债务资本价值篇（1）

 

一、基本缘起：会计历史性变革 

 

2006年2月15日，财政部了包括《企业会计准则——基本准则》和38项具体准则在内的企业会计准则体系，实现了我国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同，顺应了完善我国社会主义市场经济体制和经济全球化的需要。这39项企业会计准则的正式，标志着我国已初步完成企业会计准则体系的制定任务，成为我国会计发展史上一个新的重要的里程碑。这也标志着适应我国市场经济发展、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系的建立，其突出特征就是公允价值的引入。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。相对于国际会计准则来说，新会计准则对公允价值计量模式的使用范围还比较谨慎。公允价值会计研究，对于财务会计模式的改进和改革将具有深远的意义。公允价值会计代表了财务会计的发展方向，它将起到连接财务会计过去与未来的桥梁作用。新会计准则引入的公允价值计量，更强调反映经济实质，更注重信息披露。采用公允价值来计量资产、负债、所有者权益、收益和损失才最接近现实，向投资者提供的财务状况、经营成果和现金流量才是最相关、最真实、最有用的。由于公允价值也具有数据、资料不易取得，计量过程主观随意性较大，得出的信息不够可靠等缺点。我国会计准则对公允价值的引入是比较谨慎的、有条件的，只是适度引入，而不是广泛引入。在市场经济竞争如此激烈的今天，一些企业可能因经营管理不善，或受外部各种因素的不利影响，致使盈利能力下降或经营发生亏损，资金周转不快，出现暂时资金紧缺，难以按期偿还债务。在此情况下，虽然按我国法律债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产，但在债务人主管部门申请整顿且经债务人与债权人会议达成和解协议时，破产程序应予中止。此外，即使债务人进入破产程序，也可能因为相关的过程持续很长，费时费力，结果还可能难以保障债权人的债权能如数收回。于是就有了另一种解决债务纠纷的方法，债务重组，包括减少债务本金、债务利息和修改其他债务条件等。为了规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，财政部根据《企业会计准则——基本准则》制定了《企业会计准则第12号——债务重组》（以下称“新债务重组准则”）。 

 

二、新旧债务重组准则变化：比较与启示 

 

财政部曾于1998年《企业会计准则——债务重组》规范债务重组实践。由于引入公允价值，允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，并在利润中进行反映。但是，由于当时生产资料市场和产权市场尚在建立健全中，相关公允价值难以真正“公允”，从而有可能影响因债务重组而产生的“利润”的真实性和可靠性。基于此，财政部又于2001年对《企业会计准则——债务重组》（以下简称“旧债务重组准则”）进行了重大修订，不仅拓展了债务重组的概念，而且在债务重组的会计处理规定方面有很大突破。随着市场经济的不断发展和资本市场的日益完善，加之2006年新会计变革背景之公允价值引入和市场环境变化对债务重组的新要求，财政部又对债务重组准则进行了修订。我们认为，了解此次会计变革背景对思考准则变迁具有重要意义，债务重组准则必然要引入公允价值计量以体现会计变革要求。在此基础上可以发现如下差异。 

1、债务重组的定义 

旧准则中债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。新准则将债务重组定义为在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。新旧准则比较，其差异主要表现在：第一，旧准则中未以债务人发生财务困难为前提，而新准则中指明，进行债务重组的前提即为债务人发生财务困难。第二，旧准则未指明债权人做出让步为债务重组的结果，就包括了债权人做出让步的事项，也包括了未做出让步的事项。旧债务重组的定义过于模糊，未指明债务重组的前提是债务人发生财务困难，也未强调债权人做出让步。债务重组的性质即为修改债权债务合同的经济行为，其前提是合同的一方（债务人）不能履行合同，双方协商或法院裁定更改合同。这里新准则强调了债务人不能履行合同应是客观上不能履行而非主观上不能履行。而按照旧准则定义，只要债权人与债务人达成协议，不论债务人是否有能力清偿债务，均视为债务重组。这就大大增加了利润操纵的空间。只要债权人与债务人合谋，就可以相互随意调节或转移利润，尤其是关联方企业时，这就更为严重。此规定显然违背了债务重组的本意，从而使债务重组成了操纵利润的新手段。新准则则避免了旧准则的上述缺陷，明确了债务重组的前提是债务人发生了财务困难，债务重组的结果是债务人获得重组收益，债权人发生重组损失，从而使债权人的会计处理更为稳健。即便如此，新准则在“堵”了债务人通过债务重组将利润转移给债权人“漏洞”的同时，仍客观存在债权人向债务人转移利润的可能。建议注册会计师在审查时，尤其应关注关联企业之间债务重组交易的公允性。 

2、债务重组的方式 

旧准则债务重组方式包括：以低于债务账面价值的现金清偿债务；以非现金资产清偿债务；债务转为资本；修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；以上两种或两种以上方式的组合。新准则认为，债务重组准则方式包括：以资产清偿债务；将债务转为资本；修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述两种方式；以上三种方式的组合等。债务重组方式的变化主要是形式上的而并非实质上的。新准则关于债务重组方式的归纳显得更为完整与简练。 

3、债务重组中债权债务方的会计处理 

（1）债务人会计处理 

第一，当债务人以非现金资产清偿债务时，旧准则规定债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。以产成品抵偿应付账款为例，会计分录为：借：应付账款， 贷：库存商品；应交税费——应交增值税（销项税额）；资本公积——其他资本公积。或借：应付账款，营业外支出——债务重组损失，贷：库存商品；应交税费——应交增值税（销项税额）。而在新准则中，以非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组收益，记入当期损益。会计分录为：借：应付账款，贷：主营业务收入（公允价值）；应交税费——应交增值税（销项税额）；营业外收入——债务重组收益。同时，借：主营业务成本；存货跌价准备，贷：库存商品。 

第二，当用债务抵偿资本时，旧准则要求债务人将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额确认为资本公积。会计分录为：借：应付账款，贷：股本（股票面值）；资本公积（股本溢价）。新准则要求债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或实收资本）；股权的公允价值与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值和股份的公允价值总额之间的差额作为重组收益，记入当期损益。会计分录为：借：应付账款，贷：股本（股票面值）；资本公积——股本溢价；营业外收入——债务重组利得。 

第三，当债务人以低于债务账面价值的现益金清偿债务时，旧准则要求重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额作为资本利得，记入资本公积，以银行存款偿付应付账款为例，简化会计分录为：借：应付账款，贷：银行存款；资本公积——其他资本公积。而在新准则中，债务人将此差额作为重组收益，记入当期损益。会计分录为：借：应付账款，贷：银行存款；营业外收入——债务重组利得。 

（2）债权人会计处理 

第一，将债务转为资本时，旧准则中债权人应将重组债权的账面价值作为受让股权的入账价值。以应收账款转为资本清偿债务为例，会计分录为：借：长期股权投资，贷：应收账款。在新准则中，债权人因放弃债权而享有的股权按股权的公允价值计入长期股权投资；债权人因放弃债权的账面价值与享有股权的公允价值之间的差额作为债务重组损益处理。会计分录为：借：长期股权投资；营业外支出——债务重组损失，贷：应收账款。 

第二，以非现金资产清偿债务时，旧准则规定债权人应将重组债务的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。如果设计多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值，以固定资产和原材料抵债为例，会计分录为，借：固定资产（债权账面价值×固定资产公允价值/固定资产与原材料公允价值之和）；原材料（债权账面价值×原材料公允价值/固定资产与原材料公允价值之和）；坏账准备，贷：应收账款。在新准则中，以非现金资产清偿债务，债权人应将受让非现金资产按公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间差额作为债务重组损失，记入当期损益。以产成品抵偿应收账款为例，会计分录为：借：应交税费——应交增值税（进项税额）；坏账准备；库存商品；营业外支出——债务重组损失，贷：应收账款。 

新准则体现了与美国和国际财务报告准则的趋同，对参与债务重组的非现金资产和股份采用公允价值计量。由此债权人的损失得以显现，体现了会计谨慎性原则。当然，整体而言，新准则采用了公允价值计量非现金资产和股权，使得债权人和债务人双方的会计信息更客观公允。与旧准则相比，这是一个重大进步。并且也减少了利润操纵的空间。然而，新准则仍客观存在利润操纵的空间。因为新准则要求债务人将债务重组中产生的债务重组收益，不再记入资本公积，而是记入当期损益。这就意味着债权人可与债务人合谋，通过将债权人利润转移到债务人账面上，从而达到粉饰财务报表的目的。我们建议注册会计师应尤其关注关联企业之间债务重组交易的公允性审查，以此规范债务重组交易的公允性。 

 

【参考文献】 

[1] 葛家澍：创新与趋同相结合的一项准则——评我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》[j].会计研究，2006（3）. 

[2] 中华人民共和国财政部：企业会计准则[m].经济科学出版社，2006. 

[3] 葛家澍、徐跃：会计计量属性的探讨[j].会计研究，2006（9）. 

债务资本价值篇（2）

1、债务重组定义。

原准则：是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。新准则：是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。

两者差异：新准则的债务重组概念中强调了债务人处于财务困难的前提条件下，并突出了债权人做出让步的实质内容，从而排除了债务人不处于财务困难条件下债务重组、处于清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项。原准则所定义的债务重组既包括债权人做出让步的债务重组，也包括债权人未做出让步的债务重组。

2、债务重组方式。

债务重组的方式基本相同，主要包括：以资产清偿债务、将债务转为资本、以修改其他债务条件清偿债务以及以上三种方式的组合等。

（二）引入了公允价值计量属性。

新准则对于非现金资产抵债业务，引入了“公允价值”计量属性。

原准则尽可能使用“账面价值”作为受让的非现金资产或股权的入账价值。

（三）改变了债务重组损益确认方法。

新准则改变了债务重组损益确认方法，将原准则因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积，不确认为当期损益的做法，改变为确认债务重组损益计入营业外收入或营业外支出。

根据以上新旧准则有关“债务重组”主要内容的比较，按债务重组的主要方式介绍一下不同的会计处理方法，供财务同仁们在日常工作中参考：

（一）以现金清偿债务。

原准则：要求债务人将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额直接计入资本公积。新准则：要求债务人将重组债务的账面价值与支付现金之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。

（二）以非现金资产清偿债务。

1、债务人的会计处理。原准则：要求将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值之间的差额作为资本公积或当期损失。新准则：债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（债务重组利得）；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益（资产转让损益）。

2、债权人的会计处理。原准则：要求债权人将受让的非现金资产按重组债权的账面价值入账，不发生债务重组损失。新准则：要求债权人将受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面价值余额与受让的非现金资产公允价值之间的差额冲减已计提减值准备后确认为债务重组损失，计入营业外支出。

（三）以债务转为资本。

1、债务人的会计处理。原准则：重组债务的账面价值大于将来应付金额之间的差额计入资本公积。对未发生的或有支出在债务结清时确认为资本公积。新准则：将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者资本公积），股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积，重组债务账面价值超过股份的公允价值总额（或者股权的公允价值）的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入。

2、债权人的会计处理：原准则：要求债权人将受让的股权按重组债权的账面价值入账，不发生债务重组损失。新准则：应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。

（四）修改其他债务条件清偿债务。

原准则：重组债务的账面价值大于将来应付金额之间的差额计入资本公积。对未发生的或有支出在债务结清时确认为资本公积。新准则：重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值（即修改其他债务条件后债务的公允价值）的差额为债务重组利得，计入营业外收入。

（五）以组合方式清偿债务。

债务资本价值篇（3）

1、债务重组的定义

旧准则中债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。新准则将债务重组定义为在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。新旧准则比较，其差异主要表现在：第一，旧准则中未以债务人发生财务困难为前提，而新准则中指明，进行债务重组的前提即为债务人发生财务困难。第二，旧准则未指明债权人做出让步为债务重组的结果，就包括了债权人做出让步的事项，也包括了未做出让步的事项。旧债务重组的定义过于模糊，未指明债务重组的前提是债务人发生财务困难，也未强调债权人做出让步。债务重组的性质即为修改债权债务合同的经济行为，其前提是合同的一方（债务人）不能履行合同，双方协商或法院裁定更改合同。这里新准则强调了债务人不能履行合同应是客观上不能履行而非主观上不能履行。而按照旧准则定义，只要债权人与债务人达成协议，不论债务人是否有能力清偿债务，均视为债务重组。这就大大增加了利润操纵的空间。只要债权人与债务人合谋，就可以相互随意调节或转移利润，尤其是关联方企业时，这就更为严重。此规定显然违背了债务重组的本意，从而使债务重组成了操纵利润的新手段。新准则则避免了旧准则的上述缺陷，明确了债务重组的前提是债务人发生了财务困难，债务重组的结果是债务人获得重组收益，债权人发生重组损失，从而使债权人的会计处理更为稳健。即便如此，新准则在“堵”了债务人通过债务重组将利润转移给债权人“漏洞”的同时，仍客观存在债权人向债务人转移利润的可能。建议注册会计师在审查时，尤其应关注关联企业之间债务重组交易的公允性。

2、债务重组的方式

旧准则债务重组方式包括：以低于债务账面价值的现金清偿债务；以非现金资产清偿债务；债务转为资本；修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；以上两种或两种以上方式的组合。新准则认为，债务重组准则方式包括：以资产清偿债务；将债务转为资本；修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述两种方式；以上三种方式的组合等。债务重组方式的变化主要是形式上的而并非实质上的。新准则关于债务重组方式的归纳显得更为完整与简练。

3、债务重组中债权债务方的会计处理

（1）债务人会计处理

第一，当债务人以非现金资产清偿债务时，旧准则规定债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。以产成品抵偿应付账款为例，会计分录为：借：应付账款，贷：库存商品；应交税费——应交增值税（销项税额）；资本公积——其他资本公积。或借：应付账款，营业外支出——债务重组损失，贷：库存商品；应交税费——应交增值税（销项税额）。而在新准则中，以非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组收益，记入当期损益。会计分录为：借：应付账款，贷：主营业务收入（公允价值）；应交税费——应交增值税（销项税额）；营业外收入——债务重组收益。同时，借：主营业务成本；存货跌价准备，贷：库存商品。

第二，当用债务抵偿资本时，旧准则要求债务人将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额确认为资本公积。会计分录为：借：应付账款，贷：股本（股票面值）；资本公积（股本溢价）。新准则要求债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或实收资本）；股权的公允价值与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值和股份的公允价值总额之间的差额作为重组收益，记入当期损益。会计分录为：借：应付账款，贷：股本（股票面值）；资本公积——股本溢价；营业外收入——债务重组利得。

第三，当债务人以低于债务账面价值的现益金清偿债务时，旧准则要求重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额作为资本利得，记入资本公积，以银行存款偿付应付账款为例，简化会计分录为：借：应付账款，贷：银行存款；资本公积——其他资本公积。而在新准则中，债务人将此差额作为重组收益，记入当期损益。会计分录为：借：应付账款，贷：银行存款；营业外收入——债务重组利得。

（2）债权人会计处理

第一，将债务转为资本时，旧准则中债权人应将重组债权的账面价值作为受让股权的入账价值。以应收账款转为资本清偿债务为例，会计分录为：借：长期股权投资，贷：应收账款。在新准则中，债权人因放弃债权而享有的股权按股权的公允价值计入长期股权投资；债权人因放弃债权的账面价值与享有股权的公允价值之间的差额作为债务重组损益处理。会计分录为：借：长期股权投资；营业外支出——债务重组损失，贷：应收账款。

第二，以非现金资产清偿债务时，旧准则规定债权人应将重组债务的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。如果设计多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值，以固定资产和原材料抵债为例，会计分录为，借：固定资产（债权账面价值×固定资产公允价值/固定资产与原材料公允价值之和）；原材料（债权账面价值×原材料公允价值/固定资产与原材料公允价值之和）；坏账准备，贷：应收账款。在新准则中，以非现金资产清偿债务，债权人应将受让非现金资产按公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间差额作为债务重组损失，记入当期损益。以产成品抵偿应收账款为例，会计分录为：借：应交税费——应交增值税（进项税额）；坏账准备；库存商品；营业外支出——债务重组损失，贷：应收账款。

新准则体现了与美国和国际财务报告准则的趋同，对参与债务重组的非现金资产和股份采用公允价值计量。由此债权人的损失得以显现，体现了会计谨慎性原则。当然，整体而言，新准则采用了公允价值计量非现金资产和股权，使得债权人和债务人双方的会计信息更客观公允。与旧准则相比，这是一个重大进步。并且也减少了利润操纵的空间。然而，新准则仍客观存在利润操纵的空间。因为新准则要求债务人将债务重组中产生的债务重组收益，不再记入资本公积，而是记入当期损益。这就意味着债权人可与债务人合谋，通过将债权人利润转移到债务人账面上，从而达到粉饰财务报表的目的。我们建议注册会计师应尤其关注关联企业之间债务重组交易的公允性审查，以此规范债务重组交易的公允性。

二、基本缘起：会计历史性变革

2006年2月15日，财政部了包括《企业会计准则——基本准则》和38项具体准则在内的企业会计准则体系，实现了我国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同，顺应了完善我国社会主义市场经济体制和经济全球化的需要。这39项企业会计准则的正式，标志着我国已初步完成企业会计准则体系的制定任务，成为我国会计发展史上一个新的重要的里程碑。这也标志着适应我国市场经济发展、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系的建立，其突出特征就是公允价值的引入。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。相对于国际会计准则来说，新会计准则对公允价值计量模式的使用范围还比较谨慎。公允价值会计研究，对于财务会计模式的改进和改革将具有深远的意义。公允价值会计代表了财务会计的发展方向，它将起到连接财务会计过去与未来的桥梁作用。新会计准则引入的公允价值计量，更强调反映经济实质，更注重信息披露。采用公允价值来计量资产、负债、所有者权益、收益和损失才最接近现实，向投资者提供的财务状况、经营成果和现金流量才是最相关、最真实、最有用的。由于公允价值也具有数据、资料不易取得，计量过程主观随意性较大，得出的信息不够可靠等缺点。我国会计准则对公允价值的引入是比较谨慎的、有条件的，只是适度引入，而不是广泛引入。在市场经济竞争如此激烈的今天，一些企业可能因经营管理不善，或受外部各种因素的不利影响，致使盈利能力下降或经营发生亏损，资金周转不快，出现暂时资金紧缺，难以按期偿还债务。在此情况下，虽然按我国法律债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产，但在债务人主管部门申请整顿且经债务人与债权人会议达成和解协议时，破产程序应予中止。此外，即使债务人进入破产程序，也可能因为相关的过程持续很长，费时费力，结果还可能难以保障债权人的债权能如数收回。于是就有了另一种解决债务纠纷的方法，债务重组，包括减少债务本金、债务利息和修改其他债务条件等。为了规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，财政部根据《企业会计准则——基本准则》制定了《企业会计准则第12号——债务重组》（以下称“新债务重组准则”）。

【参考文献】

[1]葛家澍：创新与趋同相结合的一项准则——评我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》[J].会计研究，2006（3）.

[2]中华人民共和国财政部：企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.

[3]葛家澍、徐跃：会计计量属性的探讨[J].会计研究，2006（9）.

[4]黄学敏：公允价值：理论内涵与准则运用[J].会计研究，2004（6）.

[5]刘永泽：新会计准则实施对资本市场将长期利好[EB/OL].中国会计视野网站，2007-2-4.

债务资本价值篇（4）

一、债务重组的定义及方式

旧准则中将债务重组定义为“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。”因此，任何修改某项债务条款均是在债务重组准则的范围之内。《企业会计准则第12号――债务重组》将债务重组定义为“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。”从该定义可以看出，只有债权人做出让步的事项才属于债务重组的范畴。债务人发生财务困难是因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原顶条件偿还债务的情况。债权人做出让步是债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。因此，笔者认为新准则突出强调了债务人发生财务困难的前提和债权人做出让步，使企业间的债务重组行为更加具有实质性。新准则比旧准则的范围更小，随之重组的方式也有所改变，债务重组的方式也由旧准则的5种变为新准则的4种方式，包括：1.以资产清偿债务；2.将债务转为资本；3.修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述1和2两种方式；4.以上三种方式的组合等。

二、债务重组的会计处理

（一）公允价值计量

旧准则规定债务人清偿债务按换出资产的账面价值或清偿债务的资本的账面价值计算；修改其他债务条件的，如果债务人重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。债权人按重组债权的账面金额作为受让的资产或资本的入账价值。仅在债权人涉及受让多项非现金资产、股权时，使用公允价值对重组债权的账面价值进行分配，以确认各项非现金资产、股权的入账价值。

新准则规定，债务人以资产清偿债务按换出资产的公允价值计量；将债务转为资本的，债务人应当按股份的公允价值清偿。债权人接受资产偿债的，债权人应当按受让资产的公允价值入账；将债务转为资本的，债权人将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资。

新准则与旧准则相比较，新准则中按公允价值计量债务人或债权人在债务重组中所换出或收到的资产或资本。

（二）损益的确认

旧准则规定债务人将重组债务的账面价值与支付的现金的差额、重组债务的账面价值与转让的非现金资产资产的账面价值之间的差额以及重组债务的账面价值与债权人享有的股份份额之间的差额直接计入所有者权益中的资本公积；以修改其他债务条件进行债务重组的，如果债务人重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的帐面价值减记至将来应付金额，减记的金额直接计入所有者权益中的资本公积，而不确认债务重组收益。债权人不确认债务重组损失。

新准则规定，债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额计入当期损益；以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益；将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值之间的差额计入当期损益；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入当期损益。

新准则中债权人将债务重组的账面价值与接受的资产、资本合伙重组后债务公允价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。对于修改其他条件的，如果涉及了或有应收金额的，债权人不应将或有应收金额包括在将来应收金额中确认重组损失，或有应收金额实际发生时计入当期损益。

三、新准则中存在的问题及建议

（一）存在的问题

1.资产计量的不真实

新准则中债务计量的基础由原有的账面价值改为公允价值计量。而我国目前的市场机制还不是很规范，法律还不是很健全，资本市场还不是很完善，存货、固定资产、无形资产、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资等非现金资产缺少相对活跃的市场和公允的市价。因此，如果这部分资产仍然按公允价值计量，则会造成计量的不客观性和真实性。此外，对不具有商业实质、存在关联方交易的债务重组，如果采用公允价值计量，也将容易导致资产计量的不真实，导致资产的虚增。

2.利润操纵

新准则改变了过去的一刀切，由原来的不确认债务重组损益，债务人将重组债务的账面价值与支付现金的差额、重组债务的账面价值与转让的非现金资产资产的账面价值之间的差额以及重组债务的账面价值与债权人享有的股份份额之间的差额直接计入所有者权益中的资本公积，变为债务人要确认债务重组的收益，而债权人要确认债务重组的损失。这样，对那些无力清偿债务的上市公司而言，一旦债务被全部或者部分赦免，则可能大大提高其每股收益。而通过评估等方式，企业还可以人为调高所转让资产的公允价值，公允价值与其账面价值的差额可计入当期损益。新准则将为企业操纵利润、粉饰业绩提供可能。

3.没有考虑资金的时间价值

新准则规定“在修改其他债务条件方式下进行的债务重组，债务人应将修改债务其他债务条件后债务的公允价值作为重组债务的入账价值。”修改债务条件往往会修改债务偿还期限，如将偿还期限延长一年、三年、五年，十年等。而资金是具有时间价值的，在不同的时间，资金的价值是不同的。由于资金都具有时间价值，就可能会出现重组债权的账面价值小于未来应收金额，却大于未来应收金额现值的情况，也就是说，债权人实际上是作出了让步的，发生了让步损失，由于忽略了资金的时间价值而不认为是属于债务重组。因此在确认重组后的债务的价值采用公允价值而不是采用现值，将把实质上属于债务重组范围的排除在外，使债务重组的损益确认不真实。例如，上市A公司欠丙企业货款230000元，到期时A公司因资金周转出现困难无法还款，经协商，丙企业同意将债务金额减记至200000元，并延期两年，年利率为当时市场利率的9%，到期一次还本付息。则A公司在修改债务条件后未来应付金额为200000×（1+9%×2）=236000元，大于重组前债务的账面价值。而考虑资金的时间价值后，A公司未来应付金额的现值为236000×1/（1+9%）2=198636.47元，小于重组前的账面价值230000元，则债务人实际上获得了230000-198636.47=31363.53元的债务重组收益，而债权人乙企业实际上发生了230000-198636.47=31363.53元的债务重组损失。

（二）建议

1.公允价值和账面价值计量并存

债务资本价值篇（5）

一、概述

1.债务人的处理

债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，在满足《企业会计推则第22号——金融工具确认和计量》所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外收入（债务重组利得）。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理；非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则和14号——收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入和营业外支出。非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。

2.债权人的处理

债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规定的金融资产终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外支出（债务重组损失）等。

重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产的，应当以其公允价值入账。

二、以资产清偿债务

1.以现金清偿债务

以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认债务重组，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。

以现金清偿债务的，债务人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

2.非现金资产清偿债务

（1）以现金清偿债务

以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认债务重组，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。以现金清偿债务的，债务人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。债权人已对计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理；如债权人向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面余额处理。

债权人收到非现金资产时，应按受让的非现金资产的公允价值计量。债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入相关资产的价值。

（2）以库存材料、商品产品抵偿债务

债务人以库存材料、商品产品抵偿债务，应视同销售进行核算。企业可将该项业务分为两部分：一是将库存材料、商品产品出售给债权人，取得贷款；出售库存材料、商品产品业务与企业正常的销售业务处理相同，其发生的损益计入当期损益；二是以取得的货币清偿债务。但在这项业务中并没有实际的货币流入与流出。

（3）以固定资产抵偿债务

债务人以固定资产抵偿债务，应将固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理。将固定资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。债权人收到的固定资产按公允价值计量。

（4）以股票、债券等金融资产抵偿债务

债务人以股票、债券等金融资产抵偿债务，应按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失处理；相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。债权人收到的相关金融资产按公允价值计量。

三、债务转为资本

将债务转为资本，应分别以下情况处理：

1.债务人为股份有限公司时，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额作为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。

2.债务人为其他企业时，债务人应当在满足金融资质终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。

3.债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取损失准备的，将该差额确认为债务重组损失。以债务转为资本的，债权人应将放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进行处理。

四、修改其他债务条件

以修改其他债务条件进行债务重组的，其债务重组损益为重组债务的账面价值大于将来应付金额的差额。此“将来应付金额”的确定，一般指将来为清偿该项债务而引起的现金流出，包括应付债务的面值加上债权人索取的利息，这也是重组后债务的账面价值。

在以修改其他债务条件进行债务重组的情况下，如果修改后的债务条款中涉及或有支出，则债务人在计算债务重组收益时应将其包含在将来应付债务金额中。也就是说，其债务重组收益为重组日重组债务的账面价值与含有或有支出的将来应付债务金额的差额。

由于债务重组后的账面价值含有或有支出，因此，当或有支出实际发生时，应作为减少债务的账面价值处理；结清债务时，或有支出如未发生，应将其确认为资本公积。如或有支出的金额按债务重组协议规定为按期（按年、季等）结算，则应在结算期满时，将未发生的或有支出金额确认为资本公积。

五、以现金、非现金资产或债务转为资本等方式组合清偿债务

以现金、非现金资产或债务转为资本等方式组合清偿债务时，其债务重组损益为重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的账面价值、债权人因放弃债权而享有股权的账面价值的差额。此差额若为收益，应确认为资本公积，若为损失，则确认为当期损失。如果在债务重组中，用于抵债的非现金资产、股权不止一项，债权人应先以收到的现金冲减重组债务的账面价值，再分别按接受的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。以现金、非现金资产、债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，而对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组在这种方式下，债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产的账面价值、债权人因放弃债权而享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值，再将余额与将来应付金额进行比较，如果重组债务的余额大于将来应付金额，差额确认为资本公积；如果重组债务的余额小于或等于将来应付金额，债务人不作账务处理。

六、附有或条件的债务重组

附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后的债务的入账价值和预计负债之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。

对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。

或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

参考文献：

债务资本价值篇（6）

1、债务重组的定义与方式。旧准则中将债务重组定义为：“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”。它强调债务人发生财务困难和债权人作出让步，而新准则中不再强调这两点。新准则将债务重组定义为：“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”，即不管债务人是否处于财务困难，还是处于清算或改组状态，也不管债权人是否作出了让步，只要修改了债务条件的，都应视作债务重组。这就扩大了债务重组的范围，与澳大利亚会计指南第11号对债务重组的定义是一致的，基本上属于广义的债务重组。由于债务重组定义的范围扩大了，随之重组的方式也有所改变：一是将旧准则中的“以资产清偿债务”方式拆分成了“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”，用于偿债的非现金资产的价值可以低于也可以高于债务的账面价值；二是在修改其他债务条件这一方式上，除了旧准则中的“延长债务期限并减少债务本金或减少债务利息或免去应付未付利息”之外，还增加了“延长债务期限、延长债务期限并加收利息”等方式，这也体现了债务重组中，债权人并不一定要作出让步的特点。

2、债务人的会计处理。旧准则中，债务人在债务重组中因重组债务的账面价值大于其转让的资产价值或将来应付金额的差额均确认为债务重组收益，计入“营业外收入??债务重组收益”中。一些亏损的上市公司就利用债务重组获取额外的重组收益及巨额利润，以使亏损减小或是扭亏为盈，维持报表利润，使会计报表不真实。因此，新准则中对这点进行了修改，规定债务人因重组债务的账面价值大于其转让的资产价值或将来应付金额的差额全部计入“资本公积”，不再确认为债务重组收益。这样，债务人就不可能通过债务重组获取巨额利润，粉饰会计报表。如郑百文重组案中，债权人信达公司与债务人郑百文在重组协议中免除了其1.5亿元的债务。若按旧准则，1.5亿元则可全部确认为债务重组收益，将对利润产生重大影响，误导投资者和报表使用者。于是财政部明令郑百文不能将1.5亿元确认为收益。按新准则规定，全部计入资本公积。这样一来，郑百文将得不到任何重组收益。此外，旧准则中，债务人在债务重组中只会产生重组收益，不会发生损失，因此不必做债务重组损失的会计处理。而在新准则中，由于除了债权人让步的债务重组，还有正常情况下的债务重组，所以债务人有可能发生债务重组损失，发生的重组损失计入“营业外支出 ??债务重组损失”。

3、债权人的会计处理。债权人会计处理的主要变化在于债权人对债务重组损失和抵债的非现金资产的价值的计量。旧准则中，债权人对所接受的非现金资产或股权都按公允价值入账，债权的账面价值与公允价值的差额确认为债务重组损失，计入“营业外支出??债务重组损失”，然而，我国目前的生产资料市场、产权市场尚在建立完善中，又存在太多的人为因素，公允价值是否真的“公允”还值得怀疑，这对会计报表的真实可靠性产生了一定的影响。于是新准则对公允价值进行了修改。当以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时，债权人要按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产或股权的入账价值，因而不会发生债务重组损失。而公允价值也只是作为一种辅助计量方法，只在债权人受让多项非现金资产或股权时作为标准数使用。

二、新准则中存在的问题

从上述债务重组准则的几点主要变化看，新的准则将使投资者知悉质量更高的会计信息，了解上市公司更真实的经营状况，上市公司本身的债务重组行为也将受到极大的规范，着眼于改善经营状况的真实重组将取代报表重组。但在新的准则中，仍然有些问题值得我们共同探讨。

1、虚列资产，使会计报表不真实。债务重组准则修改后，债务重组的范围扩大了，不再仅仅局限于债权人必须让步。但目前我国企业进行债务重组，绝大多数债权人都是作出了让步的，也就是说，在以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时，资产的价值一般都是低于债务的账面价值。而债权人按债权的账面价值入账，则使所接受的资产的价值提高了很多，即在重组日到期末计提资产减值准备期间虚列了资产价值，尤其是当债务的账面价值远远高于非现金资产或股权的实际价值时，债权人大规模的虚列资产，容易使报表使用者产生误解，也不符合谨慎性原则。当然，债权人按债权的账面价值入账的前提条件是期末要计提资产减值准备，但由于存货、固定资产、无形资产等非现金资产缺少相对活跃的市场和公允的市价，以及资产本身价值的不确定性，再加上企业自身的原因，不愿提供真实的会计信息，不愿或完全不计提资产减值准备。即使短期投资一般有活跃的资本市场，期末也可以通过选择计提跌价准备的方法来达到不提跌价准备的目的，使资产一直处于虚列状态，导致报表不真实。若期末债权人计提了资产减值准备，实际上绝大部分都是债务重组损失，而并非资产减值损失。把债务重组损失转移到资产减值损失中，歪曲了企业的财务? 纯觯?资雇蹲收呒氨ū硎褂谜叨云笠档牟莆褡纯鲈斐晌蠼狻?BR> 

2、不符合一致性原则。当债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债权人是将债权的账面价值与收到的现金的差额作为债务重组损失，计入“营业外支出??债务重组损失”，而债务人以非现金资产清偿债务或以债务转为资本清偿债务时，债权人却按债权的账面价值入账,而不能将债权的账面价值与非现金资产或股权的实际价值的差额作为重组损失，这实际上是同一种会计业务，却采用了两种不同的会计处理方法，不符合一致性原则。

3、给债权人操纵利润提供机会。当以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时，债权人按债权的账面价值入账，可能为债权人操纵盈余提供新的机会。债权人在重组过程中作出了让步，发生了重组损失，却又不能计入债务重组损失，而必须计入资产的价值中，债权人就可能通过其他方法来弥补这个损失。例如，债权人可能通过与债务人的协议，将正常的债务重组变为附加条件的债务重组，它可能附带条件，要求债务人购买自己的产品，这样债权人不仅能够减少实际的让步损失，还能使减少的这部分损失正当的变为账面利润，而债务人也从债务重组中获得了好处，达到双赢的目的。

4、忽视了资金的时间价值。在以修改其他债务条件进行债务重组时，对于重组债权的账面价值大于将来应收金额的情况，新旧准则的规定是一致的，即将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失。新准则另外还规定了重组债权的账面价值小于或等于将来应收金额时，债权人不做账务处理。那么，在这种重组方式下，债权人首先要比较重组债权的账面价值和修改债务条件后的未来应收金额，来判断是否进行账务处理。然而，修改债务条件往往会修改债务偿还期限，如将偿还期限延长一年、三年、五年，甚至更久。由于资金都具有时间价值，有可能会出现重组债权的账面价值小于未来应收金额，却大于未来应收金额现值的情况，也就是说，债权人实际上是作出了让步的，发生了让步损失，由于忽略了资金的时间价值而没有进行账务处理。例如，甲企业欠乙企业货款230000元，到期时甲企业因资金困难无法还款，经协商，乙企业同意将债务金额减记至200000元，并延期两年，年利率为当时市场利率9%，到期一次还本付息。则甲企业在修改债务条件后未来应付金额为200000*（1+9%*2）=236000元，大于重组前债务的账面价值。而考虑资金的时间价值后，甲企业未来应付金额的现值为236000*1/（1+9%）^2=198636.47元，小于重组前的账面价值230000元，则债权人乙企业实际上发生了230000-198636.47=31363.53元的债务重组损失，但按准则规定却没有进行账务处理。

3、对新准则的建议

1、恢复公允价值。公允价值的定义是“指公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。公允价值会计，是指以公允价值作为资产和负债的主要计量属性的一种会计模式，产生于20世纪80年代的美国，1990年9月，美国证券交易管理委员会主席理事首次提出应当以公允价值作为金融工具的计量属性，后来经过协商，美国财务会计准则委员会于1991年10月正式制定了这方面的准则。时至今日，国际会计准则中涉及到公允价值计量的具体准则已有十几个之多，公允价值会计在各国理论与实务的发展也正显示出蓬勃生机。现在，我国的市场环境和会计人员的素质正在不断的完善和提高，使用公允价值计量将是必然的。而且会计本身就是要传递真实、公允的会计信息，公允价值应该是最真实、公允的计量企业的资产和负债，它之所以会被利用来操纵利润，并不是因为它本身的不公允，而是因为一些环境和人为的因素。笔者认为解决这个问题并不需要修改会计准则，放弃好的计量方法，而是要注重相关辅助机构的工作质量，如评估机构、工商管理部门、物价部门、税务部门等，建立好相关的监督和管理机制，想办法提高这些部门的工作质量，把环境和人为因素的影响减到最低，恢复公允价值的公允。所以，笔者建议债权人对所接受的非现金资产或股权，仍按公允价值入账，公允价值与重组债权的账面价值之间的差额确认为债务重组损失。

2、引入现值。美国财务会计准则第15号公告和我国台湾的会计准则对债务重组都强调了债权人作出让步，并引入现值来判断债权人是否作出了让步。笔者认为,新准则中,在修改其他债务条件下比较重组债权的账面价值和修改条件后的未来应收金额时，可以借鉴引入现值的方法。在不同的时间，资金的价值是不同的，而且资金的时间价值对企业的投资、财务管理等都有着重要作用，若忽视资金的时间价值可能会给企业带来很大的损失，如前面所举的例子，乙企业若考虑资金的时间价值，则发生了31363.53元的债务重组损失，这也是实际发生的损失。所以，笔者建议在此引入现值，即在以修改其他债务条件进行债务重组时，债权人首先要比较重组债权的账面价值和修改条件后的未来应收金额的现值，若前者大于后者，则将账面价值减记至未来应收金额的现值，减记的金额确认为当期损失；若前者小于后者，则不做账务处理。

参考文献: 

(1)刘冬荣、吴炎太 债务重组会计问题研究 财务与会计导刊：2001(5)

(2)金静红 新旧债务重组准则比较分析 财务与会计导刊：2001(11) (3)王竹泉 对债务重组准则的一点建议 财会月刊：2001(8)

(4)胡汇杰 公允价值会计在相关准则中的应用浅析 财会月刊：2001(12)

债务资本价值篇（7）

根据原准则，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。《企业会计制度》（以下简称新制度）第十八条则指出：“本制度所称的债务重组，是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。”比较两者的定义，可以看出两者的差异在于：第一，原准则强调债务人在债务重组时所面临的财务困难，这是判断对已存在的债务重新安排的事项是否属于债务重组的显性条件。新制度和新准则删除了这些显性条件，但从债务人修改债务条件事项需由债权人同意的规定可以推测，债务人发生财务困难仍然是债务重组的重要隐性动因。笔者认为，这一改动主要是为了扩大新制度所规范的债务重组的范围，从而适用修改了的会计处理原则及方法。第二，原准则把债权人作出让步作为债务重组的本质特征。让步的结果是债权人发生债务重组损失，债务人获得债务重组收益。新制度放弃了将让步作为债务重组的本质特征的规定，而将凡是有关修改已存在债务的各项条件的事项，不论债权人是否发生债务重组损失，债务人是否发生债务重组收益，统统归入债务重组，按照新制度的规定，采用债务重组的会计处理原则及方法进行统一的会计核算。

新制度和原准则关于债务重组的定义依然具有以下几个方面的共同点：第一，都是以持续经营作为债务重组的条件和目的之一，即债务重组双方都是以债务人企业在可预见的将来不被清算或大规模削减业务为前提，旨在维持和改善持续经营的条件，以便债权人最大限度地维持自身债权；第二，债务重组都是重组双方依法进行的行为；第三，都是对已存在的债务（或债权）作出的重新安排。这些共同点体现了债务重组的基本特征或基本要素。

二、债务重组方式的比较研究

原准则将债务重组方式划分为以资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件以及以上三种方式的组合。新制度和新准则对债务重组方式的分类也基本上同原准则一致，只是将“以资产清偿债务”区别为以现金清偿和以非现金资产清偿，并在新制度上就其会计处理作出原则规定。

三、关于债务重组规范范围的比较研究

原准则所规范的债务重组的范围比较狭窄，主要包括债务人发生财务困难前提下的几种情形：（1）债权人和债务人以低于重组债务帐面价值的现金受偿和清偿债权债务；（2）债权人受偿（债务人清偿）的非现金资产或债权（债务）转为股权（股本）的公允价值低于重组债权（债务）的帐面价值；（3）修改其他债务条件后，债权人未来应收金额（不含或有收益）低于重组债权的帐面价值；（4）组合重组方式下出现让步的情形。

新制度扩大了债务重组的规范范围。由于新制度不再以债务人发生财务困难作为显性条件和不再以让步作为债务重组的特征，其范围包括：（1）债务人（债权人）偿付（受偿）的非现金资产、债务（债权）转为资本的公允价值等于或大于重组债务（债权）的帐面价值；（2）修改其他债务条件后，债权人（债务人）未来应收（应付）金额，不含或有收益（含或有支出），大于或等于重组债权（债务）的帐面价值；（3）一般情况下，债务人应以现金清偿债务，当债务人以非现金资产抵偿债务当属修改债务条件。

需说明的是以上关于债务重组几种情形的描述，均是以原准则所定义的各种概念和规定的会计处理方法为基础的。新制度抛弃了让步概念，也不以公允价值作为非现金资产、股权的入帐价值。

四、债务重组会计处理方法的比较研究

原准则规定，以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组收益和转让资产损益的界限。如以公允价值为界限，转让的非现金资产公允价值与其帐面之间的差额为转让资产损益，债务人重组的帐面价值高于抵偿的非现金资产公允价值的差额为债务重组收益，并将债务重组收益在“营业外收入——债务重组收益”科目核算。债权人以受偿的非现金资产和债权转为股权的公允价值，以及以修改其他债务条件进行债务重组的应收金额（不含或有收益），作为入帐价值；重组债权的帐面价值高于上述入帐价值的差额作为债务重组损失，直接计入当期损益。

与原准则相比，新制度对债务重组的会计处理基本原则和具体方法作出了较大的变动。

第一，新制度不再坚持债务人以非现金资产抵偿债务时必须区分债务重组收益和资产转让损益，而是依据两者的综合是收益还是损失分别处理。当两者的综合影响构成企业损失时，统一计入当期损益，在“营业外支出——债务重组损失”科目中反映。当两者的综合影响产生企业收益时，统一计入所有者权益，而不计入当期损益，在“资本公积——其他资本公积”科目中反映。上述处理原则体现了以下理念：首先是简化会计核算工作量，提高会计工作效率，提高会计信息质量，也遵循了明晰性和重要性原则；其次是体现了国家对陷入财务困难寻求企业债务重组方式的鼓励和支持。债务重组企业产生的资产转让收益或债务重组收益，不直接计入当期损益，而是直接贷计“资本公积——其他资本公积”，从而少交企业所得税。

第二，新制度规定：“如果接受多项非现金资产的（指债权人，笔者注），应按接受的各项非现金资产的公允价值与非现金资产公允价值总额的比例，对应收债权的帐面价值进行分配，并按照分配后的价值作为所接受的各项非现金资产的入帐价值。”新制度对债务重组中债权人拥有的多项股权入帐价值的确定也有类似的规定。新制度将原以公允价值作为与债务重组相关的非现金资产或股权的计价基础，调整为将应收债权帐面价值分配给多项非现金资产或股权以作为其入帐价值的分配标准，显然是有意识地降低公允价值在债务重组处理中的作用，消除公允价值对确认债务重组损益即让步的消极（盈余管理）；同时，也符合我国各类市场特别是资本市场、产权交易市场尚不健全发达的客观实际，防止公允价值并不公允而造成的偏向，也简化了债务重组会计处理程序。

第三，新制度对债权人债务人债务重组时涉及的相关非现金资产、股权（或股本）入帐价值进行了重大调整。新制度对债权人受偿的非现金资产和债权转为股权的入帐价值作出了以下规定：“以非现金资产清偿债务的，应按应收债权的帐面价值等作为受让的非现金资产的入帐价值。”“以债权转为股权的，应按应收债权的帐面价值等作为受让的股权的入帐价值。”（第十八条）债务人“以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的帐面价值结转。”以债务转为资本的，应按债权人放弃债权而享有的股份的面值总额或股权份额作为股本或实收资本（第七十条）。与入帐价值的调整相适应，债权人债务人债务重组过程中的相关损益的、依据、、类别及核算也作了大量改动。新制度规定，债务人以现金清偿债务的，支付的现金小于应付债务的帐面价值的差额，计入资本公积；以非现金资产清偿债务的，应付债务的帐面价值大于或小于抵偿债务的非现金资产帐面价值的差额计入资本公积或计入当期损益。以债务转为资本的，按债务的帐面价值与转作股本（或实收资本）的金额的差额；作为资本公积。债权人在现金受偿的情况下，应将实际收到的金额小于应收债权帐面价值的差额计入当期营业外支出。债权人在以非现金资产清偿债务的或以债权转为股权的债务重组方式下，由于其非现金资产和股权应按应收债权的帐面价值等作为入帐价值，故而在会计处理过程中不会产生债务重组收益或损失。

第四，新制度对修改其他债务条件的债务重组方式的会计处理的规定与原准则相比既有所保留，又有所变动。

1、债权人确认债务重组损失的日期、方法和内容均与债务重组原准则一致。即在债务重组日，按未来应收金额（不含或有收益）小于应收债权帐面价值的差额，计入当期营业外支出，其或有收益待实际收到时，计入当期的营业外收入。债务人在确认债务重组过程中产生收益的日期、方法和内容均不变，即在债务重组日，债务人按未来应付金额（含或有支出）小于债务重组前应付债务帐面价值的差额予以确认。

2、新制度仍然遵循了谨慎性原则。当修改其他债务条件的债务重组方式下存在或有条件时，债权人不将或有收益包含在未来应收金额中，债务人则将或有支出包含在未来应付金额中。

3、新制度仍然将未来应收或应付的利息包含在未来应收或应付金额中，但不对未来不同会计期间现金流量予以折现求现值。这主要是消除折现率的主观选择导致信息失真的可能。这样处理虽与国际惯例存在差异，但随着会计环境的改善，对未来现金流量依据合理的折现率折现也应是可行的。

债务资本价值篇（8）

会计处理：以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。重组债务的账面价值，一般为债务的面值或本金、原值，如应付账款；如有利息的，还应加上应计未付利息，如长期借款等。债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。

税务处理：根据《企业所得税法实施条例》第22条的规定，债务重组收入属于其他收入。以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的计税基础与实际支付现金之间的差额，确认为应纳税所得额，计入收入总额。债权人应当将重组债权的计税基础与收到的现金之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。

二、以非现金资产清偿债务的会计处理与税务处理

会计处理：从债务人来看，以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。债务重组利得是指重组债务的账面价值超过非现金资产(即抵债资产)的公允价值之间的差额，应计入营业外收入。

资产转让损益是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应按照准则规定处理：（1）非现金资产为存货的，应当作为销售处理。（2）非现金资产为固定资产的，应视同固定资产处置。（3）非现金资产为无形资产的，视同无形资产处置。（4）非现金资产为企业投资的，非现金资产的公允价值扣除投资的账面价值(对投资计提减值准备的，还应将相关的减值准备予以结转)及直接相关费用之后的余额确认为转让资产损益，计入投资收益。

从债权人来说，以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，分别以下情况进行处理：债权人对重组债权分别提取了减值准备，那么只需要将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分作为债务重组损失，计入营业外支出，如果减值准备冲完该差额后，仍有余额，应予转回并抵减当期资产减值损失，不再确认债务重组损失。如果债权人对重组债权不是分别提取减值准备，而是采取一揽子提取减值准备的方法，则债权人应将对应于该债务人的损失准备倒算出来，再确定是否确认债务重组损失。

税务处理：债务人以非现金资产清偿债务，除企业重组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得（或损失），将重组债务的计税基础与实际支付非现金资产之间的差额，确认为应纳税所得额，计入收入总额。

债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税基础，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。债权人应当将重组债权的计税基础与收到的非现金资产之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。

三、以债务转为资本的会计处理与税务处理

会计处理：对债务人而言，将债务转为资本，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额(或者股权份额)确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为股本溢价(或者资本溢价)计入资本公积。重组债务账面价值超过股份的公允价值总额(或者股权的公允价值)的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入。对于上市公司，其发行的股票有市价，应以市价作为股份或者股权的公允价值；对于其他企业，股票可能没有市价，因此应当采用恰当的估值技术确定其公允价值。债务转为资本，债务人可能会发生一些税费，与股票发行直接相关的手续费等，可以作为抵减资本公积处理，其他税费，可以直接计入当期损益，如印花税等。

对债权人而言，将债务转为资本，应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。

税务处理：以债务转换为资本方式进行的债务重组，除企业改组或者清算另有规定外，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额。

债权人应当把债权转为资本分解为债务清偿和投资两项业务进行处理，将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税基础；同时，重组债权的计税基础与收到的股权的公允价值之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。

四、以修改其他债务条件清偿债务的会计处理与税务处理

以修改其他债务条件清偿债务，是指债务人不以其资产清偿债务，也不将其债务转为资本，而是与债权人达成债务重组协议，以减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利息等方式清偿债务。企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付(或应收)金额进行会计处理。

（一）不涉及或有应付金额的债务重组

会计处理：对债务人来说，以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值（即修改其他债务条件后债务的公允价值）的差额为债务重组利得，计入营业外收入。

对债权人而言，如不涉及或有应收金额，则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。如债权人已对该债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。

税务处理：对债务人来说，以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的计税基础大于重组后债务的入账价值（即修改其他债务条件后债务的公允价值）的差额，确认为应纳税所得额。

对债权人而言，如不涉及或有应收金额，则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的计税基础，重组债权的计税基础余额与重组后债权的计税基础之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。

（二）涉及或有应付金额的债务重组

会计处理：以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债；重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值（即重组后债务的公允价值）和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。例如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定时间里，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），应向债权人额外支付一定款项，当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。

税务处理：以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且债务人已将该或有应付金额确认为预计负债的,应进行纳税调整,预计负债不允许在税前扣除；重组债务的计税基础与重组后债务的计税基础(即重组后债务的公允价值)和预计负债金额之和的差额，作为债务重组所得，计入应纳税所得额。或有应付金额在随后会计期间如果发生，按照税法的有关规定再在税前扣除。

债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的计税基础。重组债权的计税基础余额与重组后债权的计税基础之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。

五、以组合方式清偿债务的会计处理与税务处理

（一）债务人的处理

会计处理：债务重组以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入营业外收入。以上所产生的债务重组利得、资产转让损益等均于债务重组当期确认。

税务处理：债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的计税基础，修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的计税基础。重组债务的计税基础与重组后债务的计税基础之间的差额，作为债务重组所得，计入应纳税所得额。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且债务人已将该或有应付金额确认为预计负债的，应进行纳税调整，预计负债不允许在税前扣除；重组债务的计税基础与重组后债务的计税基础(即重组后债务的公允价值)和预计负债金额之和的差额，作为债务重组所得，计入应纳税所得额。或有应付金额在随后会计期间如果发生，按照税法的有关规定再在税前扣除。

（二）债权人的处理

债务资本价值篇（9）

（一）债务重组定义

原准则：指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。新准则：指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。

两者的差异：①新定义将“债务人发生财务困难”作为债务重组的前提条件，加强了债务重组的限定范围。②新定义突出了“债权人做出让步”的业务实质，只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，才适用债务重组具体准则,以防止实务中乱用此准则包装会计信息。

（二）债务重组日的确定

原准则和新准则均规定：债务重组日，是指债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。

具体描述为：以资产方式进行抵偿的债务重组日为资产已经到达债权人手里或已经交付债权人使用，并办理了有关债务解除手续的日期；债权转股权的债务重组日为债务人已经办妥增资批准手续，向债权人出具出资证明，并办理了有关债务解除手续的日期；修改其他债务条件的债务重组日为旧的债务解除，新债务开始日。（三）债务重组方式

原准则：①以低于债务账面值的现金清偿债务；②以非现金资产清偿债务；③债务转为资本；④修改其他债务条件：如修改债务本金、修改债务利息、修改债务偿还期限等；⑤混合重组方式（以上两种或两种以上方法的组合）。新准则包括四种债务重组方式：即将原准则前两项合并为“以资产清偿债务”方式，其他方式没有变。虽然表述略有不同，但两准则实质内容的规定都是一致的，而且新准则在语言表述方面更加简洁、概括，易于理解和记忆。

（四）债务重组披露

相同点：原准则和新准则均要求债务人披露下列与债务重组有关的信息：债务重组方式；将债务转为资本所导致的股本(实收资本)增加额；或有支出/或有应付金额。债权人应当披露：债务重组方式；确认的债务重组损失总额；债权转为股权所导致的长期投资增加额及长期投资占债务人股权的比例；或有收益/或有应收金额。

不同点：原准则要求债务人披露因债务重组而确认的资本公积总额，新准则要求债务人披露确认的债务重组利得总额。

二、债务重组的会计处理

新准则改变了过去债务人将债务重组利得确认为所有者权益中的资本公积的规定，要求债务人将重组债务账面价值与转让的资产或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。

一般原则：①债权人的让步计入当期损益。②债权人对债务人做出的让步，债务人计入当期损益。③使用公允价值计量债务人或债权人换出或收到的资产或资本。

（一）以现金清偿债务

原准则：债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为资本公积。新准则：债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

两准则均规定债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

（二）以非现金资产清偿债务

1.债务人的会计处理。原准则：要求债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。新准则：要求债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。

2.债权人的会计处理。原准则：要求债权人按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值，不发生债务重组损失。新准则：债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认债务重组损失。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

例：甲企业欠乙企业购货款115000元，甲企业短期内不能支付。经协商，乙企业同意甲企业用产品抵偿该应收账款。该产品市价90000元，增值税率为17%，产品成本为75000元，这部分存货的损失准备为600元，乙企业计提了3000元的坏账准备。请给出甲乙企业有关会计处理。（新准则下的业务关键点：A.债务人债务重组利得、资产转让损益的确定；B.债权人收到的抵债资产的入账价值及债务重组损失）

1.甲企业（债务人）的会计处理

债务人计入债务重组利得的金额=115000-90000-90000×17%=9700

资产转让收益金额=90000-(80000-600)=10600

借：应付账款－乙企业115000

贷：营业收入90000

应交税金－应交增值税（销项税额）15300

营业外收入-债务重组利得9700

2.乙企业（债权人）的会计处理：

债务重组损失金额=(115000-3000)-90000-90000×17%=6700

借：存货（原材料）90000

坏账准备3000

应交税金—应交增值税（进项税额）15300

营业外支出—债务重组损失6700

贷：应收账款115000

（三）债务转为资本清偿债务

债务资本价值篇（10）

2006年颁布的《企业会计准则》《第12号一债务重组》规范了债务重组的确认、计量和相关信息的披露。国家税务总局令(第6号)《企业债务重组业务所得税处理办法》、财税[2009]59号《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》明确了企业重组所涉及的企业所得税具体处理。本文就债务重组的会计处理与税法处理的差异和纳税调整方法进行探讨。

一、债务重组业务的会计处理

(一)以现金清偿债务

以现金清偿债务,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额,计入当期损益(营业外收入)。债权人应当将重组债权的账面价值与收到现金之间的差额,计入当期损益(营业外支出)。债权人已对债权计提资产减值准备的,应当先将差额冲减减值准备,冲减后仍有余额的,计入营业外支出(债务重组损失);冲减后减值准备仍有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失。

(二)以非现金资产清偿债务

以非现金资产清偿债务,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入)。若抵债资产为存货,在增值税不单独结算的情况下,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值及增值税销项税额之间的差额,计入当期损益(营业外收入)。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。转让的非现金资产公允价值其账面价值的差额,应当分别不同情况处理:一是抵债资产为存货的,应当作为销售处理,按其公允价值确认收入(主营业务收入或其他业务收入),同时结转相应的成本(主营业务成本或其他业务成本);二是抵债资产为固定资产、无形资产的,其公允价值与其账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出;三是抵债资产为投资的,其公允价值与其账面价值的差额,计入投资损益。若抵债资产为交易性金融资产,还应将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益;若抵债资产为可供出售金融资产,还应将持有可供出售金融资产期间公允价值变动形成的资本公积转入投资收益。

债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账,重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值之间的差额,计入当期损益(营业外支出)。债权人己对债权计提资产减值准备的,应当先将差额冲减减值准备,冲减后仍有余额的,计入营业外支出(债务重组损失);冲减后减值准备仍有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失。

(三)将债务转为资本

将债务转为资本,债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,计入当期损益(营业外收入)。债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面价值与股份的公允价值之间的差额,应当先冲减己提取的减值准备,减值准备不足冲减部分,或未提取减值准备的,应将该差额确认为债务重组损失。

(四)修改其他债务条件

修改其他债务条件,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值(未来应付金额的现值)作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入)。修改后的债务条款如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号――或有事项》中有关预计负债确认条件的,债务人应当将该或有应付金额(未来应付金额的现值)确认为预计负债。重组债务的账面价值和重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额,计入当期损益(营业外收入一债务重组利得)。债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值(未来应收金额的现值)作为重组后债权的账面价值,重组债权的账面价值与重组后债权的账面价值之间的差额,计入当期损益。如果该债权人对该债权计提了坏账准备,应当先冲减已计提的坏账准备。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的,债权人不应当确认或有应收金额,不得将其计入重组后债权的账面价值。

二、债务重组的税务处理

(一)以现金清偿债务

以现金清偿债务,债务人应当按照支付债务的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组利得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额,确认债务重组损失。

(二)以非现金资产清偿债务

以非现金资产清偿债务,应当分解为公允价值转让非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务,确认相关资产的转让所得(或损失)及债务重组所得;债权人应收债权的计税基础与取得非货币性资产的公允价值之间的差额,作为债务重组损失处理。

(三)将债务转为资本

将债务转为资本,应当分解为债务的清偿和接受投资两项业务,确认相关债务重组所得和损失。债务人支付的股权的公允价值与应付债务计税基础之间的差额,作为债务重组所得;债权人取得股权的公允价值与债权计税基础之间的差额,作为债务重组损失。

(四)修改其他债务条件

修改其他债务条件不附或有条件的债务重组的税务处理,与现金抵偿债务的处理原则基本相同。附或有条件的债务重组,根据税前扣除的确定性原则,预计负债只有待实际发生时据实扣除。

三、债务重组准则与所得税处理差异分析

(一)重组利得处理存在差异

《债务重组》准则要求,债权人对债务人作出的让步,债权人作为债务重组损失处理,债务人应作为债务重组利得,计入当期损益;而税法要求债权人对债务人作出的让步,债权人允许税前扣除的前提是必须报经主管税务机关批准(因为债务重组损失本质上是一笔坏账损失,坏账损失税前扣除要经税务机关批准),债务人应计入债务重组所得,计算缴纳所得税。

企业重组符合特殊性税务处理条件的,企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

(二)换入资产的会计成本按公允价值计量

税法规定,以债务重组方式取得的存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非货币性资产应以公允价值为基础确定计税基础。准则与税法二者完全一致。但税法要求,取得的非货币性资产必须取得合法的凭据,否则计税基础为零。以非现金资产抵偿债务的,会计与税务上都视同销售确认收入,但如果非货币性资产的账面价值与计税基础不同,应当作为纳税调整。

(三)坏账准备处理存在差异

由于税法不允许计提坏账准备而会计上允许计提,造成会计与税收差异,所以年末需要对坏账准备作专项纳税调整。

(四)修改其他债务条件附或有条件的债务重组的会计与税务处理有差异

会计上将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额,作为债务重组利得;税务上将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额确认为债务重组所得,预计负债在税务上只有待实际发生时据实扣除,债务重组利得与债务重组所得的差额应作为纳税调整。该差额形成的可抵减暂时性差异,待预计负债实际发生时转回。