会计公司财务审计篇（1）

一、上市公司财务舞弊现状

近些年来，国内外上市公司进行财务舞弊，编造虚假财务报告，以骗取广大利益团体的案件日趋严重，其所造成的不良影响极其广泛、深刻。当前上市公司的财务舞弊呈现出以下趋势。

（一）现金舞弊层出不穷

以往上市公司喜欢简单地通过虚增收入、虚减成本来制造虚假利润，但是久而久之，这种贯用的伎俩已被中小投资者揭穿。于是上市公司开始把矛头对准了现金（货币资金）。现金舞弊不外乎五种：高现金舞弊、受限现金舞弊、现金流水舞弊、募集资金使用舞弊、账外资金舞弊。上市公司采用其中的一种，甚或是把其中的几种全部应用到财务报表的编制中去，粉饰报表。

（二）串通舞弊日益深化

当制度的完善跟不上事物日新月异的发展的时候就会出现很多纰漏，于是监督机构形同虚设的现象比比皆是。独董和上市公司，事务所和上市公司总存在着复杂的利益关系，导致我们的独董不独立、我们的CPA不诚信。

（三）财务造假行为更具有技术性、隐蔽性

近年来，随着监管机构打击力度的加大，财务舞弊案件的手段越复杂、越隐蔽、越难以被查处、经济后果性越严重。

财务舞弊案件不仅给广大投资者带来了巨大的损失，而且破坏了资本市场“公正、平等、公开”的运行机制。因此，加强对财务舞弊审核的研究成为摆在会计理论界和实务界一个亟待解决的课题。目前，审核上市公司财务舞弊可以由注册会计师与法务会计两类不同的主体来承担。虽然我国注册会计师行业的产生和发展要比法务会计早许多。然而，在注册会计师大力发展的同时，上市公司舞弊案也屡禁不止。要应对上市公司的财务舞弊，法务会计不仅责无旁贷，而且有着独特的优势。

二、我国目前独立审计制度缺陷分析

注册会计师担负着过滤会计信息风险、确保会计信息质量、降低会计信息识别成本的重任，被誉为“经济警察”。但可悲的是，几乎所有的上市公司财务舞弊案中，注册会计师都扮演了不光彩的角色。不仅明知上市公司舞弊不予揭露，甚至与公司串通一气，合谋舞弊。这是由我国独立审计制度的缺陷引起的。

（一）现行注册会计师聘任制度严重危及了独立审计的独立性

由于我国独立审计制度建立初期的无序发展及行政化色彩，导致了事务所及注册会计师个人行为的短期化。由公司管理层聘请注册会计师，董事会自己花钱审自己，加上注册会计师事务所数量多、规模小、竞争激烈，不得不以降低审计质量为代价，本着谁出资谁受益的原则，与上市公司管理层“合作”，提供“符合要求”的审计报告。

（二）对事务所和注册会计师的监管不到位

我国证券市场存在监管体系薄弱、监管手段落后、监管人员不足的问题。注册会计师实行行业自律，而注册会计师协会又以软约束为主，其监管缺乏有效性。各地财政部门对独立审计的监督，主要采用同业互查的方式进行抽查，或出于地方保护，或是同行彼此心照不宣，财政监督大都是走走过场，流于形式。即使上市公司财务舞弊牵涉到注册会计师的，也基本上是象征性地处罚了事，既无民事赔偿，也无刑事追究，致使独立审计质量和信誉每况愈下，财务舞弊愈演愈烈。

（三）行业准入门槛低，法律责任轻

我国的会计师事务所组织形式主要是有限责任制与合伙制，不能起到约束会计师执业行为的作用，易引致“有道德无市场，有市场无道德”的无序竞争局面。在执业资格方面还存在着对设立会计师事务所的注册资本要求过低、事务所抗风险能力偏低、对执业注册会计师的职业道德审查不严等问题。会计师事务所一旦取得了执业资格，往往无暇顾及质量与风险控制就积极投身于无序的行业竞争之中，出了问题又无力为自己的败德行为负责。

三、法务会计审核上市公司财务舞弊的优势分析

（一）法务会计含义与功能

在20世纪80年代初美国出现了法务会计（Forensic Accounting），即接受委托或授权的法务会计师，以会计、审计基本理论和法学原理作为理论基础，以法律法规及其财经制度作为行为标准，对经济业务运行过程中涉及的会计纠纷、诉讼程序的会计证据和会计事件的司法鉴定，实施专业判断、诉讼证据支持和专业鉴定，并发表专家性意见的一种会计专业行为。法务会计具有调查舞弊与诉讼支持两项功能。

调查舞弊是法务会计的技术功能，它是指法务会计凭其专业知识和经验接受公安司法人员、当事人或其律师等的指派或委托，为其调查、验证相关的财会事实，收集、固定证据，作出专业判断并发表专家意见，作为他们认定案件事实、处理纠纷或未决事项的依据。诉讼支持是法务会计的社会功能，它是指通过法务会计师的调查、取证及对案件、纠纷或未决事项解决的有效参与，及时查清事实真相，通过法庭最终的判决，使这些法律事项得到正确处理，从而保障会计规范及其他有关法律的正确实施。

法务会计的调查舞弊为公司有关利益各方提供了一个发现和解决财务舞弊问题的渠道。从目前上市公司舞弊案件中，我们能够看到在造假案件揭露前实际上已经有相当多的人员和部门对造假公司的业绩存有疑问。但是，由于社会缺乏专门的调查机构，缺乏为利益相关者搜寻可靠证据的服务，最后居然通过新闻曝光才制止这些舞弊活动。舞弊已经造成巨大损失时才来惩治，这对投资者而言是不公正的。如果设置了提供财务舞弊查证的法务会计服务，利益相关者质疑公司财务时，就可以委托法务会计调查舞弊是否真的存在，这样可以在一定程度上及早发现舞弊，控制住财务舞弊所造成的危害。

确定上市公司存在财务舞弊后，法务会计可能会应委托人的要求对损失进行计量，这涉及到如何确定损失范围和计算方法等问题。在美国，涉案律师可以聘用法务会计参与具体诉讼案件的损失计算活动，法务会计一方面与律师进行充分沟通、通过研究相关证据，可以进一步确定损失范围、考察计算方法的合理性；另一方面针对对方专家所提出的损失报告进行分析，并对其主张中的优势和弱点进行分析，拟定相应对策。

当财务舞弊案件情节严重，涉及诉讼时，就可能需要发挥法务会计发挥诉讼支持功能。典型表现就是美国安然与安达信案件。在安然公司财务丑闻暴露后，安达信会计师事务所销毁了相关的财务资料。面对极其复杂的会计造假手段和长达数年的造假过程，美国证券交易委员会为了能够寻找到合适的检查人员，最终选择了法务会计人员。该法务会计小组，通过跟踪电子文档和纸质文件线索、保存和恢复数据、收集当事人背景资料、调查工作底稿等方式，在短时间内完成了证据收集工作，充分显示了法务会计对诉讼的支持。

（二）法务会计与独立审计比较

虽然法务会计和独立审计都是由独立的第三方接受委托，通过对被审计单位的会计资料及其相关资料的审查来揭示财务舞弊行为；二者都有助于管理部门强化公司的内部控制，以减少舞弊的发生。但是，两者之间的差异也是显而易见的。

1.性质不同。聘请法务会计进行舞弊审核是一种咨询服务，而非审计服务。企业利益相关者对公司财务有疑问时，可以委托法务会计进行调查以确认舞弊是否存在。独立审计中揭露舞弊是财务报告审计的一个重要方面，属于审计业务，有严格的主体和时间限制。

2.对象不同。法务会计围绕法律事项开展工作，而不是针对会计实体、被审计单位或经济实体。换言之，法务会计是就事论事，而独立审计的对象则是针对某一特定实体。

3.目的不同。法务会计进行舞弊审核以最大限度发现舞弊并减少舞弊损失为目标，不对整个会计报告发表意见；而独立审计的主要目的是对被审计单位的会计报表及相关资料的合法性、公允性和会计处理方法的一贯性发表审计意见。

4.介入方法不同。法务会计的舞弊审核活动在委托人出具司法会计委托鉴定书或聘请书时即开展，不需提前告知被审核企业或犯罪嫌疑人，而审计工作一般是审计机关根据审计项目设定的审计事项，在实施前向被审计单位送达审计通知书。

通过以上比较，可以发现法务会计的出现，不仅可以弥补我国审计制度的缺陷，还可以针对上市公司财务舞弊案件收集财务会计资料证据并以此来界定相关人员的会计法律责任，保护广大投资者的利益。由于法务会计业务与注册会计师业务存在的差异，法务会计还是对独立审计的再审计，因此尽管国外大多数会计师事务所都增设了法务会计业务，但在我国，这种情形显然存在一定问题。笔者认为，我国必须尽快增设法务会计行业，使其完全独立于现有的任何审计和监管组织，行政管辖归属于检察院系统，考试制度、后续教育、资格认定等归属于人事部系统，法务会计师是公务员，执业费用由国家财政拨付。只有这样，法务会计才能在我国发挥出其应该发挥的作用。

四、法务会计审核上市公司财务舞弊的三大步骤

（一）初步了解事件、收集材料为下一步审核做好准备

1.会见委托人。法务会计师首先要与上市公司舞弊案件的委托人进行交谈，了解委托人要求审核该案件的目的。

2.了解各方的分歧。

3.对案件初步调查。法务会计师在了解双方的观点后就要对委托人提供的财务资料进行简略的初步审核，大致了解其中问题。首先大致查一下财务资料中是否存在很明显的财务挂账（财务挂账问题指原应收现已收可没有冲销或原应付现已付可没有冲销的账目）、财务账目之间不符合和造假账的问题。如果存在这样的账目则要时刻引起注意并作出及时更改。

（二）审核财务事实和相关财务证据

1.拟订工作方案。工作方案应当包括工作目标和为完成这个工作目标所要采取工作方法。工作目标是审核上市公司的财务状况，对该公司是否发生财务舞弊虚假报告财务状况、是否故意造成非正常性损益作出判断。法务会计师主要采用的工作方法有：系统分析法、抽样分析法、资料分析法、计算分析法、指标对比分析法、资产计价分析法、实物勘察分析法和数据汇总分析法等等。

2.获取相关的证据。法务会计师根据上一步拟订计划中的事项，从各个方面调取与该计划相关的信息为下一步的证据分析做好充分的准备，其中包括单位制定关于会计活动的规章制度、与会计活动相关的各种书面文件、权益凭证、国家经济信息、公司财务状况、个人和公司资料、其他专家意见及事件发生的证明材料等。首先，从上市公司内部了解它与所查资产有关的文件、财务状况、员工与公司的资料和事件发生的证明材料。具体来讲，法务会计师从公司内部提取企业的资金报告、企业发生业务的原始凭证、记账凭证、汇总凭证等书面材料和事件有关的合同或者协议。其次，从上市公司的外部了解社会上影响每个企业经营的经济信息和从不同角度了解到的其他专家意见。法务会计师可以从网上查看有关评论也可以跟一些评论家交流以全面了解社会上的不同观点。最后，对所有证据材料进行初步分类。

3.分析证据。法务会计师主要采用的分析方法有计算机模型、回归分析、敏感性分析、现值分析、图表解释分析、损失计算等方法。

（三）复核结论、撰写报告

法务会计师应当执行复核分析性程序对上一步骤得出的分析结论进行核对。如果两者之间存在较大差异，应当考虑是否要复查某方面的审核过程或者追加其他的审核程序，以充分的证据收集、适当确切的审核证据为基础，对上市公司案件得出专家性意见并撰写报告。

会计公司财务审计篇（2）

中图分类号：F231.6　文献标识码：A　文章编号：1000－176X(2011)02－0114－10

从博弈论的角度对财务舞弊进行研究是一个新的视角，上市公司财务舞弊实际上是多方进行博弈的结果。上市公司舞弊与否，政府监管与否，注册会计师串通与否，都要视其他两方的行动选择而做出自己的选择。因此，本文认为对三方的博弈过程和结果进行分析，可以找到治理财务舞弊的有效途径，在此仅对上市公司与注册会计师的博弈进行探讨。对于上市公司与政府监管机构的静态博弈模型的构建及财务舞弊因素对审计收费的影响的实证研究，我们将会另行撰文探讨，从而完成财务舞弊博弈理论框架的构建及对审计收费的深入研究。

1.模型假设与构建

实际上上市公司进行财务舞弊与注册会计师有一个博弈的过程。

（1）为研究二者之间的博弈，本文首先作以下假设：

①局中人（player）：博弈的参与者只有上市公司与注册会计师，且上市公司与注册会计师在策略选择上有先后之分，上市公司行动在先,注册会计师行动在后。

②策略空间（strategy）：上市公司与注册会计师都是追求期望效用最大化的“经济人”。假设上市公司有两种类型，优良业绩型（L）和不良业绩型（B）。上市公司根据自己的业绩决定自己的行动选择，即进行财务舞弊（W）和不进行财务舞弊（N）。如果上市公司为业绩良好型，那么不进行财务舞弊是其最优选择，因为上市公司知道优良的业绩会带来高的股票价格，对管理层的报酬不会受到影响，没有必要冒着被处罚的危险进行违法舞弊行为，那将是得不偿失的。如果上市公司为业绩不良型，这时便面临着两难的行动选择。若选择进行财务舞弊，一方面要承受注册会计师不与其合作而出具“不干净”审计意见的风险，另一方面要承担被政府监管机构查处而遭受民事诉讼、刑事处罚的风险。若不选择财务舞弊，一方面不良的经营业绩可能导致股票价格的下跌，使管理层的报酬和控制权收益受到减少的威胁，另一方面据实公布财务报表使上市公司美好形象的维持也替代不了公司价值的减少。进行决策的关键在于对两种行动选择的利益权衡。注册会计师也有两种行动选择，即与上市公司串通舞弊和不与上市公司串通舞弊，但他并不知道上市公司是哪种类型，只是根据在审计过程中观测到上市公司是否进行舞弊来推测上市公司的类型，也就是注册会计师利用贝叶斯法则来计算后验概率（posterior probability）日常生活中，当面临不确定性时，在任何一个时点上，我们对某件事情发生的可能性有一个判断。然后，我们会根据新的信息来修正这个判断。统计学上，修正之前的判断为“先验概率”，修正之后的判断称之为“后验概率”［22］。Prob(B/N)和Prob(L/N)。若注册会计师观测到上市公司没有舞弊，则其最优行动选择是不进行串通舞弊（U）；若注册会计师观测到上市公司进行财务舞弊，则其没有最优选择，或者进行串通舞弊（C）或者不进行串通舞弊（U）。

③支付（payoff）函数：上市公司与注册会计师进行串通舞弊得到的收益为e，上市公司支付给注册会计师的审计收费为f，上市公司为了拉拢注册会计师与其串通而进行的贿赂额为af，注册会计师没有与上市公司串通舞弊，上市公司给予其的审计收费为bf，由于串通舞弊风险的存在一旦被政府监管机构发现，并进行查处而对上市公司的罚款额为cf，对注册会计师的罚款额为df，若注册会计师洁身自好，保持了自身的独立性，没有与上市公司串通，出具了适当的审计意见，而得到的自身声誉的维持或得到的相关部门的奖励额为R。且e、f、R都大于零，0≤a、b、c、da、b、c、d均为系数，即分别反映给注册会计师的贿赂的大小，没有串通而给予注册会计师审计收费的降低幅度，上市公司被证券监管机构处罚的程度，注册会计师被证券监管机构处罚的程度。可以将其理解为贴现因子、贴现率。≤1，e－f－af －cf＞0， e－f－af －cf＞－ f －cf ，f＋af－df＞bf＋R。

（2）博弈模型的顺序如下：

本文将此模型设定为两阶段动态博弈，并进行了海萨尼转换（Harsanyi），即加入了一个虚拟的参与人“自然”（nature）。具体的时间顺序如下：

首先，“自然”行动，决定参与人上市公司的类型（即选择业绩优良型L，还是业绩不良型B），上市公司知道自己的类型，而注册会计师不知道，只知道一个先验概率，上市公司是业绩优良型和业绩不良型的概率分别为θ1和θ2（θ1＋θ2＝1）

其次，上市公司选择行动，或进行财务舞弊（W）或不进行财务舞弊（N）。若上市公司为业绩良好型，上市公司肯定不会进行舞弊，据实公布财务报告是其最优选择。若上市公司为业绩不良型，则面临着两种选择。一则不进行财务舞弊据实公布财务报告，进而获得投资者的信任，维护自身的良好声誉；二则进行财务舞弊粉饰财务报告，以期获得股价的未来增长。假设此时上市公司随机进行行动的选择，以α（0≤α≤1）的概率选择舞弊，以1－α的概率选择不舞弊。

最后，轮到注册会计师进行行动选择，或者与上市公司进行串通舞弊或者不与其串通舞弊。若上市公司为业绩优良型，则注册会计师能知道理性的上市公司会选择不进行舞弊，此时注册会计师不会与其进行串通舞弊。若上市公司为业绩不良型时，注册会计师不能合理知道上市公司究竟选择舞弊还是不选择舞弊的概率，只能根据计算后验概率Prob(B/N)的方法进行行动选择。假设此时注册会计师进行串通舞弊的概率为β（0≤β≤1），不进行串通舞弊的概率为1－β，构建此博弈模型如图1所示：

（3）预期效用函数的构建

在构建了上市公司与注册会计师博弈模型后，需要建立二者的预期效用函数作为进行行动选择的依据及后面求解精炼贝叶斯均衡的基础。

根据图1的博弈树可以得出，上市公司在业绩不良时的预期效用函数为：

Uco(α,β)=(1－α)［β(e－f－af－cf)+(1－β)(－f－cf)］+α(－f)（1）

注册会计师的预期效用函数为：

Ucpa(β,α)=β［P(B/W)(f+af－df)］+(1－β)［P(B/W)(bf+R)+P(B/N)f］（2）

如前所述，注册会计师不知道上市公司进行舞弊的概率α，且注册会计师是以β的概率选择进行串通，因此上市公司和注册会计师都是以混合策略进行决策的。此博弈模型为类型依存的不完全信息动态博弈，因为上市公司有业绩优良型（L）和业绩不良型（B）两种类型，注册会计师只有一种类型。上市公司是业绩优良型（L）的概率θ1和业绩不良型的概率θ2可以看做是注册会计师对上市公司“类型”的“先验概率（prior probability）”，注册会计师会根据观测到的舞弊情况修正自己的概率。

2.模型精炼贝叶斯均衡的求解

（1）对上市公司和注册会计师行动策略的考察

对于上市公司来说可以采取的策略有总是进行财务舞弊（α1），总是不进行财务舞弊（α0）。由建立的（1）式可知上市公司预期效用函数为α的一次函数，经整理可得：

Uco(α,β)=α［β(e－af)－cf］+β(e－f－af－cf)+(1－β)(－f－cf)（3）

因为α∈［0，1］，所以当α1（最大值）时，Uco(Uco(α,β))取到最大值，可以导出此一次函数为增函数，进而可知斜率：

β(e－af)－cf>0（4）

同理可知，当α0（最小值）时，

β(e－af)－cf

对于注册会计师而言，可以采取策略有总是进行串通舞弊（β1），总是不进行串通舞弊（β0）。由建立的（2）式可知注册会计师预期效用函数为β的一次函数，经整理可得：

Ucpa(β,α)=β［P(B/W)(f+af－df)－(bf+R)－P(B/N)f］+(bf+R)+P(B/N)f（6）

当β1时，P(B/W)(f+af－df)－(bf+R)－P(B/N)f>0（7）

当β0时，P(B/W)(f+af－df)－(bf+R)－P(B/N)f

（2）对上市公司与注册会计师采取混合策略时的考察

考察（3）式，求其最大值，只需一阶导数β(e－af)－cf=0即可。得到

β*=cf/(e－af)（9）

β*是上市公司在知道自己为业绩不良型（B）后，随机选择进行财务舞弊（W）或不进行财务舞弊（N）时，注册会计师的最优反应策略。仔细观察可见，注册会计师的最优反应策略由上市公司的收益结构决定，也就是注册会计师是充分考虑了上市公司的舞弊收益、支付的贿赂额及受到政府监管机构处罚等相关因素后做出的决策。同时，此式也反映了上市公司知道自己为业绩不良型时的最优反应。若上市公司认为注册会计师进行串通舞弊概率β＞β*时，上市公司知道自己进行财务舞弊后注册会计师会串通舞弊，因此，最优策略为进行财务舞弊，即α1。若上市公司认为注册会计师进行串通舞弊的概率β

①β*/c>0，说明政府监管机构发现上市公司舞弊进行处罚的金额越大，注册会计师进行串通舞弊的可能性越大，这是为什么呢？或许注册会计师认为对上市公司高的处罚额，很容易导致其舞弊最终收益得不偿失，即使与其串通舞弊上市公司也不会进行串通舞弊。

②β*/e

③β*/a>0，说明上市公司给与注册会计师串通舞弊的贿赂额越大，注册会计师进行串通舞弊的可能性就越大。这是注册会计师为“经济人”的生动表现。

④β*/f>0，说明上市公司支付给注册会计师的审计收费越大，注册会计师进行串通舞弊的可能性就越大。高的审计收费可以换得注册会计师的串通舞弊，这或许也是世界范围内典型财务舞弊事件非美国爆发的安然事件、世界通信事件、施乐事件，中国爆发的郑百文事件、银广夏事件、蓝田股份事件、科龙电器事件莫属了。的原因所在。考察（6）式，求其一阶导数使其等于零，即P(B/W)(f+af－df)－(bf+R)－P(B/N)f=0后验概率P（B/N）和P（B/W）是按照贝叶斯法则进行计算的。P（B/N）= P（B）P（N / B）/ P（N）= P（B）P（N / B）/［ P（B）P（N / B）+ P（L）P（N / L）］＝θ2α/（θ1＋θ2α）；因为根据所建立上市公司与注册会计师博弈模型可知，只有在上市公司为业绩不良型时，才有进行财务舞弊的可能。因此，当注册会计师发现上市公司舞弊，则一定可以推出上市公司为业绩不良型，即P（B/W）=1。

得到：

α*=1－θ1/θ2/［f/(df+bf+R－af)－1］（10）

α*是注册会计师在观测到上市公司财务舞弊情况随机选择进行串通舞弊或不进行串通舞弊时，上市公司的最优策略。它是由注册会计师关于上市公司类型的先验概率θ1、θ2和审计收费等决定的。此式还说明了注册会计师的最优策略决策。若注册会计师认为上市公司进行财务舞弊的概率α＜α*，注册会计师的最优策略为不进行串通舞弊，即β0。若注册会计师认为上市公司进行财务舞弊的概率α＞α*时，注册会计师的最优策略选择为进行串通舞弊，即β1，因为高的财务舞弊可能性会使上市公司竭其“浑身解数”拉拢注册会计师与其合谋一起串通舞弊，此时注册会计师也很难“洁身自好”，只好“上了贼船”。当注册会计师认为上市公司进行财务舞弊的可能性α=α*时，其可以随机的选择进行串通舞弊或非串通舞弊，即β∈［0，1］，两种策略选择是无差异的。接着具体分析α*与θ1、θ2、f、d、b、R、a的关系。

①α*/θ1

②α*/θ2>0，说明随着注册会计师关于上市公司为业绩不良型的判断概率的增加，上市公司进行财务舞弊的可能性也随之增加。此时，注册会计师会预测到上市公司为了保持良好的业绩形象与稳定的股价会有较大的几率进行财务舞弊，他们还预测到上市公司为了使自己的目的得逞必然千方百计地拉拢自己，面对此种情况，注册会计师也只能“束手就擒”。进而上市公司进行财务舞弊的可能性增加。

③α*/f0，说明随着政府监管机构发现注册会计师与上市公司串通舞弊而给予注册会计师的处罚额的增加，上市公司进行财务舞弊可能性增加。或许上市公司认为串通舞弊受到政府监管机构给与注册会计师处罚增加的同时，必然带来对自身处罚的增加，但是处罚额增加幅度没有超过舞弊收益时，上市公司出于“理性”假设，还会义无反顾地选择舞弊。

⑤α*/b>0，说明随着上市公司支付给注册会计师的审计收费降低幅度增大，上市公司进行财务舞弊可能性降低。反之，若上市公司给予注册会计师审计收费降低幅度减小，直至b≥1，即已经超出正常的审计收费之列了，注册会计师进行串通舞弊可能性大大增加了，知道了这些，上市公司当然会增加进行财务舞弊的可能性。

⑥α*/R>0，说明随着注册会计师不与上市公司串通舞弊得到的社会声誉或奖励的增加，若上市公司支付的贿赂额高于注册会计师得到的奖励额与社会声誉的升高，且此时舞弊的收益足以弥补所支付的情况下，上市公司进行财务舞弊的可能性会增加。

⑦α*/a

综上所述，上市公司与注册会计师采取混合策略时的精炼贝叶斯均衡为（α*,β*）=（1－θ1/θ2/［f/(df+bf+R－af)－1］，cf/（e－af））和后验概率P（B/N）=θ2α/（θ1＋θ2α），上市公司在考虑了注册会计师对自己业绩类型的先验概率和注册会计师的收益结构之后的最优反应策略为，以1－θ1/θ2/［f/(df+bf+R－af)－1］的概率选择进行财务舞弊，以θ1/θ2/［f/(df+bf+R－af)－1］的概率选择不进行财务舞弊。注册会计师在考虑了上市公司的业绩类型与舞弊的收益结构后的最优反应策略为以cf/（e－af）的概率进行串通舞弊，以1－cf/（e－af）的概率选择不串通舞弊，且观测到上市公司不进行舞弊后判断其为业绩为不良型的可能性降低了（θ2α/（θ1＋θ2α）＜θ2）。至此，本文完成了注册会计师与上市公司财务舞弊博弈理论框架的构建，为后面的审计收费的实证研究奠定了理论基础。四、注册会计师与上市公司博弈理论框架下的串通舞弊公司审计收费的实证研究

1.研究假设

Chow和Rice的研究发现，注册会计师提供的非“干净”审计意见对上市公司的股票价格与管理层的报酬有着直接的影响。所以，上市公司管理层对注册会计师提供的“干净”审计意见就存在着内在需求的冲动，导致有很大的积极性通过审计寻租来获得“干净”的审计报告，以帮助其进行财务舞弊［23］。上市公司高管层进行审计寻租一个最直接简单的手段是对注册会计师进行直接贿赂，进而出现“审计意见购买（audit opinion shopping）”或“收买审计师的沉默（buy the audits silence）。一旦强烈的财务舞弊动机、舞弊机会和理性的自我辩解同时出现，就为上市公司进行舞弊与向注册会计师进行寻租以期与其串通舞弊提供了便利的条件。在上市公司进行财务舞弊时，必然向注册会计师进行寻租，以购买“干净”审计意见或注册会计师的沉默，从而支付高于日常的审计收费。

基于前面阐述的博弈理论模型的构架，可以知道，若注册会计师最终选择了与上市公司进行串通舞弊，可以说明串通舞弊的支付水平一定高于不进行串通舞弊的支付水平，否则选择串通是“不理性”的。审计收费可以很好地刻画财务舞弊上市公司与注册会计师的支付，因此，提出本文的假设：

与其他财务舞弊公司相比，串通舞弊公司支付的审计收费显著为高。

2. 研究设计

（1）样本选取

为了更好地检验本文的假设,非常必要有效地刻画串通舞弊上市公司，因为它直接关系着本文对研究样本的选取。为此,本文设计了一个比较精确地认定串通舞弊的标准: 若上市公司与会计师事务所或注册会计师同时被证监会进行行政处罚，则可以认定发生了串通舞弊。这样认定的理由何在呢?

2007年6月11日，中国最高人民法院了《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（以下简称《司法解释》）。《司法解释》第三条规定了诉讼当事人的列置：“利害关系人未对被审单位提讼而直接对会计师事务所提讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审单位一起提讼；利害关系人拒不被审单位的，人民法院应当通知被审单位作为共同被告参加诉讼。”这说明，只要会计师事务所就必须被审单位，即他们对利害关系人负有连带责任。同时第五条规定了注册会计师在审计业务活动中出具不实报告给利害关系人造成损失的，应该和被审单位承担连带责任的六种情况，其中第一种情况是“与被审单位恶意串通”。可见，这是最为严重的情况，只要满足了注册会计师侵权的四要件就得负民事赔偿责任，当然上市公司负连带责任。这种责任认定我们可以合理认为其也适用中国证券交易委员会的行政处罚。因此，注册会计师或会计师事务所与上市公司同时被处罚可以合理认为存在串通舞弊。另一方面，这里是否存在审计失败呢？《司法解释》的规定，在会计师事务所可以提出抗辩并能够证明事由成立的情况下，可以不承担民事赔偿责任。换句话说，只要会计师事务所能证明自己在上市公司舞弊中没有串通舞弊的合理理由可以免责。本文认为注册会计师确实按照执业准则、规则实施审计程序并保持职业谨慎而开展审计工所的，提出合理抗辩理由并非难事。因此，对于串通舞弊的认定标准是合理的。

截至2008年4月31日止，我们从中国证监会网站搜集到了243份证监会对上市公司的行政处罚公告。本文按如下步骤确定财务舞弊上市公司：第一步，把只涉及对上市公司高管处罚处罚原因涉及到非法操纵他人账户进行股票买卖，获取非法利益；利用知悉的内幕信息卖出股票，获取非法利益；非法挪用客户结算资金、客户证券等。的公告排除在外；第二步，通过详细分析剩余公告的内容，从中分离出由于进行虚假会计信息披露和不及时进行财务报告的舞弊上市公司共88家，涉及到141份年报。 需要指出的是，进行财务舞弊的上市公司年度往往超过一年，涉及到的年报往往不止一份，因此，本文将所有舞弊财务报告纳入了本文的研究范围。具体选取过程如表1所示。

②研究模型。为了检验假设，借鉴Simunic的经典审计收费模型，本文构建以下线形模型：AuF=β0+β1IfClud+β2LnTAs+β3Subs+β4PRevInv+β5Leverage+β6ROE+β7OP+ε（11）

其中，βi（i=1，2，…，7）为解释变量的系数，β0为常数项，ε～（0，1）,为随机误差项。

③资料来源。本研究搜集的上市公司财务舞弊样本原始数据资料来自中国证券交易委员会网站（csrc.省略 /n575458/）中的中国证监会行政处罚决定书中；审计收费模型的相关财务数据来自万得资讯（Wind资讯）金融财经数据与国泰安研究服务中心；纳入合并范围的子公司数来自巨潮资讯（省略）网中财务报告中财务报表附注。

3.描述性统计

本文用的是Eviews 5.0软件进行的数据处理，其描述性统计如表3所示。

从表3可以看出，审计收费（AuF）的标准差大约为60.17，说明舞弊上市公司支付的审计收费分布并不均匀，与均值的离散程度较大，即审计收费并没有集中分布。且最大值与最小值相差396，这一差距相当大。这在一定程度上说明审计收费的落差很大，并不是所有进行财务舞弊的上市公司都会支付较高的审计收费。是否串通舞弊（IfClud）这一变量的标准差为0.3892，也是比较大的，这是由于串通舞弊公司的数目远小于非串通舞弊公司的数目所致。净资产收益率（ROE）是值得注意的，均值达到了-12.1149，最大值才0.25，即财务状况与经营成果十分糟糕，假若如实公布财务报表，必然使公司股价大跌，对公司未来发展十分不利。这也正可以解释为什么上市公司要进行财务舞弊，为什么要拉拢注册会计师与其一起串通舞弊。

4.模型回归结果分析

本文对模型（1）进行了回归，由于加权前的存在异方差问题，这将使得t检验和F检验失效， 所以我们采用加权最小二乘法，其结果如表4 所示。

表4说明是否串通舞弊（IfClud）与审计收费在10%（P＝0.0857）水平上显著负相关（相关系数为-0.1901），这并不支持本文的假设，与假设的符号正好相反，这意味着上市公司与注册会计师串通舞弊时，上市公司支付的审计收费反而变少了，似乎不合常理，原因何在？本文发现：在搜集确定的大部分审计串通舞弊上市公司的会计师事务所的规模都比较小，并非皆是国际“四大”或国内“十大”。也许正是与“大所”相比，“小所”可能在专业特长、审计质量等方面并没有优势，出于招揽业务以维持自身的发展和生存或为了不得罪客户，即使上市公司给付的审计收费比较低，也会承接业务。对于上市公司的财务舞弊只好“默认”，并没有揭发其舞弊的事实，从而丧失了其独立性。

资产总额（LnTas）、纳入合并范围的子公司个数（Subs）、资产负债率（Leverage）、净资产收益率（ROE）与审计收费在1%水平上显著正相关。且前三个变量与本文预期的符号一致，但净资产收益率（ROE）与审计收费显著负相关，这与伍利娜［20］得到的结论是一致的：公司盈余管理的表现之一，即净资产收益率（ROE）处于“保牌《证券法》规定：若上市公司最近三年连续亏损，在其后一个会计年度内未能恢复盈利，则应终止股票上市交易。在描述性统计中本文发现净资产收益率的均值为-12.1149＜0，可以推断舞弊上市公司净利润为负，为了满足“三年连续不亏损”的“保牌”条件，上市公司有进行舞弊的内在激励。”区间，与年度财务审计收费存在显著负相关关系。上市公司考虑到被停止上市交易的严重后果，必然进行盈余操纵，使净资产收益率满足“保牌”要求，为了达到此目的上市公司往往试图支付较高的审计收费来购买“干净”的审计意见。应收账款与存货和资产总额的比例（PRevInv）与审计收费在10%水平上显著负相关，且与预期符号不同。审计意见与审计收费并不显著。五、结 语

本文在构建注册会计师与上市公司财务舞弊博弈理论的基础上，实证研究了财务舞弊上市公司的审计收费，研究发现：进行串通舞弊的上市公司并没有支付与其它舞弊公司更高的审计收费。本文从审计串通舞弊上市公司的会计师事务所的规模角度给出了解释。

本文的政策性建议在于：（1）进一步规范审计收费的披露制度，特别是加强明细项目的披露。有相当一部分上市公司并未按照相关规定列明差旅费等费用的承担方式，还有一些公司未按照规定及时披露上一会计年度比较数字，披露极其不规范。建议从披露的广度上进行。要求上市公司披露注册会计师在外勤工作期间的前后一段期间发生的一切经济利益，并且通过表格形式进行详细披露，在财务报表附注中单列一项进行（不再在重大事项中披露），进而加强其透明度。（2）加强文化建设，培养上市公司的诚信文化与增强注册会计师的职业道德并重，树立诚信大国形象。一方面上市公司财会人员时刻谨记朱总理的谆谆教导：不做假帐，培养诚实守信的企业文化；另一方面面要切实贯彻落实《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，使之转换成实际行动，切莫流于形式。文化建设是一个循序渐进的过程，不可一蹴而就，要坚持不懈！

本文的研究局限在于：样本数量的局限；构建的上市公司与注册会计师动态博弈模型与串通舞弊单步回归存在不一致性；省略了一些重要的影响审计收费的因素。本研究未来的一个方向可能在于充分依据上市公司与注册会计师动态博弈模型，合理设计一个多步回归的实证回归模型，从而使两者具有内在一致性；另一个可能的方向是按照上市公司、注册会计师与政府监管机构的顺序建立一个三方博弈的动态博弈模型，使之更符合现实需要。这两个方向正是本文下一步努力所在。

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会计公司财务审计篇（3）

1审计重要程度的加强及风险的增大

网络会计信息系统以计算机和通信网络为基础，它对计算机系统强烈的依赖性潜伏着巨大的威胁，控制不灵、使用不当就可能造成灾难性的后果，并且存在计算机病毒和“黑客”的肆意侵袭、计算机犯罪等等都导致会计信息失真的风险。因此，审计人员不仅要对经济业务活动产生的数据是否真实、正确、合法进行审计，而且还要对网络会计系统的硬件和软件，进而对整个会计信息系统的安全性、可靠性、内部控制的健全性与有效性等方面进行审计，从而指出被审单位会计信息系统内部管理和控制上的薄弱环节，提高会计信息的可靠性和真实性，有效地利用计算机随意篡改会计数据或破坏磁性介质上的数据等舞弊行为的发生。因此，这网络会计信息系统中，审计工作的重要性远远超过以望。同时，电子商务和经贸活动的网络化使企业与外部的信息交换更为频繁、快捷，经营周期大大缩短，交易活动呈现很强的实时性。审计风险是指会计报表存在重大错报、漏报而审计后发表不恰当审计意见的可能性。理论上讲，审计风险由固有风险、控制风险、检查风险组成。电子商务环境下，审计风险日益复杂：

(1)过渡依赖网络系统。电子商务环境下，主要审计证据来自于网络，其可靠性高度依赖网络系统的可靠性和安全性，而网络系统的开放性导致审计控制风险更加难以确定。

(2)病毒与黑客风险。计算机病毒和黑客可以从地球任何一个角落攻击会计信息系统的数据，给系统造成破坏，导致固有风险增大。

(3)审计线索模糊。电子商务环境下，网络财务会计系统的设计可能使一个完整的交易轨迹只保留一段时间或设计成计算机可读性，可以人为修改数据而不留任何痕迹。因此，私人违规接触会计数据或修改数据以及接触资产而又不留下显见证据的可能性增大。审计线索的不可见性，使检查风险增大。

2审计线索和审计方式的改变

审计线索对审计来说是极为重要的。审计工作中，审计人员正是通过跟踪审计线索，审核有关经济业务和收集审计证据的。而审计的过程，实质上就是不断收集、鉴定和综合运用审计证据的过程。在传统商务活动过程中，每笔交易都有一个完整的审计线索，交易的每一环节都有文字记录，都有经受人签字，审计线索十分清楚。审计人员可以从原始单据开始，对交易事项进行追踪，一直到报表为止，也可以从报表开始，追根寻源，一直追溯到原始单据，从而形成了顺查、逆查等审计方法。但是，在网络会计系统中，传统的单据没有了，纸质记录消失了，代之的是粗有数据处理资料的磁盘、磁带、光盘等，这些存储在磁性介质上的信息是机器可读的，它们不再是肉眼所能直接识别的了。审计所需的线索和证据完全可能由审计人员通过网络从其他有关方面获得。从而实现了审计线索、审计证据来源的多样化。

在网络世界里，企业的生产和经营的组织形式将处于多样化，并随着不同交易事项自由合成新的经营主体-虚拟企业（VirtualFirms）。虚拟企业存在于计算机网络之中，它是一种临时组成的，没有固定形态和明确空间范围的结合体。它可以随业务活动的需要，由若干相互独立的公司经过整合、重组而成，也可以随交易业务的完成而随时中指。电子商务使得虚拟企业的交易可以在瞬间完成，虚拟企业也就可能在交易完成后立即解散。网络社会的虚拟企业，其存续的时间可以很厂，长达几年或几十年，也可以很短，只存在几秒钟。故虚拟企业的快速结合与解散，要求审计工作必须随时、随地进行，实时、即时提供审计信息，而不能按照传统的审计工作要求，定期提供审计信息。

3审计内容的拓宽

在网络会计系统中，审计的监督职能并没有改变，使审计的内容发生了相应的变化。首先，网络会计系统的特点及其固有的风险决定了审计内容必须包括对网络会计系统处理和控制功能的审查，以证实其对交易事项的处理是否真实、合法及安全可靠，这是传统审计所没有的；其次，由于网络会计系统已经开发完成并投入使用后再对它进行修改优化，要比在系统设计阶段对它改过困难得多，代价也昂贵得多。因此网络会计系统的设计应有审计人员（一般是内审人员）的参加。在系统设计开发阶段，审计人员要提醒开发人员注意并监督审查下列问题：

（1）系统的功能是否恰当、完备，能否满足用户商务活动的需要；

（2）系统的数据流程、处理方法是否符合有关贸易法规；

（3）系统是否建立了恰当的程序控制，以防止或发现无意的差错或有意的舞弊。

4审计方法与技术的改进

在网络会计系统中，审计的对象发生了变化，大量的证据都存储在肉眼不可见的磁性介质上，对这些证据，审计人员只能利用计算机技术进行审查、核对、分析、比较等各项审计工作，从而提高审计的效率与质量。在对会计活动进行审计时，单机系统环境下的审计方法有的已不使用。而网络技术的发展为网络审计软件的开发提供了技术支持，为审计提供了更为便捷的审计方法与技术。具体来讲，审计方法应具有以下特点:

（1）从审计数据获取来看，审计人员可以利用审计接口软件直接获取数据，同时可以通过文件传输、远程登录、网络浏览、电子公告或新闻组等网络工具远程获取信息；

（2）从审计信息的加工处理来看，可以借助各种审计软件对获取的信息进行快速、准确地加工和处理；

（3）从审计报告阶段来讲，可以利用网络发表审计报告，提高报告的时效性，同时扩大审计报告的适用范围。超级秘书网

5对审计主体的相关要求

审计主体即实施审计监督的执行者，也就是审计机构和审计人员。网络系统的发展应用，使得审计人员必须渗透到网络系统的设计、实施、计算机的应用程序，甚至到每一个数据文件中去。为适应网络会计的发展，审计人员应该树立起全新的思维观念：

(1)树立创新意识。网络会计本身是创新的产物，而且远未成型，正处于不断创新和变革之中，同时也源源不断给审计人员带来了挑战。审计人员必须树立创新意识，针对网络会计带来的新情况、新问题，建立全新的审计理论和审计模式，积极探索在新的网络环境下审计目标、审计对象、审计测试、审计准则等方面的理论和方法，这既有利于解决审计面临的难题，同时也有助于推动电子商务的发展。

(2)树立竞争意识。网络会计的兴起，打破了传统的行业壁垒，同样的业务可能为多种行业共享，审计在开展此类业务时将无法享有专有权，尤其计算机网络系统鉴证等业务，其他非审计职业人员同样可以提供此类服务。同时，随着经济全球化，国外会计师事务所机构已经开始进入国内，对国内审计人员和审计机构也形成挑战。国内审计人员必须洞悉市场竞争的变化，调整竞争策略，及时掌握前沿技术，取得竞争优势。

参考文献

［1］刘峰.试论电子商务对审计的影响［J］.软科学,2002，(3).

会计公司财务审计篇（4）

一、引言

企业集团是产生在市场经济和社会化大生产迅速发展的过程中，通过横向一体化、纵向一体化或多元化经营的拓展形成的大型综合性企业联合体。随着我国大力推进政府体制的改革，政府科层机构组织逐步退化、市场经济结构不断完善，使得企业集团得到了长足的发展。然而，由于我国企业集团产生于计划经济体制向社会主义市场经济体制过渡的特殊时期，大部分企业集团的公司治理机制都十分薄弱。而内部审计作为完善公司治理的一个重要组成部分，其作用的有效发挥对健全企业集团的治理结构具有十分重要的意义。

财务审计是内部审计内涵的重要组成部分，包括对财务收入和支出、经济效率和经济责任等项目的审计。以大企业为核心、技术和资本为联结纽带、规模巨大的多元化集团企业的迅速发展，使集团公司产生了针对集团业务规模的不断扩大、经济业务的日益复杂、管理层次的多样化、生产和经营的持续分散进行控制的现实需要，集团公司财务审计的地位显得日益重要。集团公司财务审计是以经济效益审计为中心，以集团母公司及其各职能单位、分公司、子公司、参股公司以及其他成员公司和机构为被审计单位，审查被审计单位的财务收入和支出的合法性以及经济责任履行的合规性。

二、集团公司财务审计的特点

（一）审计范围十分广泛

集团企业是以资本作为主要的联结纽带，以集团母公司及其附属公司作为主要组织形式，并遵守共同的集团章程，由母公司及其附属公司（分公司、子公司、参股公司及其他成员公司或机构）组成的具有一定规模的组织联合体。集团公司财务审计主要针对集团母公司及其各职能部门、分公司、子公司、参股公司以及其他成员公司或机构进行巡回审计。一般由集团公司设立专门的财务审计机构，对这些公司或部门的财务收入和支出情况、税收法规和企业财务制度进行审计，根据审计结果提出整改建议并持续追踪建议的执行情况，并及时向集团公司董事会报告。集团公司财务审计的范围涉及集团母公司及其职能部门、各分公司、各子公司、参股公司以及其他成员公司或机构，涉及被审计单位的范围十分广泛。

（二）集团公司实现控制是基础

集团企业是以资本作为主要联结纽带的企业联合体，集团管理的基础是实现集团公司作为集团核心对集团其他部门、公司、机构的有效控制。因为资本是集团企业的主要联结纽带，而且集团企业的各成员组织拥有独立的法人地位，决定了财务审计是集团公司对整个集团实现有效控制的重要手段。通过对集团各成员组织高效率的财务审计，利用资本这一联结纽带将集团企业打造成所有成员组织的经济利益统一体。

（三）强调集团的战略性

集团企业，作为规模巨大的多元化企业联合体，是对企业外部市场与内部交易成本的权衡以及对企业合作、企业兼并和企业联合不同组织形式的选择。集团公司需要对实行集权管理或分权管理的组织结构进行战略性的选择和调整。集团财务审计，一方面可以在集团的企业战略决策过程中提供客观的数据情报；另一方面可以在集团的企业战略决策过程中，发挥独立的监督和客观的评价的作用，并为集团战略管理提供及时的反馈，从而推动集团实现总体战略目标。作为一种独立、客观的保证和咨询类活动，集团公司财务审计更加突出集团的战略性。

三、集团财务审计存在的问题分析

（一）机制不健全、独立性缺失

目前，我国集团公司财务审计面临的一个尴尬局面就是由于集团对财务审计机构管理机制和职能设计的不科学，造成集团财务审计缺乏独立的审计立场。作为集团公司对整个集团范围内的母公司及其职能部门、分公司、子公司、参股公司和其他成员公司或机构进行财务审计的机构，集团公司财务审计机构是集团公司的下设机构，得到集团公司的人员支持和经费支撑，必须服从集团公司的经营管理层。而由于我国集团公司经营管理层对财务审计的认识不足，造成当前大部分集团企业经营管理层都将“服从”作为财务审计机构的衡量标准。缺乏完善的公司治理机制，集团公司财务审计机构的独立性很难得到有效地保证，这造成审计机构对集团范围内的各被审计单位进行审计时，不能有效保证审计工作的独立、客观和公正。

（二）审计方法和程序不科学

会计公司财务审计篇（5）

随着我国经济全球化程度的不断提高，我国上市公司财务报表中出现的业绩造假情况屡屡出现，这就使得我国上市公司的财务报告内部控制审计工作被推到了风口浪尖，为了较好的进行上市公司财务报告内部控制审计，对上市公司财务报告内部控制审计进行具体研究，就显得很有必要。

一、财务报告内部控制审计的内涵

所谓财务报告内部控制审计，是针对资本市场会计信息真实性与质量较差这一问题，为了保护投资者权益而提出的一种概念，其不仅是对企业财务内部控制与内部审计的延伸，更能够有效的解决我国当下上市公司中常常出现的财务舞弊问题，所以说上市公司的财务报告内部控制审计有着很强的现实意义。在具体的财务报告内部控制审计工作中，就是确认、评价企业内部控制有效性的过程。

二、财务报告内部控制审计的目标

上文中提到了财务报告内部控制审计的内涵，在下文中将就其目标进行具体论述。财务报告内部控制审计的目标是对公司在特定时点的财务报告内部控制的有效性发表审计意见。为实现财务报告内部控制审计的目标，注册会计师需要通过以下几点保证目标的实现。

（一）证据获取

想要较好的进行上市公司的财务报告内部控制审计，注册会计师就必须掌握并了解公司内部控制设计是否合理与执行是否有效的证据。在具体的相关证据获取中，注册会计师需要通过询问、检查、观察、执行替代程序等手段进行相关证据的获取，为财务报告内部控制审计目标的实现提供有利依据[2]。

（二）财务报表审计

注册会计师对财务报表进行审计时，是对财务报表是否不存在重大错报获取的一种合理保证，其同时包括着对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报进行的风险评估。在进行风险评估时，注册会计师还要考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，因此在财务报告内部控制审计工作中，注册会计师的财务报表审计工作，不仅关系着财务报表的合法性与公允性，更关系着整个审计工作的顺利进行，因此需要对其予以格外重视。

（三）审计思路

在具体的财务报告内部控制审计工作中，为了保证相关审计工作的顺利进行，相关注册会计师必须拥有清晰地审计思路，并切实的按照“财务报表初步了解-识别企业内部控制-进行相关账户、列表认定-了解错报来源-执行拟测试控制”这一思路进行具体的设计工作，以此保证财务报告内部控制审计工作功能的正常发挥。

三、加强上市公司财务报告内部控制审计的相关策略

上文中我们了解了财务报告内部控制审计的内涵与目标，在下文中笔者将结合自身工作经验，对加强上市公司财务报告内部控制审计的相关策略进行具体分析，希望能够以此提高我国上市公司财务报告内部控制审计工作的效率与质量。

（一）优化上市公司内部控制系统环境

想要加强上市公司财务报告内部控制审计工作，优化相关上市公司内部控制系统环境是一种较为不错的方法。在我国当下的上市公司财务报告内部审计工作中，内部控制不完善与公司治理制度的效率缺乏是其主要面对的问题，而通过优化上市公司内部控制的系统环境，就能有效的对其予以解决。在具体的上市公司内部控制系统环境的优化中，相关上市公司应通过公司治理结构的完善进行具体的公司内部控制环境的完善，以此保证上市公司内部控制的有效运行，保证上市公司财务报告内部控制审计工作的顺利展开[3]。

（二）明确内部控制评价规范

想要加强上市公司财务报告内部控制审计工作，明确相关上市公司内部控制评价规范，是一种较为有效的方式。在2008年我国财政部了《企业内部控制规范-基本规范》，这一规范的提出为我国上市公司财务报告内部控制审计工作的展开提供了有力依据。虽然这一规范自身还存在着一定不完善之处，但这一规范的出现对我国上市公司财务报告内部控制审计工作的相关发展仍旧发挥了极为重要的作用。在具体的评价规范执行中，相关注册会计师需要依照该规范中提供的相关标准，结合具体审计工作实际，进行具体的上市公司财务报告内部控制审计的操作与执行。除了相关规范外，我国财政部还颁布过企业内部控制评价指引等内容的相关条例，这些对于我国上市公司财务报告内部控制审计工作来说，都能够起到一定的促进作用[4]。

（三）优化财务报告内部控制审计

在进行上市公司财务报告内部控制审计的优化中，注册会计师需要从两个方面进行具体的优化工作。一方面，需要在财务报告内部控制审计中采用风险导向审计模式进行具体工作的展开；另一方面，需要将财务报表审计与内部控制审计进行有机结合，只有这样才能切实提高我国上市公司财务报告内部控制审计工作的相关效率。

四、结论

本文就上市公司财务报告内部控制审计进行具体研究，希望能够以此推动我国上市公司财务报告内部控制审计的工作效率与工作质量。

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会计公司财务审计篇（6）

一、引言

2007年，由次级房屋信贷危机引发的金融危机从美国开始爆发，并逐渐在全球范围内对各国金融市场、实体经济产生消极影响，使世界经济面临近60年来最为严重的金融危机。一时间，金融海啸、违约风险、信用危机等词汇受到广泛关注。在这个背景下，在审计领域，实务界和理论界对审计风险的控制给予了前所未有的重视，开始对现行财务报表审计制度进行更深入的思考。

现行的财务报表审计制度起源于上市公司所有权与经营权的分离，注册会计师独立审计中的经典“委托―”理论在独立审计发展过程中一直占据着核心地位：上市公司的所有者――股东（或股东大会）聘请审计师，对公司的经营者（人）的经营情况进行审计，审计师作为独立的第三方，对经营者的业绩发表真实、公允的意见。从理论上来说，基于“委托―”理论的财务报表审计制度似乎不存在制度缺陷。但是，在我国的现实情况是上市公司的管理层和治理层界线模糊，“内部人控制”现象严重。面对上市公司的各种财务舞弊行为，注册会计师的独立性受损，无法真实、公允地发表审计意见。

国内外的若干重大财务造假和舞弊案件均表明，除了上市公司主观动机，注册会计师的独立性受损是导致舞弊发生的重要原因。2002年，在美国相继爆出安然、世通、施乐等重大财务丑闻之后，美国纽约大学的会计学教授Joshua Ronen指出现行的财务报表审计制度中存在固有缺陷，他提出建立财务报表保险制度（Financial Statement Insurance，简称FSI），替换现有的财务报表审计制度，从根本上增强审计师的独立性。财务报表保险制度下，上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向保险公司投保财务报表舞弊保险，保险公司根据对上市公司的风险评估结果，决定承保金额、免赔额和保险费率，再由保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行财务报表审计。这种制度安排从源头上切断了注册会计师和上市公司的利益关联，提高注册会计师的独立性。

二、相关文献回顾

财务报表保险制度在审计理论领域尚属于新生事物，但有关财务报表保险制度的研究方兴未艾，国内外不少学者对制度的设计和推行进行了探讨。国外的研究以Joshua Ronen教授为代表，有关的研究主要是对财务报表保险制度的基本原理、基本特征和执行的基本程序等的分析。以保险公司对投保上市公司进行风险评估作为起点，Joshua Ronen（2002）将财务报表保险制度的实施的具体程序细分为七个步骤，包括对上市公司的风险评估、保险公司递交投保建议书、股东大会决定投保金额、保险公司聘请会计师事务所对投保公司进行审计、保险公司根据审计结果决定是否承保和承保金额、投保公司披露保险合同的主要内容、如果发生保险事故，保险公司根据合同进行赔偿等。财务报表保险制度改变了现行审计制度中的委托关系，是一种以市场机制为基础的、针对审计失职和财务舞弊的制度。

国内学者主要从理论层面对财务报表保险制度进行了研究。张婷、余玉苗（2005）从契约设计的角度分析了财务报表保险制度的有效性。王利，张中明（2009）对财务报表保险制度中的风险评估问题进行了研究。吕先锫等（2007）对财务报表保险制度进行了博弈分析，对财务报表保险制度中多元委托关系中各方的行为选择及效用函数作了研究。

在相关文献研究的基础上，本文放宽有关博弈的假设，使财务报表保险制度的设计更符合实际情况；同时考虑上市公司、保险公司和会计师事务所之间的有限重复博弈，在此基础上分析财务报表保险制度在设计上的可行性。

三、财务报表保险制度的博弈分析

本文博弈分析的思路按照Joshua Ronen教授设计的财务报表保险制度的基本程序展开，财务报表保险制度主要包括四个参与主体：上市公司的管理层、股东大会、保险公司和会计师事务所。在保险公司对上市公司进行风险评估之前，上市公司管理层首先进行策略的选择，即管理层选择对财务报表进行舞弊或者不舞弊，假定管理层进行财务舞弊的概率为P1，则不进行财务舞弊的概论为（1－P1）；接着由保险公司对上市公司的财务舞弊风险进行评估。本文认为，保险公司的风险评估能力不可预计，因此，保险公司的评估也可能出现两种结果：一是风险评估符合上市公司的实际情况，二是风险评估失败，不符合上市公司的实际情况。假设保险公司的风险评估获得成功的概论为P2，则风险评估失败的概论为（1－P2）。至这一阶段，上市公司管理层和保险公司之间的博弈如图1所示。

从图1可以看出，保险公司对上市公司进行风险评估之后，将出现四种状态。其中A结点表示保险公司评估出上市公司的财务舞弊行为，将拒绝上市公司承保或者降低承保金额、大幅度提高保险费；B结点表示保险公司未能评估出上市公司的舞弊行为，将与上市公司签订较低的保费合同；C结点表示上市公司未出现财务舞弊，保险公司评估成功，将对投保的上市公司给予较低的保费合同；D结点表示上市公司虽然不存在舞弊行为，但保险公司的风险评估失败，将拒绝承保或者大幅提高保险费。若保险公司拒绝承保，则博弈至此结束，本文重点分析保险公司继续承保的情况。显然，A、C两个结点是较为理想的状态，上市公司的舞弊行为能够被保险公司监测到，从而做出正确的决策。

在上述的四种状态下，假设保险公司均继续承保，根据风险评估结果，保险公司向投保的上市公司递交投保建议书并由股东大会发表决议，股东大会通过之后，由保险公司聘请会计师事务所对上市公司进行财务报表审计。假设保险公司制定的低额保费为L，高额保费为H；上市公司的所有者（股东）权益为E；若上市公司的管理层舞弊，则管理层获益S，股东相应损失S；若上市公司不舞弊，上市公司管理层和股东均获益为0；上市公司通过保险公司间接支付给会计师事务所的审计费用为F；保险公司对应低额保费的赔偿额度为CL，对应高额保费的赔偿额度为CH，显然H>L且CH>CL，而且从保险公司经营的赢利性目的来看，收取的保费差额应大于赔偿额度的差额，即H上式中，将保险公司的期望收益对P2求导，整理得：

这个结果的含义是保险公司的单位风险评估水平提高之后获得的收益增加值。可见，在合同规定了高额保费、低额保费以及对应的赔偿额度时，保险公司提高其风险评估水平所获得的收益增加就成为上市公司管理层舞弊概论P1的函数。当上市公司完全不舞弊时，保险公司获得最大的边际收益增加值，此时保险公司增强自身对上市公司的财务风险的评估能力的动机最强；而当上市公司肯定进行财务舞弊时，保险公司反而获得最小的边际收益增加值，增强自身对上市公司的财务风险评估能力的动机最弱。可见，保险公司的风险评估并不能对上市公司的舞弊行为起到牵制作用。

保险公司聘请会计师事务所后，事务所对上市公司进行财务报表审计，虽然在制度设计上，事务所和上市公司之间的利益关系被切断，事务所的独立性得到增强，但是从上市公司的角度出发，如果上市公司存在舞弊行为，一旦被审计师发现并向市场上传递有关上市公司进行财务舞弊的信号，那么管理层的声誉将受到严重影响，因此，如果上市公司的管理层存在舞弊行为并继续投保，事务所对其进行审计时，上市公司的管理层仍然具有与事务所合谋的动机。假设管理层与事务所合谋需向事务所支付T，事务所由于合谋而造成的声誉损失及其他外部惩戒为R，则在前述博弈的基础上，会计师事务所获得的期望收益为：

E（Audit）=P1（T+F-R）+（1-P1）F

整理得：E（Audit）=F+P1（T-R）。若会计师事务所不接受与事务所的合谋，真实、公允地发表审计意见，则可以固定地获得大小等于F的审计费用。从事务所期望收益的计算结果可知，要使事务所参与与舞弊上市公司的合谋，则至少要使P1（T-R）>0，这意味着，即使财务报表保险制度希望在制度上切断事务所与上市公司的联系，但作为理性的经济人，事务所出于自身利益的最大化，如果获得的合谋收入足够大，由此带来的损失足够小而且上市公司进行财务舞弊的概论不等于0，事务所就会选择与上市公司合谋。可见，财务报表保险制度本身并不足以完全使事务所保持独立，事务所的违规成本不高，使其仍然具有串谋的动机，在财务报表保险制度下，同样需要外部监管来解决事务所与上市公司合谋的问题。

下面考虑这个博弈的均衡路径。在财务报表保险制度下，上市公司、保险公司和会计师事务所之间的博弈是一个完全但不完美信息动态博弈。保险公司不可能知道上市公司的管理层是否进行了财务舞弊，只是了解上市公司的管理层可能进行舞弊或不舞弊。根据前面的分析，若存在外部监管措施，会计师事务所与上市公司合谋所受到的惩罚足够大，使得R远大于合谋收益T，那么会计师事务所在博弈中就不会采取与上市公司进行合谋的策略，而选择真实、公允地发表审计意见。在这种情况下，审计师发表审计意见之后，上市公司是否进行财务舞弊的情况就会成为完全信息，保险公司也可以根据审计师发表的审计意见来判断自身的风险评估是否正确。在下一次进行重复博弈时，保险公司就可以根据前一次审计师的审计结果来判断上市公司是否具有舞弊的动机，从而更合理地对上市公司进行风险评估，决定是否承保或制定出对应的保险费率。对于上市公司而言，若在前一次审计中进行了财务舞弊，则这种行为必定会被审计师发现，舞弊行为披露之后，管理层将遭受巨大损失，因此，从理性经济人的角度来看，管理层会选择不舞弊；若在前一次审计中未进行财务舞弊，则在下一次审计中有进行舞弊的动机，但管理层若进行了财务舞弊，由于上市公司与保险公司、会计师事务所之间是有限重复博弈，继续重复博弈又会使上市公司的舞弊行为被审计师发现，管理层会受到惩罚，从而在下一次博弈中选择不舞弊。可见，在会计师事务所保持完全独立、真实公允地发表审计意见的前提下，经过有限重复博弈，财务报表保险制度下的上市公司、保险公司和会计师事务所可以达到均衡，即上市公司选择不舞弊、保险公司风险评估成功、会计师事务所保持独立，但这个均衡成立有一个外在前提条件，即存在对会计师事务所的外部监管，事务所接受上市公司贿赂的惩戒成本较大。本文采取动态博弈和重复博弈分析的结果与吕先锫等人（2007）的研究结果基本一致，财务报表保险制度的实施虽然切断了上市公司管理层和注册会计师的联系，但是不能有效阻止两者在审计过程中的合谋。要使财务报表保险制度有效运行必须从外部监管上采取措施，外部监管要给上市公司管理层和注册会计师一种进行舞弊则后果严重的信号，事务所的合谋行为一旦被发现，声誉损失和其他惩戒对其而言将是极大的打击，因而事务所的独立性才能得到充分的保证，这三者之间的有限重复博弈才能达到均衡。

四、研究结论与展望

通过对财务报表保险制度下的上市公司、保险公司和会计师事务所之间的三方博弈，可以看出，财务报表保险制度并不能通过制度设计而自发地提高审计师的独立性。如果完全没有外部监管，从理性的经济人角度出发，上市公司倾向于选择舞弊，会计师事务所倾向于选择与上市公司合谋。前面的分析指出，保险公司的风险评估对上市公司是否进行财务舞弊并没有牵制作用，因此，保险公司倾向于拒绝承保或者收取高额保费，财务报表保险制度将逐渐失去作用。可见，外部监管对财务报表保险制度的实施至关重要，尤其在我国。我国证券市场较西方发达国家起步晚、完善程度更低、法制水平较不健全，财务报表保险制度的实施更需要外部监管力量的引导，而不能一开始就完全依靠市场机制对财务报表保险制度的实施进行调节。此外，由于在首次博弈的过程中，保险公司的风险评估并不能牵制上市公司管理层的财务舞弊行为，从保险公司利益最大化和提高风险评估水平的角度出发，保险公司可以将首次签订保险合同时的风险评估外包给其他专业风险评估机构，一方面可以提高评估的准确程度，另一方面，因为保险公司缺乏提高风险评估能力的直接动力，保险公司可以减少这方面的资金投入。综上所述，本文设计了我国实施的财务报表保险制度的框架，如图2所示。

在我国推行财务报表保险制度，应该分阶段，采取渐进式的思路进行推广。财务报表保险制度本身就是一种以市场机制为基础的制度安排，由于我国证券市场尚不完善，不能一开始就完全借助市场的力量来推行财务报表保险制度。因此，在推行财务报表保险制度的初期，政府设置的外部监管需要发挥监督管制作用，对接受财务报表保险制度的上市公司和其关联的事务所、保险公司进行政策上的牵制和引导，使财务报表保险制度真正起到强化注册会计师独立性的作用。而在财务报表保险制度的市场机制作用下，不存在舞弊动机、财务信息质量高的上市公司倾向于接受这种制度安排，因为可以向证券市场传递积极的信号；反之，存在舞弊动机、财务信息质量低的上市公司若接受制度安排，则会向市场传递消极的信号，在重复博弈中自然被市场淘汰。因此，在外部监管和市场机制的双重作用下激发上市公司管理层自觉杜绝舞弊，提高公司财务信息质量的内在动机。财务报表保险制度对比现行的审计制度，确实具有显著的优点，但也有其局限性，在实施的过程中需要结合法律、外部机构监管等措施，使财务报表保险制度真正发挥其作用。

【参考文献】

[1] 张婷、余玉苗：论财务报表保险制度的契约设计及其有效性[J].经济评论，2005（3）.

[2] 吕先锫、李明明：财务报表保险制度下的博弈分析[J].财会通讯学术版，2007（2）.

[3] 王利、张中明：财务报表保险制度中风险评估问题研究[J]. 中国管理信息化，2009（1）.

[4] 易琮：财务报表保险制度――解决审计独立性的新思路[A]. 中国注册会计师行业发展研究资料[C].经济科学出版社，2004.

会计公司财务审计篇（7）

公司财务会计报告制度安排包括财务会计报告的编制人、财务会计报告的编制时间、财务会计报告的构成、财务会计报告质量的审查验证与认可、财务会计报告的公示等。

1.财务会计报告的编制人。我国《公司法》第175条规定，公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告。编制财务会计报告属公司业务范围，因此财务会计报告应由公司董事会负责编制。修订后的《公司法》时应规定由公司董事会负责编制公司财务会计报告，并对财务会计报告的真实性、完整性负责。

2.财务会计报告的编制时间。《公司法》第156条规定，上市公司必须在每个会计年度内半年公布一次财务会计报告。这说明公司既要对外提供中期财务会计报告，也要对外提供年度财务会计报告。中期财务会计报告的编制期限为上半年结束之日起2个月；年度财务会计报告应当在股东大会会前20日编制完毕，在会计年度结束之日起4个月内公示。

3.财务会计报告的构成。《公司法》第175条规定，财务会计报告应当包括下列财务会计报表及附属明细表：资产负债表、损益表、财务状况变动表、财务情况说明书、利润分配表。《会计法》第20条规定，财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。将两者进行比较可以发现：①《会计法》将财务情况说明书单独作为财务会计报告的一个独立组成部分；《公司法》将财务情况说明书作为会计报表附注的一部分。②《会计法》明确会计报表附注是财务会计报告的一个独立组成部分；《公司法》不仅没有明确提出会计报表附注，而且将财务情况说明书作为会计报表附注的一部分。③会计报表名称表述不一致，依据《会计法》制定的《企业财务会计报告条例》将反映经营成果和财务状况变动的报表称为利润表和现金流量表；《公司法》则将其称为损益表和财务状况变动表。因此，修订《公司法》时应注重财务会计报告的构成与《会计法》、《企业财务会计报告条例》的协调一致。这里必须指出的是，《企业财务会计报告条例》第6条规定，会计报表应当包括资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表。《企业财务会计报告条例》第12条对相关附表的解释是，相关附表是反映企业财务状况、经营成果和现金流量的补充报表，主要包括利润分配表以及国家统一会计制度规定的其他附表。补充报表指按不同基础编制的提供附加信息或其他信息的表格，如分部报表、增值表、物价变动信息表等，它不属于附注，而属于其他财务报告的内容。因此，《企业财务会计报告条例》第12条的规定实质上是把附表与补充报表混淆了。

4.财务会计报告质量的审查验证与认可。修订后的《公司法》应明确规定：①公司治理结构层应设置内部审计制度，明确内部审计的职责与权限。内部审计对公司财务会计报告的审查验证应属于公司内部会计控制，属于公司的自我审查。②公司治理结构层设置监事会或审计委员会制度。在公司治理结构层究竟是设置监事会还是设置审计委员会的问题上，《公司法》须做出明确规定。无论设置监事会或设置审计委员会，都须明确规定监事或独立董事的任职资格、任命、职权、义务与责任。③制定财务会计报告股东大会认可制度。董事会编制的财务会计报告经监事会或审计委员会审查后，公司财务会计报告和审查报告须提交股东大会审议认可。④公开发行证券的公司应制定注册会计师审计制度。对外公开发行证券的公司，其财务会计报告须经注册会计师审计。《公司法》应规定注册会计师由股东大会任命，为公司的常任审计员，有权随时检查公司财务和参加公司会议，并承担与其职权相应的责任。

5.财务会计报告的公示。修订后的《公司法》还应规定公司在公示财务会计报告时应同时公示监事会或审计委员会的审查报告，以及注册会计师及其所在会计师事务所出具的审计报告。

二、公积金制度

公积金制度是国家干预经济组织的一种积极手段，有利于促进公司的生存和发展，维护债权人等其他利益相关者的利益，进而维护社会秩序的稳定。我国《公司法》第177条、178条、179条和180条对公积金进行了制度安排。总体来讲，这些制度安排存在不清晰、不严密和不准确的缺点，还需要进一步完善：

会计公司财务审计篇（8）

关键词：审计委员会 独立性 有效性

Keywords: audit committee independence effectiveness

一、引言

2002年7月，《萨班斯法案》（Sarbanes-Oxley）出台后，在世界范围内引发了新一轮公司治理热潮，其中审计委员会正被日益关注。2002年7月，应英国贸易和工业部的要求，财务报告理事会组建了以Robert Smith为主席的委员会，全面评价并完善公司治理联合法案（Combined Codes）中关于审计委员会制度的指南，并于2003年1月了最终报告《审计委员会——联合法案指南》（Audit Committees-Combined Code Guidance）（以下简称Smith报告）；2002年9月法国了题为“推动更好的上市公司治理”的报告即布顿报告（以下简称Bouton Report）；2003年3月澳大利亚证交所了《良好公司治理准则和最佳实务建议》（Principles of Good Corporate Governance and Best Practice Recommendations）；2004年4月，多伦多证券交易所进一步改进了《公司治理指引》，规范了审计委员会的运作。

三到五年内，《萨班斯法案》中我国能借鉴的内容之一就是充分发挥审计委员会的作用（张为国，2003）。上海证券交易所研究中心提出的《中国公司治理报告（2004年）：董事会独立性与有效性》（以下简称《中国公司治理报告（2004）》）中认为：根据目前上市公司治理现状和外部制度环境的状况，强制要求每家上市公司都在形式上建立专门委员会制度，并不能真正提高董事会的独立性和有效性，建议近期应有确保专门委员会的信息知情权和调查权为重点，突出和强化审计委员会的作用。本文考察了《萨班斯法案》出台后国际审计委员会的变革，结合我国审计委员会制度的实践，为我国审计委员会的有效运作提出了建议。

二、“后安然时代”国外审计委员会变革综述

1审计委员会应该由占多数的独立董事组成，以保证其独立性

审计委员会应该由占多数的独立董事组成。这一点在审计委员会的运作实践中已经达成共识。在美国，萨班斯法案在法律的层次上规定：发行证券公司审计委员会由公司董事会成员组成，并且是独立的； 英国Smith报告要求：审计委员会应该全部有独立的非执行董事组成。法国Bouton报告认为：审计委员会2/3以上的成员应该是独立董事；澳大利亚证交所要求：审计委员会应由非执行董事组成，大部分应该是独立董事。

Carcello 和 Neal（2000）；Klein（2002）的研究证明了独立的审计委员会对保证公司财务报告真实性的重要性。McMullen 和 Raghunandan(1996)通过实证研究指出：财务报告有问题的公司的极少愿意全部有独立董事组成审计委员会；相反，Abbott 等(2000)的研究表明，全部有独立董事组成审计委员会的公司因为财务报告欺诈被SEC处罚的可能性较小。Sandra C. Vera-Munoz(2005)认为：全部由独立董事组成的审计委员会为财务报告过程提供了有效的监管，进而，降低了财务欺诈和治理失败的风险。

2审计委员会成员应拥有相关的财务专业背景

DeZoort等（2003）的研究表明：审计委员会成员拥有的财务报告知识和经验越多，在审计师和管理层关于重大判断不一致时，给与审计师的支持越多。Farber (2004)研究发现：和没有财务欺诈的样本公司相比，有财务欺诈的公司的审计委员会中极少有审计委员会财务专家；Abbott 等 (2002)发现：审计委员会中有财务专家的公司的财务报告很少有财务欺诈。

萨班斯法案出台后，SEC要求必须至少有一名成员是审计委员会财务专家，董事会应该依据如下要求判断该成员是否具有审计委员会财务专家的资格：（1）能够理解公认会计准则（GAAP）和财务报告；（2）有能力对公司在会计估计、重大会计政策等方面对公认会计准则的遵循性进行评估；（3）有过编制、审计、分析或评估财务报告的经历，对从事此项活动的深度和复杂性，应该和公司关于财务报告的深度、复杂性（可合理预见的）相当，或者有过监管上述人员的经历；（4）理解关于财务报告的内部控制和程序。纽约证券交易所、纳斯达克和美国证券交易所也一致要求：审计委员会每一位成员都必须有财务知识；其中至少有一位是审计委员会财务专家。

虽然Smith报告不赞成像SEC那样“列出一系列令人生畏的关于会计知识和技能的要求” [1]，但还是认为：在大多数情形下，如下的组合是令人满意的：1至少一名会计专家并且最近还有从业的经历；2其他成员都有财务知识；3业务上的多面手。

澳大利亚证交所的《良好公司治理准则和最佳实务建议》也要求：审计委员会成员都应该有财务知识（能够读懂和理解财务报告）；至少有一位有财务或会计专长即：具有会计师资格或其它财务专业资格并有财务或会计经验。

3审计委员会的权限和资源进一步扩大

审计委员会最初的权限主要是：监管财务报告的过程，选择独立的外部审计师，接受审计报告等。《萨班斯法案》扩大了审计委员会的基本权限，第204节规定：外部审计师直接向审计委员会报告。并直接负责公司的外部审计事务(包括对提供外部审计服务的注册会计师事务所的聘用、报酬和监督，含负责协调管理层与审计师之间关于财务报告的差异)；批准注册会计师事务拟供给公司的所有审计服务和非审计服务。

《萨班斯法案》进一步扩大了审计委员会的知情权。法案要求审计委员会建立程序来接收、保管和处理公司收到的关于其会计、内部会计控制或审计事项的投诉以及公司员工对有疑问的会计与审计事项的秘密匿名举报。对于员工的投诉处理，Smith报告认为：审计委员会虽然不必处理具体的事宜，但是审计委员会对此负有特殊的职责------确保公司存在令人满意的机制保证投诉信息的传递和投诉人利益的保护。

在扩大权限的同时，为了有效地履行职责，萨班斯法案同时赋予审计委员会聘用顾问的权力——发行证券公司审计委员会认为履行职责必需时，有权聘请独立的顾问，公司应该给予足够的资金支持。英国的Smith报告、法国的Bouton报告也认同了这一点。

4强化了对审计委员会成员的教育和培训

早在1999年，美国蓝带委员会在审计委员会《最佳实务指南》的第五条中指出：审计委员会也应该考虑通过教育和培训等方式来保证其成员有良好的阅历和知识背景，并适应财务、会计等相关知识的最新发展。审计委员会成员必须分析自己的不足之处决定是否需要接受继续教育，通过向公司管理当局、内部和外部审计师请教了解自己哪些知识或技能有所欠缺。培训可以由公司内部的专业人士进行，但审计委员会有权利从外面聘请顾问进行继续教育和培训。

2003年1月，英国Smith报告就审计委员会成员的培训和教育建议：公司与审计委员会双方都应对审计委员会的教育做出努力，公司应保证相应的资源，审计委员会应保证有时间参与教育、培训；公司应向新任审计委员会委员提供首次任职培训，培训内容包括审计委员会的作用、公司经营情况、如何辨认公司主要的经营和财务风险等。对于一般委员，公司应定期提供关于财务报告和相关公司法规的培训，在合适的情况下还应包括如何理解财务报告、应用会计准则及其指南、公司治理的基本框架、内部审计和风险管理的作用等。

法国Bouton报告也要求：除了其现有的财务管理或会计专长外，审计委员会成员在任命前都应该接受关于公司的特殊会计政策，财务和运营状况的指引。

三、对我国审计委员会有效运作的启示

1近一步完善和细化独立董事的定义，增强其独立性

2001年8月，中国证监会在《指导意见》要求：审计委员会中独立董事应占二分之一以上的比例，并对独立董事作了定义：“上市公司独立董事是指不在公司担任除董事外的其他职务，并与其所受聘的上市公司及其主要股东不存在可能妨碍其进行独立客观判断的关系的董事”。为提高审计委员会的有效性，应对审计委员会成员资格作出明文规定，审计委员会应该全部有独立董事组成，并近一步完善和细化独立董事的定义。

建议：1如果被提名的独立董事和拟出任公司的高管通过其他的组织或实体存在交叉任职的则不能出任独立董事；2中国证监会在《指导意见》中规定：“最近一年内曾经具有前三项所列举情形的人员”不能出任独立董事，参照国际经验，建议冷却期应该延长到三年；3《指导意见》规定 ：为上市公司或者其附属企业提供财务、法律、咨询等服务的人员不能出任独立董事，建议还应该加以补充规定：虽然没有直接为上市公司提供财务、法律、咨询等服务，但如果在最近三年中为公司提供上述服务的组织中任职（包括合伙人）、或有亲属关系的也不能出任独立董事；4对于独立董事的薪酬建议可以采用如下做法：董事会固定薪酬加董事会专门委员会津贴，该成员除了董事会费或专门委员会费，不得收受任何形式的咨询费、顾问费。固定薪酬采用董事会费的形式，津贴应结合公司独立董事的具体工作由董事会（薪酬委员会）提案，股东大会审议通过，并在公司年报中进行披露，但不管是固定薪酬还是津贴都不与公司的业绩挂钩。下列形式的报酬是禁止的，1支付报酬给审计委员会成员的直接亲属；2支付报酬给诸如律师事务所、会计事务所、投资银行以及财务事务之类的咨询机构，如果审计委员会成员是上述组织的成员、合伙人、高管或者是在此机构中担任诸如此类的职务。

2强调审计委员会成员的财务专业背景

审计委员会成员都应该有财务知识；其中至少有一位是会计专业人士。

根据《指导意见》的定义，会计专业人士是指具有高级职称或注册会计师资格的人士。这一规定较为宽泛，很多独立董事缺乏相关的实际经验，进而影响了审计委员会的有效性。2003年上海上市公司董事会秘书协会的调查表明：在被调查的69家上市公司中， 39%的独立董事的职业为教育，远远高于其他行业的比例，因此大部分独立董事缺乏参与企业管理的实际经验 [2]；《中国公司治理报告（2004年）》指出：来自各类学校的学者在独立董事中所占的比例高居首位，达到了38.35%，但专业技能和管理经验的不足，却是学者型独立董事面临的最大问题，很难保证其有足够的时间、精力和实践经验履行职责。

为强化审计委员会成员的专业背景和实际经验，我们可以借鉴美国的做法——董事会应该考虑检验该候选人是否通过以下三个经历中任何一个或多个，以保证拟供职于审计委员会的独立董事有充分的实际经验：（1）担任过财务总监、主管会计或注册会计师之类的职务，并接受过与此相关的教育；（2）有过监管财务总监、主管会计或注册会计师之类职位的经历；（3）有过监管或评定上市公司业绩的经历。

3扩大审计委员会的权限

中国证监会与国家经贸委在2002年1月的《上市公司治理准则》提出的审计委员会的职责是：1提议聘请或更换外部审计机构；2监督公司的内部审计制度及其实施；3负责内部审计与外部审计之间的沟通；4审核公司的财务信息及其披露；5审核公司的内部控制制度。由此可以看出，国内审计委员会的权限事实上非常有限，即：对选择外部审计师建议权，对公司内部审计制度的及其实施的监督权，以及对公司财务信息和内控制度的审查权。

建议：应该赋予审计委员会对外部审计师的选择权和知情权。为了扩大审计委员会的知情权，应该进一步明确赋予审计委员会有召集没有管理层参与的会议的权限。Smith报告指出：除了审计委员会主席和成员任何人未经邀请都没有资格参加审计委员会的会议，审计委员会应该每年至少一次与内外部审计师在没有管理层的参与下讨论由审计产生的问题； Bouton报告认为：审计委员会应该会见审计师、首席财务官以及财务部负责人，并有召集没有管理层参与的会议的权限；定期和外部审计师会面，必要时应当没有管理层在场；多伦多证券交易所进一步改进了的《公司治理指引》中第13条规定：审计委员会应定期和内外部审计师在没有管理曾参与的情况下会面，讨论和复核特殊的事项。

4加强对审计委员会成员的教育和培训

由于我国审计委员会制度实践刚刚起步，目前并没有对审计委员会成员的教育和培训做出专门的规定，只是体现在对独立董事的要求上。中国证监会在《指导意见》中要求：“独立董事及拟担任独立董事的人士应当按照中国证监会的要求，参加中国证监会及其授权机构所组织的培训”；《指导意见》只是原则性的提及独立董事应该有相关的培训，并没有具体明确公司和董事会各自为董事的培训和教育应该承担的职责和建立怎样的机制。

建议对独立董事的教育采用双重模式，即：既接受证监会提供的外部培训，还应该要求公司也提供相关的培训。公司应有必要的资源保证使独立董事能及时有效的接收到相关教育、培训。董事会主席对保证独立董事的教育和培训负责，主要是保证公司的相关资源能落实到位，督促独立董事特别是审计委员会成员参加培训。

公司为审计委员会成员提供的培训信息主要应包括：1公司所在行业的信息；2审计委员会章程（如果有）；3公司过去三年的年度财务报告； 4审计委员会过去三年的会议纪要；5审计委员会和外部审计师、内部审计师在过去三年中沟通事项的相关材料；6关于公司未决诉讼和或有负债的信息；7公司主要股东、高级财务管理人员和内部审计人员的简介；8内部审计章程；9内部审计职能部门的信息；10当年内部审计计划；11当年与外部审计师的审计合约；12外部审计师签发的报告； 13最近委员会自我评价的结果。

参考文献：

[1] 陈汉文、夏文贤.《英国审计委员会制度的最新发展》[J].《中国注册会计师》,2003,10:49-50

[2] 上海证券交易所研究中心：《中国公司治理报告（2004）：董事会独立性和有效性》[M]，上海：复旦大学出版社，2004.114-118 、143-145

[3] 谢德仁.《独立董事是装饰品吗:从报酬委员会和审计委员会来看》[J],《审计研究》,2004,6:26-29

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[11] Robert Smith etc, Audit Committees Combined Code Guidance , London ,January 2003: 35-42

会计公司财务审计篇（9）

二、对财务人员进行管理

（一）选聘财务人员

财务人员的综合素质是确保投资公司综合利益的关键因素，因此，要加强对财务人员的选聘的重视程度。财务人员不仅需要具有相应的从业资格证书，和长年财务工作经验，而且也要诚实、有责任心、敬业，只有具备上述的所有素质才能成为一名优秀的财务管理人，这种人才也是投资公司向被投资公司指派最佳人员。

（二）制定完善的培训制度

随着我国经济的快速发展，会计核算和财务管理都会发生巨大变化，在这样的环境背景下，投资公司对财务管理提出了更高的要求，不仅需要具有较强的财务管理能力，而且也需要具有一定的前瞻性。投资公司为了能够与快速变化的经济体制相适应，投资公司财务中的财务部门应当依据财务会计工作发生的变化，对财务经理进行定期培训，从而使其掌握的知识能够跟上经济时生的变化，从而使公司的会计准则能够逐渐向国际会计准则逐渐靠拢。

三、委派财务主管，推行责任制

财务人员与财务制度同样重要，财务制度的执行最终需要财务人员完成。依据被控公司的财务会计管理和控制流程，投资公司在对被投资公司进行财务管理时，可以委派财务人员，从而实现对被投资公司生产、经营情况的全面掌控，了解公司的真实情况，确保会计信息的准确性和完整性，为投资公司进行决策提供有力的数据支持。委派财务人员通过委派掌握被投资公司的财务活动和人员的控制，从而使公司的整体利益能够实现最大化。目前，现在工作中可以委派会计主管，委派财务主管属于投资公司的编制人员，由投资公司进行统一管理，对被投资公司财务事物进行全面管理。实际工作中，为了避免会计主管遭受投资公司和被投资公司的双面检查，而无法处理投资公司、个人、被投资公司三方面利益之间存在的冲突。投资公司，一方面要确保主管的权利，如果主管在被投资公司中主管只是公司的中层人员，在被投资公司在进行决策时，很难发挥出应有的作用；另一方面，对财务主管的奖惩和考核进行进一步细化，从而有效的避免主管的工作没有动力、没有压力，长期游离在公司中。被投资公司委派到被投资公司的财务人员，应当在特定的时间向投资公司汇报工作情况，年末则应当对公司进行详细总结，提交总结报告，并且要有投资公司主管和领导签署相应的意见，作为日后考核工作的主要依据。如果被投资公司具有一套完善的财务会计体系，则在管理上可以采用财务负责人联签制度。也就是通过直接委派人员对财务活动进行监督，掌握财务活动的全部信息。在实际工作中，投资公司需要依据投资协议中的相关规定，对被投资公司的资金运转，由委派人员与公司董事长或总经理进行联签制，实现对被投资公司的动态管理，从而保证投资公司合法利益不会受到侵犯。委派出的人员是投资的人员编制，在考核和奖惩上要统一管理。财务负责人联签制对被投资公司在运行过程中财务信息和重大决策要具有知情权、检查权等，但通常情况下并不会对经营管理进行直接干预。委派人员的职责主要体现在以下三个方面：监督、服务、沟通。财务负责人作为投资公司的代表，主要的职能是监督。但凡为联签事项，财务负责人员应当在准备介入，并应当同负责任人联合签署；但凡进行联签时，联签表的填写应当由驻派人员填写，该表应当作为备案文件或直接上报给投资公司，否则投资公司有权不受理。

四、加强对审计的管理

投资公司对被投资公司进行财务管理的一种重要手段就是审计管理，通过审计管理能够对存在的问题进行真实反映。投资公司应在会计年度报告结束后，委托具有资历的会计事务所对被投资公司经营情况和财务报告进行审计，审计前，应当组织审计人员对被投资公司存在的财务问题以及可能存在的漏洞进行详细分析，然后找出审计的重点内容，制定相应的审计计划。依据审计计划，对审计目的进行明确，审计过程中要对外部的审计力量进行合理应用，避免在审计过程中出现陋习。完成审计，投资公司依据审计的实际情况，对公司的人员进行组合，然后复核审计结果，从而在机制上对会计事务所的审计工作起到一定的督促作用，确保审计结果的科学合理。在会计事务所的协助下，投资公司可以对被投资公司的财务报表、账簿、会计凭证等能够反映公司经营情况的信息进行审计，从而详细掌握被投资公司章可循，以及被投资公司的财务包括与经营结果的真实性，从而确保投资公司能够完全掌握被投资公司的信息。通过审计发现的问题，投资公司应当采取合理的措施督促被投资公司对存在问题的休整，并将改正过后的结果，作为下次投资依据。除了以上提到的内容外，还需要进行内控审计。内控审计对审计的可操作性和管理要有着很高的要求，许多内控审计都来自高层管理人员的预感和对问题的分析，内控审计通常情况下都具有较强的针对性，或是公司经营效益存在的问题和管理的难点或重点内容。内控审计的开展需要以公司管理作为重点，避免对公司的效益产生影响。

会计公司财务审计篇（10）

（一）独立设置内部审计的积极影响

上市公司内部审计是一种客观的、独立的咨询、保证活动，目的在于提高公司运行效率、增加公司价值。通过规范化、系统化的内部审计方法，上市公司能评价并改进其风险控制、管理及治理过程取得的效果，帮助公司实现既定目标[1]。上市公司管理层所处的地位较高，如果缺乏来自独立第三者的监督，会计信息的质量就很难达到真实可靠的要求。独立的内部审计能有效防范、制止上市公司通过财务重述来造假会计信息，能通过审计公司的财务信息、监督与评价公司日常的内部控制、全面分析公司的内部控制制度、调查公司的生产经营过程，并分析公司生产经营管理过程中存在的薄弱的内部控制环节，及时排除公司财务报告里存在的一些虚假因素，从而有效减少、防止发生财务重述。

虽然自2008年《企业内部控制基本规范》在我国实行以后，几乎每一个上市公司都设立了内部审计部门，但当下依旧面临部分内部审计部门被并入公司职能管理部门的问题，存在设置不清晰、责任分工不明、交叉办公等不良现象。上市公司在其职能部门中设置内部审计部门，还会导致内部审计人员自己审计自己所担任的工作的现象，内部审计质量无法得到保证。此外，部分上市公司的内部审计小组是临时从各个职能部门调拨人员组成的，面临内部审计人员不专业的问题，影响公司财务重述。

（二）内部审计隶属模式的消极影响

如果上市公司内部审计机构具备较低的隶属层级，那么很难避免内部审计的独立性不会被公司其他职能部门领导干扰，而审计人员不具备客观公正的执业态度也必然会阻碍发挥内部审计的真正职能。内部审计的独立性是首要条件，能确保人员客观、公正地开展内部审计活动，这也是内部审计质量得到保障的基础。为确保内部审计的独立性，上市公司在设立内部审计机构时不能并列设置或从属设置在公司的财务等部门，而应隶属于公司的高级管理层，以确保公司的治理层能及时、直接地获取内部审计部门提供的信息。所以，上市公司必须合理定位内部审计机构，才能加强内部审计的客观性、独立性。

在中国，上市公司设置内部审计的主要目的是完善其自我管理机制，由于在早期发展内部审计过程中的重视度不够，所以很多上市公司观望甚至怀疑内部审计的必要性，公司在设置内部审计机构时通常流于形式，不能在公司被检查的机构中得到独立[2]。内部审计机构在上市公司里设置混乱，地位没有保障，造成审计活动缺乏独立性，审计范围受到极大限制，实质的管理部门没有得到内部审计的监督，审计得出的信息、意见等也无法直接上传给公司的治理层，于是审计效率低下，间接影响上市公司财务报告质量，于是对公司发生财务重述带来影响。

二、上市公司通过内部审计控制财务重述的策略

（一）强化上市公司内部审计的职能

上市公司通过设立内部审计能有效降低发生财务重述行为的几率，所以公司应及时在日常的管理与治理中整合内部审计，充分发挥内部审计的监督职能、评价职能。当下，我国内部审计还处于从公司财务审计过渡到经营管理管理审计的发展阶段，设立内部审计机构的独立性不足，加上内部审计制度不完善，公司通常不会在内部审计中披露其隶属模式。所以，上市公司应以制度为基础规定必须独立设立内部审计部门，把内部审计部门的工作跟其他职能部门分离开来，并进一步完善公司内部审计的披露制度，以强化上市公司内部审计职能，在减少财务重述行为的发生上充分发挥出内部审计的积极作用。

（二）合理设置上市公司的内部审计机构

上市公司能有效运行内部审计工作的前提是其内部审计机构具备足够的权威性、独立性，这是由公司内部审计部门的领导层级和隶属关系来决定的[3]。因此，上市公司内部审计机构的领导人需拥有充分行使职权的权利，才开展内部审计活动时不被其他领导限制、干扰，不会影响审计范围，并能直接跟公司的最高决策层交流信息和意见。当下，上市公司可在董事会之下设置审计委员会，促使内部审计隶属于审计委员会，确保内部审计的权威性、独立性，从而有效改善公司治理情况。

（三）加强外部审计师与内部审计的沟通