房地产业固定资产投资篇（1）

一、投资性房地产与固定资产的差异

（一）本质特征不同

1.固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：一是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而特有的（其中，出租是指以经营租赁方式出租的机器设备等）;二是使用寿命超过一个会计年度。从固定资产的定义来看，具有以下三个特征：（1）企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理，而不是直接用于出售;（2）使用寿命超过一个会计年度;（3）固定资产是有形资产。

2.投资性房地产，是指为了赚取租金或资本增值，或两者兼有之而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。从投资性房地产的定义来看，具有以下两个特征：（1）投资性房地产是一种经营活动;（2）投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所房地产和用于销售的房地产。

（二）持有目的不同

虽然投资性房地产与自用房地产在物质形态上是相同的，但企业持有它们的主要目的不同。

1.固定资产的持有目的是为了生产商品、提供劳务、出租（不含投资性房地产）或经营管理而持有的。企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段，是服务于企业自身的生产经营活动。

2.投资性房地产的持有目的是为了赚取租金或资本增值，是企业的一种经营活动。

（三）核算范围不同

企业为了更好地满足固定资产管理和核算的需要，可对固定资产进行综合分类，将固定资产分为生产经营用、非生产经营用、未使用、不需用以及融资租入固定资产等。

根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及已出租的建筑物三类。

（四）科目设置不同

1.固定资产核算使用的会计账户主要有“固定资产”“累计折旧”“固定资产减值准备”等三个账户，用来核算固定资产账面价值的变动情况。

2.投资性房地产核算采用成本模式计量情况下，除了一级账户设置“投资性房地产”账户外，还要设置“投资性房地产累计折旧”等账户。当然，投资性房地产若为土地使用权则通过“投资性房地产累计摊销”账户核算摊销额。特别是投资性房地产核算采用公允价值模式计量的情况下，则要在一级账户“投资性房地产”账户下设“成本”和“公允价值变动”两个明细科目，用来核算投资性房地产价值的变动情况，并计入当期损益。

（五）核算方法不同

1.固定资产只能采用成本模式核算。

2.投资性房地产有两种核算模式，即成本模式或公允价值模式核算;企业通常对投资性房地产在资产负债表日多采用成本模式进行后续计量。但是，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，并且已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。（下转20页）

（上接12页）

二、投资性房地产与固定资产的联系

（一）确认的方式条件基本相同

1.固定资产必须在同时满足两个条件时才能予以确认：（1）与该资产有关的经济利益很可能流入企业;（2）该资产的成本能够可靠地计量。

2.投资性房地产也必须是同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该投资性房地产包含的经济利益很可能流入企业;（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

因此，不论是确认固定资产，还是确认投资性房地产，二者均要求在符合资产定义的前提下，同时满足两个条件：与该资产有关的经济利益很可能流入企业;该资产的成本能够可靠地计量。

（二）初始计量成本范围基本相同

1.固定资产应当按照成本进行初始计量。成本包括企业为构建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费、安装成本及相关税费等，也包括间接发生的费用，如应承担的借款利息等。

2.投资性房地产应按照取得时的成本进行初始计量。包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确认。

（三）出租核算方式方法基本相同

具体表现在两个方面：一方面是租金核算方式方法相同，即二者出租时，均将取得的租金收入计入“其他业务收入”科目，摊销的成本均通过折旧的形式核算，计入“其他业务成本”科目;另一方面是摊销方式相同：二者摊销均采用直线法摊销，即按照资产平均使用年限分期等额摊销。

房地产业固定资产投资篇（2）

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。包括(1)已出租的土地使用权；(2)持有并准备增值后转让的土地使用权；(3)已出租的建筑物。

(二)企业所得税相关法规的规定

纳税人的固定资产，是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术和商誉等。

(三)投资性房地产在企业所得税上确认为固定资产和无形资产

在会计上确认为投资性房地产的土地使用权，在企业所得税上确认为无形资产，应按无形资产的相关规定进行税务处理。

二、投资性房地产发生后续支出会计和企业所得税处理比较

(一)投资性房地产后续支出新会计准则的规定

企业会计准则规定，投资性房地产发生后续支出时，如果该支出将会引起相关的经济利益很可能流入企业而且该支出的成本能够可靠计量，就应该将其资本化，计入投资性房地产的成本；如果不能满足上述条件的，应当在发生的时候直接计入当期损益。

(二)企业所得税相关法规的规定

企业所得税相关法规规定，符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：(1)发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；(2)经过修理后有关资产的经济使用寿命延长2年以上；(3)经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。

纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。

(三)会计准则和企业所得税规定的比较

对作为投资性房地产管理的建筑物发生的后续支出，会计准则和企业所得税法规都做出了规定，需要根据不同情况进行资本化或费用化处理。但对作为投资性房地产管理的建筑物发生的后续支出，资本化处理和费用化处理的判断标准，会计准则和企业所得税的规定不同。

三、投资性房地产后续计量会计处理和企业所得税处理的比较及差异分析

(一)采用公允价值计量模式的会计处理在企业所得税上不予确认

会计准则规定，对于采用公允价值计量模式投资性房地产，平时不计提折旧，也不进行摊销，应当以资产负债日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之问的差额计人当期损益。

采用公允价值计量模式的会计处理在企业所得税上不予确认。

(二)采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理部分一致

1.没有减值迹象，采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理基本一致

会计准则规定，在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销。如果没有减值迹象，采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理基本一致。

2.存在减值迹象，采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理不一致

存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定进行处理。需要对其账面价值进行复核，并根据需要计提减值准备，其具体做法与固定资产准则和无形资产准则的规定一致。

企业所得税相关法规规定：对固定资产和无形资产计提的减值损失不允许扣除。

四、投资性房地产转换会计处理和企业所得税处理的比较及差异分析

(一)投资性房地产转换为一般性固定资产或无形资产会计和税务处理的比较

1.企业将原采用成本计量模式计价的投资性房地产(没有提取减值准备)，转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价基本一致。

2.企业将原采用成本计量模式计价的投资性房地产(已提取减值准备)，转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价不一致。

3.企业将原采用公允价值计量模式计价的投资性房地产，转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价不一致。

新企业会计准则规定，转换前采用公允价值计量模式的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值。(二)自用房地产或存货转换为投资性房地产会计和税务处理的比较

1.会计准则规定

新会计准则规定，在自用房地产或存货等转换为投资性房地产时，应根据转换后的投资性房地产所采用的计量模式分别加以处理。在转换后采用成本计量模式进行计量的，将转换前资产的账面价值直接作为转换后的投资性房地产的入账价值。在转换后采用公允价值模式进行计量的，按转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于其账面价值的，其差额计人当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积计入所有者权益。

2.企业所得税相关法规规定

企业所得税相关法规规定，开发企业将开发产品转作固定资产应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移时确认收入(或利润)的实现。

3.会计处理和税务处理的比较

当房地产开发企业将开发产品转作固定资产(投资性房地产)，无论企业采取成本计量模式还是采取公允价值计量形式对投资性房地产进行计价，企业所得税处理为：(1)当期确认视同销售；(2)按开发产品公允价确认为企业所得税固定资产的原始计价。

五、投资性房地产处置会计处理和企业所得税处理的比较及差异分析

新会计准则规定，当投资性房地产被处置，或者永久性退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计人当期损益。

企业所得税法规对投资性房地产处置确认为固定资产或无形资产转让，按取得收入与计税成本和相关税费进行配比的差额确认损益，计入当期应纳税所得额。

企业在增加会计上确认为投资性房地产之初，应记录企业所得税确认为固定资产和无形资产的原始计税成本；在投资性房地产持有期间，记录企业所得税前可以扣除的土地使用权的摊销额和固定资产的折旧额，同时记录会计和税收处理的差异。

参考文献：

[1]《会计》.2007年注册会计师考试辅导教材.中国财政经济出版社.

[2]《税法》.2007年注册会计师考试辅导教材.经济科学出版社.

房地产业固定资产投资篇（3）

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。包括(1)已出租的土地使用权；(2)持有并准备增值后转让的土地使用权；(3)已出租的建筑物。

(二)企业所得税相关法规的规定

纳税人的固定资产，是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术和商誉等。

(三)投资性房地产在企业所得税上确认为固定资产和无形资产

在会计上确认为投资性房地产的土地使用权，在企业所得税上确认为无形资产，应按无形资产的相关规定进行税务处理。

二、投资性房地产发生后续支出会计和企业所得税处理比较

(一)投资性房地产后续支出新会计准则的规定

企业会计准则规定，投资性房地产发生后续支出时，如果该支出将会引起相关的经济利益很可能流入企业而且该支出的成本能够可靠计量，就应该将其资本化，计入投资性房地产的成本；如果不能满足上述条件的，应当在发生的时候直接计入当期损益。

(二)企业所得税相关法规的规定

企业所得税相关法规规定，符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：(1)发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；(2)经过修理后有关资产的经济使用寿命延长2年以上；(3)经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。

纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。

(三)会计准则和企业所得税规定的比较

对作为投资性房地产管理的建筑物发生的后续支出，会计准则和企业所得税法规都做出了规定，需要根据不同情况进行资本化或费用化处理。但对作为投资性房地产管理的建筑物发生的后续支出，资本化处理和费用化处理的判断标准，会计准则和企业所得税的规定不同。

三、投资性房地产后续计量会计处理和企业所得税处理的比较及差异分析

(一)采用公允价值计量模式的会计处理在企业所得税上不予确认

会计准则规定，对于采用公允价值计量模式投资性房地产，平时不计提折旧，也不进行摊销，应当以资产负债日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之问的差额计人当期损益。

采用公允价值计量模式的会计处理在企业所得税上不予确认。

(二)采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理部分一致

1.没有减值迹象，采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理基本一致

会计准则规定，在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销。如果没有减值迹象，采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理基本一致。

2.存在减值迹象，采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理不一致

存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定进行处理。需要对其账面价值进行复核，并根据需要计提减值准备，其具体做法与固定资产准则和无形资产准则的规定一致。

企业所得税相关法规规定：对固定资产和无形资产计提的减值损失不允许扣除。

四、投资性房地产转换会计处理和企业所得税处理的比较及差异分析

(一)投资性房地产转换为一般性固定资产或无形资产会计和税务处理的比较

1.企业将原采用成本计量模式计价的投资性房地产(没有提取减值准备)，转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价基本一致。

2.企业将原采用成本计量模式计价的投资性房地产(已提取减值准备)，转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价不一致。

3.企业将原采用公允价值计量模式计价的投资性房地产，转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价不一致。

新企业会计准则规定，转换前采用公允价值计量模式的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值。

(二)自用房地产或存货转换为投资性房地产会计和税务处理的比较

1.会计准则规定

新会计准则规定，在自用房地产或存货等转换为投资性房地产时，应根据转换后的投资性房地产所采用的计量模式分别加以处理。在转换后采用成本计量模式进行计量的，将转换前资产的账面价值直接作为转换后的投资性房地产的入账价值。在转换后采用公允价值模式进行计量的，按转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于其账面价值的，其差额计人当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积计入所有者权益。

2.企业所得税相关法规规定

企业所得税相关法规规定，开发企业将开发产品转作固定资产应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移时确认收入(或利润)的实现。

3.会计处理和税务处理的比较

当房地产开发企业将开发产品转作固定资产(投资性房地产)，无论企业采取成本计量模式还是采取公允价值计量形式对投资性房地产进行计价，企业所得税处理为：(1)当期确认视同销售；(2)按开发产品公允价确认为企业所得税固定资产的原始计价。

五、投资性房地产处置会计处理和企业所得税处理的比较及差异分析

新会计准则规定，当投资性房地产被处置，或者永久性退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计人当期损益。

企业所得税法规对投资性房地产处置确认为固定资产或无形资产转让，按取得收入与计税成本和相关税费进行配比的差额确认损益，计入当期应纳税所得额。

企业在增加会计上确认为投资性房地产之初，应记录企业所得税确认为固定资产和无形资产的原始计税成本；在投资性房地产持有期间，记录企业所得税前可以扣除的土地使用权的摊销额和固定资产的折旧额，同时记录会计和税收处理的差异。

参考文献：

[1]《会计》.2007年注册会计师考试辅导教材.中国财政经济出版社.

[2]《税法》.2007年注册会计师考试辅导教材.经济科学出版社.

房地产业固定资产投资篇（4）

（一）三次产业固定资本投入结构（表1）

在2002～2006年间第一产业投资比例小幅度逐年上升，第二产业投资比例也是逐年上升，由2002年的19.65%上升到2006年的30.81%，上升了11.15个百分点，上升幅度比较大。第三产业固定资本投资比例逐年下降，由2002年的78.43%上升到2006年的67.08%，下降了11.35个百分点。但是我们发现，虽然第三产业固定资本投资比重在逐年下降，而其中的房地产业在这期间固定资本投入比重始终维持在33%左右。因此，我们可以看出，房地产固定资本投资比重维持不变是靠挤占第三产业中其他行业的固定资本投入得来的。事实也确实如此，第三产业中除房地产业外的13个行业中，10个行业的固定资本投入是下降的，其中下降最为明显的当属于交通运输、仓储及邮政业、信息传输、计算机服务和软件业、公共管理与社会组织三个行业，分别下降了5.69%、2.95%、3.30%。

（二）三次产业产出结构（表2）

表2显示，二三产业增加值占GDP的比重总体上升趋势非常缓慢并有反复。其中，占固定资产投资比例最高的房地产业，对第三产业增加值所占GDP比重却不足5%。

（三）房地产投资对产业结构的影响。综上分析，虽然房地产业投资额快速增长，但是其对第三产业的增加值比重提高贡献有限，并且房地产业投资比例的坚挺靠的是削弱第三产业中其他行业投资为代价的，造成其他行业固定资本投入相对不足。这两种作用叠加，就是近年来第三产业GDP增加值比重裹足不前的原因所在。

综上所述，房地产行业投资的快速增长对其他行业发展具有挤出效应，这种发展方式不利于产业升级，产业间结构优化，也严重破坏了第三产业内部的结构优化。因此必须予以重视。

二、对策与建议

（一）转换投资观念。树立正确的投资观是思维层面的问题，同时也是解决问题的根本所在。房地产投资当前在重庆发展很快，这主要是房地产作为城市发展的基础性、先导性产业的性质决定的，是城市自身经济发展的需要，是要为城市经济发展提供基础性、先导的，而不是用来繁荣经济的工具。现代经济增长理论表明，经济增长的最终依靠是知识、技术和人力资本的增加与积累，树立正确的房地产投资观念，进而合理控制房地产相关行业投资，将房地产投资为经济增长服务作为其主要作用，保持与整体经济运行相协调的发展幅度。

（二）完善政府在房地产业投资中的职能。结合重庆现状，当前由政府主导对房地产业投资加强调控已是当务之急。当前市场主要的问题是房地产业固定资本投入过度，这就要求政府首先在源头上控制固定资本投入规模，提高房地产业资本进入门槛；同时，并且充分让市场机制的作用发挥出来，结合适当的政策、法规调控，稳步有序地进行，为房地产投资降温。

（作者单位：1.重庆大学建设管理与房地产学院；2.湖南省怀化红江市托口镇人民政府）

房地产业固定资产投资篇（5）

按照新会计准则，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。具体包括已出租的土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权；已出租的建筑物。用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物；用于出租的土地使用权是指企业通过受让方式取得的土地使用权。企业拥有产权的房屋建筑物中不属于投资性房地产的包括两种情况，一种是指自用房地产，在资产负债表中作为固定资产核算，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产；第二种是房地产开发企业开发并拟出售的房地产，在资产负债表中作为存货核算。企业在执行投资性房地产准则时，应根据投资性房地产的定义和主要内容，对企业的资产、负债和所有者权益进行重新分类、确认和计量。作为投资性房地产进行核算的建筑物和土地使用权，应同时满足下列条件时予以确认，一是企业能够取得与该项投资性房地产相关的租金收入或增值收益；二是该项投资性房地产的成本能够可靠地计量；三是作为投资性房地产的建筑物和土地使用权，应能单独计量和出售，即该投资性房地产的产权可单独划转和交割。

（二）投资房地产在财务报告中的体现

为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，我国财政部于 2006 年 2 月了《企业会计准则第4号――固定资产》、《企业会计准则第6号――无形资产》、《企业会计准则第 3 号――投资性房地产》。按照新准则，企业对满足固定资产定义的建筑物、满足无形资产定义的土地使用权分别在资产负债表的“固定资产”和“无形资产”科目下核算与列示，对满足投资性房地产定义的建筑物和土地使用权，在“投资性房地产”科目中具体核算。具体操作时，对投资性房地产的确认应严格按照新准则对投资性房地产的定义，即作为投资性房地产进行核算的建筑物和土地使用权，应同时满足下列条件时予以确认，一是企业能够取得与该项投资性房地产相关的租金收入或增值收益；二是该项投资性房地产的成本能够可靠地计量；三是作为投资性房地产的建筑物和土地使用权，应能单独计量和出售。

对于企业拥有的建筑物及土地使用权，不属于固定资产、无形资产和存货，则就应属于投资性房地产。即企业用于生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产作为固定资产，房地产开发企业开发并拟出售的房地产作为存货；此外，企业出租给本企业职工居住的宿舍不属于投资性房地产；母公司以经营租赁方式向子公司出租的房地产在编制合并财务报表时作为企业集团的自用房地产，但应确认为母公司的投资性房地产。

二、投资房地产会计计量方法的运用

（一）投资性房地产的初始计量

投资性房地产会计准则规定，投资性房地产应按成本模式进行初始计量。以下分别投资房地产的不同获得情况分别说明计量方法。第一种情况，对于外购的投资性房地产，按照购买价格、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出，作为入账价值，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”科目；对于企业以分期付款方式购入的投资性房地产，按照投资性房地产的公允价值作为入账价值，借记“投资性房地产”科目，按照应支付金额与成本之间的差额，借记“未确认融资费用”科目，按照应支付金额，贷记“长期应付款”科目。第二种情况，对自行建造的投资性房地产，按照建造该资产使其达到预定可使用状态前所发生的必要支出，包括工程用物资成本、人工费用、应予以资本化的借款费用、缴纳的相关税费以及应分摊的其他间接费用等，作为入账价值。第三种情况，对于企业以其他方式，如非货币易、债务重组等方式取得的投资性房地产的成本，

按照相关会计准则的规定确定。

（二）投资性房地产的后续计量

按照新会计准则的规定，与作为固定资产或无形资产核算的自用房地产以及作为存货核算的房地产，投资性房地产在会计处理上的最大差异是后续计量模式的规定不同。按照新会计准则，投资性房地产的后续计量可选择采用成本模式或公允价值模式。企业对投资性房地产的计量模式一经确定不得随意变更，由成本模式可以转为公允价值模式，视为会计政策变更，而一旦采用公允价值计量模式，则不得转为成本模式。鉴于我国当前市场经济体系还不够健全完善，资产的活跃市场程度不够，公允价值的应用缺乏规范的市场环境和规则，因此应在适度谨慎的情况下运用公允价值，以避免出现人为操纵利润的情况。因此，新颁布的投资性房地产准则规定，只有存在活跃市场，公允价值能够获得并能可靠计量的情况下，才允许采用公允价值计量。采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。

此外，新准则规定，采用公允价值模式计量投资性房地产，不计提折旧或进行摊销，应以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益，资产负债表日确认公允价值变动损益时，借记“投资性房地产（公允价值变动）”，贷记“公允价值变动损益”。

（三）投资性房地产的转换

在成本模式核算情况下，投资性房地产转换的会计处理在成本模式下，无论是非投资性房地产转换为投资性房地产，还是投资性房地产转换为非投资性房地产，都仍按照固定资产或投资性房地产的账面价值进行计量与核算，直接将房地产转换日的账面价值作为转换后的入账价值。

在公允价值模式核算情况下，投资性房地产转换为非投资性房地产时，应当以转换当日投资性房地产的公允价值作为非投资性房地产的入账价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益，公允价值变动损益。公允价值与原账面价值的差额，分两种情况处理：第一，将投资性房地产转为自用房地产时，按其在转换日的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”等科目，按其账面价值贷记“投资性房地产（成本）”，公允价值变动借记或贷记“投资性房地产（公允价值变动）”，账面价值与公允价值的差额计人当期损益，借或贷记“公允价值变动损益”。第二，企业将作为存货、固定资产或无形资产的房地产和土地使用权转换为投资性房地产时，按照转换当日的公允价值确认投资性房地产，转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益，按公允价值借记“投资性房地产”，公允价值与帐面价值的差额借记“公允价值变动损益”，按账面价值贷记“固定资产”。转换当日公允价值大于原账面价值的，按公允价值借记“投资性房地产”，按账面价值贷记“固定资产”，公允价值与账面价值的差额贷记“资本公积（其他资本公积）”。

三、企业对投资房地产会计计量方法的选择

（一）选择会计计量方法的前提条件

按照新准则，投资性房地产的计量可以采用成本模式或公允价值模式。成本模式下，投资性房地产按照帐面价值计量，可以计提折旧，能够起到抵税作用，同时企业的经营成果不会受房地产市场泡沫或起伏的影响，能够比较准确的预期。而公允价值计量模式下，企业不能计提折旧或进行摊销，在多方面不同程度地对企业纳税产生影响，这些影响表现为相对影响和绝对影响两个方面：相对影响的结果表现为对会计净利润的调节，需通过递延所得税资产和递延所得税负债进行处理；绝对影响是指对相关税种纳税绝对额的影响，结果表现为绝对应纳税额的多少，同时房地产市场价格的变化会随时影响企业的经营业绩，对企业资产价值及其盈利能力带来较大的影响，企业对未来的经营预算存在较大的不确定性。鉴于以上分析，企业在选择投资性房地产计量模式时，应首先考虑该企业的投资性房地产是否适用公允价值模式。其次应考虑公允价值给企业可能带来的影响。

（二）不同计量方法对企业的影响

第一，成本计量模式对企业的影响。新会计准则规定，投资性房地产的初始计量采用成本模式，后续计量可以选择应用成本模式或公允价值模式。税法规定，对于投资性房地产，通常情况下不得调整固定资产账面价值。可见税法也将投资性房地产也作为固定资产或无形资产处理，其初始计量与会计核算相同。新会计准则与税法对投资性房地产初始成本的计量基本相同。由此可以看出，在成本模式下，新会计准则和税法的处理基本一致。

第二，公允价值计量模式对投资性房地产核算及税务的影响。在公允价值模式下，两者存在明显的差异。新会计准则在投资性房地产的业务处理上引入了“公允价值”作为会计核算的计量模式。会计准则规定，一方面，投资性房地产在年末按公允价值调整其账面价值，差额计入损益，这就可能会大幅度的提高或降低企业经营业绩；另一方面公允价值计量的投资性房地产不计提折旧或摊销，相比于成本模式下无疑会提高企业利润。根据相关企业所得税政策的规定：“企业以公允价值计量的投资性房地产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。”可见，在税务处理上，一方面对投资性房地产不确认公允价值变化所产生的所得，另一方面还应计提折旧或摊销，基本还是与成本模式的核算方法一致。由此可见，新会计准则与税法不一致产生的差异，将影响企业所得税费用。由于上述情况会对当期损益产生影响，因而也会对当期企业所得税费用产生影响，进而影响企业的净利润。

房地产业固定资产投资篇（6）

本稿“第七条：企业采用成本模式计量的，对于固定资产形式的投资性房地产，应当比照《企业会计准则××号———固定资产》的相关规定处理；对于无形资产形式的投资性房地产，应当比照《企业会计准则××号———无形资产》的相关规定处理。”对此条规定，笔者认为似有不妥。

1、投资性房地产不应该作为固定资产或无形资产处理。首先，投资性房地产不完全符合固定资产或无形资产的定义。企业会计准则明确指出，固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用年限超过一年、单位价值较高的有形资产；无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。而投资性房地产，则指为赚取租金或资本增值而持有的房地产。包括企业以投资为目的而拥有的土地所有权及房屋建筑物；房地产开发企业出租的开发产品（在此，我们仅以非房地产企业作为研究对象）。由此可见，以赚取租金为目的（出租）投资性房地产可以划入固定资产或无形资产的范畴，而以赚取资本增值为目的投资性房地产，则不属于“固定资产”或“无形资产”的范畴。其次，虽然投资性房地产与原来意义上的固定资产、无形资产在物质形态上是相同的，但企业持有它们的主要目的不同，如果将他们进行统一的核算，明显不符合会计的“明晰性”原则，同时也会引起“折旧、摊销”等方面出现的问题。同时，从企业持有的投资性房地产中，绝大部分是以增值为目的。由此可见，投资性房地产不应该作为“固定资产或无形资产”核算。

2、投资性房地产应该作“类投资”业务处理。从经济业务的内涵看，企业的投资性房地产业务与企业的“投资”业务并无质的区别，两者都是游离于企业正常的生产经营活动之外的以赚取增值为目的投资行为。但是由于企业会计准则所指“投资”仅指对外投资（将资产让渡给其他单位），主要形式为股权投资和债权投资。而投资性房地产业务既不属于股权投资，也不属于债权投资，不属于对外投资的范畴，而是纯粹的对内投资业务。因此它也不完全符合会计准则中的“投资”内涵。如果将其纳入“长期投资”的范围，也似有不妥，但它的投资特征是非常明显的。从上述分析可以看出，投资性房地产业务具有明显的投资特性，但与“投资”又不完全吻合。根据投资性房地产的这一特点我们将其定义为类投资业务，即不将其纳入“投资”的范围，但是按“投资”方法对其进行处理。所以，在核算上拟采取类似长期投资的核算方法，即借鉴“长期投资”核算原理，设“投资性房地产”账户进行专项核算。

二、投资性房地产的会计处理方法

（一）“投资性房地产”账户

为了核算投资性房地产业务，需增设“投资性房地产”账户。该账户属于资产类账户，借方记录投资性房地产的取得成本、后续支出及因采用“公允价值计量”而产生的增值。贷方记录因出售、转让、转自用及报废或毁损的投资性房地产进行处置时冲减的账面价值。期末余额在借方，表示企业持有的投资性房地产的账面价值。该账户按投资性房地产的种类设置明细账户。

（二）“投资性房地产”项目在资产负债表中的列示

根据“投资性房地产”的类投资性质，拟将其列为“资产负债表”左边的第三大项，即介于“长期投资”与“固定资产”之间。

（三）投资性房地产持有期间增值收益的会计处理

企业的投资性房地产，在持有期间可能会因为后续计量（按公允价值进行计量）而产生增值，获得相应的增值收益。根据投资性房地产的“类投资”特性，该部分所以应该全部作为“投资收益”处理。相应的，若产生减值损失，也将其纳入投资收益的范畴，以抵减收益。（四）投资性房地产的账务处理方法

1、企业取得投资性房地产的核算

（1）以货币资金购入投资性房地产时，按实际取得成本借记“投资性房地产”账户，贷记“银行存款”或“其他货币资金”等账户。

（2）原自用房地产转换为投资性房地产时，按转换资产的账面价值或公允价值借记“投资性房地产”账户，借记“累计折旧”，借记“固定资产减值准备”账户或“无形资产减值准备”账户，按固定资产账面原值贷记“固定资产”账户或按无形资产的账面摊余价值贷记“无形资产”账户。若记录结果有差额，则将其记入“投资收益”账户。

例1．某企业拟将一自用房产转换为投资性房地产，其账面原值为1000万元，已提折旧300万元，已提固定资产减值准备50万元，经评估其公允价值为600万元。则会计分录为：

借：投资性房地产――xx房产600万元

累计折旧300万元

固定资产减值准备50万元

投资收益50万元

贷：固定资产1000万元

例2．若上例中房产的公允价值为1200万元。则会计分录为：

借：投资性房地产――xx房产1200万元

累计折旧300万元

固定资产减值准备50万元

贷：固定资产1000万元

投资收益550万元

2、投资性房地产后续支出的核算。

企业在持有投资性房地产期间可能会发生一些相关的支出，如维护费用等。对于这部分支出应该将其作为追加投资处理，记入投资性房地产成本，以期将来得到补偿。

3、投资性房地产租金收入的核算。

企业以赚取租金为目的的投资性房地产，按期取得的租金应作为投资收益处理，直接记入“投资收益”账户。

4、企业处置投资性房地产的核算。

(1)企业出售、转让投资性房地产。企业出售、转让投资性房地产时，按实际取得的净收入借记“银行存款”账户或其他相应账户，按账面价值贷记“投资性房地产”账户，按两者的差额借记或贷记“投资收益”账户。

（2）企业将投资性房地产转为自用。企业因生产经营需要将原投资性房地产转为自用时，按转换资产的公允价值借记“固定资产”或“无形资产”，按转换资产的账面价值贷记“投资性房地产”账户，其差额借记或贷记“投资收益”账户。

（3）投资性房地产毁损。企业投资性房地产因不可抗力因素毁损，应按其净损失借记“营业外支出”账户，按应获得的保险赔款借记“其他应收款”账户，按资产的账面价值贷记“投资性房地产”账户。

5.投资性房地产后续计量。

如果有确凿的证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，企业应改用公允价值模式，对投资性房地产进行后续计量，即期末企业应按公允价值对投资性房地产的账面价值进行调整。按资产公允价值大于原账面价值的差额借记“投资性房地产”账户，同时贷记“投资收益”账户。

房地产业固定资产投资篇（7）

一、投资性房地产的归属问题 

    本稿“ 第七条：企业采用成本模式计量的，对于固定资产形式的投资性房地产，应当比照《企业会计准则××号———固定资产》的相关规定处理；对于无形资产形式的投资性房地产，应当比照《企业会计准则××号———无形资产》的相关规定处理。”对此条规定，笔者认为似有不妥。

1、投资性房地产不应该作为固定资产或无形资产处理。首先，投资性房地产不完全符合固定资产或无形资产的定义。企业会计准则明确指出，固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用年限超过一年、单位价值较高的有形资产；无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。而投资性房地产，则指为赚取租金或资本增值而持有的房地产。包括企业以投资为目的而拥有的土地所有权及房屋建筑物；房地产开发企业出租的开发产品（在此，我们仅以非房地产企业作为研究对象）。由此可见，以赚取租金为目的（出租）投资性房地产可以划入固定资产或无形资产的范畴，而以赚取资本增值为目的投资性房地产，则不属于“固定资产”或“无形资产”的范畴。其次，虽然投资性房地产与原来意义上的固定资产、无形资产在物质形态上是相同的，但企业持有它们的主要目的不同，如果将他们进行统一的核算，明显不符合会计的“明晰性”原则，同时也会引起“折旧、摊销”等方面出现的问题。同时，从企业持有的投资性房地产中，绝大部分是以增值为目的。由此可见，投资性房地产不应该作为“固定资产或无形资产”核算。

2、投资性房地产应该作“类投资”业务处理。从经济业务的内涵看，企业的投资性房地产业务与企业的“投资”业务并无质的区别，两者都是游离于企业正常的生产经营活动之外的以赚取增值为目的投资行为。但是由于企业会计准则所指“投资”仅指对外投资（将资产让渡给其他单位），主要形式为股权投资和债权投资。而投资性房地产业务既不属于股权投资，也不属于债权投资，不属于对外投资的范畴，而是纯粹的对内投资业务。因此它也不完全符合会计准则中的“投资”内涵。如果将其纳入“长期投资”的范围，也似有不妥，但它的投资特征是非常明显的。从上述分析可以看出，投资性房地产业务具有明显的投资特性，但与“投资”又不完全吻合。根据投资性房地产的这一特点我们将其定义为类投资业务，即不将其纳入“投资”的范围，但是按“投资”方法对其进行处理。所以，在核算上拟采取类似长期投资的核算方法，即借鉴“长期投资”核算原理，设“投资性房地产”账户进行专项核算。

    

二、投资性房地产的会计处理方法 

（一）“投资性房地产”账户 

    为了核算投资性房地产业务，需增设“投资性房地产”账户。该账户属于资产类账户，借方记录投资性房地产的取得成本、后续支出及因采用“公允价值计量”而产生的增值。贷方记录因出售、转让、转自用及报废或毁损的投资性房地产进行处置时冲减的账面价值。期末余额在借方，表示企业持有的投资性房地产的账面价值。该账户按投资性房地产的种类设置明细账户。 

（二）“投资性房地产”项目在资产负债表中的列示 

    根据“投资性房地产”的类投资性质，拟将其列为“资产负债表”左边的第三大项，即介于“长期投资”与“固定资产”之间。 

（三）投资性房地产持有期间增值收益的会计处理 

    企业的投资性房地产，在持有期间可能会因为后续计量（按公允价值进行计量）而产生增值，获得相应的增值收益。根据投资性房地产的“类投资”特性，该部分所以应该全部作为“投资收益”处理。相应的，若产生减值损失，也将其纳入投资收益的范畴，以抵减收益。 

（四）投资性房地产的账务处理方法 

1、企业取得投资性房地产的核算 

（1）以货币资金购入投资性房地产时，按实际取得成本借记“投资性房地产”账户，贷记“银行存款”或“其他货币资金”等账户。 

（2）原自用房地产转换为投资性房地产时，按转换资产的账面价值或公允价值借记“投资性房地产”账户，借记“累计折旧”，借记“固定资产减值准备”账户或“无形资产减值准备”账户，按固定资产账面原值贷记“固定资产”账户或按无形资产的账面摊余价值贷记“无形资产”账户。若记录结果有差额，则将其记入“投资收益”账户。 

    例1．某企业拟将一自用房产转换为投资性房地产，其账面原值为1000万元，已提折旧300万元，已提固定资产减值准备50万元，经评估其公允价值为600万元。则会计分录为： 

    借：投资性房地产――xx房产       600万元 

        累计折旧                      300万元 

        固定资产减值准备               50万元 

        投资收益                       50万元 

    贷：固定资产                      1000万元    

    例2．若上例中房产的公允价值为1200万元。则会计分录为： 

    借：投资性房地产――xx房产       1200万元 

        累计折旧                      300万元 

        固定资产减值准备               50万元 

      贷：固定资产                      1000万元 

          投资收益                       550万元 

2、投资性房地产后续支出的核算。 

    企业在持有投资性房地产期间可能会发生一些相关的支出，如维护费用等。对于这部分支出应该将其作为追加投资处理，记入投资性房地产成本，以期将来得到补偿。 

3、投资性房地产租金收入的核算。 

    企业以赚取租金为目的的投资性房地产，按期取得的租金应作为投资收益处理，直接记入“投资收益”账户。 

4、企业处置投资性房地产的核算。 

(1)企业出售、转让投资性房地产。企业出售、转让投资性房地产时，按实际取得的净收入借记“银行存款”账户或其他相应账户，按账面价值贷记“投资性房地产”账户，按两者的差额借记或贷记“投资收益”账户。 

（2）企业将投资性房地产转为自用。企业因生产经营需要将原投资性房地产转为自用时，按转换资产的公允价值借记“固定资产”或“无形资产”，按转换资产的账面价值贷记“投资性房地产”账户，其差额借记或贷记“投资收益”账户。 

（3）投资性房地产毁损。企业投资性房地产因不可抗力因素毁损，应按其净损失借记“营业外支出”账户，按应获得的保险赔款借记“其他应收款”账户，按资产的账面价值贷记“投资性房地产”账户。 

5.投资性房地产后续计量。

    如果有确凿的证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，企业应改用公允价值模式，对投资性房地产进行后续计量，即期末企业应按公允价值对投资性房地产的账面价值进行调整。按资产公允价值大于原账面价值的差额借记“投资性房地产”账户，同时贷记“投资收益”账户。

    

房地产业固定资产投资篇（8）

本稿“第七条：企业采用成本模式计量的，对于固定资产形式的投资性房地产，应当比照《企业会计准则××号———固定资产》的相关规定处理；对于无形资产形式的投资性房地产，应当比照《企业会计准则××号———无形资产》的相关规定处理。”对此条规定，笔者认为似有不妥。

1、投资性房地产不应该作为固定资产或无形资产处理。首先，投资性房地产不完全符合固定资产或无形资产的定义。企业会计准则明确指出，固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用年限超过一年、单位价值较高的有形资产；无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。而投资性房地产，则指为赚取租金或资本增值而持有的房地产。包括企业以投资为目的而拥有的土地所有权及房屋建筑物；房地产开发企业出租的开发产品（在此，我们仅以非房地产企业作为研究对象）。由此可见，以赚取租金为目的（出租）投资性房地产可以划入固定资产或无形资产的范畴，而以赚取资本增值为目的投资性房地产，则不属于“固定资产”或“无形资产”的范畴。其次，虽然投资性房地产与原来意义上的固定资产、无形资产在物质形态上是相同的，但企业持有它们的主要目的不同，如果将他们进行统一的核算，明显不符合会计的“明晰性”原则，同时也会引起“折旧、摊销”等方面出现的问题。同时，从企业持有的投资性房地产中，绝大部分是以增值为目的。由此可见，投资性房地产不应该作为“固定资产或无形资产”核算。

2、投资性房地产应该作“类投资”业务处理。从经济业务的内涵看，企业的投资性房地产业务与企业的“投资”业务并无质的区别，两者都是游离于企业正常的生产经营活动之外的以赚取增值为目的投资行为。但是由于企业会计准则所指“投资”仅指对外投资（将资产让渡给其他单位），主要形式为股权投资和债权投资。而投资性房地产业务既不属于股权投资，也不属于债权投资，不属于对外投资的范畴，而是纯粹的对内投资业务。因此它也不完全符合会计准则中的“投资”内涵。如果将其纳入“长期投资”的范围，也似有不妥，但它的投资特征是非常明显的。从上述分析可以看出，投资性房地产业务具有明显的投资特性，但与“投资”又不完全吻合。根据投资性房地产的这一特点我们将其定义为类投资业务，即不将其纳入“投资”的范围，但是按“投资”方法对其进行处理。所以，在核算上拟采取类似长期投资的核算方法，即借鉴“长期投资”核算原理，设“投资性房地产”账户进行专项核算。

二、投资性房地产的会计处理方法

（一）“投资性房地产”账户

为了核算投资性房地产业务，需增设“投资性房地产”账户。该账户属于资产类账户，借方记录投资性房地产的取得成本、后续支出及因采用“公允价值计量”而产生的增值。贷方记录因出售、转让、转自用及报废或毁损的投资性房地产进行处置时冲减的账面价值。期末余额在借方，表示企业持有的投资性房地产的账面价值。该账户按投资性房地产的种类设置明细账户。

（二）“投资性房地产”项目在资产负债表中的列示

根据“投资性房地产”的类投资性质，拟将其列为“资产负债表”左边的第三大项，即介于“长期投资”与“固定资产”之间。

（三）投资性房地产持有期间增值收益的会计处理

企业的投资性房地产，在持有期间可能会因为后续计量（按公允价值进行计量）而产生增值，获得相应的增值收益。根据投资性房地产的“类投资”特性，该部分所以应该全部作为“投资收益”处理。相应的，若产生减值损失，也将其纳入投资收益的范畴，以抵减收益。

（四）投资性房地产的账务处理方法

1、企业取得投资性房地产的核算

（1）以货币资金购入投资性房地产时，按实际取得成本借记“投资性房地产”账户，贷记“银行存款”或“其他货币资金”等账户。

（2）原自用房地产转换为投资性房地产时，按转换资产的账面价值或公允价值借记“投资性房地产”账户，借记“累计折旧”，借记“固定资产减值准备”账户或“无形资产减值准备”账户，按固定资产账面原值贷记“固定资产”账户或按无形资产的账面摊余价值贷记“无形资产”账户。若记录结果有差额，则将其记入“投资收益”账户。

例1．某企业拟将一自用房产转换为投资性房地产，其账面原值为1000万元，已提折旧300万元，已提固定资产减值准备50万元，经评估其公允价值为600万元。则会计分录为：

借：投资性房地产――xx房产600万元

累计折旧300万元

固定资产减值准备50万元

投资收益50万元

贷：固定资产1000万元

例2．若上例中房产的公允价值为1200万元。则会计分录为：

借：投资性房地产――xx房产1200万元

累计折旧300万元

固定资产减值准备50万元

贷：固定资产1000万元

投资收益550万元

2、投资性房地产后续支出的核算。

企业在持有投资性房地产期间可能会发生一些相关的支出，如维护费用等。对于这部分支出应该将其作为追加投资处理，记入投资性房地产成本，以期将来得到补偿。

3、投资性房地产租金收入的核算。

企业以赚取租金为目的的投资性房地产，按期取得的租金应作为投资收益处理，直接记入“投资收益”账户。

4、企业处置投资性房地产的核算。

(1)企业出售、转让投资性房地产。企业出售、转让投资性房地产时，按实际取得的净收入借记“银行存款”账户或其他相应账户，按账面价值贷记“投资性房地产”账户，按两者的差额借记或贷记“投资收益”账户。

（2）企业将投资性房地产转为自用。企业因生产经营需要将原投资性房地产转为自用时，按转换资产的公允价值借记“固定资产”或“无形资产”，按转换资产的账面价值贷记“投资性房地产”账户，其差额借记或贷记“投资收益”账户。

（3）投资性房地产毁损。企业投资性房地产因不可抗力因素毁损，应按其净损失借记“营业外支出”账户，按应获得的保险赔款借记“其他应收款”账户，按资产的账面价值贷记“投资性房地产”账户。

5.投资性房地产后续计量。

如果有确凿的证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，企业应改用公允价值模式，对投资性房地产进行后续计量，即期末企业应按公允价值对投资性房地产的账面价值进行调整。按资产公允价值大于原账面价值的差额借记“投资性房地产”账户，同时贷记“投资收益”账户。

房地产业固定资产投资篇（9）

按照《企业会计准则第1号――存货》准则确认方式，“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”。第四条还特别指出，“存货同时满足下列条件的，才能予以确认：①该存货包含的经济利益很可能流入企业；②该存货的成本能够可靠计量。”例如，开发商建造完工并用来出售的房屋，应作为库存商品核算，而不是固定资产或房地产投资。

可见，企业固定资产核算与库存商品核算还是容易区别的。同样是劳动资料，前者持有为了使用，故作为固定资产核算；后者持有是为了销售，故作为库存商品核算。

二、固定资产与无形资产的界限

按照《企业会计准则第4号――固定资产》准则对固定资产的定义，“固定资产，是指同时具有以下特征的有形资产：(一)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；(二)使用寿命超过一个会计年度”。同时，该准则还特别强调，固定资产符合定义，且“固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：(一)与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；(二)该固定资产的成本能够可靠地计量”。可见，固定资产不仅包括房屋建筑物，也包括机器设备、运输车辆、仪器仪表等各类大型劳动工具，同时也仍然包括过去已经估价单独作为固定资产入账的土地。

同样是土地使用权，当前企业取得的，作为无形资产者，则不能再作为固定资产入账。按照《企业会计准则第6号――无形资产》准则定义，“无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产主要包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等”。但是，无形资产中的土地使用权是指企业当前可作为无形资产单独核算或当前作为无形资产核算以备以后用作固定资产建设用地的无形资产。在正式转为固定资产建设用地前的土地使用权，列作无形资产；正式作为固定资产建设用地时，也不再按照土地使用权的净值，转入“在建工程”账户。而是在工程完工后，这部分土地使用权成本单独作为无形资产核算不再构成固定资产价值的一部分。

三、固定资产与房地产投资的界限

作为不动产，企业投资目的不同，核算方式也不同。如前所述，为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的且使用寿命超过一个会计年度的有形资产，列作固定资产。但是，这些固定资产如果超出使用范围，改为增值目的，或者兼赚取租金，则不宜再作为固定资产核算。因此，《企业会计准则第4号――固定资产》第二条第一款明确规定“作为投资性房地产的建筑物，适用《企业会计准则第3号――投资性房地产》”，而不作为固定资产核算。当然，我国新《企业会计准则第4号――固定资产》也有不尽人意之处，那就是固定资产确认条件里“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的”中的“出租”与“投资性房地产为赚取租金”有交叉之处。实际上，这里“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的”中的“出租”房地产属于“临时出租”，而不是持有目的就是为了长期出租，赚取租金。否则，则作为“投资性房地产”核算。

同样，按照《企业会计准则第2号――房地产投资》会计准则的定义，“投资性房地产是指为赚取租金或资本增值、或者两者兼有而持有的房地产，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权”。但自用房地产则不属于房地产投资，而作为固定资产核算。甚至，原作为房地产投资的房地产，如果自用，也不再作为“房地产投资”核算，而应及时转为固定资产核算。

房地产业固定资产投资篇（10）

现行制度下投资性房地产没有被作为单独的资产反映，而是与企业自用房地产一样纳入固定资产或无形资产以实际成本进行核算，这既不利于反映企业房地产的实际构成情况，也不利于充分反映各类房地产对企业经营成果的贡献情况。财政部新颁布的具体准则《企业会计准则第3号――投资性房地产》(简称《投资性房地产准则》)较好地解决了这些问题，本文对此进行分析与探讨。

一、投资性房地产界定与判断

上市公司对《投资性房地产准则》在首次执行日，应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，对于房屋和土地应将原来属于固定资产核算范围的房屋一分为二，即一部分仍界定为固定资产，按《企业会计准则第4号一固定资产》准则核算，而满足投资性房地产定义的房屋建筑物应按《投资性房地产准则》进行核算；原来属于无形资产核算范围的土地使用权，如果同样满足投资性房地产定义，也应将其按《投资性房地产准则》来核算。我国《投资性房地产准则》在借鉴国际会计准则的基础上，将投资性房地产定义为：“投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产”。主要包括已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权。用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物；用于出租的土地使用权是指企业通过受让方式取得的土地使用权。

实务中如何判断投资性房地产可以从定性和定量两个方面来判断。采用排除法进行定性判断：企业用于生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产以及房地产开发企业作为存货的房地产则不属于投资性房地产；企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产；母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地产，该项房地产应当确认为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。从定量方面判断，投资性房地产应当能够单独计量和出售，即该投资性房地产的产权可以单独划转、交割。对于原属于固定资产的建筑物及原属于无形资产的土地使用权重分类为投资性房地产的，应在编制期初资产负债表时将其单独列示于“投资性房地产”项目。对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，在首次执行日可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

二、后续计量会计政策选择

(一)成本模式对投资性房地产计量　在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4号――固定资产》和《企业会计准则第6号――无形资产》对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》进行减值测试，计提相应的减值准备。投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量模式。

(二)公允价值模式对投资性房地产计量　在公允价值模式下，企业不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足的条件：第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，意味着投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易，所在地通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当具体化为投资性房地产所在的城区。活跃市场是指同时具有下列特征的市场：市场内交易对象具有同质性；可随时找到自愿交易的买方和卖方；市场价格信息是公开的。第二，企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。同类或类似的房地产，如建筑物，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；土地使用权是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

(三)会计政策选择与变更　对投资性房地产企业采用成本模式还是公允价值模式进行后续计量属会计政策选择问题，按准则规定，企业的计量模式一经确定，不得随意变更。如果需要将成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号―会计政策、会计估计变更和差错更正》处理；企业采用公允价值模式计量，则不得从公允价值模式转为成本模式，正如《国际会计准则第40号――投资性房地产》规定“从公允价值模式变更为成本模式不大可能导致更恰当的列报。”

三、投资性房地产的转换

(一)成本模式　在成本模式下，无论是从投资性房地产转为自用房地产，或是作相反方向的转换，都不改变所转换房地产的账面金额、计量或披露成本，直接将转换前的账面价值作为转换后房地产的入账价值。

(二)公允价值模式　在公允价值模式下，以转换当日的公允价值作为转换后房地产的入账价值。公允价值与原账面价值之间的差额，分情况处理：如果将投资性房地产转换为自用房地产，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益，借记“固定资产”(按账面价值)科目，贷记“投资性房地产”(按公允价值)科目，借或贷记“营业外支出”科目；如果将自用房地产或存货转换为投资性房地产，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益，借记“投资性房地产”(按公允价值)、“营业外支出”科目，贷记“固定资产”(按账面价值)科目；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。借记“投资性房地产”(按公允价值)科目，贷记“固定资产”(按账面价值)、“资本公积”科目。

四、合并报表时投资性房地产的处理

关联企业之间租赁房地产的，出租方应将出租的房地产确认为投资性房地产。母公司将自用土地使用权或建筑物转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应按该项土地使用权或建筑物在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目(成本)，按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”、“累计折旧”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“无形资产”、“固定资产”科目；若母公司将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量投资性房地产，应按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产”科目(成本)，按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”、“累计折旧”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目，按其账

面余额，贷记“无形资产”、“固定资产”科目，将其差额贷记“资本公积――其他资本公积”科目或借记“营业外支出”科目。采用成本模式计量的投资性房地产比照固定资产或无形资产进行后续核算，取得的租金收入通过“其他业务收入”科目核算；企业根据《投资性房地产准则》确认的采用公允价值模式计量的投资性房地产的租金收入，要通过“投资收益”科目核算。母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地产，该项房地产虽然确认为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，应将其作为企业集团的自用房地产，因此母公司编制合并报表时，应将母公司资产负债表中用于投资子公司的投资性房地产金额与其固定资产金额及子公司固定资产金额合计构成合并报表中“固定资产”项目金额。

五、公允价值模式下的纳税调整

“企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或预测。”相关性是企业基本准则对会计信息的质量要求之一，因而历史成本不再是唯一的主要计量属性，公允价值被正式引入我国会计准则体系。与国际财务报告准则相比，虽然我国的《投资性房地产准则》增加了采用公允价值模式的前提条件，即只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，才可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，限制了采用其他的估值技术来确定公允价值，但公允价值计量属性的启用，必然使其在不同会计期间的发生价值产生变动。公允价值的引入在《投资性房地产准则》中会对当期损益产生影响的情况主要有：一是将投资性房地产转换为自用房地产，公允价值与原账面价值的差额计人当期损益；二是将自用房地产或存货转换为投资性房地产，公允价值小于原账面价值的差额计人当期损益；公允价值大于原账面价值的差额计入资本公积，而处置时需从资本公积转入当期损益。《企业会计准则―基本准则》中明确会计基础为“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”，即不论是否产生现金流，都以应计制为基础确认当前损益。而税法的理念则是强调收付实现制，即以企业实际产生的现金流为征税依据。当会计和税法规定存在不同观念时，税金的计算应遵循税法规定，对会计利润进行纳税调整。现行税法规定，对于投资性房地产(执行现行企业会计制度时为固定资产)，“应按实际发生的成本计量，通常情况下不得调整固定资产和无形资产的账面价值，除非符合《企业所得税税前扣除办法》规定的国家统一规定的清产核资”。投资性房地产与其他资产的相互转换，一般情况下“应按实际成本作为其入账成本，不确认转换收益或损失”，将投资性房地产转换为自用房地产，公允价值与原账面价值的差额计人的当期损益应作纳税调整，将自用房地产或存货转换为投资性房地产，公允价值小于原账面价值的差额计人的当期损益也应作纳税调整。

六、成本模式与公允价值模式比较

(一)税前抵扣　在成本模式下，对已出租的建筑物或土地使用权可以计提折旧或摊销，现行税法规定当期计提的折旧费用和摊销费用可在税前全额或部分抵扣(超过税法税前扣除标准需作纳税调整)；企业采用公允价值模式计量的，则不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，也就享受不到税前抵扣的优惠。

(二)会计利润　在成本模式下，如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》进行减值测试，计提相应的减值准备。同时，《企业会计准则第8号――资产减值》中也规定：“资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回。”这项规定明确了企业不得调整利润；而采用公允价值模式计量，企业可以会计期末投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，会计利润可随公允价值的波动方向而上下变动。

(三)信息披露　《投资性房地产准则》规定：采用成本模式的企业，披露投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况；采用公允价值模式的企业，应说明公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。采用成本模式可对投资性房地产进行减值测试，按账面价值与可收回金额孰低原则，企业一旦确定了可收回金额低于其账面价值，应当计提减值准备，将资产的账面价值减记至可收回金额。可收回金额是按照长期资产的公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流入现值孰高来确定，这就涉及到以下因素：公允价值减去处置费用净额；未来现金流入现值。因为采用成本模式的前提条件是由于投资性房地产所在地没有活跃的房地产交易市场，企业不能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，所以第一个因素不能获得，未来现金流入现值便作为可收回金额。资产未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。现值的计算涉及到资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素，这些因素应建立在合理且有据的假设基础上，并假设代表管理当局对资产剩余使用期限内整个经济状况的最好估计。估计来自于企业的知识与判断，估计的是资产的使用价值，针对于特定企业的特定实体因素。而公允价值有别于使用价值，公Y~Jo'r值反映的是市场参与者的知识与判断，即使是资产负债表日两种模式都要对投资性房地产账面价值作调整，但公允价值与可收回金额可能趋同但不一定相同。因此采用公允价值模式的企业较采用成本模式的企业会计信息披露更恰当、更相关。

作者简介：

田莉杰(1964-)，女，辽宁绥中人，青岛科技大学经济与管理学院副教授

参考文献：

[1]财政部：《企业会计准则－基本准则》。

[2]财政部：《企业会计准则第3号――投资性房地产》。

[3]财政部：《国际会计准则第40号――投资性房地产》。