。纳税人的遵从意识表明纳税人对税收法律制度的认可,这种认可是税收法律实施的重要支撑。当税收法律规范内化为纳税人自觉的价值追求和行为准则时,良好的税收法律秩序才能得以实现。只有纳税人有良好的税收遵从意识,能够自觉按照税法规定的要求,准确计算应纳税额,及时填写申报表,按时缴纳税款,税款的征收才能顺利的实现,纳税人的奉行成本和征管成本才能有所降低并有效的减少税法实施过程中的摩擦,从而促进良好的税收法治秩序的形成。各国税法对纳税人的权利都有所规定,并将其作为平衡纳税人与征税机关之间的力量对比的制约机制。通过赋予纳税人相应的权利,对征税机关的征税权的行使进行监督和制约,通过程序机制来达到以权利控制权力目的的必然要求,对征税主体的不规范征税行为形成有效的制约,进而形成有效的权力制恒的税收法治。但这种以赋予纳税人权利为基础的权利制约机制的作用的发挥,必须以纳税人的权利意识为前提的。法律规范所赋予的纳税人权利仅仅是静态的权利形式,要真正实现纳税人权利与征税权之间的有力的对抗与制衡,则需要纳税人积极且正确的行使其权利。这就要求纳税人不仅应当了解其享有的权利的内涵、了解适当的行使方式,更应当有积极的权利行使的意识,了解其所享有的权利及其在维护自己合法权益中的作用。惟其如此,静态的权利才能转化为动态的权利制衡机制,进而促进税收法治的形成。

    可以说,最好的法律秩序,是全体社会成员都能够自觉遵守的秩序,这是理想的法治状态。因此,纳税人的纳税意识的提升是税收法治的形成过程中的至关重要的因素。但纳税意识不可能自发形成,尤其是在我国长期以来的纳税人权利缺失的法律文化背景下,纳税人意识的自觉的培育和形成,更是至关重要的。与纳税意识的形成相关的,除注重法治硬件系统的完备外,财税法律知识的传播和普及应当受到重视。人们的法律意识和良好的守法品质必须通过包括普法教育在内的多种手段和措施有意识的加以培养才能形成。[6]如果说税收法治实践中赋予纳税意识形成的丰富的法制环境的话,则财税法教学应当成为财税法律知识的自觉的传播的渠道。通过财税法教学的大众化的教育和宣传,对民众的财税基础知识和法治观念进行普及,对法律知识进行传播和教育,使公民获得关于税收的正确认识,进而形成积极的纳税意识。从这个意义上说,财税法教学应当具有一定的普适性,注重普通公民的基本税收意识和法治意识的培养,形成大众化的教学模式。这种具有普适性的大众教学模式,其目的不在于培养形成具有财税法专业知识的人才,而在于以财税法律知识的传导,提高公民对财政税收的正确认识、了解与财税相关的基础法规,进而在全社会范围内形成正确的税收意识。这种教学方式,不具有明确的教学对象,而以一般的普通的人为教学对象,并不断扩大其接受的范围。只有通过这种大众化的教学模式,才能将财税法基础知识的传播无限制的扩大,帮助人们形成正确的税收遵从意识和权利意识,促使人们自觉实现税法,最终促进税收法治的形成。

    二、财税法教学的专业教育:税收权力机关[7]的主流法治意识的形成

    在税收法治框架内,与纳税人直接对应的是税收权力机关,即税收立法机关、税务机关和相关的司法机关,他们在税收法律的运行过程中处于绝对主导的地位,对税收法治的实现有着决定性的影响。

    (一)立法层面:立法机关税收意识欠缺制约税收立法的完善

    从我国现行的税法体系来看,税收立法层级较低,大多以暂行条例、办法等行政法规、规章的形式出现,透明度、可预测性、权威性和稳定性较差,在实践中更存在“税费不分”、“以费代税”的情况,破坏了税法的统一性和严肃性。这种税收法治状况,与当前我国立法机关对税收的性质缺乏足够的认识有着直接的关系。

    一方面,税法的多层次立法直接导因于对税收性质认识的不足。从税法理论上说,税收是对公民财产的侵夺,是对公民财产权利和经济自由权利的限制。税收是经公民同意而转移给国家的财产权利,国家取得税收的前提是公民对其所享有的财产权利的放弃。因此,只有在国家提供公共物品所必须的范围内,经全体公民的同意(在我国则表现为经人民代表大会同意),国家才有权请求公民让渡其部分收益。在税收立法上,税法作为侵犯人民财产自由权利的法律,其制定应由人民代表大会严格保留,必须“在议会上经过国家的代表者(纳税人者的代表)议员的同意”,“无代表则无税”。除非议会授权,行政机关无权征税,更无权开征税收,强调“宪法优位”或“法位阶原则”。税法的“议会保留”是税收法治实践的基础,而人民代表大会自觉或不自觉的放弃其税收立法权,无疑是对公民财产权利保护的放弃。行政机关在税收立法权上的稽越,更是无视公民征税同意权的权力扩张。由于对税收性质的认识不足,导致其立法机关自觉、不自觉的放弃其对税收立法权的控制,随意授权税务机关制定税收法律法规,导致了我国当前税收立法以行政机关立法为主导的立法模式,也是当前税收法规混乱的重要原因。

    另一方面,从立法技术的角度来说,由于税法的规定既要确保税收收入,又要与司法的秩序相协调;既要尽量减少对经济的不良影响,又要体现出适度的调控,因而税法具有较强的技术性。[8]这要求立法机关具备足够的财税知识,以针对不同的立法要求进行不同的制度设计,避免税法体系内以及法律整体体系的矛盾与冲突。由于立法人员财税法专业知识的欠缺,使其无法针对财政税收的特性制定具体的规则,税收立法更多的依赖于税务机关,甚至也无法对税务机关提出的立法草案进行富有决定意义的审查。这形成了我国税务机关自行立法、自行执法的税收征管模式,税务机关的权力无限的扩大,阻碍了税收法治实践的形成。

    因此,完善我国税收立法,重要的一点是应当提高税收立法人员的财税法素质。只有一批具有深厚的财税法治理念、熟悉各种财税法特性、了解税收法治实践的人,积极参与税收立法中,才能对财政立法产生积极的影响。

    (二)执法层面:财税执法人员的专业素质与依法征税

    在我国税收征管法律关系中,税务机关与纳税人构成直接对立的双方主体,税务机关的征税意识将直接影响双方的法律关系的形成及发展,直接关系着依法治税的成败。为保证税务机关自觉执行税法的规定,税务人员应形成依法征税的意识。

    (1)税务人员应具备专业的财税知识。从税法理论来说,税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件时成立,税务机关对此并没有自由裁量权。税务机关应对法律的抽象构成要件有足够了解,以能够以此为基础对纳税人的经济行为或收益进行税收构成要件的事实判断,决定其是否可以涵摄于税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。在税款征收过程中,无论是税收法律适用的选择还是应税事实的判断,都必须以税务人员具备专业的财税知识为前提。

    (2)税务人员应建立良好的依法征税的意识。税务人员具备专业的财税知识,仅仅使其能够进行税款的征收,但这仍然无法实现征管环节的法治化。当前税收征管实践中,税务机关与纳税人处于命令与服从的地位中,税务机关随意扩张其征税权的内涵的现象十分严重,税务机关甚至有权决定税款的征收及数额。这种状况是对税收法治的极大否定。在税收法治下,税务机关必须严格依照税法的规定征税,它有权根据经济事实判定税收构成要件是否成立,但它不能随意创设税收债权,也无权随意减免税收。也只有根据税收征管程序进行的税款通知才是合法有效的。在税务机关的行为对征收过程有着决定性影响的情况下,税务机关的自觉的依法征税意识的形成,无疑将决定征收过程的合法化程度,进而影响税收法治环境的形成。

    税务机关的征税意识的形成,不仅有利于税收的征管,避免税收争议的发生,减少税收的征收成本。更重要的,税务机关只有形成良好的征税意识,才能自觉维护纳税人的合法权益,并保障税收征管过程的法治化。

    (三)司法层面:为争议的解决提供专业的指导

    司法是权利救济的最后保障。在税收领域同样应该如此。但实际上,在我国的税收实践中,司法对纳税人权利的救济极为薄弱。税法的技术性特征导致涉税争议的解决也呈现出对技术性专业性的要求。而目前我国税收诉讼法律制度中明显忽视这种技术性的要求。[9]法官欠缺相应的财税知识,导致其在案件的审批过程中无法进行独立的法律判断和事实判断,进而根据价值的选择作出独立的法律认定,解决涉税争议。甚至税法的专业性和技术性导致了税务案件中司法机关对税务机关存在一定的依附关系,法官在进行判决时往往按照税务机关的意见来判决案件。表面上看来是法院在审理案件,实际上是税务机关在审理案件。这种由税务机关自己做自己法官的审判,其中立性、公正性丧失殆尽。法官独立性的丧失,即很难谈及其能够真正维护纳税人的合法权益。

    税收司法的法治化主要是各级司法部门严格按照税法和相关组织法、程序法的规定来处理税务争议和涉税犯罪的案件。[10]要实现税收司法的法治化,必须有精通税法和税务知识的法官并足以胜任对案件的独立审判。而无论是现有法官的财税知识的提升还是培育新的税务法官,这都将依赖于对其进行财税法的专业性教育。[11]

    对于税收权力机关来说,由其在税收法治进程中的作用所决定,其财税知识的掌握和法治意识的形成将极大的制约税收法治的形成。如果针对纳税人的大众化的财税法教学仅仅足以提升纳税人的基本的财税知识和法律常识,那么这种普适性的大众化教学并无法满足税收法治对税收权力机关执法人员的财税专业知识和法律意识的要求。执法人员所接受的财税法教育,一方面应当形成系统的财税专业知识,熟练掌握各个税种的构成要件、应税事实判断、征管程序等与税款征收直接相关的财税知识,熟悉各种税收核查、帐簿检查等各种与征管相关的会计知识和技能,并足以灵活运用于税收征管实践当中。另一方面,财税法学教育也应当立足于法律意识的培养,执法人员的财税知识必须在正确的法律意识的指引下才能真正实现税收征管的有序性和有效性。执法人员应当形成依法征税的自觉的法律意识,明确税收征管过程中所应当遵循的法律步骤、方法和程序,熟悉各种争议的正确、合理的解决办法,才能使整个征管过程法治化和有序化。

    税收权力机关的财税法意识对税收法治进程有着最直接的影响,因此,财税法的专业性教学应当成为财税法教学的主导。财税法教学不应仅仅以大众化的基础税收意识的培养为目的,最终掌握财税法律知识、能够在实践中灵活运用财税知识和法律知识、对财税法治实践产生影响的人才的培养,才是财税法教学的真正目标。财税法知识通过财税人才作用于实践,税收法治才能逐步形成和完善。

    三、财税法教学的精英教育:税收法治理念的深化

    在税收法治形成过程中,处于纳税人与征管机关之间的中介是作为纳税人合法权益的维护者的税务代理士。税理士以纳税人的代理人的身份介入税收征管过程中,为纳税人提供税收咨询、代理纳税申报、异议申请等方面提供专业性的服务,在“推进税制、税务行政等的民主化过程中起着关键性的作用”。[12]一方面,税理士通过其专业性的服务,为纳税人遵守税法提供合理性建议,促使纳税人的税法遵从,另一方面,他也通过为纳税人服务,对征税机关进行更富有专业性的监督,对征税机关的征管行为造成一定的压力,促使其依法作出行政行为。

    正因为如此,税理士处于民间职业专业的法律地位,以维护纳税人的权利、依法谋求纳税义务的正确实现为使命,应基于宪法及以其为基础的有关法律规定,对复杂的税务的法律性问题作出最终的判断。因此,税理士作为职业专家,不应仅仅是单纯的税务专家,他更应当具有税法专家所应具备的素质,以能够“根据自己作为一个职业专家的见解和知识来采取独立的行动”[13].税理士首先应当是税务专家,具备专业化的税收知识,以对各种经济行为进行事实判断;其次更应当是税法专家,熟悉宪法及其他法律对纳税人权利保护的各种规定及保护的途径,以在事实判断的基础上进行法律价值的判断,最终维护纳税人的合法权利。在这个意义上说,税理士以维护纳税人的利益为职责,但只有其具有专业性的判断能力时,才能避免对任何一方面的依附,形成自己独立的价值判断和选择,才能更好的履行其职责。也只有税理士的独立地位的形成,才能更好的发挥其对税收法治的促进作用。[14]

    与税理士处于征管过程的某一环节所不同的是,财税法学家则是超脱于税收法制实践之外的。尽管税理士在税收征管过程中的地位可以是中立的,但其事实和法律价值的判断却无法避免受到维护纳税人权利这一职责的限制。而财税法学家则可以完全独立于各种利益的纠葛而以超脱的视角对各种纳税行为、征税行为及各种涉税争议进行独立的法律价值的判断。财税法学家对各种涉税行为的专业化审视,进而进行理论的提炼和抽象,形成系统的财税法理论,以此对税收法治实践将产生重要的影响。

    为此,财税法学家不仅应当具备财税法技术,更应当具备一定法律信仰、道德、人文精神、专业知识和理论、心理素质以及行为方式等素质,他所掌握的知识和技巧,使其能够对税收法治实践作出深刻的理解和思考,能够对财税法律实践进行理论的抽象和深化。他所具备的专业知识和技能,不仅能使其形成独立的价值的判断,也能够以此为基础,形成对现行制度的实施效果的法律评价,进而提出对现行法律制度的完善的必要和完善的途径。因此,对财税法学家来说,其财税法知识的获得应当远较其他的财税法职业者更为全面性、理论化,并有利于富有法意识和法思维的独立的观察视角和方法的形成。

    因此,税理士和财税法学家的培养,应当是一种精英式的财税法教学方式。精英式的财税法教学方式一方面注重系统的财税专业知识和技巧的培养,但并不仅仅停留于税收的技术操作层面的简单传导,而是更应注重法律意识和税收意识的培养,注重对学生对财税法律的价值的理解和认识,培养学生的正义感和正义的信念,形成学生对人的尊严的尊重,对人权的保证,对自由、公平、效率等法律价值的自觉的追求。只有通过这种精英式的财税法教学,才能培养出合格的财税法律人才,作为纳税人与征税机关的沟通渠道,以其独立的法律价值判断影响税收法治进程,最终促进税收法治的实现。

    四、代结语:财税法教学与财税法治的互动

    财税法教学以其财税法律知识的传播,影响社会各阶层的税收意识。通过大众化、专业化和精英化这三个不同层次的教学途径,实现对社会大众的税法意识的渗透、对执法人员的专业知识的传授、对社会中间阶层的税法理念的培养,使纳税人、税收执法人员以及税收中介机构、财税法学家的税法意识在不同的层次上得以形成,在全社会形成完整的以普遍性的纳税意识为基础,以执法机关人员的专业性税收意识为主导、以系统化的税法理论为指导的税法的主意识流。这一主意识流的形成,将影响税收法治建设进程中的相关人员在税收征收过程中的行为,以其具体的行为对税收法治进程产生深刻的影响,推进税收法治的发展。

    以不同层次的财税法律意识的培养目标,分别设定不同程度的财税法教学方式,使财税法知识的传导更富有针对性和有效性。从我国现行的情况看,大众化的教学方式往往被忽视而为简单的税收法律的宣传所取代,导致人们所接受的基础财税法知识欠缺体统性和完整性,影响了普遍的税收意识的形成。专业性的财税法教学尽管受到重视,但由于教学技术、法治环境等因素的影响,并未对财税法治实践所必须的各类专业性人才的培养提供各种有效的渠道,已培养的财税法人才在财税知识或法律意识方面存在或多或少的不足。就精英化的财税法教学来说,财税法理论意识和理念的培养已受到相当的重视,但在不同的培养规则下往往形成以经思维或法律思维为主导的单一的理论分析模式,欠缺财税法理念的整体思考。可以说,各种富有不同层次的财税法律知识的人才的欠缺,已成为我国财税法治形成的重要的主观性因素。为此,为发挥财税法教学对税收法治的推动作用,针对不同的培养模式进行财税法教学改革即是必要而且紧迫的任务。

    在教学实践中,按不同培养目标对财税法教学进行区分是相当困难的。三种教学模式是统一的整体,都是以财税法律知识的传导为目的的层层递近和提升,其相互的影响和制约作用同样是相当明显的。只有三种不同的模式相互配合、相互倚重,才能培养出法治实践所必须的财税法律人才,对财税法治实践的形成产生积极的推动作用。

    财税法教学以其财税知识传播的功能,在税收法治构建的过程中发挥着极大的推动作用。但换个角度来说,财税法教学对税收法治的影响,是以税收法治实践本身的发展为前提的。税收法治的发展,才会为财税法教学提供丰富的实践,为财税法律意识的传播和形成提供动态的媒介。通过税收法治实践,社会各阶层才能更深刻的理解税收法治的内在涵义,并体会其税收意识在税收法治中的价值,进而与税收法治实践形成良好的互动。而税收法治实践的发展,也加深对财税法专业人才的需求,在一定程度上也将驱动财税法教学的改革和发展。更为重要的是,财税法治化的进程,必然对已有的财税法律知识、观念乃至法治理念等各个方面进行一定的修正,而这也促使财税法教学的不断发展。

    「注释

    [1]周卫兵:《试论税收法治及其制约因素》,载《辽宁税务高等专科学校学报》2000年第4期。

    [2]参见孙士玉:《我国纳税人权利保护的现状及强化途径》,载《扬州大学税务学院学报》2003年第3期。

税法的作用篇(5)

宗旨指的是主要的目的和意图,[1] 国际税法的宗旨就是国际税法的目的与意图,也就是国际税法所促进的价值与所要实现的目标。有些学者直接使用“国际税法的目的”[2] ,实际表达的就是国际税法宗旨的意思。

国际税法的宗旨与国际税法的价值和国际税法的原则既有区别也有联系。国际税法的价值强调的是国际税法所具有的能满足人的某种需要的功用或属性,含有较多的客观色彩,而国际税法的宗旨强调的是国家制定国际税法的主观目的与意图,带有较多的主观色彩。国际税法的价值是国际税法宗旨的体现,因为,国际税法是人们为了一定的目的而创造的,国际税法必然有助于实现人们的这种目的,否则这种国际税法就不是人们所希望的国际税法,它也就没有存在的价值。国际税法最大的价值在于能实现人们对于国际税法的期待,有助于实现人们创制国际税法的目的。因此,国际税法的宗旨规定了国际税法的价值,国际税法的价值是国际税法宗旨的体现。国际税法的基本原则是国际税法的宗旨向国际税法的价值转化的过程中所必须遵循的基本准则,是实现国际税法的宗旨、保证国际税法具有实现其宗旨的价值的必要条件。离开了国际税法的宗旨就谈不上国际税法的价值,也没有基本原则存在的必要。离开了国际税法的价值,国际税法的宗旨就成了空中楼阁,没有实现的可能。而离开了国际税法的基本原则,国际税法的宗旨就无法实现,或不能很好地实现,现实的国际税法也就不可能具备或不可能很好地具备人们所期待的价值。

(一)有关国际税法宗旨的观点及其评析

有学者认为,国际税法的宗旨在于建立一个公平合理的国际税收秩序,从而为国际经济合作与经贸往来创造良好的条件。[3] 又有学者认为,国际税法的宗旨在于建立一个公平合理的国际税收关系,从而为国际经济合作和往来创造良好的条件,尤其是为国际投资活动创造良好的条件。[4] 还有学者认为,国际税法的宗旨在于实现对跨国征税对象的公平合理的税收分配关系,促进国际贸易和投资的正常发展。[5]

上述几种有代表性的观点都是从国际税法调整对象的角度来论述国际税法的宗旨的,即国际税法是为了更好地调整国际税收关系,实现公平合理的国际税收秩序。我们认为这种概括是不科学的,首先,国际税法的调整对象除了国际税收关系,还包括涉外税收关系,对此,上述观点没有给予充分关注。其次,从抽象的角度可以认为国际税法是为了实现公平合理的国际税收关系,但从具体的角度来讲,任何一个国家的国际税法都是为了维护本国的税收主权以及本国涉外纳税人的基本权利,也就是说都是为了维护本国的利益,并不一定为了公平合理的国际税收秩序的建立,比如有些国家为吸引外资所制定的税收优惠政策就很可能违反公平合理的原则而变成恶性税收竞争,而美国拒绝承认“税收饶让抵免”也很难说有利于公平合理的国际税收秩序的建立。因此,笼统地、抽象地,而且常常是理想化地把国际税法的宗旨看成建立公平合理的国际税收秩序往往并不符合实际,而且也不利于对相关问题进行深入系统的分析。再次,什么是公平合理?说到底也不过是本国自己认为的公平合理而已,不可能存在一个国际税法所追求的各国普遍承认的公平合理的国际税收秩序,国际税收协定领域存在两个范本就是一个明证。综上说所述,这种抽象层面的概括是不科学的,也是不可取的。

(二)本书主张的国际税法的宗旨

我们认为,法律的宗旨总是制定法律的主体的目的与意图所在,而制定法律的主体的目的总是为了维护自己的利益。在国内层面,法律是为了维护统治阶级的利益,在国际层面则是为了维护本国的利益。国际税法也不例外,它并不是为了维护或建立什么抽象的公平合理的国际税收秩序,最终目的总是在于维护本国的利益。这里所谓的本国利益主要包括本国的税收主权和本国涉外纳税人的基本权利。因此,我们可以把国际税法的宗旨概括为:维护国家税收主权和涉外纳税人基本权。

维护国家税收主权是国际税法的首要宗旨,税收主权是国家主权在税收领域的体现。没有税收主权,国家在国际税收分配关系中的一切利益都无法实现,甚至连国际税法本身都不会存在,因为国际税法是以国家税收主权的存在为前提的。各国所谓的公平合理的国际税收秩序,其判断标准最根本的就是本国的税收主权,税收主权是隐藏在公平合理等口号下的实质,各国所主张的公平合理的国际税收秩序之所以有所差异甚至有很大差异,根本原因在于各国的税收主权所要求的国际税收秩序的不同。发达国家所要求的国际税收秩序是有利于维护发达国家税收主权的,同样,发展中国家所呼吁的国际税收秩序也是有利于维护发展中国家的税收主权的。不维护本国税收主权的国际税法根本不可能存在。

维护涉外纳税人的权利也是国际税法的宗旨,因为国际税法也是法律,也必须反映纳税人的利益。这里所谓的涉外纳税人首先是指本国的涉外纳税人,其次是指在本国投资的外国人。本国的法律保护本国纳税人是情理之中的事情,本国的法律保护外国投资者也是为了处于维护本国利益的目的,即吸引国际投资。国际税法一方面通过国际税收协定的方式,另一方面通过国内税法的方式来维护涉外纳税人的利益。涉外纳税人的基本权是公平税负权,即涉外纳税人与其他纳税人在税收负担上是公平的,不因其涉外因素而多负担税收义务。维护涉外纳税人基本权的基本方法是避免对涉外纳税人进行双重征税。

国际税法的两个宗旨实质上是统一的,维护国家税收主权通过维护涉外纳税人基本权来实现,维护涉外纳税人基本权前提是维护国家税收主权。没有国家税收主权,就没有涉外纳税人基本权可言,而离开了涉外纳税人基本权的实现,国家税收主权也就无从体现。只有两个方面同时实现,才是真正实现了国际税法的宗旨。

二、国际税法的作用

国际税法的作用是指国家税法对于国际税收领域所起的影响、效果与效用。国际税法的作用是国际税法在实现其宗旨的过程中所体现出来的,实质是国际税法宗旨的具体化。国际税法的作用也是国际税法的一个基本范畴,但学界对这一问题往往予以忽略,其原因可能是觉得这样一个问题不值得讨论或者已经隐含在对其他问题的讨论之中了。我们认为,国际税法的作用与国际税法的宗旨、价值、基本原则等问题都具有密切联系,也是一个值得深入研究的课题。

有学者将国际税法的作用概括为四个方面:(1)避免和消除国际双重征税;(2)防止逃税和避税;(3)保证税收无差别待遇;(4)协调国家间的税收分配关系。[6] 我们认为,保证税收无差别待遇实际上已经蕴涵在前两个作用之中,而协调国家间的税收分配关系与前面三个作用之间具有一定的重合关系。

从国际税法发展的历史可以看出,国际税法最初的任务就是消除和避免国际双重征税,随着国际税法的发展,国际逃税和避税逐渐成了危害国家税收主权和国际税收秩序的大敌。因此,防止国际逃税和避税也逐渐成了国际税法的重要任务之一,这就是传统国际税法的两大主要任务。“二战”以后,国际税务领域的合作与交流越来越频繁,也越来越重要,缺少国际税务领域的合作,传统国际税法的两大任务已经很难完成或很难圆满的完成。所以,实现国际税务领域的合作也逐渐成了现代国际税法的重要任务之一。综上,国际税法的作用也主要体现在以下三个方面:消除和避免国际双重征税、防止国际逃税和国际避税以及实现国际税务合作。

国际双重征税的存在一方面违背了税收公平原则,使得涉外纳税人承受了双倍的纳税义务,另一方面也不利于国际经济交往的发展,不利于发展国际经济、贸易、投资等活动。国际双重征税无论对于涉外纳税人还是对于国家都没有好处,而且国际双重征税最终有可能走向自身的反面,即国际经济活动的萎缩乃至消失,由此导致国际双重征税因没有对象可征而趋于消灭。因此,国际双重征税现象是必须消除或避免的,承担这一重任的法律就是国际税法。消除和避免国际双重征税是国际税法首要的任务,也是国际税法两大宗旨的必然要求。国际税法中的国际税收协定主要就是避免国际双重征税的协定,而国内税法中的一些措施也有助于消除或避免国际双重征税。

在国际税收领域,由于国际经济活动的多样性和复杂性以及各国涉外税法制度的差异和国际税务合作的缺乏,逃税和避税现象往往比国内更加容易,也更加普遍。逃税和避税同样违背了税收公平原则,也不利于国际经济的发展。随着国际税法的不断发展和完善,防止国际逃税和国际避税也成了国际税法的一大重任。国际税法的两大传统任务是相辅相成的,实质是一个问题的两个方面,最终都是维护国家的税收主权和涉外纳税人的基本权。

国际税法不同于国内税法,它没有一个统一的执行机构,只能靠各个国家的税务主管机关各自在本国内执行。因此,国际税法的实效与国内税法相比会有很大的差距。在国际税法发展的早期,这个问题还不十分严重,但随着国际经济一体化的不断加深,随着国际税收活动越来越复杂,单单靠一个国家已经很难完成国际税法的使命,实现国际税务合作已经是势在必行。因此,现代国际税法又承担起第三个重任:实现国际税务合作。实现国际税务合作是为国际税法的两大传统任务服务的,是为了更好的完成消除和避免国际双重征税以及防止国际逃税和国际避税的两大任务。如果套用实体和程序的模式来讲的话,前两个作用是国际税法在实体方面的作用,而后一个则是国际税法在程序方面的作用。当然,程序作用也有其自身的价值,并非仅仅为了保证实体作用的实现。在当今强调程序正义的时代,实现国际税务合作同样是维护国家税收主权和涉外纳税人基本权的内在要求。

「注释

[1]参见中国社会科学院语言研究所词典编辑室编:《现代汉语词典》(2002年增补本),商务印书馆2002年版,第1672页。

[2]参见高尔森主编:《国际税法》(第2版),法律出版社1993年版,第11页;那力:《国际税法学》,吉林大学出版社1999年版,第15页。

[3]参见高尔森主编:《国际税法》(第2版),法律出版社1993年版,第11页。

[4]参见那力:《国际税法学》,吉林大学出版社1999年版,第15页。

税法的作用篇(6)

税法按经济体在经济中的行为,可以划分为以下几个方面:一是运输流转税类。这类税种主要是对交换环节的征税。二是对企业、个人所得税种。主要是调节企业和个人的分配环节征税。三是财产所有权的税类。四是经济主体特有经济行为的征收税种。

通过以上对税法的定义和分类我们看出,税法主要是规定国家、纳税人在权利义务中的关系;规范企业、个人在经济中的行为,调节国家、企业、个人在经济中的经济利益,进而促进经济的协调有序发展。

二、税法的微观经济调节作用

税法的微观经济作用是通过对企业和个人的经济行为进行规范和调节来实现的。企业在经济发展中的是通过生产、输送、销售、收入来实现的;个人是通过收入、消费等经济行为来参与经济活动。

企业所得税,是以企业的利润为征税依据,有利于国家加强税收财务监督。企业所得税反映着企业经营收入的来源,税法依次可以对企业的经营进行必要的干预,使企业经营做到有法可依,经营规范,维护市场经济规律,制止违法不正当经营的出现。为经济的平稳正常发展提供法律依据和环境。在对外贸易中,关税的调节更为明显,通过对进出口商品征收的税率不同,以促进调节我国市场经济的平稳发展。出口退税更有利于保护我国外贸企业发展,进而促进产品的出口,提高我国外汇储备和国际影响力。对我国经济发展需要的国外资源和高科技产品提供低税率,可以弥补我国经济发展的不足,平衡供需矛盾,维护经济平稳发展,并且利用高科技产品来学习国外先进技术来发展我国经济,以保障我国经济的可持续性。同时对国外进口的非必需品征收较高税额,以保护国内企业的发展。

个人所得税和消费税是以针对个体经济体的经济行为为征收对向的。个人所得税有利于调节个人收入分配的不均,缩小贫富差距,减少社会矛盾的突发,为我国经济发展创造良好的社会人文环境。同时个人所得税有利于规范个人的经济行为,有利于国家税收的增加。消费税是对个体的消费对象以及消费行为征收的税种,消费税具有目的性强,灵活度高,便于实施的特点。对人们日常生活行为进行规范的一种举措,包括对奢侈品,非必需品,高耗能产品为征税对象,进而影响人们的经济行为,同时达到调节消费,规范经济的目的。消费税个人的调节主要包括对人们不良消费习惯的调整,表现在烟酒等非必需品征收高额税收,对这些产品的征收有利于民众健康,有利于社会正常秩序的发挥,有利于环境的保护。同时消费税有利于调节不均匀的收入所得,比如对奢侈品征收高额税赋。

通过税法对企业和个人的影响,有利于经济发展的进一步规范,税法的调节作用维护着微观主体的持续平稳发展,并为之创造良好的社会环境。

三、税法的宏观经济调节作用

税法是国家保证财政收入的重要法律依据,在经济活动中也是正确处理国家、企业、个人三者关系的准绳。最重要的是,税法是国家根据经济发展形势,制定政策措施,实施宏观调控的有效工具。税法的宏观经济调节主要表现在对经济增长的刺激、国内再就业的增加、经济总供需平衡三个方面:

税收与经济增长关系。亚当・斯密提出“税不重征”,主张税收对经济增长的促进作用和资源的有效配置作用。凯恩斯主义者认为国家应该干预经济的发展,其主要工具是以税收为重要手段的财政政策。随后的供给学派则认为低税收促使人们工作积极性提高,从而使劳动的供给增加,进而增加税收的基数;同时他们认为较低的税率可以促进投资的增加,这两者的共同作用促进着经济的增长。以上三种观点都可以看出良好的税收政策对经济发展起着积极的作用,规范着政府与企业之间的分配关系,有利于企业的投资,进而有利于经济的整体增长,促进着资源的最大有效配置,维护着社会主义市场经济有序发展。同时我们应该认识到,税收的征收要有度,不能为了短期效益而“竭泽而渔”,如果那样,经济发展会缺少动力,经济会负增长,导致大量失业的产生,社会经济发展将受到阻碍。

税法的作用篇(7)

一、房地产库存现状

针对房地产库存现状,我们选取了全国70个城市从2010年1月至2016年7月共计五年又七个月的库存数据,并对其进行了一线、二线、三线、四线的分类,一线城市共计4个,二线城市共计32个,三线城市共计27个,四线城市共计7个。

1.各省库存普遍回落。从时间上纵观来看,各省库存规模出现下降趋势,去库存化周期缩短。从70个城市整体的库存绝对数来看,各省的库存规模大多处于下降趋势。但也有例外,库存不降反升的省份主要是河南、山西等数个北方省份。

2.“北高南低”分化较为明显。从各个城市之g的比较横向看,库存北高南低的分化较为明显,从选取的70个城市中的库存同比数据来看南京的库存同比减少62%,厦门同比减少37.7%等,库存同比减少的44座城市中超过三分之二的城市均为南方城市。太原同比增长35.3%,大连同比增长25.8%,库存同比增长的26座城市,超过半数的为北方城市。这也与南北方经济,生活条件,环境条件等因素息息相关。

3.一二线库存较低,三四线库存依然偏高。整体而言,一线城市去库存化的效果还是挺不错的,一线城市中的北京同比减少25%,上海同比减少44%,广州同比减少12%,深圳同比增长20%。北京、上海、广州去库存,深圳库存回补。过去几年以来,一线城市中北京、上海、广州这三个城市,商品房库存从高点持续回落。而深圳则恰恰与此相反。

二线城市库存也普遍降低,除重庆(基本持平)、苏州(略反弹)外,大部分城市地产库存较15年底继续减少。例如,二线城市中的杭州同比减少32%,天津同比减少19%等等。

三线城市中温州同比减少6%,哈尔滨同比增长5%,呈现涨跌互现的现象。

四线城市中荆门同比增长23%,茂名同比增长45%。四线城市大部分则都处于高库存的状况。

库存普降,但三四线城市库存仍旧较高。结构性问题依旧存在,虽然三四线城市纵向来看略有减少,但去库存的效果和周期明显慢于一二线城市。

二、国内试点及国外房地产税征收现状

从国内试点来看,在国务院的支持下,重庆市、上海市于2011年分别颁布了《重庆市人民政府关于进行对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》、《重庆市个人住房房产税征收管理实施细则》和《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》,并于2011年1月28日正式开始试点,具体征收办法由试点省份人民政府制定。重庆房地产税税率为0.5%―1.2%,上海税率为0.6%或0.4%。从效果来看,两地改革试点是探索对个人住房在保有环节征税的宝贵经验,是符合房地产税制改革总体方向的。从试点执行情况来看,两地房地产税改革影响不大,问题主要有:

1.对房价影响不大。重庆及上海在房地产税试点后,在住宅成交量方面出现下降,然而成交的平均价格并未明显下跌;试点后第二年,两地成交量出现较大幅度的增长。随后年度,房产税改革对两地的作用越来越小。

2.对地方政府财政税收贡献不大。重庆和上海房产税试征税的金额占本地区政府财政收入的比例很小。

3.涉及人群有限。因为存量住房没有被包括,而且上海还有税收减免政策,使房产税试点的影响比较小。在重庆,重点主要在豪宅和别墅的房产税征收标准,对房屋的价格和面积做出了很严格的限制。

从国外的房地产税征收状况来看,首先,以美国为例,立法的内容包括穷人房产税可退;全民征收房产税,买卖双方都需要交纳房地产税;房屋出租,税率为租金的30%。这使得美国楼市逐步稳定,一定程度上抑制了房产投机的行为。

其次,英国征收条例包括楼房居民没有土地所有权;根据房屋面积和所处的地段分为A~H八个等级,按照等级每月纳物业税;国外居民出售在英国的房产,增值部分纳税。征收效果并不是特别明显,物业税逐年微调上涨,政府提供的服务和交纳的税款不成正比;房价的上升不降的实际情况也反应出贫富差距问题难以解决。

最后,以新加坡为例,征收条例包括政府对小户型和低收入家庭实行优惠的税收政策;高端住宅户尤其房产投机客户多缴税;补贴组屋购买者。这使得新加坡没有出现恶意炒房的现象,实现了国民财富的重新分配。

三、房地产税的征收对房地产市场的影响

(一)现行房地产税的构成及存在的问题

房地产税是一个综合性概念,与房产交易流通环节包括的全部税种都属于房地产税的范畴。

目前在房地产流转环节征收的税种主要有契税、土地增值税和城市维护建设税。而房地产保有环节的税收只是针对单位纳税人课征房产税和城镇土地使用税,对个人自主住宅仅在上海市、重庆市试点征收房产税。

房地产税在征收环节中存在“重交易,轻保有”的问题。从税收的种类来看,房地产税在流转环节中征收多个税种,相反在保有环节的税种较少。虽然试点时针对房产的保有环节征收了房地产税,但是许多税收优惠的存在使得房地产税实际征收得不多。此外2014年的经济数据显示,交易环节税收占总税收总额的11.86%,保有环节仅占2%-3%。在交易环节中的税收,很容易从卖方转到买方,从而使房产的价格升高,造成房地产市场过热的现象,不利于房地产的健康发展。

(二)房地产市场库存产生的原因

从供求方面来看,供给大于需求是房产库存产生的直接原因,深层次的原因我们将根据一二线城市以及其他城市的不同情况进行分析。

一二线城市:(1)政策因素。一二线城市的限购政策在一定程度上抑制了房产的需求。(2)工资水平的上涨与房价的上涨不成正比。这就导致许多在一二线城市工作的人无法承担房价的压力。

其他城市:三四线城市的居民由于大部分已经拥有一套住房,这就导致商品房的刚性需求下降,产生了库存。

(三)房地产税如何对库存产生影响

在冯源博士关于房地产税对房价的研究中,分别从房屋的供给和需求,基于VAR、VCR模型进行了分析,分析表明,房价、房产税、房屋供给、房屋需求四个变量存在长期稳定的均衡关系,并且,从房价的方差分解表明,房屋需求和供给对房价的影响较大,而房产税对房价的影响较小,这表明房地产税并非从以降低房价的方式来对库存产生影响。

(1)理论分析表明,房地产税的征收只能在短期内对房价产生影响,但是税收政策并不是抑制房价的根本措施。

(2)房地产税真正起到的作用应该是稳定房价,抑制投机者的需求,使投机者放弃保有房产,而让住房“刚需”可以得到满足。

(3)房地产税有利于推动二级市场的发展。投机者的投机需求被抑制,使得这部分房源流向二级市场,保证部分人对住房的需求得到满足。同时对于拥有两套房产的家庭来说,非经常居住的住房是否还有继续保有的必要,也会引起他们的思考。

四、我国房地产税立法面对的困难

房地产税的立法一方面可以稳定房价,另一方面也存在着不可避免的问题亟待解决,所以短期内是不会轻易出台的。

房产税立法存在的问题大致有如下几点:

(一)存在重复征税、税收征收和缴纳方式难题

(1)重复征税

房地产作为房地产行业保有环节征收的税种,与房产流通环节的税种容易重复纳税。例如,在开发交易的过程中,购房者已经承担了供水、供电、供气、道路建设、环境绿化等相关的费用,在保有环节又一次征收,造成重复征税,加重了纳税人的负担,不利于房产税的征收。

(2)税收征收和缴纳方式难题

房产税的征收将面临和个人所得税一样自主申报的难题,但是在现在国内税收观念相对缺失的大条件下,无法通过自主申报缴纳房地产税。

(二)房产税税率选择有待完善

税率的确定直接影响到房产税功能发挥,如果房产税税率设定过低,而房地产价格上涨率高于该比率则该税率对抑制房地产投机并无实质意义;如果税率设定过高,又会损害房地产行业的稳定发展。同时低税率对房价上涨并没有多大的抑制作用,房价一直在涨,炒房者将房屋转手后的利润远远大于其所缴房产税。因此,在未来的房产税立法的过程中,税率的选择更是个烦恼的难题。

(三)房产信息登记制度不完善

我国目前房产信息登记不完整,税源信息难获取。要合理的征收房产税,首先要清楚各地有多少套住房,并实行实名制,确定每套房归谁所有,这些需要房地产管理部门和税务部门等相关政府部门建立全面统一、实时动态的个人及家庭房屋持有情况的房产信息登记数据库,这样才能保证房产税立法的顺利进行。

(四)税收征收管理体系不健全

就以上海和重庆两试点为例,两试点都提出了以房产的评估价格来作为房产税的计税依据,但由于我国还没有专门的具有公信力的房产评估机构,这方面的专业人员比较缺乏,导致房产的评估价格作为房产税的计税依据难以落实。再加上试点之初我国《不动产登记暂行条例》还未出台,房产实名登记和管理制度尚未建立,税务部门掌握的税源信息明显滞后于房产的动态变化,无法及时去的征税房产的登记资料及变动情况,税收征管的难度较大,不利于房产税立法的进行。

五、政策建议

1.有关方面在政策制定时应明确房地产税立法的作用更多的是稳定房价而非打压房价。若以打压房价作为主要目标,容易造成政策制定的偏失,无法起到调节房地产市场的作用。此外,理论分析表明房地产税对房价的影响较小,因此从稳定房价的角度进行房地产税立法的制定效果更好。

2.我国应该逐步完善房产信息登记制度。参考贵州省贵阳市大数据产业发展的相关经验,逐步建立起遍及全国的房产信息数据库,通过大数据统计促进起“互联网+房产登记”等方面的发展。一方面使得“大数据”相关行业的发展,促进就业。另一方面可以建立实时动态的个人及家庭房屋持有情况的房产信息登记数据库,方便税务部门及其它相关部门进行管理的需要。

3.选择适合我国国情的税率。在房产信息完善登记的同时,详细记录对应家庭的工资水平、房产数量、其他收入状况等具体情况,针对不同家庭大致划分制定不同级别的累进税率。一方面保证税额在可支付的合理范内,不会引起公共利益的严重流失,避免社会公众的不满;另一方面有利于稳定房价,更加符合我国推行房地产立法的初衷。

4.健全税收征管体制。建立具有专业性和公信力的房产评估机构,培养专业全面的专业人才,更加专业系统的评估房产价格。加快房产实名登记和相关管理制度的建立,加快税收征管的网络化与信息化建设,能够及时了解房产登记变动的情况,从而加强税收征管在掌握税源信息的程度尽量与房产的动态变化一致,以改善税收征管在获取信息方面滞后性的情况。

参考文献:

税法的作用篇(8)

中国共产党第十八届中央委员会第四次全体会议于2014年10月20日至23日在北京召开。会议通过了《中共中央全面推进依法治国若干重大问题的决定》,这次四中全会首次专题讨论依法治国问题,凸显了我党依法治国的决心。随着解决全球化的不断深入,我国与世界其他各国的国际竞争也日益加深,亟需国际竞争规范来进行规制,以保障健康的经济交流。如何规制国际法,值得我们的共同探讨。

 

一、中国市场经济下的国际税收竞争

 

(一)社会主义市场经济概念和特征

 

改革开放以来,我国社会主义市场经济建设取得巨大的成就,这是值得所有中国人值得庆幸和骄傲的。但是对于什么是社会主义市场经济,学界却没有一个权威、确切的定义。因此,我们只能从社会主义市场经济的基本特征来把握它。作为资源配置的一种方式,社会主义市场经济具有以下基本特征:

 

1、市场主体享有充分的自由。市场主体在参与生产活动过程中,充分享有自己的偏好,不受外界的干扰,自由决策,并对自己的行为承担后果。

 

2、市场目的的收益最大化。市场经济最大的魅力就是能够让人的最求的无限性释放到最大化,无论是生产、交易,还是交换和消费,市场主体都在根据自己的偏好选择适合自己的决策,保证自身利益最大化。

 

3、市场关系的平等。市场经济要发挥其高效的资源配置功能,保证市场关系的平等性是必不可少的,主要是保证市场主体参与市场活动各个过程的平等,如市场主体的地位平等、交易主体实行等价交换和自愿交换原则和具有平等竞争条件和发展机会等。

 

4、市场的开放性。市场经济要求市场向所有的市场主体开放,这样不仅能够激发各主体的积极性,而且能够让资源得到最大化的利用,实现社会中各种资源的比较优势。

 

(二)中国市场经济的形成与发展

 

由于受共产国际的影响,我国建国初期一直模仿苏联实行计划经济,虽然这种资源配置方式在一定程度上符合当时国情,但是随着我国经济建设进程的加速,计划经济的资源配置模式已经不能适应我国生产力的发展了。经过曲折的国家建设之后,我国开始实施由计划经济向市场经济转变的经济政策。回顾历史,我过市场经济是在十一届三中全会之后开始建立的,1992年邓小平的南巡讲话,为社会主义市场经济体制注入了夯实的思想基础。社会主义市场经济的最终确立的标志是,其作为改革目标被写入十四大报告。

 

在中国共产党的带领下,在马克思列宁主义、毛泽东思想、邓小平思想、三个代表和科学发展观的指导下,全国各组人民团结一心,为我国社会主义事业做出了巨大的贡献,并取得了傲人的成就。如在经济方面,我国已经超越日本成为世界第二大经济体,截至2013年底,我国的GDP总额为588019.00亿元人民币,人均GDP为41907.59亿元人民币,相较1978年的3645.20亿元人民币和381.00亿元人民币均有较大的增幅。

 

(三)市场经济与的国际税收竞争的关系

 

市场经济是开放的经济和平等的经济,随着资本主义的发展和对外扩张,我国也转变了发展策略,主动实施改革开放,参与到世界的合作与竞争当中。随着我国加入WTO,我国与世界的经济交流更为密切,成就斐然。作为我国经济的三驾马车之一的国际贸易一直是我国与国际交流的晴雨表,截至2013年底,我国2013全年进出口总额41603.31亿美元,世界排名第一,这充分说明了我国对外交流的大国地位。与此同时,我国2014年对外投资为1029亿美元,同比增长14.1%;全年实际使用外资1196亿美元,同比增长1.7%。这也显示了我国参与世界经济的程度的不断加深。

 

虽然在与世界的合作与竞争过程中,我国通过自身制度的不断完善取得了巨大的成就,但是也存在这很多的问题。正如任何东西都有其两面性,市场经济的建立的确增强了我国的吸引力和增加了企业的国际竞争力,但是随着与其他国家的经济交流的不断深入,资本、劳动力、技术等的跨国流动日趋频繁及容易,双方之间的利益摩擦也不断增加,作为国家主权派生出的以暴力为后盾的征税权成为国际经济交流摩擦的主要表现之一。因为税收是一个国家赖以正常运转的基础,在一国的税制中,资本、技术、劳动力等生产要素是其规定的主要的课税基础,这些生产要素的拥有者便成为该国家的纳税人。当这些要素在国际间自由流动时,必然会对一国的税收收入、税制结构、税负结构、税收征管和税收主权产生影响。同时,各国也会运用自己的优势,制定不同的规则来吸引或者限制这些流动性要素,获取更多的税收。如果其他国家采用同样的方式的话,就会形成国家之间的税收利益竞争。

 

二、国际税收竞争面临的问题

 

(一)国际税收竞争的概念

 

国际税收竞争是指各国为了促进本国经济的发展,运用各种优惠的财税政策将国际资本吸引到本国而引发的税收竞争。

 

欧盟对税收竞争有两种理解:一是旨在吸引证券投资,尤其是个人有息投资的税收竞争,表现在对支付给非居民的利息课征较低或不征预提税,以及不向目的国税务当局提供此类支付的信息;二是旨在吸引直接投资的税收竞争,表现在,一国通过较优惠的税收措施给外国投资者,使其投资于该国而非其他国家。

 

国内流行的观点认为:国际税收竞争是指在经济全球化作用下,各国政府通过降低税率、增加税收优惠,甚至实行避税地税制模式等方式,以减少纳税人的税收负担,从而吸引国际流动资本、国际流动贸易等流动性生产要素,促进本国经济增长的国际经济行为。

 

我们可以从以下几点来把握国际税收的定义:(1)国际税收竞争的外部环境条件是经济全球化,在经济全球化条件下,国际资本、国际贸易、国际信息交流以及劳动力的流动更加便捷,使国家之问吸引生产要素和经济资源成为可能。(2)国际税收竞争与国内税收竞争的主体同样是政府,只不过是各国政府,或拥有独立税收主权的地区。(3)国际税收竞争的客体或对象是跨国流动的生产要素。

 

(二)国际税收竞争产生的问题分析

 

虽然市场经济是一种竞争经济,但是正如我国古代先贤说的“过犹不及”,任何事情都是需要有限度的。资本主义的确在一百年多的时间里创造了很多的财富,但是进入本世纪以来的大多数资本主义国家的经济滞涨就说明了市场经济也不是万能的,需要有一个限度来维持它的功能最大化发挥。国际税收竞争同样如此,它的确能够产生竞争强势国由于获得外资而得到经济的高速发展、在一定程度上进行帕累托改善而提高资源的有效利用等正面的效应,但是它也会导致更加严重的后果,特别是现在世界经济发展缓慢的时期,由于国际税收竞争产生的各种负面影响更加突出,主要有一下几个表现:(1)国家的税收主权弱化。在大的世界经济环境不是很好的情况下,各国都希望通过自己的税收优惠来吸引外资,发展自己的经济。但是由于各国政策的不可预测性,当一国利用政策优势吸引外资时,资源流出国为了自己的利益也会做出相应的优惠政策。资本的逐利性,使得其在国际间寻找最有利于自己的政策,各国为了在竞争中取胜,往往也会给出比其他国家更加具有吸引力的政策,在这场没有规则的无序的政策竞争中,各国的税收主权不断弱化,最终的结果是鹬蚌相争渔翁得利。(2)破坏税收中性,扭曲国际资源的地域流向。虽然从全世界的角度出发,税收竞争降低了国际税负,削弱了税收对全球经济活动的扭曲作用,但是从一国国内利益出发,税收竞争却是利用优惠的财税政策措施来诱导经济活动,刻意地破坏税收中性,使资本更多地投向低税负国家,扭曲了国际资源的地域流向,使得世界资源配置达不到帕累托最优或者帕累托改善的状态。(3)减损国民应该享有的福利。对于税收竞争弱势国,政府的财政收入受到不利影响。税源减少,税基也减少,导致政府财力不足,政府职能不能够很好的履行,导致政府提供的公共产品和服务减少,国民福利受损;对于税收竞争强势国,往往会利用各种优惠来吸引外资,使得跨国公司享有“超国民待遇”,在一国内负有同样的权利和义务,本地居民和跨国公司却是不同的待遇,国民福利相对受损。(4)阻碍一国经济的发展。由于各国的发展模式和发展阶段是不一样的,那些资本稀缺且发展相对落后的国家经常处于国际税收竞争的弱势地位,它们没有足够的资金来发展自己的产业,又负担不起由于税收优惠产生的支出,因此它们的流动性要素很容易在这个经济全球化的时代被他国的税收优惠政策而吸引出去。当一国财政支出确定的时候,税收份额必定会重新分配,非流动性要素的税收负担也会随之增加,如土地和劳动等。但是,这些要素往往与一国的就业和消费紧密联系,最终导致一国的需求减少。作为经济发展的动力之一的消费一旦减少,必定会阻碍一国经济的发展。(5)影响一国的经济政策方向。在世界这个合作与竞争同在的赛场上,各国都无法预料到对手会出什么招,因此在制定财税政策时,一国不得不考虑其他国家的政策对自己的影响,以及预判自己做出政策之后其他国家会有什么样的应对。这种全球化的大环境,使得一国已不能完全根据自己的需求制定适合自己经济政策,影响本国的发展方向和减缓本国的发展进程。

 

三、法律全球化在我国应对国际税收竞争中的作用

 

反观人类发展的历史,在面对利益冲突时,最理性和最正确的解决方式莫过于协商,制定符合大家共同意志的契约,在契约规定的范围内活动,以保整体的共同发展。借鉴某一国家的经验,那么最理想的状态就是形成一部对所有人都适用的法律,有强制力保证其得到实施。但是,世界是多元的,所有国家的国情不同、文化和信仰也迥然不同,他们各自看重的利益更是千差万别,现阶段制定出一部大家都遵守的法律只能是一个美好的愿望了。值得庆幸的是,面对日益严重的国际税收竞争,联合国和经济合作组织一直在为解决其带来的负面影响而努力,它们建立了目前国际上最重要、影响力最大的两个国际税收协定范本,分别是《过于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》和《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》,很多国家都参与进来,以促进在世界经济的有序健康发展。我国在应对国际税收竞争上也是十分积极的,据统计,截至2011年5月,我国对外正式签署96个避免双重征税协定,其中93个协定已生效。从目前大多数国家的规定来看,当国际税收协定与国内税法不一致时,国际税收协定处于优先执行的地位。这无疑是法律全球化最直观的表现。在这场国际税收的竞争与规制的浪潮中,法律全球化在我国市场经济立法以应对国际税收竞争中的作用主要表现在以下几个方面:

 

1、国际税收竞争是经济全球化的产物,是我们享受其给我们带来收益时需要支付的成本,但是这种成本是可以控制的,控制的方式就是签订税收协定。下面将通过博弈论里面著名的“囚徒困境”模型来进行分析。

 

从上面的表格可以知道:囚犯甲乙都不坦白过去的罪行的话,则不能找到足够的证据进行重判,因此甲乙两人都被判1年;都坦白的话,根据数罪并罚和坦白从宽原则,甲乙均被判5年;甲坦白乙不坦白,或者乙坦白甲不坦白的,根据坦白从宽,抗拒从严的原则,检举有功者免于处罚,拒不认罪者被判8年。最优的选择是两者都不坦白,但是实际情况是,在由于被隔离而产生信息不对称的情况下,两个囚徒是无法合作的,出于对自己利益最大化的考虑会都选择坦白交代,结果是各被判5年。

 

上述模型表明:在一定条件下,当人们孤立地做出自以为对自己最有利的抉择时,在实际结果上不仅有害于整体的利益,而且对自身而言也未必是最好的抉择;生活中的人们只有相互合作,才能达到对社会及个人都有益的结果。因此我国可以通过签订税收协定来避免或者减缓与其他国家在日后的经济交往中税收竞争,使得我国能够按照自己的国情来发展自己,继续发挥我国的中国社会主义制度的优越性,实现中华民族的伟大复兴。与此同时,签订国际税收协定还可以免于不正当竞争带来的福利损失,促进各国乃至全世界国家的经济健康发展。2、历史告诉我们,一味的闭关锁国是会与世界脱轨的,那将付出沉重的代价。我国在对待税收协定上,与其他国家的做法一样,主张税收协定优先于国内税法,法律全球化下的国际税收协定能够让我过在立法过程中吸收国际经验,促进我国税制的自我完善,保证我国税法的国际性。

 

3、市场经济是法治经济。我国现在在积极完善我国的社会主义法律体系,保障我国的市场经济的正常运行。但是,随着经济全球化的不断深入,市场的定义早已经不局限于一国之内了,各种国际市场也在逐渐建立。如果一个国家要得到充分的发展,就必须参与到国际的竞争与合作当中来,在更大的市场中发展自己。国际市场与国内市场是相互联系的,发展国内的市场经济,必然要受到国际市场经济状况的影响,因此,在各国建立和完善自己的本国的市场经济的同时,需要为国际市场经济的建立和完善贡献自己的一份力的。我国的国际地位和国际影响力不断的加强,在国际市场经济的建立过程中也应当扮演重要的角色,积极参与到建立统一的国际税法的浪潮中,为国际市场经济的建立和完善建言献策。虽然现在只是处于签订税收协定的阶段,但是随着国家数量的增加,各国的交流和认同的不断深化,全球统一的国际税法便会随之诞生。

 

四、结语

 

税法的作用篇(9)

    目前国际税收协调主要有三种形式:WTO框架下的国际税收协调、国际税收协定约束下的国际税收协调和区域经济一体化下的国际税收协调。区域经济体一体化下的税收协调是目前最高水平的国际税收协调(将来的发展方向是全球性的国际税收协调),而欧盟则代表了区域经济一体化的最高水平,因此,研究欧盟的国际税收协调对于各国发展国际税收协调具有重要参考价值和借鉴意义。

    欧盟(包括作为前身的欧共体)的税收协调主要包括对关税、增值税、消费税和个别财产税的协调,另外也包括对所得税领域的协调。关税领域的协调是欧盟税收协调的主要内容,并已经取得了实质性的成果。其关税协调主要包括对内关税协调和对外关税协调两个方面。根据1957年《欧洲经济共同体条约》(《罗马条约》)第9条的规定,欧盟的关税协调采取的是关税同盟的形式,即建立一个各成员国统一的关税,一方面完全废止成员国相互之间涉及一切商品交换的进口税与出口税,另一方面,在同第三方国家的相互关系上,采取共同的关税税率。在增值税和消费税领域则是根据共同体条约第90—93条禁止采用歧视性国内税保护国产品的相关规定来达到协调的目的。欧共体于1977年5月提出了统一增值税计税依据的意见。1996年7月又公布了新的增值税方案,基本内容为实行单一征税地和单一税率。关于统一消费税的征收范围和适用税率的问题,已由欧共体在80年代分批陆续协调完成。[2]但增值税与消费税领域的一体化程度远不及关税领域,欧盟15国仍根据各自的国内法征收。在所得税领域,欧盟各国税法的差异仍很大,依然阻碍成员国间服务、资本和人员的自由流动。在所得税领域的协调主要是根据欧共体法第293条关于消除双重征税的规定,以及第94条关于理事会可以颁布协调成员国法律、法规或行政措施的指令的规定,通过颁布指令的方式来进行所得税领域的协调。目前所颁布的指令主要包括成员国主管机构在直接税领域相互协助的指令、关于公司合并的指令和关于母子公司的指令。另外,在1990年7月,共同体还通过了《消除关联企业利润调整中的双重征税的公约》(Convention on the Elimination of Double Taxation in Connection with the Adjustment of Profits of Associated Enterprises),也称为《仲裁公约》以避免一个共同体成员国的税务当局根据正常交易原则(arm‘s length pricing principle)对在另一成员国的关联企业的利润进行调整时所可能导致的双重征税。

    欧盟的税收协调对于欧盟内部商品、资本、人员的自由流动起到了重要的推动作用,有力地促进了欧盟经济一体化的进程。对于全球性的国际税收协调也起到了重要的示范作用。

    二、欧洲法院在税收协调中的作用

    在欧盟的税收协调中,欧洲法院起到了不可低估的推动作用。欧洲法院(Court of Justice)设在卢森堡,是欧盟的司法机构,其基本职能是:对欧盟法律作出解释,监督和保证各成员国的法律与欧盟的法律相一致,监督和保证欧盟的组织机构和官员遵守欧盟条约所规定的法律,同时,为各成员国的法律机构执行欧盟的法律法规提供指导和帮助。[3]由于各成员国都有自己的法律制度和运作方式,特别是欧盟包括了西方两大法系的主要代表国家:英国、法国和德国,因此,统一执行欧共体和欧盟的法律法规是一个缓慢而困难的过程。在这一过程中,欧洲法院的作用是不容低估的。

    欧洲法院的职权可以归纳为两个:诉讼管辖权和先行裁决权。其所管辖的诉讼形态包括成员国之间的诉讼、成员国与委员会、理事会之间的诉讼、委员会与理事会之间的诉讼和个人与共同体(欧盟)之间的诉讼等,诉讼的形式主要包括撤销之诉(Action for Annulment)、不作为之诉(Action Against Failure to Act)、违约之诉(Plea of Illegality)和关于非契约性责任(Non-contractual Liability)与罚款抗辩之诉(Action Against Penalties)。先行裁决权是基于欧盟法律的解释与适用相分离的原则所设计的制度,也就是在某些方面,欧盟法的解释权归于欧洲法院,而其适用权则归于成员国法院。当成员国法院发生的诉讼与欧盟法的解释或者效力有争议时,可以由条约所规定的人向欧洲法院申请裁决,以确保欧盟法在各成员国的统一解释和适用。[4]依据《罗马条约》第177条规定,欧洲法院对于下列事项有权进行先行裁决:对本条约的解释;对共同体机关制定的法令效力的解释;根据理事会制定的法令而设置的机关章程中已规定其宗旨的章程的解释。

    欧洲法院对欧盟(共同体)税收协调所起的作用主要体现在两个大的方面:一是通过判例确立了欧盟法的直接效力原则和最高效力原则。直接效力原则,是指共同体法律规范能够直接为个人创设可在成员国法院执行的权利。共同体条约所规范的是国家行为,所设定的是国家的权利和义务,因此,共同体条约中找不到直接效力原则的依据,这一原则是通过欧洲法院判例确定的。[5]

    在Van Gend en Loose案[6]中,欧洲法院第一次阐述了直接效力原则的含义。认为,共同体创立了新的国际法律秩序,成员国的主权因此受到限制。该法律秩序的主体不仅包括成员国,还有成员国国民。独立于成员国立法的共同体法不仅为个人施加义务,还为个人创设权利。这些权利不仅产生于共同体条约的字面上,还存在于条约所明确施加于个人、成员国、共同体机构的义务中。[7]在该案之后,欧洲法院还通过一系列案例发展了直接效力原则和条约条文具备直接效力的条件。

    最高效力原则是指共同体法的效力优于共同体成员国的国内法。最高效力原则在Van Gend en Loose一案中就已经被提出,欧洲法院认为,共同体创立了新的国际法秩序,成员国的主权因此受到限制,成员国不能通过国内法来改变共同体法。在Flaminio Costa v. ENEL案[8]中,欧洲法院指出,共同体条约创立了新的法律秩序,也是成员国法律制度中不可分割的组成部分。成员国法院在诉讼中有义务适用共同体法。当成员国法与共同体法不符时,共同体法优先,不论国内法是在共同体条约生效之前或之后颁布的。总体来说,共同体法的最高效力是无条件的和绝对的。共同体条约、二级立法(规则、指令、决定)、共同体法的一般原则、共同体与第三方签订的国际协定,不论它们是否有直接效力,都优先于成员国国内法而适用。[9]

    欧洲法院所确立的这两个基本原则,为欧盟进行税收协调奠定了法律基础。欧洲法院在欧盟税收协调中所起的第二个大的作用就是在关税、增值税、消费税和所得税协调方面所起的作用。

    欧盟关税协调的依据主要是共同体条约第23条和第25条,第23条规定建立关税同盟,适用于所有货物,第25条强调“禁止在成员国之间征收进口关税和与关税具有相同作用的捐税。这种禁止也应适用于具有财政性质的关税。”这里的“货物”、“关税”以及“捐税”的具体含义是由法院通过判例予以明确的。在Commission v. Italy案[10]中,意大利对文物出口征收关税,并认为文物不属于“货物”。欧洲法院认为,“货物”应理解为可用金钱标明价值并用于商业交易的物品,文物具有这样的特征,属于货物。在Sociaal Fonds voor de Diamantarbeiders v. SACh. Brachfeld & Sons案[11]中,比利时要求进口钻石缴纳相当于其价值0.33%的款项到一个为工人设立的社会基金中。欧洲法院认为,虽然该基金的目的既不是为财政获取收入,也不是保护国内产业,但这并不能使其规避第25条的管辖,其对进口货物征收这一事实本身就足以说明问题。

    在禁止征收关税或类似税收问题上,也存在例外,包括(1)成员国为进口国提供服务而就此收费;(2)作为成员国国内法的一般制度,对进口产品和国产品基于相同的标准都征收的税费;(3)履行共同体法所施加的检验义务而就此征收税费。[12]欧洲法院虽然原则上同意这些例外,但在审查时非常严格。在Bresciani v. Ammisintrazione Italiana delle Finanze案[13]中,意大利对进口的生牛皮实施强制卫生检验并为此收费。欧洲法院认为,成员国政府实施卫生检验是为了公众利益,不是为进口商提供服务。在Commission v, Germany案[14]中,德国政府对进口的活动物收费,这种收费是为了弥补履行共同体第81/389号指令下检验义务的成本。欧洲法院认为,该案中的收费是履行共同体法施加于成员国义务的经济性补偿,不能视为与关税具有相同作用的捐税。法院判断问题的关键所在是看其是否阻碍了商品在共同体内的自由流动。

    共同体条约第90条还禁止成员国采取歧视性的国内税保护国产品,其目的是为了防止第23—25条的规定被成员国的歧视性国内税所破坏,因为歧视性国内税同样可以增加进口商品的成本,从而达到和征收关税相同的效果。第90条的规定是这样的:“成员国不得直接或者间接对其他成员国的产品征收任何超过对类似国产品直接或间接征收的国内税。成员国不得对其他成员国的产品征收任何具有间接保护其他产品作用的国内税。”在Firma Frucht Gmbh v. Hauptzollamt Munchen案[15]中,欧洲法院对“类似”(similarity)产品解释为,属于财政、关税或统计上的相同分类的产品。在Amministrazione delle Finanze v. Essevi SpA and Carlo Salengo案[16]中,意大利政府对一种酒给予税收优惠,但其条件是该酒在生产过程中应当能在意大利境内检验。这样,意大利境外生产的酒由于不能满足这一条件而不能享受税收优惠,欧洲法院认为这种做法是歧视性的,违反了第90条的规定。在Commission v. Kingdom of Denmark案[17]中,丹麦法律对白兰地酒(Aquavit)和其他酒采用不同的从量税率。由于Aquavit酒的销量远较其他酒大,而且该酒大部分为丹麦生产,因此,欧洲法院认为Aquavit酒和“其他酒”属于竞争产品,丹麦的税收安排具有歧视和保护作用。

    欧洲法院在所得税领域的协调方面所起的作用更加明显。由于共同体条约缺乏协调成员国税法的直接和具体的规定,因此,欧洲法院就借助于共同体条约关于服务、人员和资本自由流动的规定和原则来消除成员国内直接税法对共同市场的阻碍。其核心在于消除对成员国国民国籍的歧视。[18]共同体条约第39、43、48、49、56条分别规定了人员、开业、服务和资本等方面的自由流动和限制禁止。Commission v. France案[19]是欧洲法院处理的第一个所得税案件。欧共体委员会认为,法国不给予另一成员国的保险公司在法国的分支机构以股东归集抵免(avoir fiscal)优惠的做法违反第52条。欧洲法院认为法国税法的规定构成了在其他成员国注册的保险公司开业自由的限制,违反了第52条的规定。在Finanzamt Koln-Altstadt v. Schumacker案[20]中,欧洲法院认为,在另一成员国居住的该国居民,在一成员国工作并获得其几乎全部所得,但在其居住国没有足够所得使其个人和家庭情况为居住国考虑,如果工作国对其征收比从事相同工作的居民为重的税收,就为第48条所禁止。在Wielockx v. Inspecteur der Directe Belastingen案[21]中,欧洲法院认为,尽管直接税的调整属于成员国的权限,但这种权限的行使应不违背共同体法并避免任何形式的基于国籍的歧视。由此可见,欧盟成员国之间的所得税远没有统一,当前仍然主要借助四大自由来逐步消除这方面的障碍。在这一过程中,欧洲法院显然发挥了不可低估的作用。

    三、对我国的启示

    欧洲法院在欧盟税收协调中所发挥的作用说明了,税收协调并不仅仅是政府及其税务主管当局的事情,各国法院在税收协调中也能起到非常重要的推动作用。税收协调只是税收法治建设中的一个很小的方面,在整个税收法治建设中法院所起的作用更是不容忽视。欧洲法院之所以能在税收协调中发挥重要的作用,一个非常重要的前提性条件就是欧洲各国法院在税法实施中的地位是非常重要的,法院在税法的贯彻执行、税法的完善和税收法治建设的进程中都具有重要的地位,也起到了重要的作用。因此,对我国而言,研究欧洲法院在税收协调中所发挥作用的意义,就不是简单地说,应当发挥法院在我国税收协调中的作用,而是要从根本上提高我国法院在税收执行、税收司法、税法的完善以及税收法治建设进程中的地位与作用。

    在我国目前的税收法治建设中,法院的作用似乎被忽视了,税收司法已经成为一个被遗忘的角落。税法的解释与适用似乎仅仅是税务机关的事情,而税法也似乎很难进入法院的视野之中,税法的可诉性问题受到了严重的挑战。在世界各主要发达国家,税务诉讼都是非常重要的诉讼,在把税务诉讼归入行政诉讼的国家,也是占据行政诉讼案件比重非常大的诉讼。[22]更有众多的国家专门设置了解决税务案件的税务法庭、税务法院等。而在我国,税务案件的数量还很少,而且绝大多数都是简单的行政案件,真正具有“法律味”的案件很少,具有示范意义的典型案例更是凤毛麟角。法院在我国的税收法治建设中基本上被搁置了。而发达国家税收法治建设的实践充分表明,不充分发挥法院的作用,要想实现税收法治是根本不可能的。

    我国法院在税收法治建设中的被动地位主要是由以下几个因素造成的:

    (1)缺乏真正的司法审查制度,我国目前的行政诉讼制度只能对规章及其以下的抽象性文件进行审查,而且只有不予适用的权力而没有撤销的权力。我国法院在法律解释中的地位也非常弱,特别是税法领域,法院几乎没有进行什么解释工作。[23]欧洲法院之所以能在税收协调中发挥那么大的作用,一个非常重要的原因是具有解释法律和监督法律统一实施的职权。欧洲法院有权审查各成员国法律是否违反欧盟法,对于违反欧盟法的成员国法律可以拒绝适用,从而间接废止了相关成员国的法律。其实,如果我国法院能充分利用目前的行政诉讼制度也能对我国税收法治建设的进程起到一定的推动作用。比如,法院在行政诉讼中有权审查规章及其以下的规范性文件,国家税务总局制定的大量的规范性文件都属于规章或者规章以下的规范性文件,因此,法院都有权予以审查,并决定是否违反法律、法规,如认为违反,就可以不予适用,从而对税法的修改和完善起到推动作用。但目前尚未有法院否定国家税务总局规范性法律文件效力的判决,可见,法院尚不敢挑战国家税务总局的权威。

    (2)缺乏专业的税务法官,法院处理税务案件的能力不足。税法是专业性和技术性很强的部门法,没有经过专门的税法训练很难胜任处理税务案件的工作。[24] 我国目前的法官大多都没有专门学过税法,即使在本科学过一点税法的基础知识,也是非常有限的。因此,法院在处理税务案件的过程中往往求助于税务部门的解释也就不足为怪了。对税法一知半解的法官如何敢挑战国家税务总局的权威?提高法官税法素质的重要途径就是设置税务法庭,培养专门的税务法官。有了专门的税务法庭对税法的立法、执法和守法进行最后的监督,相信一定会促进我国税收立法(包括国家税务总局的立法)、税收执法的水平不断提高,也一定会对我国税收法治建设做出重要的贡献。[25]

    (3)税收宪法、税收基本法的缺失。欧洲法院之所以能在税收协调中发挥重要作用,另一个重要条件是欧盟法或共同体法的存在,而且它们的效力是高于各成员国的国内法的。而我国税法领域缺乏一个高层次的法律,在宪法中只有一条涉及到税收的条款,而且是规定人民纳税义务的条款,宪法没有赋予法院进行司法审查的依据。除此之外,我国也没有税收基本法或税法通则,税法领域的法律目前只有四部,[26]《税收征管法》在某种意义上起到了一点税收基本法的作用,但远远不够,而且税收征管法是定位于税务机关征税的法律,而不是定位于法院监督税务机关征税的法律,税收征管法也很难为法院的司法审查提供依据。在缺乏足够依据的情况下,法院不敢对税务部门的规范性法律文件予以审查也就不足为怪了。扭转目前的状况必须进行税收立宪,[27]将税收法定主义明确规定在宪法之中,同时通过加快税收立法步伐,尽快制定税收领域的几部主要税法,为法院的司法审查提供依据,推动中国的税法建设和税务行政尽快步入法治化的轨道。

    将来随着我国加快国际税收协调的步伐,我国所签订的双边税收协定会越来越多,我国税务主管当局与其他国家的税务主管当局之间的税务合作也会越来越深入,单边预约定价(APA)和双边预约定价也会越来越频繁,相应的,国际性的税务纠纷也会越来越多,这些纠纷的一部分将有可能进入司法解决的轨道。因此,我国法院在将来的国际税收协调中也是大有作为的,但这种大有作为必须以我国法院在我国国内税收法治建设中的地位和作用的提高为前提,就目前我国法院处理税务案件的水平来说,即使有国际税收协调中的案件进入法院,法院恐怕也难以发挥应有的作用,甚至难以胜任处理案件的需要。因此,当务之急是尽快提高法院在税收法治建设中的地位和作用,让法院成为推动我国税收法治建设的中坚力量,而不是一个旁观者。  

    「注释

    [1]参见苑新丽:《国际税收协调的发展趋势》,载《财经问题研究》002年第10期。

    [2]参见葛惟熹主编:《国际税收学》,中国财政经济出版社1999年版,第482—491页。

    [3]参见张荐华:《欧洲一体化与欧盟的经济社会政策》,商务印书馆2001年版,第44页。

    [4]参见朱淑娣主编:《欧盟经济行政法通论》,东方出版中心2000年版,第61—64页。

    [5]See Pavlos Eleftheriadis, The Direct Effect of Community Law: Conceptual Issues, Yearbook of European Law 1996 (10) ,p205. [6]Case 26/62, NV Algemene Transporten Expeditie Onderneming van Gend en Loose v. Nederlandse Administratie der Belastingen [1963 ] ECR 1. [7]译文参见张智勇:《国际税法》,人民法院出版社2002年版,第256页。

    [8]Case 6/64, [1964 ] ECR 585. [9]See Alisa Kaczoroska (edited), European Law: 150 Leading Cases, Old Bailey Press 2000, p130. [10]Case 7/68, ECR [1968 ] 423. [11]Case 2 and 3/69, ECR [1969 ] 211. [12]参见张智勇:《国际税法》,人民法院出版社2002年版,第269页。

    [13]Case 87/75, ECR [1976 ] 129. [14]Case 18/87, ECR [1988 ] 5247. [15]Case 27/67, ECR [1968 ] 327. [16]Case 142 and 143/80, ECR [1981] 1413. [17]Case 171/78, ECR [1980] 447. [18]参见张智勇:《国际税法》,人民法院出版社2002年版,第288页。

    [19]Case 270/83, ECR [1986] 285. [20]Case C-279/93, ECR [1995] I-225. [21]Case C-80/94, ECR [1995] I 2493. [22]比如台湾地区,行政诉讼百分之六十以上为税务案件。参见葛克昌:《行政程序与纳税人基本权》,(台)翰芦图书出版有限公司2002年版,第4页。

    [23]我国台湾地区大法官会议近十年来所解释的案件,以税法案件为最多,所占比例还有逐渐升高的趋势。参见葛克昌:《税法基本问题(财政宪法篇)》,(台)月旦出版社股份有限公司1996年版,第58页。

    [24]台湾著名税法学家葛克昌先生认为,财税法庭的设置是财税法改革的当务之急。参见葛克昌:《税法基本问题(财政宪法篇)》,(台)月旦出版社股份有限公司1996年版,第15页。

    [25]关于设立税务法庭的设想,参见翟继光:《试论税务法庭在我国的设立》,载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2003年第4期。

税法的作用篇(10)

中图分类号:F810.42

文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2014)10-098-03

税收制度,是法律制度的重要内容;税制发展的过程,可以折射出法律发展的历史。本文拟通过对民国时期特别是国民政府统治时期税制建设的简要描述,探讨法律制度在现实社会中发挥作用的条件问题。

一、现代税制在我国被引进和实施的重要时期

现代国家税收制度,是以为基础的。是以法律确定国家权力并对国家管理者进行限制,使政治权力受到法律的控制,通过法律特别是通过宪法的认可再把权力转化为合法的权威。与民主共同构成了现代法治社会的核心。现代税制在我国的被引进,源于清末的改革。普遍实施则在民国成立之后特别是国民政府统治时期。

1912年9、10月间,财政总长向参议院报告财政施政方针,涉及到税收的有:统一税权。国家税由中央政府管理征收,在各省设国税厅直隶财政部;地方税则由地方管理征收。订定国家税与地方税税目,使租税系统分明。采取复税制,使租税普及,负担公平。对现有税制以“删繁就简”作为改良的“要策”。更新税制。使先进国家优良的税制推行于国内,由人民来共同负担。采用西方的经济思想,将税收制度“集注与富力之分配”,改变过去仅对生产或消费物器征税的单一办法,建议开征印花税、所得税、遗产税。由于军阀混战,北洋政府时期虽曾设想在税制上整旧建新,但除开征少数新税种外,基本上沿袭了清末的税制,并未建立一套新的税收制度。

1926年1月,第二次全国代表大会通过关于财政决议案,其中租税政策包括:以直接税为最公平之征收,但仍尽力推广间接税(如货物税等);逐步废除一切苛捐杂税,仅以少数税项(如农税、商税、工业税)代替;财政部为设立及征收税收的唯一机关,取缔军政人员皆得征税的陋习,除法定税项外,各地方人员无增加税项及附加税的权力,保护人民不再缴纳不合法的税收;在本国境内不论租界内外、铁路界线内外的本国人或外国人,必须负担同一法定的税收;设立有人民代表参加的税项特别委员会,以考察民间疾苦,防止和改正税收弊端。

北伐成功、基本统一全国之后,为巩固自己的统治基础,国民政府在大力发展官僚资本的同时,对于民族资本主义采取了一定程度的保护政策。这一时期,国民政府进行了关税自主和改革税收制度的努力,实施法币政策和开展国民经济建设运动,使财政收入有了增加,使社会经济在曲折的道路上有了一定的发展。1927-1937年,史称“黄金十年”,国民政府财政收入的90%以上来源于税收,而税收的95%左右来源与关、盐、统三税收入。三税在十年间增加了25倍,成为国民政府税收制度的主要支柱,亦称三大税源。

抗战爆发后,由于东南沿海工业中心、海盐盐滩的沦陷和海关的被劫夺,致使关、盐、统三税逐年短收,国家财政收入大减。国民政府创办了战时新三税,即货物税、食盐专卖和直接税,并通过调整税率和改用从价税率等措施,不断提高战时新三税在税收中的地位。此外,国民政府还对战时各项财经政策进行了调整和改革。

1945年8月至1949年5月,财政赤字亦逐年扩大,关、盐、直、货四税成为赋税支柱。由于这一时期国民政府无暇顾及扶植生产、培养税源,税项收入占每年实际岁入的比重越来越低。从1946年至1948年上半年,国民政府的税项收入平均仅占岁入的15.6%,主要收入被通货膨胀所取代。

国民政府统治时期召开的三次财政会议,对当时的税制建设意义重大。第一次全国财政会议在裁撤厘金,第二次全国财政会议在废除苛杂,“着重在除弊”,第三次全国财政会议则“要建立国家永久的基础”。

1928年7月,召开第一次财政会议,主旨在于“筹定整个计划,整理财政,以谋财政之统一。”强调指出裁兵缩饷是解决财政问题的关键,“从前财政所以没有办法,就是因为军费数额太大。现在北伐告成,训政开始,不能不赶紧想法补救”,以求“财政上新计划之确立”。会议通过涉及税收的提案45件,主要有:划分国地收支及监督地方财政、筹备裁厘加税促成关税自主、裁撤国内通过税改办特种消费税、统一煤油税、限期施行卷烟统税、整顿烟酒税印花税、统一盐税收入划一盐税税率、整顿缉私以维税源、严禁军队提拔地方税收、统一关务用人行政、遴选征收人才、取消包商制度等。

1934年5月,召开第二次财政会议,主要议题有:筹议减轻田赋附加、废除苛捐杂税及其抵补问题;研究税制改良问题;建立地方预算以求收支适合问题;促进经济发展以培养扩大税源等。会议结束后,国民政府即于6月废除苛杂令,规定了不合法税捐范围和整理税收程序。当时全国苛捐杂税的名称多达万种以上,到抗战前夕,共裁废苛杂7400余种。但抗战爆发后,各地方财政当局为应付战时财政困难,无不把开辟新税源作为重要出路,导致苛捐杂税泛滥成灾。

1941年6月,召开第三次财政会议,提出要实现四大目标:树立国家财政系统,统一全国财政,奠定现代国家基础;树立自治财政系统,推行新县制,奠定地方自治系统;改进税政税制,整理税赋,平均人民负担;实行粮食政策、土地政策,解决军糈民食,平均地权,实行民生主义。会议议决的关于税收的议案主要有:田赋暂归中央接管,田赋征实。统一征收机关,改进税务行政。改进地方税。裁废各省一切对物征收的税、捐、费,改办战时消费税。实施地价税、土地增值税。废除苛杂,修正营业税法及举办土地陈报等。

对于税制,国民政府统治期间进行了整旧建新工作,欲实现从封建税制向现代资本主义税制的过渡,建立现代税制体系。其做法包括:划分国家税(中央税)和地方税;宣布关税自主,公布国定关税税则;废除厘金,举办新税;整理田赋,试行土地税等。通过税制的整旧建新,国民政府建立了一套统一的税务组织机构。除田赋和地方税由地方财政部门负责征收管理外,关、盐、直、货四大税的征收管理机构统一建制,实行直辖和垂直领导,形成了按税系设立的统一的税务组织机构系统,同时建立了税务人员考试、职称评定等统一的人事管理制度。此外,国民政府还力图完善税收法制,建立了具体的稽征管理制度和征税办法,对税源控制也较严密。

二、税收法定原则在民国时期宪法性文件中的体现

现代国家税收的基本原则是税收法定原则,即税收的征收和缴纳必须基于法律的规定进行,没有法律依据,国家就不能征税,任何人就不得被要求纳税。税收法定原则和罪刑法定原则,是法治根据的规则,是现代国家保障公民权利的两大手段,税收法定目的是保障公民财产权,罪刑法定目的是保障公民人身权。关于税收基本问题的法律规定,一般在国家宪法中得以体现。民国时期制定的一系列宪法性文件中,对税收问题均有较明确的规定。

1912年3月11日,南京临时政府公布《中华民国临时约法》。第十三条规定,“人民依法律有纳税的义务。”第十九条规定,参议院有议决全国税法的职权。

1914年5月1日,袁世凯政府公布《中华民国约法》。第十一条规定,“人民依法律所定,有纳税之义务。”第五十条规定,“新课租税及变更税率,以法律定之”,“现行租税,未经法律变更者,仍旧征收。”

1923年10月10日,北京政府颁布《中华民国宪法》。第一十九条规定,“中华民国人民依法律有纳租税之义务。”第二十三条规定,“关税、盐税、印花税、烟酒税、其他消费税,及全国税率应行划一之租税”,“由国家立法并执行之”。第二十五条规定,“田赋、契税及其他省税”,“由省立法并执行,或令县执行之。”第二十七条规定,“国家对于各省课税之种类及其征收方法,为免下列诸弊,或因维持公共利益之必要时,得以法律限制之:一、妨害国家收入或通商;二、二重课税;三、对于公共道路或其他交通设施之利用,课以过重或妨碍交通之规费;四、各省及各地方间因保护其产物对于输入商品为不利益之课税;五、各省及各地方间物品通过之课税。”第一九条规定,“新课租税及变更税率,以法律定之。”第一二九条规定,“省税与县税之划分,由省议会议决之。”

1931年6月1日,国民政府公布《中华民国训政时期约法》。第二十五条规定,“人民依法律有纳税之义务。”第六十一条规定,“中央与地方课税之划分以法律定之。”第六十二条规定,“中央对于各地方之课税,为免除下列各款之弊害,以法律限制之:一、妨害社会公共利益;二、妨害中央收入之来源;三、复税;四、妨害交通;五、为一地方之利益对于他地方货物之输入为不公平之课税;六、各地方之物品通过税。”

1936年5月5日,国民政府公布《中华民国宪法草案》,即“五五宪草”。第二十一条规定,“人民有依法纳税之义务。”第一二八条规定,“税赋、捐费、罚金、罚锾或其他有强制性收入之设定及其征收率之变更”,“在中央应经立法院之议决;其依法律得以省区或县市单行规章为之者,应经各该法定机关之议决。”

1947年1月1日,国民政府公布《中华民国宪法》,第一十九条规定,“人民有依法律纳税之义务。”第一七条规定,“中央财政与国税”、“国税与省税、县税之划分”,“由中央立法并执行之”。第一九条规定,“省财政及省税”“由省立法并执行之,或交由县执行之。”第一一条规定,“县财政及县税”“由县立法并执行之”。

三、一点思考

依法治国、建设法治国家,是我们至今仍在努力实现的目标。从以上描述中似乎可以感觉到,早在20世纪上半叶,我国就已具备了法治国家的形式。但当时的实际情况则是苛捐杂税、横征暴敛、民不聊生,否则政权也不会被人民革命所。两者强烈的反差,引发了笔者的思考。

由法律规范、法律条文规定的法律制度,毕竟只是一种字面上的东西,它只代表了一个社会法律文化结构的一个方面。法律规范、法律条文、法律制度能否在社会中得到贯彻和实施,变为一种现实的社会关系,还需要一系列政治的、经济的、文化的条件,尤其是观念性法律文化的配合。对中国法有深刻造诣的法学家瞿同祖先生在20世纪40年代末就揭示了这一点。他说:“研究法律自离不开条文的分析,这是研究的根据。但仅仅研究条文是不够的,我们也应该注意法律的实效问题。条文的规定是一回事,法律的实施又是一回事。某一法律不一定能实行,成为具文。社会现实与法律条文之间,往往存在着一定的差距。如果只注重条文,而不注意实施情况,只能说是条文的、形式的、表面的研究,而不是活动的、功能的研究。我们应该知道法律在社会上的实施情况,是否有效,推行的程度如何,对人民的生活有何影响等等。”

在发达的中国农业文明环境中长期形成和积淀下来的传统的观念性法律文化,是阻滞制度性法律文化发挥其应有功能和作用的最为重要的原因之一。正如一位学者所说,“中国固然制定了不少的法律,但人们实际上的价值观念与现行法律是有差距的。而且,情况往往是,制度是现代化的或近于现代化的,意识则是传统的或更近于传统的。”一个较为现代的制度性法律文化,缺少与之相协调的观念性法律文化的配合,使其法律制度常常不能得到正常运转。因而,在法律的社会实践中,法律制度很难发挥作用并可能会丧失其应有功能和预期目的。

在中国,社会秩序的基础是礼而不是法。儒家法律文化观念,或称“礼治文化观念”,是渗透于中国古代以至现当代法律文化观念的重要文化基因和内容,持续发挥着作用。现代的特征是“有限政府”和“人权保障”。而儒教人性哲学的制度设计可概括为,“无限政府”和“有限权利”。“无限政府”在制度设计上表现为:重人治而轻法治;法律工具主义和法律之上的政府;重权力归属而轻权力运行。“有限权利”在制度设计上表现为:重义务而轻权利;重实体而轻程序;重权利宣示而轻权利保障。

国民政府统治的20余年,先后颁布了多部宪法性大典,并完成了“六法全书”的制度建构,建立了独立的司法审查制度,从而在形式上一跃成为现代法治国家。这种立法规模和进程在世界史上是绝无仅有的。但所有这些成绩都不能掩盖这样一个事实:统治的20余年,只有“法统”,没有法治;只有宪法,没有。宪法基本上不具有价值上的至上性,由此,的制度设计难以实现从传统到现代的创新,“以至于中国的民族国家的建构最终以政党国家而非法理国家的形式达成”。

国民政府统治时期,为裁撤苛杂做了大量工作,并取得相当成效。但“民国万税”、“自古未闻粪有税,而今只有屁无捐”,却成为当时苛捐杂税多如牛毛的生动写照。我国历史上实际存在的“量出为入”的财政原则,决定了税收是不可减的,“明税轻、暗税重”的问题久已存在,历史上合并税种的改革出现过多次,但都遭到失败,根本原因就在于这种改革只是在客观上为巧立名目、加重盘剥开辟了空间。民众负担特别是农民负担是一个无法彻底解决的恶性循环问题,其根源就在于纳税人没有真正拥有纳税人的权利,无法对征税人(政府)进行监督。

鉴往知今。在我们今天努力实现依法治国、建设法治国家,落实税收法定原则,引进先进税制,进行税费改革的时候,做出以上的回顾,无疑是很有益处的。

参考文献:

[1] 殷崇浩.中国税收通史.光明日报出版社,1991

[2] 中华民国工商税收大事记.中国财政经济出版社,1994

[3] 包万超.儒教与新教:百年建设的本土情结与文化抵抗.北大法律评论(第1卷第2辑),法律出版社,1999

[4] “中国乡村社会的法律”学术研讨会综述.北大法律评论(第2卷第1辑),法律出版社,1999

[5] 刘作翔.法律文化理论.商务印书馆,1999

[6] 梁治平等.新波斯人信札.贵州人民出版社,1988

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