增值税征税原理篇（1）

(一)增值税只有全面覆盖才能避免重复征税

如果增值税不是全面覆盖，在增值税链条断裂的地方可能产生重复征税。征收范围越小，重复征税现象越明显；增值税链条断裂越是靠近生产的前端环节，重复征税越显著，对市场行为的扭曲也就越严重。因为当企业使用非增值税应税产品作为中间投入时，就无法抵扣中间投入的已缴税款，这一部分税款将进入产品的成本，当企业出售产品而缴纳增值税时将产生重复征税。重复征税的弊端在于它扭曲了企业行为，违背了商品税不应因征税而改变纳税人行为的中性要求，也不利于专业分工。全面覆盖的增值税因其链条完整，表现出不对中间投入征税的特点，有效克服了重复征税的弊端。

(二)增值税只有全面覆盖才不会改变产品的相对价格

非全面覆盖的增值税所导致的重复征税弊端的本质在于，只对部分产品征收增值税将改变产品的相对价格。Friedlaender(1967)从理论上分析了增值税和营业税对相对价格的影响，其结论表明：营业税会改变产品相对价格，其实际税率要远大于法定税率；只有对所有环节、所有产品开征统一税率的增值税才不会改变产品的相对价格，才符合中性原则。所以，全面覆盖是增值税保持中性而不影响相对价格的必要条件。

(三)增值税只有全面覆盖才能不损害帕累托生产效率

在市场经济条件下，价格是资源配置的信号。相对价格的改变会影响资源配置从而损害经济效率。在西方经济理论和最优税制理论中，帕累托效率是衡量经济效率的重要标准，具体包括帕累托生产效率、帕累托交换效率以及帕累托生产与交换的效率。两位诺贝尔奖得主Diamond和Mirrlees以帕累托生产效率为标准证明了全面覆盖的增值税优于其他形式的销售税。Diamond和Mirrlees认为，要保证所有生产都是有效的(满足帕累托生产效率)，就不应对企业间交易征税，也就是说不应对中间产品征税。因为，在企业没有经济利润的假设下，对中间产品征税一定会影响最终产品的价格，从而损害帕累托生产效率。不对中间产品征税的原则被称作商品税的“第一原则”，而增值税只有全面覆盖才能达到不对中间产品征税原则的要求。

二、EU和OECD国家增值税征收范围的实践概况：对部分行业免税

任何税种的理想模式几乎都不可能在现实中完全实现，因为税制的实际演变要受多种因素影响，增值税亦不例外。虽然增值税在理论上要求应覆盖所有商品和劳务，但实践中各国还是规定了部分免税项目。其中，欧盟(EU)和经合组织(OECD)国家的增值税在实践中取得了丰硕成果，其成功经验对我国未来增值税制的建设具有一定参考意义。

(一)增值税免税的早期模板：EU第六号法令

EU1977年颁布的第六号法令是增值税实践中较好的样本。该法令原则上不鼓励增值税免税，对免税项目给出了指导性意见，将免税项目划分为公益活动和其他免税项目两个大类。其中，公益活动包括：医院及医疗护理；牙科服务；人类器官、血液和母乳；救护车服务；学院或大学教育；职业培训和再培训；私人教育；体育；福利和社会保障工作，包括养老院；同保护青少年有关的服务；宗教；以政治、工会、宗教、爱国、哲学或以人性为目的的组织；文化服务；公共邮政服务(客运及电信服务除外)；广播电视(商业行为除外)；对会员提供的服务(要求以等价交换为原则)。其他类免税项目主要为：金融交易；保险及再保险；楼房及其建筑物，首次购得除外；不动产的租赁(不包括：旅馆住宿、度假地、停车场、欧盟法律规定为不动产的设备和机器、保险箱的租用)；土地；；邮票及类似印花。EU第六号法令自实施至今已经过多次修正，但其对免税项目的指导意见仍是各国制定免税条款时的主要参考依据。

(二)增值税免税的近期典范：OECD报告

OECD最新的2010年消费税报告总结了OECD国家的增值税免税现状。其分类方式与EU第六号法令略有不同，将免税项目分为标准免税和免税两个类别。其中标准免税包括：邮政服务；教育；非营利组织的非商业活动；体育；文化(广播和电视除外)；保险和再保险；不动产的租赁；金融服务；；土地和建筑的出售和转让；某些募集基金的行为。标准类别之外的项目不同国家有所区别，例如：丹麦对客运、殡葬、部分艺术品以及旅游机构给予免税；意大利对出租汽车和殡葬免税；日本对社会福利服务、某些残疾人使用的器具、行政服务、安全服务等给予免税；瑞士对某些机构工作人员的派遣、某些二手货物、文学艺术作品以及版权实行免税。但总体而言，OECD成员国除标准之外的免税项目十分有限。

(三)对部分行业免税的原因：公平、技术、成本

免税不是发生在最终销售环节，中间投入中所含的增值税在下一阶段销售时无法得到抵扣，因此，增值税免税可能引发重复征税。但各国政府还是为增值税设定了部分免税项目，其原因主要有：(1)从公平角度出发，免征具有公益性质的部分行业的税收。例如教育、卫生等。(2)因存在一定技术障碍而对部分行业免征增值税。由于尚无法准确计算金融、保险及等行业的增值情况，通常对这类行业给予免税。(3)为了降低征管和遵从成本，许多国家设定了增值税门槛，对门槛之下的小企业免征增值税。同样是出于管理的考虑，多数国家对部分不动产的租赁予以免税。

(四)发展趋势：征收范围越来越广，免税范围越来越窄

为了克服增值税免税可能带来的不利影响，随着经济发展水平和税收征管水平的提高，各国增值税的征收范围在改革过程中呈现出如下趋势：征收范围在逐渐扩大，免税范围在逐渐缩小。目前，越来越多的行业被纳入增值税的征收范围。与此同时，原有的免税行业根据新的情况被重新评估，因而不断从免税行业中剔除。例如，文化、邮政和广播电视等行业在有些国家已经表现出越来越明显的竞争性。在这样的情况下，就需要重新评估对这些行业免税的合理性。欧盟在2010年已经开始了相关评估工作的筹划，国际经验表明，应谨慎选择增值税的免税项目。

三、我国增值税征收范围的实践概况：尚未覆盖服务业

(一)我国现行增值税征收范围不利于服务业的发展

现行《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，增值税的征收范围主要包括销售或者进口的有形动产(包括电力、热力、气体)及提供的加工、修理修配劳务。增值税免税范围主要涉及农业生产者销售的自产农产品；避孕药品和用具；古旧图书；直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；销售的自己使用过的物品，以及财政部、国家税务总局规定的其他征免税项目。从现行增值税制的规定可以看出，我国增值税制的主要问题是征收范围较窄，除加工、修理修配劳务外，服务业多数行业尚未纳入增值税的征收范围，而未纳入增值税征收范围的服务业主要缴纳营业税。增值税和营业税并存所导致的重复征税，在一定程度上降低了其他产业对服务业的需求，不利于服务业发展。所以，在促进产业结构升级、大力发展服务业的战略目标下，扩大增值税征收范围成为我国“十二五”税制改革的一项重要内容。

(二)我国增值税征收范围较窄的原因

从动态过程看，我国增值税的征收范围同其他国家一样，都体现出逐步扩大的趋势。1979年下半年，我国在部分地区对机械行业的生产环节试行增值税；1981年试行的增值税征收范围扩展至生产机器机械、农机工具、日用机械及其零部件；1983年在全国范围试行《增值税暂行办法》，征收范围在已有基础上又增加了缝纫机、自行车、电风扇三项产品；1984年试行的《中华人民共和国增值税暂行条例(草案)》将增值税的征收范围扩大到12种工业产品；后经数次调整，增值税的征收范围进一步扩大，1989年将加工、修理修配劳务纳入增值税征收范围；至1994年，增征税的征收范围已包括销售或进口货物以及加工、修理修配劳务。

从静态的观点看，以2010年为基点，横向比较我国与EU、OECD国家增值税的征收范围，增值税尚未覆盖服务业成为我国增值税的一个显著特点。那么，究竟是哪些因素制约了我国扩大增值税征收范围?影响增值税征收范围的因素很多，根据其性质可分为两类：一类是更能反映客观规律的一般性影响因素，另一类是制约我国增值税征收范围的特殊因素。

影响增值税征收范围的一般性因素主要包括：(1)经济发展水平。从增值税的发展过程看，经济发展水平越高，增值税的征收范围越大。当经济发展水平较低时，增值税的征收范围通常仅覆盖生产环节的少数工业产品。因为在经济发展水平不高的阶段，服务业通常尚未形成规模，此时对服务业征收简便易行的营业税较为适当。但是，当经济发展到一定阶段，社会分工加强，服务业在经济中的地位提升，此时仍对服务业实行具有重复征税弊端的营业税则不合时宜，而将其纳入增值税的征收范围成为适当选择。(2)税收征管水平。一般而言，征管水平越高，增值税的征收范围越广。因为只有征管水平达到一定程度，征收机关才有能力核实纳税人的应纳税额，才能对更多纳税人实施管理。在征管水平不高的情况下，税务机关无法实现对更多纳税人实施管理，将增值税的征收范围集中于易于管理的工业产品的部分生产环节是较好的选择。但是，伴随税收电子化的发展，税务机关的征管能力得以大幅提高，此时应将增值税的征收范围延伸至服务业，以体现增值税的中性原则。(3)税收政策的总体目标。如果政府旨在以更低的成本筹集更多的收入，那么，对个别行业的特定环节征收税率较高的增值税可能更有利于实现这样的目标；如果政府的政策目标是促进公平竞争，尽可能减少商品税对市场行为的扭曲，那么，增值税征收范围越大越有助于政策目标的实现。

目前，我国经济发展水平和税收征管水平较1994年都已有明显提高，保持增值税税收中性的基本原则也得到广泛认同，似乎我国对服务业开征增值税的条件已经具备。但是为什么我国仍无法立刻扩大增值税的征收范围呢?这主要是由于我国增值税的几点特殊性决定的：(1)增值税和营业税在税收收入上占有重要地位。扩围改革要以增值税替代营业税，而增值税已是我国一大税种，如果再同地方主体税种—_营业税合并，在不降低标准税率的前提下，合并后的增值税将成为税收中的航母。依靠一个税种取得一半以上的税收收入是现代税制中不可思议的现象，这样的税制结构不利于国家财政安全。(2)增值税和营业税的收入归属关系不同。增值税收入由中央和地方按75：25的比例分享；营业税收入主要归地方所有，是地方主体税种。扩围改革以一个中央分享收入为主的增值税替代一个地方主体税种必将对地方财力产生冲击。以上两点已基本取得学界共识。但高培勇教授指出了与此相关的更深层次的问题，即增值税的扩围改革可能对1994年建立起来的分税制产生重要影响。因为，增值税和所得税的中央和地方分配比例是建立在营业税是地方税的基础之上，如果作为地方主体税种的营业税被取消了，分税制的根基也就不再存在了。

增值税征税原理篇（2）

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）07-0-01

自2012年1月1日开始，我国陆续开始在上海、北京等省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点活动，并且预计将在2013年8月1日于全国推行。由于本次的改革活动，是将原营业税的某些项目纳入到增值税的征收范围，在相关的规定上，与原营业税、增值税的规定都有一定差异。

一、纳税人分类标准

增值税的纳税人分为小规模纳税人和一般纳税人，主要是以销售额作为区分标准。

原增值税申请认定为一般纳税人的标准是：1.生产货物或者提供应税劳务的纳税人，以及以生产货物或者提供应税劳务为主（即纳税人的货物生产或者提供应税劳务的年销售额占应税销售额的比重在50%以上）并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额超过50万的；2.从事货物批发或者零售经营，年应税销售额超过80万元的。

而对于营改增的纳税人，申请认定为一般纳税人的年应税销售额则必须达到500万元，销售额标准大大提高了。

二、应纳税额的计算

1.在本次的营改增活动中，将之前一般纳税人“应纳税额=销项税额-进项税额”的计算方法定义为一般计税法。

2.在一般纳税人的可抵扣进项税额中新增加了一条：接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内人取得的解缴税款的中华人民共和国税收通用缴款书（以下称通用缴款书）上注明的增值税额。

3.营改增中沿用了原营业税对于差额征税的规定。根据税改方案的设计原则，营业税改征增值税试点工作应尽量不增加纳税人税收负担，因此对于原来可以按差额征收营业税的纳税人，在符合规定的情况下，可以在计算销售额时进行扣除。目前按照国家有关营业税政策规定，差额征收营业税改征增值税的具体项目大致包括以下五个方面：有形动产租赁、交通运输业服务、试点物流承揽的仓储业务、勘察设计单位承担勘察设计劳务、业务。

（1）试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人（指试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人）价款后的余额为销售额。

（2）试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除。

（3）试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除；其支付给试点纳税人的价款，取得增值税专用发票的，不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除。

4.原增值税中只有对于“纳税人提供应税服务的价格明显偏低并无正当理由”的规定，而在营改增中则将原规定改为了“纳税人提供应税服务的价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的”。由此将价格偏高也纳入了不合理的范围，并且将无正当理由重新定义为不具有合理商业目的。

所谓的不具有合理商业目的，是借鉴了国际上反避税条款的相关概念，对“可能存在的获取税收利益而非正常商业目的”为唯一或者主要目标的行为进行限制，体现了公平税负的原则。这里的“不具有合理商业目的”可以理解为主要目的在于获得税收利益，这些利益可以包括减少、免除、推迟缴纳税款、增加返还、退税收入及税法规定的其他收入款项等税收利益。

5.在营改增中新增加了“非营业活动”的概念。非营业活动中提供的交通运输业和部分现代服务业服务不属于提供应税服务。非营业活动是指：

（1）非企业性单位按照法律和行政法规的规定，为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动。

（2）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供交通运输业和部分现代服务业服务。

（3）单位或者个体工商户为员工提供交通运输业和部分现代服务业服务。

（4）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

而在原增值税或者营业税中，只有规定了单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供的劳务不需缴纳增值税或者营业税。

6.原增值税的规定中并无涉及起征点，而在营改增中则沿用了原营业税中关于起征点的规定。个人提供应税服务的销售额未达到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。增值税起征点不适用于认定为一般纳税人的个体工商户。起征点幅度如下：

（1）按期纳税的，为月应税销售额5000-20000元（含本数）。

（2）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元（含本数）。

起征点的调整由财政部和国家税务总局规定。省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部和国家税务总局备案。

三、税收征收管理

1.应税服务原应征收营业税，由地方税务机关征收，现营业税改征增值税后，应税服务的增值税也明确由国家税务局负责征收。

2.纳税义务发生时间主要沿用了原营业税的相关规定：

（1）纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

（2）纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。需要注意的是，对纳税人一次性收取若干年的租金收入应以收到租金的当天作为纳税义务发生时间，此规定与现行营业税关于租赁的纳税义务发生时间一致。

（3）纳税人发生视同提供应税服务的，其纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。

（4）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

3.纳税地点沿用了原增值税的规定，分为固定业户和非固定业户。

4.纳税期限沿用了原增值税的规定，分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。

参考文献：

[1]中华人民共和国增值税暂行条例.

[2]财政部国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知.

增值税征税原理篇（3）

    第一,取消了纳税人销售自己使用过符合条件的固定资产增值税减免优惠,扩大了征收范围。

    增值税转型之前,增值税一般纳税人销售使用过的固定资产可以享受免征增值税优惠的政策依据有:原增值税暂行条例规定单位和个人经营者销售自己使用过的物品可以免缴增值税。在《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税[1994]26号)第十条对增值税一般纳税人销售自己使用过的其他属于货物的固定资产暂免征收增值税的规定中,“使用过的其他属于货物的固定资产”符合国家税务总局印发的《增值税问题解答之一》(国税函发[1995]288号)第十条规定的三个条件:一是属于企业固定资产目录所列货物;二是企业按固定资产管理,并确已使用过的货物;三是销售价格不超过其原值的货物。

    此外,《财政部、国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》(财税[2002]第29号)有关旧货和旧机动车的增值税政策明确:纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车和游艇,售价超过原值的,按4%的征收率减半征收增值税,售价未超过原值的免征增值税。

    此次公布的相关政策取消了纳税人销售自己使用过的固定资产暂免征收增值税税的规定。

    第二,取消了统一的税负和单一的税额式减免形式,征税方式复杂化。

    增值税转型前,财税[2002]29号文统一了销售旧货的税负。根据规定,无论是增值税一般纳税人或小规模纳税人,销售旧货除免征增值税外,均采用税额式减免形式,即先按4%的征收率计算出应纳税款,然后再减半。

    但增值税转型后,取消了前述统一的税负和单一的税额式减免形式,采取不同的纳税人性质和旧货属性采用不同的形式。

    增值税转型后,2009年1月1日,纳税人销售旧货根据自己使用过的,还是属于二次流通领域的不同属性,以及纳税人的性质采取不同的征收方式。存在适用税率征收和简易办法征收两种方式以及税额减免、税率减免和未享受减免三种形式。例如,表一中可见,纳税人销售二次流通领域的旧货,不论一般纳税人还是小规模纳税人,都按简易办法依4%征收率减半征收,属于税额式减免形式;而小规模纳税人自己使用过的2009年1月1日后购进的固定资产减按2%征收率征收,如果按适用税率小规模纳税人应按3%的税率征收,优惠了1个税率,因此属于税率减免的优惠;一般纳税人销售自己使用过的2009年1月1日后购进的固定资产,按适用税率征收,未获得任何减免;又如,小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品,应按3%的征收率征收增值税,也未获得任何减免。

    笔者认为增值税转型后对纳税人销售旧货的征收方式,又出现复杂化,不利于纳税人的掌握和理解,可能会出现实务中不易操作的现象。

    第三,取消了对旧机动车经营单位销售旧机动车做出的专门规定。

    增值税转型后,对旧机动车经营单位不再做专门规定,旧机动车经营单位经营的旧机动车纳入特指概念的“旧货”范畴,是进入二次流通领域的具有部分适用价值的货物。但仍按简易办法依照4%的征收率减半征收增值税。

    实例解析

    [实例一]某企业为扩大增值税抵扣范围试点外的增值税一般纳税人,目前处于半停闭状态,企业决定缩小生产规模度过危机,2009年3月10日拟将闲置在生产车间的一批已使用过的机器设备以400万元价格出售。该批设备购入含税价格为526.50万元。销售自己使用过的固定资产涉及的增值税事项在增值税转型前后会有怎样的变化呢?

    1、若在转型之前,机器设备属于企业固定资产目录所列货物,已被列入固定资产管理并确已使用过,销售价格不超过其原值可享受免征增值税7.69万元(400÷(1+4%)×4%÷2=7.69)优惠。

    2、若在转型之后,无论销售价格是否超过其原值均不能享受免征增值税的优惠。但会因为购入时点不同,而纳税方式不同:

    假设购入时间在2009年1月1日前,按照财税[2008]170号文第四条规定2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的按照4%征收率减半征收增值税。应纳增值税=7.69万元。可见,虽然销售价格不超过其原值,但不能享受免征增值税的优惠。

    假设购入时间在2009年1月1日以后,按照财税[2008]170号文的规定计算缴纳增值税,如果属于销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。购入机器设备526.50万元为含税销售价格,换算成不含税销售价格为450万元(526.50÷(1+17%)=450),则该批设备的入账价值为450万元。如果企业也按400万元出售(含税价格)虽然销售价格不超过其原值,同样不能享受免征增值税而是必须按新规定计算缴纳增值税,而按照适用税率征收增值税58.12万元(400+(1+17)×17%=58.12)。

    [实例二]假设实例一中的其他条件不变,但该纳税人为小规模纳税人,其销售自己适用的固定资产该如何计算应交增值税税呢?

    如果发生在转型前,其处理和一般纳税人一样。如果在转型后,按财税[2009]9号文规定:小规模纳税人销售自己使用过的固定资产,减按2%征收率征收增值税。根据国税函[2009]90号文计算公式,应征收税增值税7.77万元(400+(1+3%)=388.35;388.35×2%=7.77)。

增值税征税原理篇（4）

一、引言

增值税是当今世界许多国家采用流转税之一。为了避免重复征税，引起税收扭曲和额外负担，大多数实行增值税的国家，一般都准予从销项税额中抵扣纳税人外购原材料、燃料、动力、包装物和低值易耗品等已纳的增值税税金。但对固定资产已纳的增值税税金能否扣除，各国的税收政策不同，分别产生了消费型增值税、收入型增值税、生产型增值税。我国增值税法规定，增值税是对我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进出口货物的企业单位和个人，就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为计税依据而课征的一种流转税。1994年税制改革以来，我国一直实行生产型增值税，2009年我国增值税实现转型，从生产型增值税转变为消费型增值税。但因为各种原因，现行增值税制度仍存在很多问题，我国增值税改革并不彻底。

在1994年税制改革里，营业税和增值税确定为平行征收的关系，二者分立并行。营业税是以在我国境内提供应税劳务，转让无形资产或销售不动产所取得的营业额为课税对象而征收的一种商品劳务税。营业税包括了大部分的第三产业和建筑业、运输业等，而增值税则覆盖了除建筑业之外的第二产业和第三产业中的商品批发和零售以及加工、修理修配业。

这一始于1994年的税制安排，适应了当时的税收征管能力和经济体制，为促进经济发展和财政收入增长做出了贡献。然而，随着市场经济的建立和发展，这种体制日渐显现出其内在的弊病和问题。因此，在2011年上海市公布的《关于本市贯彻落实财政部和国家税务总局有关营业税改征增值税试点文件的意见》中，明确从2012年1月1日起，对陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务和鉴证咨询服务等10项服务，由营业税改征增值税。增值税征税范围过窄已经暴露出其问题，对经济的发展产生不利的影响和扭曲。因此，扩大增值税的征收范围，对两税并征的体制进行改革，日益具有迫切性。

二、增值税扩围的必要性

（一）两税并存不符合税收中性原则

营业税实行全额征收，重复课税严重，违背了税收中性原则。营业税对于不同的营业额均一视同仁，无论营业额是多少，企业都必须按固定的比率交税，由此就产生了税负的不公平。此外，一些纳入营业税征收范围的行业购进原材料的进项税额不能抵扣，从而纳税人的税收负担大大增加。比如，对于建筑业来说，纳税人提供建筑业劳务时所购进的原材料不能抵扣进项税额，这将必然导致整个行业税负的提高。由于税制设置导致纳税人在同样的利润水平下产生了截然不同的税收负担，所以，应该对营业税进行调整，使得营业税的部分征税的范围归于增值税，从而使得增值税能对产生增值额的行业征税，包括服务行业，是增值税的征收形成一个完整的链条。反观增值税，则符合税收中性原则，对于某一应税劳务或者商品，无论中间经历多少重流通环节，只要该商品最终的增值额一样，应缴纳的税款就相等。正因为增值税、营业税二者的征税范围设置不合理，同时税率也具有差异性，纳税人税负失衡的情况由此加剧。同时，我国目前税制的设置是，增值税与消费税交叉征收，而增值税与营业税则是平行征收。增值税对于某些奢侈品、稀缺商品再加增一道消费税；但是税法却没有对发生在营业税征收范围内的某些奢侈消费行为征收消费税，也属于一种不公平，导致税收中性原则大打折扣。

（二）两税并存引发征税管理权矛盾

税法中对于增值税的“混合销售”和“兼营行为”进行了相关定义和规定：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位和个体经营的混合销售行为，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，应当缴纳营业税。但随着社会的发展，经济活动日益变得复杂和多元，在实际生活中，对于“混合销售”和“兼营行为”往往难以进行明确的界定。对于二者的边缘地带，很难分清到底是属于增值税还是营业税的征收范围。1994年分税制改革将增值税和营业税分别划属于国税和地税。增值税属于中央和地方共享税，由国税局征收；营业税中铁道部、银行总行、保险公司集中缴纳部分归中央政府，其余部分归地方，由地税局征收。当出现混合销售的行为时，双方处于政绩和利益考虑，有可能发生税源争夺的矛盾，或者出现重复征税的情况。一方面地税局和国税局的征税成本和管理成本增加了；另一方面有可能导致税收的漏征和重复征税，引发税收流失或者加重纳税人的税收负担。

（三）两税并存不利于企业专业分工，阻碍服务业发展

增值税的征税范围包括除建筑业之外的第二产业，和第三产业中的商品批发和零售以及加工、修理修配业,而对第三产业的大部分行业则课征营业税，因此 许多商品和劳务无法纳入增值税从而进行进项税额的抵扣，导致增值税抵扣链条断裂。许多企业为了降低税负而自行提供商品所需的劳务。但在现代市场经济中,商品生产流程越来越复杂，企业业务繁多，多头经营必然导致管理效率的降低，同时限制了专业分工，不利于企业协作的发展。另一方面，营业税的税负过重，服务业大部分行业全额缴纳税收，偏高的税额将会影响企业投资导向，从而限制服务业的发展。

三、增值税扩围面临的挑战

（一）中央和地方税收收入如何分配

1994年分税制改革后规定，增值税属于中央和地方共享税。除了海关的增值税属于中央财政固定收入，对于增值税税收收入，中央政府和地方政府间按照75∶25的比例两两分成。而营业税则属于地方税，地方财政收入把除了铁道部、各银行总行和保险总公司缴纳的营业税划归地方的财政收入。按照目前的数据来看，营业税是地方第一大税种，营业税是地方财政收入的主要支柱。营业税改增值税后，地方政府失去营业税这块蛋糕，将直接导致地方财政收入的减少，从而极大地影响地方财政利益。有可能使得地方政府产生抵触情绪。因此增值税改营业税产生的首要问题是如何分配中央与地方政府之间的收入，以及由此引发的中央与地方分税制财政体制如何推进的问题。

（二）价格难控制

我国现行的税制中规定，增值税为价外税，营业税为价内税。如果增值税扩围，纳税范围扩大覆盖到营业税，则价内税变成价外税。改革对价格的影响主要是税率提高和价税关系变动。则自然对价格产生一定的冲击影响。从理论上来讲：营业税实行价内税，在价格既定的情况下，征收营业税或调整营业税税率主要是减少企业利润；而增值税为价外税，在价格既定的情况下，征收增值税或调整增值税税率主要是增加购买越小。

（三）引发税收征管权矛盾

由于增值税为中央与地方共享税，由国家税务局负责征收以及管理，而营业税为地方税，由地方税务局负责。增值税扩围后，涉及服务业增值税继续由地方税务局征收管理，还是转为国家税务局征收管理，这是一个必须解决的问题。如果继续由地方税务局负责服务业增值税的征收和管理，虽然保持了征收管理上的连续性，但是一个税种由国家税务局和地方税务局两个税务机构同时征收，容易引起征收管理上的摩擦，不利于降低征收管理成本，提高征收管理效率。如果转为由国家税务局负责服务业增值税的征收和管理，优点是有利于增值税在征收管理上的统一性，缺点是除了在征收管理上失去连续性以外，也将对地方税务局机构设置带来较大冲击。

四、针对增值税扩围的建议

（一）重新确定中央与地方税收分配比例

对于增值税的税权，仍然可以采用由中央与地方共享的方式，支配权继续由中央政府统一管理。可以重新划分中央与地方的分享比例，在综合考虑地方总人口数目、人均GDP、消费习惯和水平、当地基本建设情况后，适度提高地方的分享比例。此外，为了确保地方政府的收入来源稳定以及达到相应的预期，地方增值税的分享比例应该有一个明确的规定，使得地方政府能够根据这一预算制定地方财政收支预算。

（二）分步改革，循序渐进

增值税扩围会对现有的税制体系进行改动，同时会冲击地方财政收入。如何分配中央与地方的收入，如何确定国家税务局和地方税务局的税收征管范围，都需要做出仔细的考量。另一方面也要对现有的税务管理水平进行提高，这些都是无法在短时间内达到的，因此，对增值税的改革不可操之过急。改革可采用分两步走的办法来进行。第一步，将营业税的部分行业纳入增值税的征收范围以后，可以考虑将对于由营业税转型而来的增值税这部分收入，纳入地方财政收入；第二步，如果解决确定增值税地方与中央的分享比例、重新制定新的比率等问题后，确保在改革的相关配套措施执行到位，可以正式将营业税并入增值税。

（三）税收收入核算科学化

增值税的扩围，使得税务机关面对的征税环境更复杂，情况变得多样化，因此，加强收入规划核算，提高征管效率显得越来越重要。首先，要建立健全税收收入质量考核制度，同时完善税源监控制度，努力实现收入规划核算工作的规范化；其次，建立一个完善的数据管理网络，保持全国税务机关之间有效信息的畅通；第三，强化数据应用，健全指标体系，充分考虑增值税转型因素的影响，规范数据口径，结合当前经济形势，加强数据应用分析，分地区、分行业测算增值税减收规模，通过加强税收分析来带动和促进整体税收工作水平的提高。

（四）调整税率

增值税扩围面临诸多挑战，如引起地方财政收入减少的冲突和风险，征管难协调，立法难推进等问题，因此需要实现营业税改增值税的平稳过渡。可以适当降低增值税税率，提高营业税的税率，也有助于形成“宽税基、低税率”的理想税制，并且从制度上抑制了纳税人因为税率差异扭曲生产经营活动的行为。

参考文献

[1]杨全社．增值税和营业税的变化趋势及改革路径[J]．涉外税务．2010（8）

增值税征税原理篇（5）

关键词 ：销售；固定资产；增值税；会计处理

企业销售自己已使过的固定资产时，因固定资产购入时间的不同而影响销售时应适用的增值税政策及其增值税会计核算，下面笔者对增值税一般纳税人销售已使用过的固定资产所涉及的增值税政策及会计核算进行分析和阐述。

一、增值税转型后购进新固定资产经使用后销售的增值税处理

1.增值税转型后购进新的且进项税额准予抵扣固定资产经使用后销售的增值税处理

《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》第一条规定，增值税一般纳税人在2009 年1 月1 日以后购进或者自制固定资产发生的进项税额可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538 号）和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第50号）的有关规定，从销项税额中抵扣，记入“应交税费———应交增值税（进项税额）”账户，同时，第四条规定：“销售自己使用过的2009 年1 月1 日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税”。据此规定，企业增值税转型后购进新的且进项税额准予抵扣固定资产经使用后销售，按照适用税率征收增值税，其会计处理为：借记“银行存款”等账户，贷记“固定资产清理”、“应交税费———应交增值税（销项税额）”账户，举例说明如下：

例1：某公司为增值税一般纳税人，2009年4月3日购入一台不需要安装的全新设备，增值税专用发票上注明其价款为70000 元，增值税额11900 元（税法允许从销项税额中抵扣），价税款已通过银行支付，设备当日交付车间使用。2014 年4 月将此设备销售，销售价格为30000 元，增值税额5100 元，已开具增值税专用发票，款项已于当日通过银行收妥。

（1）2009年4月3日购入设备时

借：固定资产70000

应交税费———应交增值税（进项税额） 11900

贷：银行存款81900

（2）2014 年4 月销售设备收到价税款时

借：银行存款35100

贷：固定资产清理30000

应交税费———应交增值税（销项税额） 5100如果企业购进固定资产支付的增值税税法上允许从销项税额中抵扣，而企业由于某种原因没有抵扣，则销售该项固定资产时，仍应按照适用税率17%征收增值税。

2.增值税转型后购进新的且不得抵扣进项税额的固定资产经使用后销售的增值税处理

《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》规定：“一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税”。此条款中的增值税征收办法在财政部国家税务总局2014年6月的《关于简并增值税征收率政策的通知》中调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”。《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》规定，一般纳税人销售使用过的固定资产适用按简易办法征收增值税的，应开具普通发票。因此，增值税一般纳税人在销售上述固定资产时，不得开具增值税专用发票，只能开具普通发票，其应纳增值税额的计算方法如下：

销售额=含税销售额÷（1+3%）

应纳增值税额=销售额×2%

在简易办法征收增值税政策下上述公式计算出来的是销售固定资产应纳增值税额，而非增值税销项税额，笔者认为在会计核算上，这部分应纳税额应通过“应交税费”下的“未交增值税”明细账、而不是“应交增值税（销项税额）”明细账来核算，其会计处理举例如下：

例2：某公司系增值税一般纳税人，2014年9月1日销售其2010 年9 月购入的全新设备一台，按税法规定该设备购入时支付的增值税额不得从销项税额中抵扣，原值为110000 元，已提折旧50000 元，未计提固定资产减值准备，销售价格为72100 元，已开具增值税普通发票，款项已于当日通过银行收妥。

（1）注销销售设备的账面原值和已提折旧

借：固定资产清理60000

累计折旧50000

贷：固定资产110000

（2）取得销售收入及结转按3%征收率计算的应纳

增值税2100元[72100÷（1+3%）×3%]：

借：银行存款72100

贷：固定资产清理70000

应交税费———未交增值税2100

（3）结转减免的700元[72100÷（1+3%）×1%]增值税

借：应交税费———未交增值税700

贷：固定资产清理700

《财政部国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》中将直接减免的增值税明确为财政性资金，并规定在计算所得税应纳税所得额时计入企业当年收入总额。为将会计处理与税务处理保持一致，故此处会计处理上将减免的增值税视作出售收入，记入“固定资产清理”账户的贷方，最终将其计入固定资产出售损益。

（4）结转销售设备的净收益

借：固定资产清理10700

贷：营业外收入10700

上述会计处理并没有将依照3%征收率减按2%征收计算的应纳增值税额1400 元[72100÷（1+3%）×2%]直接计入“未交增值税”明细账，而是将按3%征收率计算的应纳增值税2100 元先全部计入“未交增值税”明细账，然后再将减征1%的增值税额700 元冲减“未交增值税”，这样处理的理由是便于增值税纳税申报表的编制。按上述方法进行会计处理后在进行增值税纳税申报时，可以将70000 元填入增值税纳税申报表主表中第5 栏“按简易征收办法征税货物的销售额”栏，将2100 元填入第21 栏“简易征收办法计算的应纳税额”栏，将700元填入第23 栏“应纳税额减征额”栏，该项销售设备事项最后填入第24栏“应纳税额合计”栏的金额为1400元。

二、增值税转型后购进的旧固定资产经使用后销售的增值税处理

企业将增值税转型后购进的旧固定资产再次出售，有以下三种情况：

1.该固定资产在原出售方出售给企业时按适用税率征税，企业购进后其进项税额准予从销项税额中抵扣。

2.该固定资产在原出售方出售给企业时按适用税率征税，企业购进后其进项税额不得且未从销项税额中抵扣。

3.该固定资产在原出售方出售给企业时按简易办法征收增值税。

前述情况1、2，根据增值税的相关政策，应分别比照前述的增值税转型后购进的新固定资产经使用后销售的两种情况进行增值税账务处理。

情况3 是企业再次销售的旧固定资产原购入时出售方是按简易办法征收增值税，开出的是普通发票，企业购进后入账时也未抵扣进项税额。而现行增值税法规中对于企业购进的这种旧固定资产再出售采用何种增值税政策并无明确条文，从税法原理来看，笔者认为这种情况企业再次出售这部分固定资产仍应按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，避免重复纳税，具体账务处理同前例2。

三、增值税转型前购进的固定资产使用后销售的增值税处理

《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》规定，2008 年12 月31 日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008 年12 月31 日以前购进的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。《关于简并增值税征收率政策的通知》规定，自2014年7月1日起，财税（2008）170号文件第四条第二项和第三项调整为“依照3%征收率减按2%征收增值税”。据上述规定，一般纳税人销售已使用过的上述固定资产按照3%征收率减按2%征收增值税，会计处理方法同前例2。

四、销售原为小规模纳税人时购进固定资产的增值税处理

国家税务总局的《关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》和《关于简并增值税征收率有关问题的公告》规定，纳税人为小规模纳税人时购进或者自制的固定资产，在其认定为一般纳税人后销售，应按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税。因此，该情况下销售已使用的固定资产应纳增值税额的计算和账务处理与前述按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税相同。

参考文献：

[1]国务院.中华人民共和国增值税暂行条例[EB].2008.11.10.

[2]财政部，国家税务总局. 关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知[EB]. 2008.12.19.

[3]财政部，国家税务总局. 关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知[EB]. 2009.1.19.

增值税征税原理篇（6）

增值税的计算采取的是税款抵扣制，准许扣除进项货物及劳务时已纳税增值税部分的税款。对于企业来说，只就经营收入额中本企业新增的没有征过税的部分征税，因而与按经营收入额全额征税的流转税种比较，不会出现重复征税问题。对于产品而言，该产品的总体税收负担等于各个环节税负之和。当税率确定以后，无论产品经过多少生产流通环节，其税收总额始终等于产品销售额乘税率之积，税负不会因纳税环节多少和生产环节的变化发生时轻时重的问题，因此，增值税更能适应市场经济多种生产要素的优化组合，有利于促进工业向专业化、现代化方向发展，有利于稳定财政收入。由于增值税有其自身的优越性，从它1954年在法国率先实行迄今，已有约60个国家和地区先后实行了增值税。

目前，增值税在我国税制中占有举足轻重的地位：从1994年实行新税制的重要内容就是，建立以规范化增值税为核心的与营业税、消费税、关税等互相协调配合的流转税制。国家常用的统计指标“两税”即为“增值税”和消费税，其在我国税收收入中占有很大的比重，1997年占到43.6%,1998年占到40.25%。以成都市为例，在实行新税制的第一年（1994年），全市共组织入库工商税收42.43亿元，完成年计划的118.32％，比上年增长28.5％，增收9.41亿元，这种成绩是与增值税的改革是分不开的。

二、增值税的基本概念及原理、特点

增值税是以商品价值中的增值额为课税依据所征收的一种税。是由法国财政部官员法里斯·劳拉首先提出并实行，后被世界许多国家采用的一种新课税制度。在我国，增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，以其货物销售或提供劳务的增值额和进口货物金额为征税对象而征收的一种流转税。因为增值税是对商品生产和流通中各环节的新增价值征税，所以叫做“增值税”。

什么是增值额：

所谓增值额是指企业或其他经营者，在一定时期内，因从事生产和商品经营或提供劳务而“增加的价值额”。它是纳税人在一定时期内，所取得的商品销售（或劳务）收入额大于购进商品（或取得劳务）所支付金额的差额。增值额可以从以下三个方面来理解：

从马克思的劳动价值理论上看，增值额相当于商品价值（w）扣除在商品生产过程中所消耗悼的生产资料转移价值（c）的余额，即由企业劳动者所创造的新价值（v＋m）。这部分由劳动者所创造的新价值则称为增值额。在我国，产品生产过程中的增值部分基本上相当于净产值。它主要包括工资、利息、租金、利润及其它口于增值性的内容。

就商品生产经营的全过程而言，一件商品最终实现消费时的最后销售额，相当于该商品从生产到流通各个经营环节的增值额之和。从一个生产经营单位来看，增值额是该单位商品销售收入额或营业收入额扣除非增值项如外购原材料、燃料、动力、包装物、低值易耗品等金额之后的余额，也就是商品生产经营中的进销差。它大体上相当于该单位活劳动创造的价值。

从国民收入分配角度上看，增值额在我国相当于净产值或国民收入，即包括劳动工资、经营利润、资本利息、奖金、租金及其他增值性质的项目之和。

综上所述，增值税不同于以商品销售收人全额为征税对象的传统流转税，它是一种以销售货物或提供劳务的增值额为征税对象的新型流转税。

（三）、增值税的一般特征及我国现行增值税税制的特征

增值税只就商品销售额中的增值部分征税，避免了征收的重叠性，这是增值税最基本最本质的特征，也是增值税区别于其它流转税的一个最显著的特征。这说明了增值税的征收，对任何交纳增值税的人来说，只就本纳税人在生产经营过程中新创造的价值征税，它在对本环节的征税中已扣除了上道环节生产经营者已纳过税的那部分转移的价值，只就本环节生产经营者没有纳过税的新增的价值征税。因此，增值税在征税的过程中避免了按流转额全值课税的重叠性。但在各国实际运用中，由于各国规定的扣除范围不同，增值税仍然带有一定的征税重叠因素。随着扣除范围的扩大，征税的重叠性就越来越小，或完全消除。

增值税具有征收的广泛性和连续性。这一特征具有流转税类的基本特征，凡是纳入增值税征收范围的，只要经营收入具有增值因素就要征税，实行了普遍征收的原则。并且，它的征收范围可以延伸到生产流通的各个领域，这已被实行增值税的某些国家的实践所证明，所以说，从征收面看，增值税具有征收的广泛性。从连续性来看，一件商品从生产到产成品实现消费经历了从生产经流通到消费的连续过程，而该商品销售总值也是在这连续过程中逐步增值产生的。由于增值税具有征收的广泛性，它就能对这连续的过程实行道道征税，并且同每一环节的增值部分发生紧密地联系。因此，增值税也具有征收的连续性。

增值税具有同一商品税负的一致性。增值税的征收不因生产或流转环节的变化而影响税收负担，同一商品只要最后销售的价格相同，不受生产经营环节多少的影响，税收负担始终保持一致。增值税的这种特征称之为同一商品税负的一致性。

增值税的税率能反映出一件商品的总体税负，就一件商品而言，它的总税负是由各个经营环节的税收负担积累相加而成，由于增值税是对增值的部分征税，并且有征收的连续性和同一商品税负的一致性，因此，增值税对商品各环节征收税额之和同该商品最后销售环节的销售全值乘增值税税率所求出的税额相一致。这样可以看出增值税的税率就反映了该商品的总体税负。

我国在1994年的税制改革中，对原有增值税制度进行了各方面的修改，形成了具有中国特色的增值税制度，其主要的特点表现在以下几点：

实行价外税，使增值税的间接税性质更为明显。在国外，规范化的增值税均属于税款可以转嫁的间接税。增值税的这一特点在原增值税的价内税模式下，未能明确体现出来。新增值税采用价外税办法后，即税金不再包含在销售价格内，将税款和价款明确划开，其好处是更鲜明地体现增值税的转嫁性质，明确企业只是税款的缴纳者，消费者才是税款的最终负担者，增强了国家和企业之间分配关系的透明度。另外，在零售环节出售商品和时消费者提供劳务时，新税法规定价格和税金不再分开标明，这符合我国群众的消费心理，但并未改变增值税实行价外计税的间接税性质。

统一实行规范化的购进扣税法，即凭发票注明税款进行抵扣的办法。实行凭发票注明税款进行扣税的新办法后，销货企业在开出的专用发票上，不仅要注明价款，还要注明税款。这样，对进货企业来讲，进项税额是发票上注明的，而非自己计算的，从而大大减轻了纳税人计算进项税金的工作量，而且使抵扣税金更加准确。

采用“生产型”增值税，对企业外购的原材料、燃料，动力、包装物和低值易耗品等的进项税款都准予抵扣，对固定资产的税金不予抵扣。

对不同经营规模的纳税人，采取不同的计税方法。设计增值税的计算征收方法。现行增值税按照销售额大小和会计核算健全与否将纳税人划分为两类：一类为一般纳税人，采用购进扣税法计税；另一类是小规模纳税人，采用征收率的特殊办法征收，这样，既有利于增值税制度的推行，又有利于简化征收，强化征管，尤其是使基层税务机关能够集中较多的力量加强对大中型企业的纳税人和管理，抓好收入重点。

大幅度减少了税收减免项目，并将减免税权限高度集中于国务院。

三、我国现行税制下增值税的基本规定：

增值税的征收范围：1994年1月1日起实施增值税的新条例，扩大了原有增值税的征收范围：除农业生产环节实行免征增值税和对转让无形资产销售不动产不征增值税外，对所有销售货物或进口货物的行为都征收增值税，并对工业性及非工业性的加工、修理修配业务也征收增值税。这样，将工业生产、商业批发和商业零售以及工业性及非工业性加工、修理修配业务都纳入了增值税的征收范围；三资企业生产经营的应税货物和劳务也纳入了增值税的征收范围。增值税所称”货物”是指有形动产，包括电力、热力和气体在内；“加工”是指受托加工货物，即委托方提供原料、主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务；“修理修配”是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供的劳务，不属于应税劳务。

增值税的纳税人：新增值税的纳税人，是在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物入境的单位和个人。这里所称的单位包括企业和非企业性单位两大类。在实际征收工作中，又把增值税的纳税人分为两类：按会计核算健全与否及经营规模的大小，增值税的纳税人分为两类：小规模纳税人和一般纳税人。小规模纳税人是指经营规模较小，会计核算不健全的纳税人。小规模纳税人与一般纳税人的划分原则，不是以所有制性质为标准，关键是看会计核算是否健全（对商业企业的认定是例外，目前商业企业的销售额必须达到180万/年），是否能够以规范化的办法计征增值税。

增值税的税率：新增值税实行以不含税价计税方式，俗称价外税，税率设计是以价外税为基础，遵循中性和简便原则，考虑到大多数纳税人的承受能力等诸多因素确定的。目前增值税率有三档：基本税率定为17％；低税率为13％，列入低税率的产品主要是农业生产资料以及关系到人民生活的必需品；零税率：只限于出口货物。出口货物包括两类： 一是报关出境货物，二是输往海关管理的保税工厂、保税仓库和保税区的货物。另外 对小规模纳税人设立简易征收办法：征收率为6％，从1999年7月起，小规模纳商业企业税人的征收率为4％。

增值税的应税销售额：增值税的销售额为纳税人销售货物或者提供应税劳务从购买方所收取的全部价款，包括收取的一切价外费用，价外费用包括向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励金、违约金（延期付款利息、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。

增值税额的计算：计算应纳税额的方法如下：

本期应纳税额＝本期销项税额－本期近项税额

＝销售额＊税率－本期近项税额

销项税额的计算：纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和条例规定的税率计算井向购买方收取的增值税额，为销项税额。销项税额的计算公式为：销售额＊税率；进项税额的计算：进项税额是指纳税人购进货物或应税劳务所支付或负担的增值税额。主要是指从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；从海关取得的完税凭证上注明的增值税额；购进免税农业产品的进项税额，按买价依照10％的扣除率计算。

小规模纳税人实行简易办法计算应纳税额、不抵扣进项税额。计算公式为：

应纳税额＝销售额＊征收率

增值税征税原理篇（7）

（一）不能完全消除重复征税

首先，这是由于我国增值税属于“生产型”增值税。增值税根据扣除项目中对购进固定资产处理的不同，可分为“生产型”增值税、“收入型”增值税、“消费型”增值税。“生产型”增值税是指在计算增值税时，不允许扣除任何外购固定资产的价款：“收入型”增值税是指在计算增值税时，对外购固定资产价款允许扣除当期计入产品价值的折旧部分：“消费型”增值税是指在计算增值税时，允许将当期购入的固定资产价款一次全部扣除。我们可以从下面的例子来看这三种类型的增值税的区别。

例：某一般纳税人1月份购入一台价值6000元的机器从事生产，增值税专用发票注明税额1020元，该机器预计使用5年，无残值；当月该纳税人购入原料一批，价款30000元，增值税专用发票注明税额5100元；当月生产销售产品60000元（假定该纳税人5年中每月购货、销售情况不变）。

在“生产型”增值税下，该纳税人5年中每月应纳增值税＝60000×17％－5100＝5100（元），5年累计应纳增值税＝5100×12×5＝306000（元）。

在“收入型”增值税下，该纳税人5年中每月应纳增值税＝60000×17％－（5100＋6000÷60×17％）＝5083（元），5年累计应纳增值税＝5083×12×5＝304980（元）。

在“消费型”增值税下，该纳税人当年1月份应纳增值税＝60000×17％－（5100＋1020）＝4080（元），以后每月应纳增值税＝60000×17％－5100＝5100（元），5年累计应纳增值税＝4080＋5100×（5×12－1）＝304980（元）。

由上述例题可见，“收入型”增值税与“消费型”增值税最终的应纳税额是一致的，而“生产型”增值税则要多纳税1020元，这一部分就是购入固定资产所负担的税额。也就是说，由于“生产型”增值税在计算增值额时不能扣除外购固定资产价值，从而导致对固定资产的重复征税。而且越是投资规模大的企业，重复征税就越严重。我国采用该类型的增值税，虽然可以保证财政收入，却不利于鼓励投资，也难以划分纳税人购入的原材料哪些用于应税产品生产，哪些用于自制固定资产，造成税额计算上的困难，并导致重复征税。

此外，由于在商品流通环节同时存在增值税应税业务和营业税应税业务，而两种税在计算上各不相同，导致增值税已税货物进入营业税应税劳务的征税环节时，由于营业税以全部营业额为计税依据，使得已征增值税得不到抵扣，从而产生重复征税。

（二）税款抵扣存在问题

我国增值税的计算采取凭票抵扣进项税额的办法，即采用凭发票注明税款进行扣税来计算增值税。这种计税方法不仅科学、简便易行，而且是一种能最及时地计算应纳增值税额并允许增值税使用多档税率的方法。但我国现行增值税在税款抵扣上却存在问题。主要表现为在我国增值税征税范围上，对劳务方面仅限于加工、修理修配劳务，其他劳务服务则征营业税。虽然营业税整体税负低，可以促进第三产业的发展，但在扣税上，现行增值税的扣税凭证并不局限于增值税专用发票，对无法取得专用发票的废旧物资收购企业，以及向农业、交通运输业等未征收增值税的行业购进货物或劳务时，可以凭收购发票、普通发票和运输发票抵扣进项税额。而收购发票、普通发票、运输发票的管理远远比不上对增值税专用发票的管理，其业务的真实性很难证明（实际上有很多是虚开的），从而造成很大漏洞，税款流失严重。

（三）混合销售、兼营业务处理上存在困难

我国在商品流通环节同时存在增值税应税业务和营业税应税业务，但在实际生产经营活动中，企业不可能单一从事增值税规定的项目，也不可能单一从事营业税规定的项目，总要按照经营活动的需要兼营或者混合经营不同税种或不同税率的应税项目，也就是混合销售或兼营行为。混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，它是针对一项销售行为而言的。兼营行为是指纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务时，还从事非应税劳务，且从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接联系和从属关系。这样，就出现了一个对各种兼营或混合销售行为在适用税种、税率和计算应纳税额上如何正确进行税务处理的问题。混合销售与兼营行为在税务处理上有着不同的规定，但由于两者的区分及适用税种、计算应纳税额上存在一定的困难，从而加大了税收征管的难度。

二、改进设想

（一）扩大增值税征税范围

笔者认为，可将原来征收营业税的行为改为征收增值税。为避免改革幅度过大而导致经济上的波动，这一改革可以采取循序渐进、分步到位的办法。同时为了不使改革后的某些行业税负骤然加重而影响到这些行业的发展，可以先对这些行业适用一个较低的增值税税率。

扩大征税范围，不仅可以解决对混合销售、兼营行为区分适用税种及计算应纳税额难的问题，最主要的是可以解决税款抵扣凭证不规范而造成的税收流失问题，以及增值税已税货物进入营业税应税劳务的征税环节而产生的重复征税问题。

增值税征税原理篇（8）

首先，这是由于我国增值税属于“生产型”增值税。增值税根据扣除项目中对购进固定资产处理的不同，可分为“生产型”增值税、“收入型”增值税、“消费型” 增值税。“生产型”增值税是指在计算增值税时，不允许扣除任何外购固定资产的价款：“收入型”增值税是指在计算增值税时，对外购固定资产价款允许扣除当期计入产品价值的折旧部分：“消费型”增值税是指在计算增值税时，允许将当期购入的固定资产价款一次全部扣除。我们可以从下面的例子来看这三种类型的增值税的区别。

例：某一般纳税人1月份购入一台价值6 000元的机器从事生产，增值税专用发票注明税额1020元，该机器预计使用5年，无残值；当月该纳税人购入原料一批，价款30000元，增值税专用发票注明税额5 100元；当月生产销售产品60000元（假定该纳税人5年中每月购货、销售情况不变）。

在“生产型”增值税下，该纳税人5年中每月应纳增值税＝60000×17％－5100＝5 100（元），5年累计应纳增值税＝5 100×12×5＝306 000（元）。

在“收入型”增值税下，该纳税人5年中每月应纳增值税＝60000×17％－（5100＋6 000÷60×17％）＝5 083（元），5年累计应纳增值税＝5 083×12×5＝304980（元）。

在“消费型”增值税下，该纳税人当年1月份应纳增值税＝60000×17％－（5100＋1020）＝4080（元），以后每月应纳增值税＝60 000×17％－5100＝5100（元），5年累计应纳增值税＝4080＋5100×（5×12－1）＝304980（元）。

由上述例题可见，“收入型”增值税与“消费型”增值税最终的应纳税额是一致的，而“生产型”增值税则要多纳税1020元，这一部分就是购入固定资产所负担的税额。也就是说，由于“生产型”增值税在计算增值额时不能扣除外购固定资产价值，从而导致对固定资产的重复征税。而且越是投资规模大的企业，重复征税就越严重。我国采用该类型的增值税，虽然可以保证财政收入，却不利于鼓励投资，也难以划分纳税人购入的原材料哪些用于应税产品生产，哪些用于自制固定资产，造成税额计算上的困难，并导致重复征税。

此外，由于在商品流通环节同时存在增值税应税业务和营业税应税业务，而两种税在计算上各不相同，导致增值税已税货物进入营业税应税劳务的征税环节时，由于营业税以全部营业额为计税依据，使得已征增值税得不到抵扣，从而产生重复征税。

（二）税款抵扣存在问题

我国增值税的计算采取凭票抵扣进项税额的办法，即采用凭发票注明税款进行扣税来计算增值税。这种计税方法不仅科学、简便易行，而且是一种能最及时地计算应纳增值税额并允许增值税使用多档税率的方法。但我国现行增值税在税款抵扣上却存在问题。主要表现为在我国增值税征税范围上，对劳务方面仅限于加工、修理修配劳务，其他劳务服务则征营业税。虽然营业税整体税负低，可以促进第三产业的发展，但在扣税上，现行增值税的扣税凭证并不局限于增值税专用发票，对无法取得专用发票的废旧物资收购企业，以及向农业、交通运输业等未征收增值税的行业购进货物或劳务时，可以凭收购发票、普通发票和运输发票抵扣进项税额。而收购发票、普通发票、运输发票的管理远远比不上对增值税专用发票的管理，其业务的真实性很难证明（实际上有很多是虚开的），从而造成很大漏洞，税款流失严重。

（三）混合销售、兼营业务处理上存在困难

我国在商品流通环节同时存在增值税应税业务和营业税应税业务，但在实际生产经营活动中，企业不可能单一从事增值税规定的项目，也不可能单一从事营业税规定的项目，总要按照经营活动的需要兼营或者混合经营不同税种或不同税率的应税项目，也就是混合销售或兼营行为。混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，它是针对一项销售行为而言的。兼营行为是指纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务时，还从事非应税劳务，且从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接联系和从属关系。这样，就出现了一个对各种兼营或混合销售行为在适用税种、税率和计算应纳税额上如何正确进行税务处理的问题。混合销售与兼营行为在税务处理上有着不同的规定，但由于两者的区分及适用税种、计算应纳税额上存在一定的困难，从而加大了税收征管的难度。

二、改进设想

（一）扩大增值税征税范围

笔者认为，可将原来征收营业税的行为改为征收增值税。为避免改革幅度过大而导致经济上的波动，这一改革可以采取循序渐进、分步到位的办法。同时为了不使改革后的某些行业税负骤然加重而影响到这些行业的发展，可以先对这些行业适用一个较低的增值税税率。

扩大征税范围，不仅可以解决对混合销售、兼营行为区分适用税种及计算应纳税额难的问题，最主要的是可以解决税款抵扣凭证不规范而造成的税收流失问题，以及增值税已税货物进入营业税应税劳务的征税环节而产生的重复征税问题。

增值税征税原理篇（9）

中图分类号：F812.42 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2014）01-142-02

由于只有自营出口企业和委托出口企业才涉及到增值税的“免、抵、退”税的业务核算，很多财务人员对这项业务接触的比较少，加之其理论性相对较强，对其经济含义和计算方法理解不到位。本文从出口退（免）税与“免、抵、退”税的关系分析出发，对“免、抵、退”税的设计原理及其运用进行简要解析。

一、出口退（免）税与“免、抵、退”税的关系

世界各国为了鼓励本国货物出口，在遵循WTO基本规则的前提下，一般对出口货物采取优惠的税收政策。我们国家对出口货物根据国内产业政策调控的需要，实行出口免税并退税、出口免税不退税和出口不免税也不退税三种形式的税收政策。根据《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）的规定，对增值税的退税确定了两种计算方法，对生产企业自营和委托出口自产货物的采用“免、抵、退”税法、对外贸企业采用免退税办法。所以，出口退（免）税是我们国家的一项税收政策，而“免、抵、退”税只是出口货物退（免）税这项税收政策的一种计算方法，两者处于不同的层次。

二、“免、抵、退”税的设计原理

根据《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）的规定：生产企业自营或委托外贸单位出口自产货物，除另有规定外，增值税一律实行“免、抵、退”税管理办法。

上述所称的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，在出口时免征本企业生产销售环节的增值税；“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等负担的应退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于内销应交增值税时，对未抵顶完的部分予以退税。由于出口货物增值税实行零税率，除了出口环节免征增值税即没有销项税额外还需要对为生产出口货物而购进的原材料、零部件、燃料、动力等负担的增值税进项税退还给出口企业。

为此，出口退税并不是退还增值税销项税额，而是退还增值税的进项税额。如果一个企业是纯出口企业，产品没有内销，则完全采用“免”和“退”的方式，就不存在“抵”税的问题。对既有国内货物销售又有货物出口的企业才涉及“抵”税的问题。之所以采用“抵”税，是为了减少征纳双方的成本，即用本来要退还给出口企业的退税款先抵顶内销货物应缴纳的增值税税款，对未抵顶完的部分再予以退税。

三、“免、抵、退”税的计算公式及会计处理

根据“免、抵、退”税的设计原理，是不是出口货物所耗用的原材料等而负担的增值税进项税都要全额退税呢？这就涉及税收政策的一个特点，它是政府实施宏观调控的手段，国家根据相关产业发展的需要，决定调高或调低出口退税率，就会出现出口退税率等于出口征税率和小于出口征税率的情况。在出口退税率等于征税率时才是真正的对出口货物实行零税率。下面根据“免、抵、退”税的设计原理对“免、抵、退”税的计算公式进行推导说明：当出口退税率等于征税率时才是真正的对出口货物实行零税率，而当出口退税率小于征税率时，对出口货物并不是真正的免税，而是对出口货物征收超低税率，并对“免、抵、退”税的计算公式进行解析。

（一）根据“免、抵、退”税的设计原理对“免、抵、退”税的计算公式进行推导及解析

1.当出口退税率等于出口征税率时，才是真正意义上的对出口货物实行零税率。

在公式推导过程中，为了便于理解，假设内外销货物所耗用的原材料可以区分开来。我们知道，在会计实务中，很难区分哪些是内销货物所耗用的原材料，哪些是外销货物所耗用原材料。假设出口退税率=征税率=17%，内销销售收入为S1，内销环节增值额为V1，出口销售收入为S2，出口销售增值额为V2；内外销货物所消耗的原材料能够分别核算，内销货物所消耗的原材料金额为M1，出口货物所消耗的原材料金额为M2。

当期应交增值税=V1*17%+V2*（17%―17%）-M2*17%

=（S1-M1）*17%+（S2-M2）*0-M2*17%

=S1*17%-M1*17%-M2*17%

=内销应纳税额-M2*17%

可以看出，只有当出口退税率=征税率时，才是真正免征了出口环节的增值税额，只对内销货物征收增值税，对出口货物所消耗的原材料负担的应退还的进项税抵顶内销货物应交增值税额。

2.当出口退税率小于征税率时，对出口货物并不是真正的免税，而是对出口货物按超低税率征收增值税。

假设出口退税率为11%，其他假设同上述公式推导中的假设，当期应缴纳增值税推导如下：

当期应缴增值税=V1*17%+V2*（17%―11%）-M2*11%

=（S1-M1）*17%+（S2-M2）*（17%―11%）-M2*11%

=S1*17%-M1*17%+S2*（17%-11%）-M2*（17%―11%）-M2*11%

=S1*17%-M1*17%+S2*（17%-11%）-M2*17%+M2*11%-M2*11%

=S1*17%-（M1+M2）*17%+S2*（17%―11%）

=S1*17%-[（M1+M2）*17%-S2*（17%―11%）]

从该公式推导中可知，当出口退税率小于征税率时，并没有实现对出口货物实现零税率，而是对出口货物的增值额V2征收了（17%～11%）增值税，对出口产品所消耗原材料所负担的进项税也没有全额抵顶内销货物应缴增值税，而是按出口货物消耗原材料金额M2的11%（出口退税率）计算抵顶额。

通过公式推导，能够加深我们理解“当出口退税率等于征税率时才是真正的对出口商品实行零税率，而当出口退税率小于征税率时，对出口货物并不是真正的免税，而是对出口货物征收超低税率”这句话的含义，解开了“免、抵、退”税中的一个比较难理解的结。

（二）“免、抵、退”税的计算公式解析及会计处理

1.“免、抵、退”税的计算公式及解析。

生产企业存在“免、抵、退”税核算的业务情况下，财税[2012]39号文给出当期应缴纳增值税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）―期末留抵税额。可以看出，这个公式基本上与上述公式推导的结论相同。

（1）免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额。

为什么还要减去免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额[免税购进原材料价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）]呢？这是因为企业存在免税购进原材料的情况下，免税购进的原材料本身就不承担进项税额也就不存在退税的问题，但是在计算免抵退税不得免征和抵扣税额时实际上已经包含了外销货物所耗用免税购进原材料而负担的进项税额，企业根据征退税率之差计算需要做进项转出的“免抵退税不得免征和抵扣税额”时，如果不减去这部分免税购进的金额，将会导致企业多转出，所以要进行抵减。

存在免税购进原材料的情况下，免抵退税不得免征和抵扣税额的计算公式可以简化为：（出口货物离岸价×外汇人民币牌价-免税购进原材料价格）×（出口货物征税率-出口货物退税率）。

（2）期末应缴增值税解析。

当期末应缴增值税额出现正数时，出口企业的免抵退税应享受的优惠，均通过抵减内销应纳税额的方式体现出来。

当期末应缴增值税额出现负数即存在期末留抵税额情况时，需要进一步探究造成负数的原因。即使没有出口业务，也可能出现期末留抵税额的情况，并不是出现了期末留抵税额就一定全额退税，需要计算“免、抵、退”税最高限额，并将期末留抵税额与限额进行比对，哪个小，就用哪个数作为退税数。

免抵退税额=当期出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额

免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率

免抵退税限度简化公式：

免抵退税额=（出口货物离岸价×外汇人民币牌价-免税购进原材料价格）×退税率

确定应退税额和免抵税额（明确退税与免抵税金额的环节）。

①当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时

当期应退税额=当期期末留抵税额

当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额

②当期期末留抵税额>当期免抵退税额时

当期应退税额=当期免抵退税额

当期免抵税额=0

2.会计处理。

根据企业会计制度的规定，对于实行“免、抵、退”税方法核算的出口企业，在会计科目设置上应当增设应缴税金―“出口抵减内销产品应纳税额”、“出口退税”两个二级明细科目。相关的会计处理为：

（1）根据“当期免抵退税不得免征和抵扣税额”：

借：主营业务成本―外销成本

贷：应缴税费―应缴增值税（进项税额转出）

（2）按照税法的规定，当期免抵税额：

借：应缴税费―应缴增值税（出口抵减内销产品应纳税额）

贷：应缴税费―应缴增值税（出口退税）

（3）根据“当期应退税额”：

借：其他应收款―应收补贴款

贷：应缴税费―应缴增值税（出口退税）

上述（2）和（3）的贷方应缴增值税（出口退税）合计数就是企业当期出口退税的最高限额。

举例：某生产企业是增值税一般纳税人，既有内销业务，也有出口业务，出口货物的征税率为17%，退税率为13%。2012年12月购进原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款45，000万元，外购货物准予抵扣的增值税进项税7，650万元。上期期末留抵税额650万元。当月内销货物销售额30，000万元，销项税额5，100万元。本月出口货物销售额折合人民币20，000万元。计算该企业本期应退税额及相关会计处理。

解析：在处理“免、抵、退”税的会计业务时，一般遵循“五步法”即剔税、抵税、算限额、比大小、确定应退税额五个步骤。

第一步――剔税：当期免抵退税不得免征和抵扣税额

=20，000×（17%-13%）=800（万元）

第二步――抵税：计算当期应纳增值税额=30，000×17%-（7，650-800）-650=-2，400（万元）

第三步――算限额：出口货物免抵退税额（限额）=20，000×13%=2，600（万元）

第四步――比大小：确定应退税额。本例中，当期期末留抵税额2，400万元小于当期免抵退税额的最高限额2，600万元，故当期应退税额等于当期期末留抵税额2，400万元。

第五步――确定当期免抵税额：当期免抵税额

=2，600-2，400=200（万元）

T型账户列示： 单位：万元

全部进项7，650+650 内销销项5，100

进项税转出800（要计入外销成本）

借方余额2，400 计算免抵退税限度2，600

免抵税额200

根据上述的计算结果，具体的会计处理为：

借：主营业务成本―外销成本 800万元

贷：应缴税费―应缴增值税（进项税额转出）800万元

借：其他应收款―应收补贴款 2，400万元

应缴税费―应缴增值税（出口抵减内销产品应纳税额）200万元

贷：应缴税费―应缴增值税（出口退税） 2，600万元

借：银行存款 2，400 万元

贷：其他应收款―应收补贴款 2，400 万元

四、总结

总之，弄清了“免、抵、退”税原理的含义，就比较容易理解“免、抵、退”税的业务处理。需要强调的是免抵退税额只是一个最高退税的限额，并不是真正的退税额，因为要不要退税、退多少税是要根据期末有没有留抵税额以及留抵税额的大小来确定；对于应缴增值税（出口抵减内销产品应纳税额），它实际上核算的是出口货物免税和抵税减少内销货物应纳税额。此外，对于应收出口退税的会计处理，很多人不是太理解，认为借方借记“其他应收款―应收补贴款”，贷方又贷记“应缴税费―应缴增值税（出口退税）”，在这种情况下，应收一笔钱，又产生了一笔负债，不好理解。这需要从期末留抵税额的业务实质去分析，从上面的T型账户可知，出现了应缴增值税期末留抵额的借方余额，企业就产生了应收国家的债权。那么在账务处理时借方借记“其他应收款―应收补贴款”，贷方当然要贷记“应缴税费―应缴增值税（出口退税）”而减少债权，这样就比较容易理解这笔账务处理的业务含义。

参考文献：

[1] 中国注册会计师协会.税法.北京：经济科学出版社，2013

[2] 武国辉.生产企业“免、抵、退”税计算原理探析.国际商务财会，2008（1）

增值税征税原理篇（10）

中图分类号： F810.42 文献标识码： A 文章编号：

建筑业作为国家的支柱产业，每年创造大量的产值与税收，并有效消化社会剩余劳动力，然而，由于建筑业的特殊性，许多企业既是产品的生产企业，又是产品的安装企业，营业收入的全额征收营业税，不可避免会存在重复征收。尤其前一环节的营业额被累计流转到下一环节，重复征收的问题尤为突出。这次改革是继2009年全面实施增值税转型之后，对货物劳务税收制度的又一次重大革新。改革将有助于消除目前对货物和劳务分别课征增值税或营业税所产生的税收不连续、重复征税问题，为简化税制、深化产业分工和加快现代服务业发展提供良好的制度支持。改革试点的主要内容是，在现行增值税税率的基础上，新增设11%低税率，交通运输业适用11%税率。虽然还未扩展到建筑业，但是作为同一征收营业税的劳务，在交通运输业试点成功后，建筑业营业税改增值税也将拭目可待。

一、增值税与营业税的发展与征收范围

增值税是对生产经营单位销售货物的增值额征收的并由消费者或使用单位承担的一种流转税，目前增值税征税包括：1、销售或者进口的货物，货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。销售货物，是指有偿转让货物的所有权。 2、提供的加工、修理修配劳务。增值税与营业税都属于流转税，对流转过程中征税，不流转不交易不征税。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税没增值不征税。增值税作为一个年轻的税种，于1954年首创于资本主义法国，在近半个世纪的历程中，它的范围迅速波及整个欧洲，风靡全球，但美国至今未采用增值税这一税种。在我国，增值税是与改革开放同步诞生的税种，虽然增值税开征的历史很短，自1979年下半年开始在少数试点地区征收，1994才在全国推行，但发展迅速，目前已成为我国第一大税种。

营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。营业税的征收具有很长的历史，如中国明代的门摊、课铁，清代的铺间房税等税，皆属营业税性质。新中国成立后，废止旧的营业税，于1950 年公布《工商业税暂行条例》。其中规定，凡在中国境内的工商营利事业，均应按营业额于营业行为所在地缴纳营业税。1984年恢复征收营业税。1993年12月13日国务院《中华人民共和国营业税暂行条例》，自1994年1月1日起施行。营业税税种征收范围：交通运输业（陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运。打捞比照水路运输征税；通用航空和航空地面服务业务比照航空运输业务征税）、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产、销售不动产等等。

二、增值税与营业税的区别与联系

增值税和营业税的最大区别在于：1.增值税的进项税是可以抵扣，即增值税征收额是根据销销项税额减去进项税额后的金额，而营业税没有进项抵扣的说法。2.增值税是价外税，也就是增值税类产品及服务销售时，有含税与不含税销售价之说，原因是增值税是由消费者承担的税款，而营业税为价内税，也就是税款已经包含在服务价款中的一种税，但总体来说，所有的税款均是由消费者来买单。增值税与营业税同为流转税，在其流转过程中征收，分别有自己的征收范围，但是同一征税对象，不重复征收增值税和营业税，也就是同一应税行为，征收了增值税就不用征收营业税，两税是互相排斥的。营业税税率形式有两种：3%、5%的比例税率和5%~20%的弹性幅度税率。但目前娱乐业各具体征税项目大都适用20%的税率征税，实质上变成了三档税负相差悬殊的比例税率。在具体适用中，大落差的税率设计更导致纳税人之间税负的不公平。增值税的税率设计比较简化，但是实际操作中也不简单，如纳税人销售或者进口货物税率为17%。纳税人销售或者进口（粮食、植物油及农产品等）货物，税率为13%，纳税人提供加工、修理修配劳务税率又为17%，而小规模企业为3%，一般纳税人中有简易征税率为6%等等，而在具体征收过程中却有好多特例出现。其中税费适合哪一档不是专业人士还真是一下搞不清楚，而随着增值税由生产型改为消费型后，增值税处理方式方法出现了更多的变数。

三、对建筑业的税收影响分析