工程项目审计风险点篇（1）

开展建设工程项目风险管理审计既是落实国资委关于“中央企业开展全面风险管理指引”精神的需要，也是建设工程项目安全运行的内在要求，其意义无疑是十分重大的。但建设工程项目风险管理审计是一个全新的审计课题，涉及了多个学科领域的内容，在广泛意义上，风险无处不在，但如果把建设工程项目风险管理审计搞成一个包罗万象的工作，或者演变成其它的专项审计，就失去了它本来的意义。在目前状况下，开展该项审计的一个十分重要的工作就是要理顺审计头绪，明确审计的内容和程序，因为这个问题不搞清楚，建设工程项目风险管理审计难免会荒腔走板，或者主次颠倒。

一、建设工程项目风险管理审计的内容与对象

（一）关于审计内容

建设工程项目包括了从规划、立项、设计、招投标、合同、施工、物资采购，以及竣工验收等一系列重要过程，是否每一个过程的风险问题都纳入审计的内容，或者说都作为重点审计内容，这要对项目本身情况、工程项目各个阶段的风险特征，以及风险管理审计的内在要求等方面进行认真的分析。首先，就广泛意义而言，工程项目的规划、立项这二个阶段的风险无疑是工程项目最大的风险之一，但是，这些风险不但受更高层次的发展规划和投资战略决策的约束，而且受国家宏观经济政策的制约，项目规划和立项的风险是经济发展过程中所必须面临的风险，它不由项目本身的建设或施工过程来决定，因此规划和立项本身不构成建设工程项目风险管理内部审计的内容，而是构成审计过程中需要关注的影响因子。其次，项目设计阶段对工程项目产生的主要风险是项目的设计标准问题，它影到项目的防灾抗灾能力和投资收益能力，而设计标准又主要受项目规划（地方经济发展有联系）和立项的约束，因此，项目设计标准也不构成项目风险管理审计的主要内容，但是否按标准进行设计是审计关心的主要问题。另外，项目设计在整个建设施工过程中具有较强的动态特征，所以涉及到项目设计变更和设计过程中的不确定性是审计的重要内容。

根据前面的分析，这里可以对建设工程项目风险作如下定义：它是指建设工程项目从设计、招投标、合同、物资采购、施工、竣工验收等这一系列过程中，由于未来的不确定性对项目的质量、工期、事故责任体系和防灾体系的安全目标的影响以及由此引起的法律责任。这个定义包含了下列几个要点：第一，有限时期；风险发生在项目从设计到竣工验收整个建设施工期间，它不包括项目规划、立项和交付使用这三个阶段。第二，包括了纯粹风险和机会风险；在大部份的文献中，把风险定义为损失的不确定性，排除了机会风险，这与国资委的关于风险的定义有很大出入。第三，强调的是不确定性；对于确定性的损失或收益，就不能再当成风险问题。第四，约束目标的有限性；一方面，每个工程项目从不同的视角出发会有不同的目标，另一方面，对于一个建设工程项目，风险无处不在，无时不在，上述定义将风险约束于建设工程项目的质量、工期、事故责任和防灾四个基本目标，尽管这四个目标之间会有一定的因果关系和交叉关系，但这样定义仍然是有意义的，它不仅反映了建设工程项目自身的特征，也使风险管理审计目标更趋明确。第五，重视法律责任所产生的风险问题；法律责任贯穿了整个工程项目的建设周期。

（二）关于审计对象

首先，要分清风险管理与风险管理审计的区别，也就是说审计的对象是风险还是风险的管理。由于审计本身就具有管理职能，如果不能准确区分风险管理与风险管理审计，难免会使工作重复低效乃至于d俎代疱。按照国资委在“中央企业全面风险管理指引”的第十条要求，具备条件的企业可建立风险管理三道防线，即各有关职能部门和业务单位为第一道防线；风险管理职能部门和董事会下设的风险管理委员会为第二道防线；内部审计部门和董事会下设的审计委员会为第三道防线。由此可以看出，风险管理是内部审计部门自身承担的工作之一。内部审计部门从事风险管理，区别在于内部审计是对风险管理的职能部门和业务单位所从事的风险管理工作进行监督和评价，或者说内部审计更强调的是，对这些职能部门和业务单位的风险管理工作中的不确定性进行管理，从这个意义上说，风险管理审计是风险管理的风险管理。因此，风险管理与风险管理审计是同一管理过程在不同层次上的反映。

其次，要注意建设工程项目风险管理审计与建设工程项目审计的区别。建设工程项目审计是对工程项目管理全过程经济活动的真实性、合法性和效益性进行监督、评价和审核；它强调的是真实性、合法性和效益性问题，关注的对象是项目建设过程的中各项经济活动。而建设工程项目风险管理审计强调的是管理活动的充分性、存在性和有效性问题，关注对象是各项经济活动不确定性的管理，以及管理的不确定性问题，它要回答两个问题：一是对项目的不确定性问题是否进行了管理、管理是否充分；二是该项管理自身存在的不确定性是否会导致管理无效。

根据前面的分析，可以作出如下定义：建设工程项目风险管理审计是对建设工程项目从设计到竣工验收整个过程中，以保障项目的质量安全、工期安全、事故责任安全和防灾能力安全为目标，对各种经济活动的不确定性问题管理的存在性、充分性，以及由于该管理活动的不确定性而产生的管理的有效性问题进行监督、评价和审核。

二、建设工程项目安全风险控制与内部审计目标

建设工程项目具有投资大、建设周期长、专业性强、风险影响面广等特点，涉及土建、安装、信息化与通讯、调试等子项目，对这类项目进行风险管理是一个十分复杂的系统工程，因此，对内部审计而言，要想通过审计及时并准确地发现风险管理中存在的问题，提出有价值的建议和意见，而在审计过程中又要避免将风险管理审计脱变为一般意义上的审计，这将对内部审计人员提出十分严峻的挑战，从这个意义上说，必须要明确二个问题：第一是项目风险管理的审计目标；第二是项目风险管理的审计框架。

安全是建设工程项目风险管理的中心目标，从风险管理的角度看，安全目标约束于下列三个子目标：一是由质量和工期引起的建设项目投资安全风险；二是由施工过程中引起的事故责任安全风险；三是由自然灾害引起的防灾安全风险。这里，各种政治、经济和社会因素导致的风险、立项和设计导致的风险并没有被包括在安全目标的约束条件中，这是因为，政治、经济和社会风险必然会通过质量和工期等途径的传导，从而引起投资安全风险；又如前面所述，立项与设计风险它本身不由项目建设施工过程来决定，因此这些风险因素如果被纳入到风险管理的安全目约束条件中，有可能使风险管理审计演变成包罗一切的审计，进而造成了什么都审，但什么都没有审好的情形。

受投资安全风险、事故责任安全风险和防灾安全风险约束的工程项目安全风险是建设工程项目风险管理的内在要求，这也是风险管理审计区别于建设工程项目其它审计的最基本的逻辑关系。因而，围绕安全这个中心目标，紧紧抓做项目建设过程中的风险和风险管理不确定性这两个基本内容，建设工程项目内部审计目标必然是：内部审计人员要围绕工程项目的投资安全、事故责任安全和防灾安全这个中心，通过对职能部门和业务单位风险管理活动的存在性、充分性和有效性进行监督、评价和审核，及时、准确地向企业管理当局报告有关信息，适时地对从设计到竣工验收全过程各个环节的风险管理措施和控制缺陷提出建设性的意见和改进措施，协助管理人员更有效地管理和控制各种风险，并帮助企业相关部门和单位有效地担当起责任。

三、建设工程项目风险管理内部审计框架

目前，对于建设工程项目风险管理，审计什么，如何审计等等，这些问题往往与项目的常规审计和风险管理职能交织在一起，如果不能很好的设计其审计框架，难免将使建设工程项目审计失去其本来的价值。因此，在设计其审计框架时要遵循下面的指导思想：

第一，建设工程项目风险管理审计要体现综合性管理审计的性质，既要反映L险管理的本质要求，还要突出建设工程项目的内在特征，同时还要突出重点，有所为，有所不为。

第二，要以便于审计人员实际操作为基本设计目标。

第三，要为企业建立全面风险管理体系提供导向服务。

从前面的定义分析中可以看出，建设工程项目风险管理审计包括二个最基本的要求，一是对职能部门和各业务单位的风险管理活动的存在性、充分性进行监督、评价和审核，它主要考察这些部门和单位对待风险的态度；二是职能部门和业务单位的管理活动本身也具有不确定性，这种不确定性可能会导致一个构建良好的风险管理体系失效，必须对风险管理活动自身的风险进行监督、评价和审核，它主要考察这些部门和单位管理风险的能力。

通过对相关文献的研究和前面提出的三个指导思想，本文将审计框架设计成由目标、项目流程和风险管理构成的一个三维结构模型，每一个维度由若干个审计元素构成：

目标维（Z轴）是一组由四个审计元素构成的集合：

{质量安全，工期安全，事故责任安全，防灾安全}；

项目维（Y轴）是由建设施工流程的六个审计元素构成的集合：

{设计，招投标，合同，施工，物资采购，竣工验收}；

风险管理维（X轴）是由风险管理的七个审计元素构成的集合：

{环境，风险识别，风险评估，风险处置，信息沟通，内部控制，监督改进}；

从上面的结构模型可以看出，各个审计元素在空间坐标系中构成了一个复杂的审计网络，网络中的每一个结点都构成了一个审计对象，为了便于实际运用，将三维结构模型划分为审计模块、审计单元和审计点三个层次：

审计模块。目标维中的四个审计元素（安全子目标）构成了四个审计模块：质量安全模块，工期安全模块，事故责任安全模块，防灾安全模块。

审计单元。审计单元是审计模块的基本构成单位，它是项目维和风险管理维中两两元素构成的一个集合。这样，每一审计模块下面都有6×7=42个审计单元，全部四个审计模块共包括了4×42=168个审计单元。如{招投标，风险评估}、{物资采购，风险评估}就是各个审计模块其中的二个审计单元。

审计点。项目维和风险管理维中的各个审计元素，都可以再分解为若干个作业点和控制点，它们的两两组合就是审计点，如在{招投标，风险评估}这个单元中，招投标又是由标底、开标、评标、定标等一系列作业点组成；而风险评估也是可能是由形成多个控制点，如专家评估、业务部门评估及审计评估等，作业点与控制点两两对应就构成了一系列审计点。审计点是审计框架的最小单位和审计模块（单元）的基本单位。

项目风险管理审计框架的价值在于，首先，它从项目安全的角度明晰了审计目标；其次，它通过对建设周期和风险约束状态的分析，为项目风险管理审计界定了明确的审计范围；第三，它从建设项目的三个维度出发，把项目风险管理审计划分为三个清晰的层次，为审计人员厘清审计思路、找准审计要点提供了可供依据的审计路径；最后，这一框架为风险管理职能部门和业务单位绘制了一张全面的风险控制图，使风险管理人员在最大程度上避免不必要的重大疏忽和遗漏。

四、工程项目风险管理审计的思路与路径

前面构建的项目风险管理审计框架由4大审计模块、168个审计单元、以及成千上万个审计点构成，要对每个审计单元和每个审计点都进行审计既无可能，也无必要，特别是像大型基础设施如电网建设这种类型的工程项目通常集成了多个不同专业的子项目，通常会包括土建工程、安装工程、信息工程、调试等子项目，使电网建设工程项目风险管理审计工作更趋复杂。同时必须看到，项目风险管理审计具有综合性审计的性质，但它不是全能审计，项目风险管理审计应当遵循它内在的要求和逻辑关系。因此，如何运用审计框架，提高审计效率是个必须要解决好的问题，这需要在框架的基础上设计审计的思路和路径：

首先，根据审计的时间点来决定项目风险审计框架的运用，并编制审计方案。由于建设工程项目的建设周期长，在不同时间段上的风险形式与特c具有较大的差异。事前审计、事中审计和事后审计要根据不同阶段的风险状况，对框架中的审计模块、单元及审计点进行筛选，抓做主要矛盾并在审计方案上要区别开来。

其次，要对项目风险进行预估。风险预估考验审计人员的专业判断能力，风险管理审计的专业判断需要根据风险管理审计的重要性问题，依照风险管理原则、方法，按风险管理目标的要求，运用专业方法对机构风险的范围、识别、评析、管理和处理方法等方面进行查证与鉴别，对风险管理及处理方法的合理性和有效性作出评价，捕捉风险征兆。缺乏风险预估的情况下筛选审计框架中的内容可能会导致重大审计风险的出现。在风险预估之前，审计人员要做好知识和信息二个准备，知识准备包括审计专业知识和工程专业知识，信息准备包括各种历史档案和前期审计调查内容等。

第三，要对风险进行分级分类处理。在风险预估后紧接着要根据风险管理的目标和要求对风险进行分级分类，风险分级可用风险发生的频率和危害程度为主要指标，将风险分为若干个等级；风险分类比较复杂一些，选取的指标不同，分类的差异很大，一般可按风险处置方式分类，如分为自留风险，规避风险、转移风险等；也可以项目的分部工程或单位工程把风险分为土建工程风险、安装工程风险、信息工程风险等。风险分类指标的选取无一定之规，但要紧扣目标。

风险进行分级分类的重要作用之一是在控制审计风险的同时，能够将审计框架中的审计数目最大程度地缩减下来。

第四，在运用项目风险管理审计框架时，可采取“自上而下”或“自下而上”的审计路径进行，所谓“自上而下”的审计路径，是指根据风险预估和分级分类后，先确定主要的审计模块，然后向下进一步确定审计单元和审计点；反之就是“自下而上”的审计路径。两种不同的审计路径反映了两种不同的审计思想，前者重视不同风险的相互作用，审计思想重在“面”上的控制，后者则关注重大的和关键的风险点，审计思想重在“点”上的控制。

最后，撰写审计报告要围绕项目安全这个中心，从风险管理职能部门和业务单位对待风险的态度和管理风险的能力这两个方面开展监督和评价，实际上，风险管理的存在性和充分性反映的是一个态度问题，而有效性反映了能力问题。

五、风险处置的审计

风险处置是风险管理流程其中的一个重要环节，由于我国开展风险管理的时间不长，企业在开展风险管理时更多的注意内部控制问题，或者把风险管理等同于内部控制，因此内部审计的重心往往也在内部控制方面，虽然出现这种情况可以追溯到相当多的合理成份，但如果不重视风险处置环节的审计，则风险管理审计与其它的常规审计就会出现趋同现象，浪费了审计资源，从这个意义上说，风险处置的审计是风险管理审计的主要内容。国资委的《中央企业全面风险管理指引》第二十六条，具体提出了风险承担、风险规避、风险转移、风险转换、风险对冲、风险补偿、风险控制等七个措施。这里将建设工程项目风险处置措施归为风险规避、风险自留和工程保险三个类型，内部审计人员要对这三种类型要作出如下评价：

第一，对采取某类风险处置措施的依据作出评价；

第二，对采用某类风险处置措施的具体方式作出评价；

第三、对采用某类风险处置措施的影响作出评价。

由于信息不对称，保险公司在承保工程项目风险的意愿受到很大的制约，可能会造成保险合同不公平现象，在可能的情况下，由保险经纪公司承揽工程保险中介服务的情况会成为常态，因此，将保险经纪服务也要纳入审计的范围。另一方面，风险管理的内部审计报告能很好地起到信息沟通作用，也为保险人和被保险对象之间搭建相对公平的平台。

上面关于建设工程项目风险管理审计是从它的一般属性上展开论述的，具体到不同的项目，其风险点的重要性排列会有差别，风险管理的目标也不尽相同，因此在审计的程序和方法上要有所区别，但其基本的审计框架是可以相互套用的，有一点需要注意的是，对某些工程项目，如电力工程项目、水利工程项目等，一旦出现风险事件发生，则有可能就是社会风险事件，理所当然地要提高风险管理目标的约束条件，在项目风险管理审计框架中的目标模块就要有相应的调整。

在审计实践中，往往遇到的情况是十分复杂的，在一个项目的风险管理审计前，对各种可能的情况事先作出估计，同时制订周密完整的审计方案和计划是审计工作成功的重要保证。

参考文献：

[1]国资委“中央企业全面风险管理指引”，2006年发

[2]美国coso制定.企业风险管理――整合框架[M].东北财经大学出版社，2005

[3]卓继民.现代企业风险管理审计[M].中国时代经济出版社，2005

[4]谭丽丽.固定资产投资控制与内部审计[M].中国计划出版社，2002

工程项目审计风险点篇（2）

Abstract: the five years development program for large investment project put forward should actively explore track audit. At present the national audit authority according to the plan, most of them have carried out the major investment projects or major matters of track audit work, part of the local achieved good results. But as an exploratory work, track audit related laws and regulations is not perfect, the audit process is larger risk. This paper tries to put forward based on the risk-oriented audit construction project track audit mode, in order to give full play to the risk-oriented audit in the engineering construction areas the role of the track audit, to reduce the audit risk, improve the auditing quality, ensure the audit efficiency and effectiveness of purpose.

Keywords: risk oriented; Construction projects; Track audit; mode

中图分类号：TU71文献标识码：A 文章编号：

审计风险贯穿于审计过程的始终，有什么样的审计活动就会有与其相适应的审计风险。建设项目跟踪审计涉及内容多、范围广、政策性强，审计风险的存在也就不可避免。风险导向审计作为当今世界审计工作发展的一个主流方向，其与传统审计的区别在于是否把审计风险贯穿于审计工作的始终。因此，如何运用风险导向审计，更好地防范跟踪审计风险，是目前建设项目跟踪审计亟待解决的问题。

一、建设项目跟踪审计风险的含义

建设项目跟踪审计是指以建设项目为审计对象的跟踪审计。审计过程中将审计对象（项目）建设全过程划分成若干阶段或期间，审计人员在项目建设过程中及时对各阶段或期间的审计事项进行审计，并及时作出审计意见和建议，供被审计单位纠正存在的问题。建设项目的跟踪审计与其他类型的审计之间存在着巨大的差异，以财务报表审计或财政、财务收支审计为基础的风险评估方法，以固有风险、控制风险和检查风险构成的风险评估数学模型，在建设项目跟踪审计风险评估中的运用存在极大的局限性，但就审计机关而言，跟踪审计仍然是审计机关的一种审计监督行为，传统的审计风险的定义至少提供了基本的对于跟踪审计风险的探讨和研究思路。

笔者认为，建设项目跟踪审计风险可以表述为：审计机关在跟踪审计过程中由于采用了不适当的审计程序和方法，发表了与事实不相符的审计意见或审计结论，造成审计机关或审计人员承担相关责任和声誉损害的可能性。

二、建立基于风险导向审计的全过程跟踪审计模式

风险导向审计也称“现代风险导向审计”，它是以战略观和系统观作为指导思想，以被审计事项的潜在风险作为导向，以风险的识别、评估、预警和应对程序为中心，侧重于评估审计事项重大错报风险的审计模式。风险导向审计模式在审计系统中大胆引用战略理论与系统理论，是一种全新的审计模式。这种全新模式要求独立审计师从更开阔的视角发现与报告被审计单位会计报表中的重大错报行为，从而减少审计失败的风险（谢荣、吴建友，2004）。随着建设项目跟踪审计的逐步深入开展，审计资源供需矛盾尤显突出，因此推行科学而高效的审计方法势在必行。

（一）风险导向审计在建设工程跟踪审计中应用的可行性

1．风险导向审计将审计风险模式运用于跟踪审计全过程。在工程建设过程中，审计人员预先确定一个可以接受的期望风险水平，以此作为风险管理的目标，在各个审计阶段以评价审计风险为导向性目标，来评价各阶段的期望审计风险、固有风险、控制风险和检查风险，并在此基础上做出正确决策。风险导向审计将被审计事项置于大的经济环境之中，从建设项目所处的行业状况、监管环境、内控制度、业务流程等各个方面分析评估风险水平，把被审计单位的经营风险植入自身的风险评价中去，通过审计程序把自身审计风险降低到审计人员可以接受的水平。

2．风险导向审计能满足社会公众对审计人员日益增高的期望。审计担负着监管与服务的共同职能，只有不断地满足社会公众的需求，才能有生存和发展的空间。这促使审计人员必须以积极的态度，努力思考面临的各种风险。风险导向审计运用立体观察的理论来判断各种影响因素，全面动态地分析评估审计风险，能够适应这一需求。

3．风险导向审计可以降低跟踪审计成本，提高审计效率和效果。风险评估是风险导向审计的核心，审计风险的评估贯穿于审计这个过程。风险导向审计是在对被审计单位的整体风险评估的基础上，确定风险高低不同的审计领域，对一些风险大的环节多投入一些，而对于风险较小的环节缩减审计资源。通过风险评估分析，优化审计资源配置，合理制定审计计划，有效收集审计证据，从整体上降低审计成本、保证审计效果、提高审计效率。

（二）风险导向审计在建设工程跟踪审计中的应用

在现代风险导向审计模式下，风险评估是一个持续的过程。全过程跟踪审计从立项开始，历经可行性研究、初步设计、概算批复、招投标、施工、财务决算等各个环节，是对建设项目详细的、具体的全面审计。风险导向审计针对建设工程周期长、投入资金多、舞弊可能性大、风险高的特点，在建设前期对工程项目进行全面风险评估，判断关键点和控制薄弱点，合理分配审计资源，对高风险点进行重点审计。建立基于风险导向审计的全过程跟踪审计的审计模式，可以使二者有机结合起来，取长补短、相得益彰，既能解决审计资源不足的障碍，又能全面控制风险点，进一步确保审计质量。

1．跟踪审计点的确定形式

在风险导向审计模式下，慎重确定高风险点，也可以说是审计跟踪点，是关键步骤，它直接影响到审计项目的质量和效果。

第一种形式是重要的隐蔽工程。隐蔽工程是跟踪审计过程中的重点关注内容。在项目施工过程中，某些重要单位工程、分部分项工程的施工方法和措施对工程质量、投资、进度及施工安全有较大影响，而这些工程事后审计难度较大或无法进行审计取证，如大型土方换填、涂装防腐、特殊施工工艺、大型机械进出场等，因此应把其施工过程作为必须审计的内容，而且应将审计跟踪点进行细化，如公路建设项目中的路堤填方段的原地面标高可作为路堤填方工程的审计跟踪点。

第二种形式是重要施工管理活动。在跟踪审计过程中，应明确需要审计参加的施工管理活动。设置这类审计跟踪点的目的是便于掌握工程项目的整体情况，并在不影响施工进度和施工程序的情况下，对投资、进度、质量控制情况进行审计，使审计工作更有主动性。此类审计跟踪点主要包括单位工程以上的工程验收、隐蔽工程验收、图纸会审、现场技术交底、设计变更审查、工程建设例会、主要材料和设备的进场检验、材料试验的取样、工程款的拨付情况等，通过对上述跟踪点的控制，从而使跟踪审计人员能迅速了解建设项目的动态变化，为提高审计工作质量奠定基础。

第三种形式是专门为跟踪审计设定的独立于施工管理活动的程序。它设定于工程施工的连续两道工序之间，即在某项工序完成，各项检验、验收手续已经履行，下道工序开始之前。此类审计跟踪点设定后，不经审计确认一般不得逾越。设置此类跟踪点的主要目的是对建设管理、监理等工程建设有关各方的职能发挥和职责履行情况进行抽查审计，同时也可解决一些事后审计的难点和疑点问题。如在基础工程完成后，主体工程实施前，审计人员可以审查基础工程是否按规定的程序进行验收，施工单位有无自检，监理工程师有无按设计图纸和有关标准、规范进行验收，有无签字盖章等。

2．跟踪审计模式选择

跟踪审计的模式就是在进行跟踪审计时，根据被审计项目的具体情况，审计机关应采用何种模式组织审计资源，确定审计重点，进行审计实施。在实施基于风险导向审计的全过程跟踪审计时，可采用适时介入式和重点介入式审计相结合的审计模式。

（1）适时介入式跟踪审计，是选择工程建设活动的适当时段跟踪介入的一种审计模式。在当前跟踪审计的实践中，这种模式大多是把建设工程开工建设点作为介入点，对工程施工过程进行跟踪审计。适时介入式跟踪审计，若能根据项目的特点和规模选好介入时间，就能抓住审计对象的重点部位和关键环节，否则就可能影响审计质量。

（2）重点介入式跟踪审计，是选择重点环节实时审计的一种审计模式。采用这种方法，审计机关事先要充分了解、分析审计对象的全貌，找出可能出问题和应该关注的环节作为重点，制定工作实施方案。一般情况下，应将施工中的隐蔽工程、变更工程作为重点。重点介入式跟踪审计，能将建设项目中审计所关注的所有重点环节纳入跟踪审计的对象，从而达到跟踪审计的目的，但由于这种审计过程有间断性，需要缜密的事前规划和组织，事中配合和协调，要求审计人员具备较高的素质，从而有效防范审计风险。

对于不同的审计对象，使用的模式不尽相同。总体而言，对投资规模大、建设周期长的项目，由审计机关根据项目特点和自身力量，安排每年几次或每季度一次的适时介入式跟踪审计；对一些投资规模较小、有较成熟的管理经验、市场竞争较为充分的项目，根据项目的特点，选择重点控制环节，如招投标阶段、重大设计变更、重点隐蔽工程、材料设备采购等环节，进行重点介入式跟踪审计。

3．审计整改意见的表达形式

施工过程跟踪审计必须就审计发现问题及时做出审计意见和决定，以增加审计工作的时效性，同时尽量避免施工进度受到审计工作的影响。根据跟踪审计的特点，发表审计意见和做出决定可采取三种形式，即口头、审计底稿与审计整改意见书、正式审计公文。对一般性问题，发现后有关单位立即主动整改的，以及对施工进度安排、施工组织等方面的意见，审计人员可用口头的形式向有关单位和部门发表审计意见，并视其重要程度在事后补做审计记录；对因质量问题需要停工、返工和对施工方案及投资、进度、质量控制措施等存在异议，或需要提出必要的审计建议且经初步交换意见与有关部门达成一致的，可用审计底稿和审计整改意见书的形式提出审计意见；对发现重大、有倾向性或经多次提出屡禁不止的问题，以及发现的设计方案存在缺陷的问题，审计机关应出具正式审计文书，包括审计建议函、审计决定等，同时要求被审计单位反馈整改意见。对审计机关出具的审计整改意见书应及时登记台帐，做到管理规范。

三、实行基于风险导向审计的跟踪审计模式应具备的前提条件

（一）加强宣传，正确认识风险导向跟踪审计

在国家扩大内需增加基础设施投入的宏观环境下，为了有效地控制工程成本、预防和遏制工程建设过程中腐败行为，避免“竖一幢楼、倒一批人”的现象重现，各级政府把希望寄托在审计身上，希望通过审计的全程把关来预防这些问题。建设单位、其他管理部门也都对审计抱有一些不切实际的希望，这些都可以理解。投资审计应该通过创新和挖潜，在职责范围内为国家建设项目的顺利推进努力把好关、站好岗。但是，审计机关也应该做好宣传、搞好沟通，消除地方领导和其他单位（部门）对审计的一些不切实际的期望，强调审计的局限性以及审计与其他部门职责的区别，促使投资相关单位、相关部门自觉履行职责，协同规范投资市场。

（二）强化风险意识，提高审计人员的职业判断能力

质量是审计的生命线，风险导向审计要求审计人员必须具备风险分析、风险管理、数据统计等方面的知识，掌握分析宏观环境、行业状况以及建设项目经营战略的能力。在工程建设过程中，各种风险要素的评估，审计证据的收集分析，都需要依靠审计人员的职业判断能力。审计中的职业判断是运用相关知识和经验，根据审计准则、会计准则和职业行为守则的要求，在各种备选方案中作出决策。增强审计人员在审计风险评估和风险控制方面的职业判断能力，使其以应有的职业谨慎态度开展风险导向审计，从而有效防范审计过程中的风险和审计人员的自身风险。审计机关要根据自己的能力合理确定跟踪审计的数量，强化跟踪审计的管理，提高跟踪审计的质量。要在实践中不断规范跟踪审计的操作，加强对跟踪审计从业人员的业务培训和廉政教育，使跟踪审计在国家建设项目的顺利推进中发挥更大的作用。

风险导向审计可以以全面评估工程风险为基础，从工程建设过程中的高风险点入手，对风险高的项目和资金重点监控，加大审计力度，宏观把握审计重点，既能提高审计效率，降低审计成本，又能满足社会公众对审计人员日期增高的期望值。在工程建设过程中以全过程跟踪审计为前提，积极开展风险导向审计，可以最大限度地将各种隐藏风险化解于前期阶段，为最终提高审计质量，防范审计风险提供了新的审计工作思路。

参考文献：

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〔4〕时现，朱恒金等.建设项目跟踪审计的相关思考[J]，审计月刊，2006年第2 期。

〔5〕叶茂中.国家建设项目投资跟踪审计[J]，财经研究，2006年7月。

工程项目审计风险点篇（3）

一、引言

20世纪90年代末开始，审计进入风险导向阶段。作为现代审计方法，风险导向审计日益得到广泛关注和认可，并越来越多地成功应用于内部审计实务。但对于建设项目审计而言，如何有效地实现风险导向下的建设项目审计，找准建设项目风险环节，应用风险导向审计模型控制风险点，合理保证建设项目“质量、速度、效益”目标的实现，是我国内部审计领域亟待解决的问题。纵观国内研究文献，笔者发现针对建设项目审计，人们重点关注的是建设项目跟踪审计，主要借助社会审计的外部风险导向审计程序，而如何将风险导向审计的理念和方法应用到建设项目审计的全过程，构建一个具有可操作性的建设项目风险导向内部审计模式，是当前内部审计急需解决的现实问题。本文在分析当前建设项目内部审计现状和存在问题的基础上，通过审计流程再造建立一个兼顾降低建设项目审计风险、建设风险和进行建设项目风险管理的有效工具，进一步研究如何在我国企业实践应用。

二、建设项目内部审计现状与问题分析

建设项目内部审计是指内部审计人员依法依规并通过一定的方法和程序，对本单位建设项目管理进行的审核监督活动。其目的在于完善项目管理内部控制制度，有效控制工程造价，确保投资资金合法合规使用并提高投资效益。目前我国内部审计开展的建设项目审计主要情况和存在问题如下：

（一）建设项目审计普遍受到领导关注，但缺乏长效机制

从各单位内部审计工作的开展情况来看，建设项目审计占内部审计项目的比率平均达到45%左右。究其原因，内部审计在严肃财经纪律、廉洁从业、加强经理人员监督管理任用及促进党风廉政建设等方面发挥了重要作用，这点得到了大多数单位领导的一致认同。加上建设项目资金投入大、业务流程复杂、舞弊行为隐蔽等特点，决定了其容易得到领导的高度重视，也因此成为近年来内部审计工作的重点内容。尽管如此，还是普遍存在“一把手工程”现象，内部审计机构对选定项目、采用程序和方法，乃至出具审计报告存在制度缺陷。在现代企业面临高风险的环境下，内部审计作为企业风险管理的有效组成部分，在组织目标的评估与改善风险、为专业的风险管理部门和管理人员提供咨询和保证服务的优势难以发挥。

（二）建设项目施工过程多变，审计风险控制点容易疏忽或遗漏

由于建设项目业务本身的特殊性和建设项目审计风险复杂多变，导致相应的审计工作难度加大。首先，建设项目从投资决策、设计、招标投标、施工、竣工结算等整个过程涉及到多个利益主体；其次，建设项目建设过程中的舞弊行为较其它经济项目更加隐蔽，有看似合法完整的工程资料，合乎要求的程序甚至具备正规发票，在形式上难以发现漏洞；再次，在项目施工过程中可能还会发生合同变更等行为，审计人员无法实时了解。上述任何一个过程或程序中，都可能发生利益主体为获取不正当利益进行营私舞弊的行为，从而可能导致内部审计人员的疏忽或遗漏，加大建设项目审计风险。

（三）缺乏一支高素质的建设项目内部审计专家队伍

建设项目审计是一项综合性和专业性很强的审计工作，横跨工程、财务两个截然不同的专业范畴，是一项复合型的审计工作。从目前普遍情况来看，建设项目审计队伍的人员要么具有财务知识但缺乏工程技术知识，要么具有较为深厚的工程技术知识但缺财务知识，整体队伍专业结构、知识、经验以及风险管理水平等，尚难以适应建设项目风险导向审计工作需要。

（四）对建设项目审计外包业务的有效监控不足

就目前通常采用的跟踪审计而言，由于建设项目立项、招投标、采购等都有明确的时间要求，在内部审计人员人数少、综合素质不高的情况下，导致了审计外包现象（聘请会计师事务所）大量产生，甚至以纯粹的工程造价审计代替建设项目审计。如广西某企业规定，凡合同金额高于2万元的项目送外部中介机构审计，低于2万元的则由内部审计人员自审，一年内自审率不到3%，而外包给中介机构审计的项目缺乏有效的监督控制，大量的建设项目审计业务实质上变成了工程造价审计，这不但隐含了巨大的建设项目审计风险，同时人为降低了内部审计的作用。

（五）普遍存在重事后轻事前审计现象

绝大多数内部审计机构开展建设项目审计的切入点多为设备和材料采购、工程造价、竣工验收、财务收支等事中事后的审计，而对投资立项、设计（勘察）、招标投标等事前审计几乎开展很少，直接导致项目审减率居高不下。高审减率一方面说明内部审计评价者在建设项目审计中起到了积极作用；另一方面也说明建设项目的内部控制存在较多薄弱环节，而内部审计作为内部控制的监督者没有发挥应有的作用，致使建设项目存在较大的决策风险。

三、建设项目风险导向内部审计流程再造

（一）制度基础审计的建设项目内部审计流程

建设项目审计是一个动态的系统工程审计，包括项目建设程序审计、控制要素审计和利益相关者审计。建设程序审计是指遵循“先计划后建设、先勘察后设计、先设计后施工、先验收后使用”的原则，对建设项目开工前期准备阶段――在建阶段――竣工验收阶段基本建设程序所开展的审计①；控制要素审计包括对质量、投资、工期、安全、环保和健康等六方面的组合所开展的审计；利益相关者审计包括对政府、投资单位、建设单位、施工单位、监理单位、设计单位、勘察单位、招投标单位、材料设备供应商等所开展的审计。在企业风险管理框架下，内部审计肩负建议者、协调者、监督者和咨询者的职能全面参与风险管理，而建设项目的审计风险，不仅包括审计人员发表不恰当审计意见的检查风险，还包括建设项目在建设过程中所面临的各种重大错报和舞弊的风险，这些风险越来越多地隐含在建设各项程序和各目标要素中，制度基础审计模式下的建设项目审计流程（见图1）已经很难适应日益复杂的建设项目审计的需要，内部审计要有效履行其职责，必须对建设项目审计流程进行再造，建立一个兼顾降低建设项目审计风险、建设风险和进行建设项目风险管理的有效工具。

（二）风险导向建设项目内部审计流程

建设项目风险导向内部审计程序应以“风险”为主线，以“要素”为核心，实施“检查”控制的流程。这一流程要根据建设项目内部审计的业务特征，将风险要素贯穿审计全过程，包括审计准备阶段、审计实施阶段、审计终结阶段和后续审计阶段，如图2所示。

1.审计准备阶段重点在于风险的收集、识别与确认，明确审计重点内容

审计准备阶段需要全盘考虑建设项目审计的效率和效果，即如何将有限的审计资源重点投向高风险的项目和业务，以评估和判断建设项目存在风险的环节，并提出和建立建设项目风险控制点，降低风险带来的损失。因此，本阶段需要通过对建设项目风险的收集、识别和确认，明确项目审计的重点内容。

（1）风险的收集和识别

风险的收集和识别是内部审计人员针对具体的审计项目收集和了解风险要素来源的过程。风险的收集和识别是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。具体实施项目时，可以通过建立项目风险联想表（见图3）来广泛地收集和汇总风险并进行识别。

（2）确认风险

审计组针对风险联想表所涉及的风险进行筛选确认。结合头脑风暴法和德尔菲法对企业特有的风险进行识别，同时还可利用内部审计掌握企业历史资料的优越性，将历史资料进行对比，查找以往是否有类似风险作为参考，为下一步风险评估提供依据和风险对策，通过对风险的分析确认保留值得关注的风险，从而编制“年度风险审计计划”和“风险审计方案”。

2.审计实施阶段关键在于如何从控制测试中获取保证，提高实质性程序的效果

审计小组在风险审计实施阶段主要开展现场审计工作，一般而言建设项目审计都需要从控制测试中获取审计保证，因此开展控制测试和实质性测试并形成审计工作底稿。但在风险评估阶段预期内部控制运行无效的情况下，可以直接进入实质性程序。因为控制测试的目的是为了减少实施实质性程序。因此，进行控制测试时，主要考虑:一是项目内部控制在所审计期间的不同时点如何运行；二是项目内部控制是否得到一贯执行；三是控制由谁来执行；四是控制以人工还是信息化方式进行。审计人员在审计过程中，应指导、督促项目管理单位实施内部控制自我评价，促进项目单位对建设项目内部控制和存在的问题有更全面的了解，从而更愿意主动接受审计人员的建议对其进行改善。而审计人员在项目管理单位内部控制自我评价的基础上进行控制测试，能减少审计人员的工作量，提高控制测试工作的效率性和控制风险评估结果的可靠性。

当审计人员进行控制测试获取可靠程度的保证后，进入实质性程序。此阶段，随着对项目管理单位的深层次了解，可能发现可疑情况。审计人员应抱着“打破沙锅问到底”的精神，追踪审计发现的问题、分析问题产生的原因和可能的影响。同时，审计人员需要重新对建设项目风险进行评估，并修改“风险审计方案”，追加或重新执行审计程序。

最后，建设项目内部审计人员应将审计发现的问题形成备忘录，及时与项目管理单位责任人进行沟通，了解对方对产生问题的态度和处理措施，以使风险得到及时、有效的管理和控制。

3.审计终结阶段关注风险因素，提高审计结果的有效性和实用性

审计人员在这一阶段最重要的工作是编制审计报告。为了提高审计结果的有效性和实用性，审计报告中要对建设项目风险管理的有效性进行总体评价，并对查出问题产生的原因及其对建设目标产生的影响进行分析。此外，内部审计人员应持续跟踪建设项目的整改过程，这是确保审计成果有效执行的重要手段。可以保证审计意见和建议得到具体落实，确保项目的风险已采取了正确的应对方法，直到项目办理竣工验收交付使用。

4.重视后续审计，有效实现建设项目的审计目标

后续审计的目的一方面是确保纠正措施得以恰当的实施以及既定的风险及其他缺陷均得以适当的处理,评价风险管理效果；另一方面是对建设项目的风险审计进行总结分析，对审计中新识别和评估的风险进行归纳、整理，补充完善风险管理地图，为以后进行同类建设项目风险审计积累经验、提供参考。这是有效实现建设项目的审计目标的有效途径。

四、建设项目风险导向内部审计流程在我国企业的应用与实践

20世纪80年代以来，我国绝大多数企业都设立了独立的内部审计机构，开展各种各样的审计业务，特别在参与企业风险管理中发挥其独特的优势，增加了自身的价值，也为企业提高了效率。例如广西某通讯企业内部审计机构为了适应风险导向审计的需要，先后制定了《广西公司内部审计管理办法》、《广西公司建设项目审计管理办法》、《广西公司结算审计实施细则》、《广西公司决算审计实施细则》、《广西公司审计中介管理办法》、《广西公司审计质量管理办法》、《广西公司全过程跟踪审计实施细则》等，在占据内审业务45%左右的建设项目审计中，内部审计的实践活动，给企业带来了明显的经济效益和社会效益。笔者在该企业调研发现，该内部审计机构引入上述再造的风险导向审计流程后，有效地解决了建设项目风险导向审计操作层面的问题，效果显著。以2009年5月该公司内部审计部门对本企业在建的某通信枢纽工程项目开展风险导向审计为例，项目风险审计实施具体过程如表1所示。

该项目投资总额20 294.47万元。审计小组成员恪尽职守,操作流程规范严谨，整个审计过程，共送审2 157.7万元，审定 1 407.1万元，审减577.9万元，审减率26.78%；工程进度款共送审19 424.5万元，审定14 441.1万元，审减4 983.4万元，审减率25.66%。极大提高了内部审计为企业实现经营目标提供保证和咨询服务的能力。

五、结束语

将风险导向审计的理念和方式运用于建设项目内部审计工作，是否会取得良好的效果，正如王充《论衡・薄葬》中所道“事莫明于有效，论莫定于有证”。广西某通讯企业内部审计在建设项目审计中开展的风险导向审计实践已经表明，内部审计已经从查错纠弊转变到提供保证和咨询增值服务相结合，从结果审计转变为结果与过程审计并重，从财务审计转变为财务审计和风险管理审计相结合并重，在一定程度上实现了风险导向审计。这些有益的探索和实践对现阶段我国建设项目风险导向审计工作的开展无疑有着很好的示范作用。

内部审计是一个充满阳光的事业，但需要我们勇于去实践、去探索、去研究、去总结，用我们的眼光、用我们的视角去发现内部审计的新领域。推动风险导向审计在建设项目内部审计工作中的实践与应用，将有利于拓展内部审计领域，提升内部审计在企业中的地位，充分发挥内部审计监督重要领域、评估重大风险、防范重大偏差、服务企业整体和促进企业发展的职能作用，为完善企业各项管理制度，提升企业管理水平做出更大的贡献。

【主要参考文献】

［1］ 朱恒金，时现，李跃水.建设项目跟踪审计分业经营的思考［J］.中国总会计师，2010（2）.

［2］ 黄圆圆.内部审计与企业风险管理的协调和整合［J］.审计与经济研究，2005（9）.

工程项目审计风险点篇（4）

    二、风险导向审计理念的引入

工程项目审计风险点篇（5）

建设项目的审计质量,在一定程度上受建设项目投资额大、建设周期长、控制环节多、施工工艺复杂、项目管理专业性强等特点制约。总理曾对审计机关依法加强对中央重大政策执行情况、重大投资项目和重点民生资金进行跟踪审计所发挥的重要作用进行了肯定①。因此,关注建设项目全过程审计模式优化,不仅是建设项目有效监管的客观要求,而且对于拓展我国审计理论和实务创新也具有十分重要的现实意义。

一、建设项目全过程审计的原理与特点分析

(一)建设项目全过程审计的原理描述

追踪近期的相关研究文献,代表性的论点主要有,徐永胜、徐战胜(2003)认为全过程跟踪审计是指对项目建设各阶段进行全过程审计监督的方式,主要是以建设项目的施工图预算、工程结算、竣工决算及项目竣工后的国有资产移交工作等为主要控制环节,并对项目设计优化、筹资方式、造价形成的过程控制、工程质量、环保功能和投资绩效评价等建设全过程进行审计监督。曹慧明(2005)提出建设项目跟踪效益审计模式应基于成本效益、社会需求、技能匹配、实际效果和审计风险等方面选择审计重点,以立项到竣工决算的各阶段为时间范围,内容上则以建设项目的经济性和效率性审计为主。时现、朱尧平、薛蓓儿(2006)则认为应用跟踪审计时,可根据审计在建设过程中的覆盖范围分为全过程跟踪审计模式和阶段性跟踪审计模式。在2009年中国审计学会跟踪审计理论与实务研讨会上,针对政府投资项目跟踪审计,与会代表给出了以下定义:跟踪审计是指审计事项发生后,审计机关依法对政府投资项目或公共资金运行全过程分阶段、有重点进行的持续性、过程性审计方式,审计主体是审计机关及其审计人员。

综上,建设项目全过程审计的表述虽不尽相同,但基本上都包含了对项目建设阶段的划分或控制环节的识别,是一种以项目建设阶段或控制环节划分项目建设经济活动,以建设项目的投资、工期和质量为审计内容的过程性审计,其原理可用图1概括。

(二)建设项目全过程审计特点

建设项目全过程审计的特点,主要体现在以下方面。

1.过程性突出,及时性强。全过程审计方式为弥补传统建设项目审计事后、静态等缺点,通过前移审计介入时间点,与项目建设程序紧密结合,其事前、事中审计凸显过程性;同时,审计贯穿建设项目各阶段,以便及时发现、反馈并纠正问题,能客观地评价项目管理目标(投资、工期和质量)的达成。建设项目全过程审计实务中可以对项目资金的使用、项目进展以及质量管理进行过程性审计,发现问题可随时向有关责任方提出,要求被审计单位边审计、边整改、边规范,使问题在过程中及时解决。

2.预防作用突出。全过程审计的过程性和及时性为其预防作用的发挥奠定了基础,使审计能在建设过程中及时发现问题并预见可能产生的影响,在职责范围内可以建议责任方建章立制,防范问题发生,以提高资金和物资的使用效率。从这一角度看,跟踪审计有效地发挥了审计“免疫系统”的这一功能。

3.效益性明显。跟踪审计事前介入、事中监督不仅可以及时发现和纠正在建设项目工程预算、工程标底、合同洽谈、工程变更及签证、设备材料采购和工程竣工决算方面存在的问题,还可以揭露和反映体制性、制度性问题,通过提出合理化建设,为建设项目带来长远效益。

(三)建设项目全过程审计的局限性

建设项目全过程审计也有局限性,直接影响审计对建设项目的监管效率,分析如下。

1.全过程审计目标容易偏离,侵入项目管理职能范围。全过程跟踪审计职能应定位在审计监督、咨询和建议,而要实现过程监督、及时反馈等功能,却要求审计多次介入建设过程并针对存在的问题提出审计建议,审计人员在一定程度上充当了管理者的角色,降低了审计独立性。

2.审计成本大,审计效益难以计量。全过程审计的过程监控成本无疑要比传统审计高,但其产生的过程性监督、咨询等效益却难以量化。如,中介机构参与协审时,取费一般仅能量化考虑劳动投入和审减金额两个指标,而全过程审计的过程监督效益会减少最后的审减金额。因此,中介机构可能有忽视过程监督工作,重点进行竣工结(决)算审计的倾向。成本效益难以匹配,必然会制约这种审计方式的应用。

3.全过程审计缺乏实务指南,相关法律法规也尚未完善,导致审计依据不足,审计实践被动。标准的缺失将导致审计风险无法衡量,探索创新全过程审计实务也缺乏动力。如,理论上,全过程跟踪审计介入时间越早越好,但对决策审计的合理性和可行性的认识尚未统一,相应的标准也没有出台,所以现阶段,全过程跟踪审计的事中事后审计实务都较为成熟,而决策审计实务还停留在引入试用阶段。

4.实施全过程跟踪审计的审计力量有限,审计风险增大。由于建设项目审计工作的复杂性,传统审计方式下,审计力量不足的问题已经十分突出,而现行的全过程审计方式,对审计力量的需求更大,这一瓶颈问题更为突出,如何合理地分配有限的审计资源,使其产生最大的审计效益,已成为采用全过程跟踪审计方式首要解决的问题。

建设项目全过程审计方式通过前移审计介入时间点,发挥了审计事前控制、事中监督的作用,弥补了传统审计方式事后、静态的缺点。但为了提高建设项目全过程审计的质量,发挥其对建设项目监管效率,应关注建设项目全过程审计的局限性,探讨建设项目全过程审计模式的优化问题。

二、建设项目全过程审计模式优化的构思

建设项目全过程审计模式优化,应当关注建设项目的关键阶段(或环节),即建设项目全过程的风险分布,特别是高风险对建设项目全过程的干扰。即以风险导向探讨建设项目全过程审计模式的优化问题。

(一)风险导向下建设项目全过程审计的原理分析

建设项目全过程审计中的风险是审计主体由于采用不适当的审计程序和方法,发表与事实不相符的审计意见或结论,造成审计机关或审计人员承担相关责任的可能性。结合建设项目审计在投资、工期和质量三方面的目标,风险导向下建设项目全过程审计可以表述为:对建设项目投资效益性、工期合理性和质量最优性的一种监督活动,以评估审计风险为基础,重点测试高风险的关键阶段/环节,目的是通过审计降低项目建设过程的风险,提高审计效率。

根据建设项目阶段划分风险导向下建设项目全过程审计原理,如图2所示。

图2揭示了风险导向下建设项目全过程审计原理:

1.立项决策阶段:审计对象主要包括项目决策的程序、依据、方法以及方案;一般审计目标有合法性、真实性和效益性。

2.设计及准备阶段:审计对象主要包括项目开工前的前期准备工作、资金运用情况,建设程序、施工图预算(总预算、分项预算或者单项工程预算);一般审计目标有真实性、合法性、效益性和一致性。

3.实施阶段:审计对象主要包括在建项目实施过程中,涉及的工程造价、现场签证、设计变更、设备材料采购、工程结算以及与项目有关的财务收支;一般审计目标有真实性、合法性和效益性。

4.竣工阶段:审计对象主要包括项目竣工验收涉及的所有财产物资、竣工决算、概(预)算执行情况;一般审计目标有真实性、合法性和完整性。

(二)风险导向下建设项目全过程审计模式的架构与运行

社会风险导向审计程序一般包括计划审计工作、实施风险评估程序、实施控制测试和实质性程序及完成审计工作和编制审计报告。考虑建设项目全过程审计特点,借鉴社会审计中现代风险导向审计运行原理,笔者构建了风险导向建设项目全过程审计模式基本框架,如图3。

图3风险导向建设项目全过程审计模式运作原理分析如下:

1.风险导向的审计计划

为实现建设项目审计目标、提高审计效率,审计机关必须在实施全过程审计程序之前,制定审计计划。而建设项目全过程审计在审计首次介入前的审计计划只是一个总体、初步的审计计划,即根据初步的风险评估结果确定高风险关键阶段/环节下的剩余风险,并在此基础上进行审计资源的整体分配。随着项目建设的推进,全过程审计要求审计主体对风险进行时时关注和评估,在后续介入时动态调整审计计划。由此可见,制定风险导向下的建设项目全过程审计计划是以准确、全面的风险评估为前提的,所以在建设项目全过程审计中应用风险导向模式,关键是要做好风险评估工作。

2.建设项目全过程的风险评估

建设项目全过程审计风险评估的目的是通过对建设项目的战略以及阶段/环节分析,确定特定建设项目下高风险阶段/环节的剩余风险,从而确定审计范围和重点,进一步决定如何收集、收集多少和收集何种性质的证据,以便更有效地控制和提高审计效果及审计效率。

现有建设项目审计风险研究主要是对审计风险进行成因分析或对建设项目阶段/环节的控制风险进行识别,可见根据项目建设过程(阶段)进行风险识别最为直观且容易接受,所以对建设项目进行阶段/环节分析是必要的。但是,现行建设项目审计程序缺乏从战略层面上来考虑建设项目的审计风险。通过建设项目战略分析可以识别建设过程中的舞弊动因,进而有效识别高风险阶段/环节,提高审计效率。

(1)战略分析。建设项目的战略分析是指了解建设项目本身及其所处环境,识别建设项目战略风险。其目的在于理清建设项目相关方的利益关系,识别舞弊的动因,进而确定建设项目中的关键阶段/环节。通过战略分析,审计机构应了解的建设项目及其环境的主要内容如表1。

(2)建设项目阶段/环节分析。以下是建设项目全过程实践中被识别出的关键阶段/环节中存在的审计风险,审计实务中存在但不仅限于所列风险。

1)立项决策阶段审计风险。决策审计是对项目技术论证、方案评选是否客观,使用的技术规范标准、定额及项目前期评价的技术参数是否合理和科学开展的审计。首先开展决策审计对审计主体的工程专业知识要求较高,审计人员因专业知识的缺乏不能胜任审计工作导致审计失败的可能性高;其次是开展决策审计缺乏相应的制度环境以及相关的审计标准,审计风险因审计实务无标准可循而变得难以把握。2)建设项目设计及准备阶段审计风险。其审计内容包括项目开工前的前期准备工作、资金运用情况是否真实合法,工程概算与预算的工程数量是否合理,概算与预算深度是否合规等。此阶段产生的风险主要在项目实施阶段显现,不能充分识别此阶段的风险会导致项目实施阶段变更事项的增加。3)招投标环节审计风险。招投标审计的主要内容为操作是否遵循招投标法及相关法规,工程招标文件和施工合同文件种类、格式是否符合项目要求,内容构成是否齐全,工程价款计量、计价及支付方式是否明确清晰。招投标环节中的利益关系复杂,有人为操作的空间和动机,审计风险主要由信息不对称所致,审计主体很有可能因审计证据不足而未能发现舞弊。4)建设项目实施阶段审计风险。审计内容包括进度款是否符合合同要求,计价项目套用是否正确,工程量核定是否与施工进度一致,采购、工程变更及现场签证是否合理合规。项目实施阶段时间跨度大,审计内容繁多,风险主要来自审计主体的审计力量不足,导致审计质量不高。5)建设项目竣工阶段审计风险。审计内容包括项目竣工结算是否与合同相符,财产物资是否真实完整,竣工决算、概(预)算执行情况是否合规。项目竣工阶段风险主要是复核工作产生的风险,就此而言,本阶段的审计风险不大,但作为项目建设过程的最后一个环节,其风险是以前环节的累加,有明显的事后不可弥补的特征,影响深远。

(3)建设项目风险度量。现行建设项目全过程审计下,已有部分学者对风险量化进行了探索及研究,而基于风险导向的建设项目全过程审计风险评估工作重点应该是结合项目建设阶段/环节进行风险识别,风险度量方法可借鉴风险导向审计中成熟的量化方法。

3.审计报告

结合建设项目全过程审计的过程性和及时反馈的特点,审计报告应以全过程审计阶段为基础,按照“跟踪审计、分期报告、迅速反馈、及时纠正”的原则,定期或不定期的提出审计意见和建议,并出具书面的中期报告和终结报告。建设项目全过程审计中在出具审计报告时,内容上偏重项目管理建议,类似于社会审计中的管理建议书。

三、结论与思考

为弥补传统建设项目审计的“事后”缺陷,建设项目全过程审计作为一种动态的、具有免疫作用的审计方式被提出来,但其局限性加剧了日益增加的审计需求和审计资源不足之间的矛盾。全过程审计要解决审计资源这一瓶颈问题,必须把有限的审计资源合理、动态地分配在高风险的关键阶段/环节上。对建设项目全过程进行风险关注这一需求,使全过程审计方式与风险导向审计模式结合成为提高审计效率的现实途径。通过对风险导向下的建设项目全过程审计进行流程梳理,能识别高风险的关键阶段/环节,把握审计重点,提高审计效率。但是在利用风险导向审计模式对建设项目全过程审计方式进行重构时仍需注意以下问题。

第一明确建设项目全过程审计的审计主体。确定审计主体,一是可以避免重复审计,节省审计资源;二是不同审计主体对“风险”关注点不同,内部审计主体关注建设项目阶段/环节中存在的控制风险,而外部审计则倾向于关注建设项目的战略风险,即要求对项目的经济性、效率性和效果性进行评估,不同审计主体对风险的评估将产生差异,明确审计主体将有助于划定审计风险范畴。

第二尽快建立统一的建设项目全过程审计原则和指标体系,以评估建设项目战略风险以及阶段/环节风险,量化审计效益。社会审计的风险导向审计可以通过风险模型量化审计风险,而建设项目全过程审计在目标与内容等方面与社会审计存在着较大的差异,因而不能直接应用社会审计中的风险模型评估风险。由于原则以及指标体系的缺失使风险导向审计模式难以在建设项目全过程审计方式中应用,因此,应尽快建立建设项目特有的风险评估指标体系,为准确把握关键阶段/环节以及重点审计领域提供依据。

【参考文献】

[1] 曹慧明.论建设项目跟踪效益审计[J].审计研究,2005(1).

[2] 时现,朱尧平,薛蓓儿.建设项目跟踪审计路径选择[J].审计与经济研究,2006(3).

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[4] 罗发淦.政府投资建设项目审计监督现状及对策[J].审计月刊,2004(5).

[5] 程午生.固定资产投资审计(上)[J].审计研究,1996(2).

[6] 刘爱东,赵金玲.固定资产投资项目效益审计评价指标体系设计[J].审计研究,2009(1).

[7] 王咏梅,吴建友.现代风险导向审计发展及运用研究[J].审计研究.2005(6).

工程项目审计风险点篇（6）

审计人员必须高度重视审计项目程序风险点的选择，要通过增强风险意识，提高业务技能，严格执行项目程序，加强制度约束等方式，有效降低审计风险，这是审计职责所系。

（一）提升审计人员的综合素质，增强对审计项目程序风险点的把握能力

1.强化员工思想教育，增强遵循审计项目程序的意识。一是组织审计人员认真学习内部审计章程和审计准则，使审计人员认识到遵循审计项目程序是防范审计风险的基础。二是培养审计人员良好的职业道德，使审计人员以职业化的态度对待审计项目程序风险点。三是通过对违规行为及案件发生原因的分析，警示和引导审计人员加强对审计项目程序风险点的研究和总结，用以指导审计实践。

2.提高审计人员的业务水平，培养审计人员的专业优势。审计人员一要认真学习股份制商业银行的运行规则、金融法律与法规、会计原理、现代内部审计理论、商业银行各项业务流程和规章制度，提高对执行审计项目程序的认知水平。二要注重审计技术与方法、写作与综合分析、计算机操作与外语运用等基础能力的培养。三要大力培养审计人员的专业优势，明确个人的专业发展方向，揭示深层次的问题。四要培养持续学习的能力，以适应商业银行不断发展变化的业务需要。

（二）认真执行审计项目程序，依法实施审计工作

1.审计立项风险控制。一是科学立项。对审计客体认真进行风险评估，保证高风险的审计客体优先得到审计，适当兼顾审计频率，尽量使审计对象和业务产品得到相对均等的审计机会。二是适当增加新产品、新领域审计客体在审计计划中的比重，对单个审计机构无力承担的审计项目，上级审计机构要通过集中全辖审计资源、加大培训力度等方式完成。三是上级审计部门安排审计项目时，要留有一定余地，保证下级审计机构能够完成审计追踪项目，自主安排一至两个审计项目，给审计人员留下必要的学习和培训时间等。

2.审计准备风险控制。一是充分收集被审计单位的背景资料。如审计对象的经营特点，经营环境与市场地位，组织结构与机构设置，管理人员的经营风格、审计期间的经营状况和经营成果、内部控制状况等情况，并对审计对象最近发生的变化和评价程度较低的事项予以关注。二是充分利用审计组全体成员的智慧，增强审计方案的科学性，尽量减少风险遗漏。三是增强具体审计方案的指导性和操作性。做到审计目标明确，内容具体，重点突出，步骤详尽，使具体审计方案成为名副其实的“施工图”。四是方案中要向审计人员提出严格执行审计步骤的要求，既不超出审计范围，又要保证审计范围内的事项得到有效审计。

3.审计取证风险控制。

（1）审计技术方法风险控制。一是加强非现场审计技术的研究，积极推广使用新的审计技术方法，改进审计模式。二是建立审计信息共享系统。制定统一的格式和分类标准，建立审计信息库，通过设置使用权限，实现审计信息和审计方法的共享。三是综合运用多种审计技术方法，推广使用函询、鉴定、调查等审计技术方法。另外，审计组还应当根据审计情况，定期或不定期地召开由相关人员参加的总结分析会议，及时交流和改进审计技术方法。

（2）审计证据风险控制。一是要保证审计证据的客观性和充分性。审计人员要及时搜集各方面的相关审计证据，以相互印证。二是保证审计证据的相关性和支持力度。审计人员要搜集与审计事项之间有实质性联系、对审计发现和审计意见最有支持力的直接证据。三是保证审计证据的合法性。对于口头证据，要保证有两个以上审计人员在场，并形成记录，由当事人当面签字盖章予以确认。

（3）审计工作底稿风险控制。一要正确认识审计工作底稿。只要有关资料经过审计，都要纳入审计工作底稿备查。二要全面、准确地记录审计组执行审计项目的主要程序、审计事项的测试过程和审计发现的问题，保证可供核实的审计轨迹。三是审计底稿的编制要符合准则要求。做到记录准确，措词精当，要素齐全，问题描述清晰，审计依据充分，结论明确，建议可行。四要实行三级复核制度。审计工作底稿的编制者对审计工作底稿的质量负有更多的责任，主审人和审计组长要认真履行复核职责，及时纠正错误或不当之处。

4.审计报告风险控制。一是重点突出。审计报告要简明扼要，将重大审计发现放到报告最显要的位置，以引起使用者的关注。二是格式规范。严格按照审计方案规定的格式，做到内容完整，层次清晰，用语规范，分析透彻。三是总体评价要客观、明确。总体评价要做到事实充分，定性准确，不能含糊其辞，切忌相互矛盾。四是提高审计建议质量。审计建议既要有助于审计对象解决现实问题，促进降低风险，又要考虑成本效益原则，适合审计对象的经营活动，促使其可持续发展。五是提醒使用者重视审计报告，采取有效措施，加大对问题的整改力度。审计人员要重视对以往审计报告的利用，对审计风险点要加强关注。六是实施审计报告质量负责制度和审计报告的审定机制。明确审计组长对审计报告质量负责，未经审计机构负责人审定的报告不得发出。

5.审计追踪风险控制。一是正确认识和认真对待审计追踪。审计追踪是审计项目程序中不可或缺的重要组成部分，审计人员一定要严格按照规定的审计步骤，把审计追踪工作进行到合理的程度。二是要根据审计项目的风险性、审计发现的重要程度、审计对象管理层的整改态度、审计建议的采纳率、整改的效果等情况，选择恰当的审计追踪形式。三是合理确定审计追踪的时间。对审计发现少、性质不严重、整改时间短、整改效果明显的一般项目应尽快追踪，对大型审计项目的追踪，一般于审计意见书下发后的6个月内完成，对某些重大问题，审计机构应当从报告审计发现时就进行审计追踪。四是准确把握追踪的重点。对通过采纳审计建议整改的重大问题，要注意选择审计意见书下发后一段时期内同类样本进行延伸审计，以验证审计对象整改的实际效果。五是科学评估剩余风险。对于整改问题，要根据定性和定量相结合的原则（以定性为主），从问题性质、重要性程度、整改成本估计、实际整改状况、未来影响程度等方面进行量化，制定分值标准，将剩余风险归入为“可接受”、“有条件接受”或“不可接受”。追踪过程中若发现新的违规问题，一定要向审计对象及时反馈并督促其尽快整改。

（三）加强制度建设，规范审计项目程序管理

1.建立健全审计工作责任制，明确划分审计职责。审计机构负责人对审计立项的科学性、项目经理（审计组长）的指定、主审人的选用、总体审计方案的核准、审计资源的配置和审计项目工作指导等负责；项目经理(审计组长)对审计方案的组织编制、审计项目的组织实施、重大审计问题的把握等负责；主审人要积极协助项目经理(审计组长)工作，对审计方案的具体实施、审计项目程序的过程控制、审计报告的质量等负责；审计成员要对本人分工的审计质量、本人编制的审计工作底稿、分报告的质量等负责。一旦出现问题，即可根据职责范围界定相关责任。

2.科学实施绩效考评。一是要把审计人员对审计政策、准则和程序的遵循性程度作为首要考评要素。未执行相关审计项目程序或执行不到位的，无论是否造成风险，都要适当扣分。二是建立以关键绩效指标为核心的审计工作绩效考评机制，全面实施绩效考评。三是引入竞争机制，挑选综合素质好、工作能力强的业务骨干担任重要工作，努力增强审计队伍的战斗力。四是通过建立员工流动机制，及时优化审计人员的素质和结构。

3.完善审计风险责任认定制度，加强审计人员风险责任管理。逐步引入审计风险事项问责制，因随意减少审计程序、责任心不足、方法不当而未能发现的重大风险事项，要根据风险的金额、性质、影响程度等，制定相应的责任认定标准，落实相关人员的责任，从制度上确保审计人员密切关注审计项目程序风险点。

在审计项目程序风险点的防范与控制中需要注意的几个问题：

（一）不能以审计项目程序风险点的检查代替整个审计项目程序

审计项目程序风险点揭示的是审计项目程序中重要程度较高和极易产生风险的主要环节，目的是引起审计人员的重点关注，而审计项目程序中具体环节较多，不可能一一述及，有时多个不具有代表性和不易发生问题的环节同时省去，就有可能产生较大的审计风险。如果以审计风险点的检查代替整个审计项目程序，就违背了审计准则的规定和要求，审计风险就不能得到有效控制。

（二）审计项目程序风险点不能解决因审计人员业务能力不足而带来的审计风险

提高审计业务水平和执行审计项目程序风险点对降低审计风险同样重要。商业银行经营的业务品种越来越多，它们各有各的规章制度和操作流程且在不断变化之中，审计对象的经营管理活动中即使存在风险，也会因为审计人员专业知识的欠缺而无法识别出来。审计项目程序风险点不能解决审计实务中存在的所有问题。

工程项目审计风险点篇（7）

而国家审计自成立以来，审计风险就一直存在，但是审计人的风险意识始终比较薄弱，自从发生“佛山罗斌案”和“红塔集团褚时健案”之后，审计风险才真真切切凸显在审计人面前，审计风险已成为一个无法回避的现实。

跟踪审计是近年来国家审计机关对政府投资项目采取的比较多见的审计方法，由于建设项目跟踪审计涉及内容多、范围广、政策性强，要求审计人员既要有丰富的工作经验，又要熟悉工程业务、财务业务、企业管理以及有关法律法规知识。而现实生活中同时具备这些知识的人才实属罕见，因此建设项目跟踪审计多是各专业的人才一起完成，审计的风险随之加大。如何防范审计风险，是目前政府审计亟待解决的问题。

二、建设项目跟踪审计风险及其特征

审计风险是指审计过程中由于审计人员对审计事项认识的偏差以及业务和技术水平、工作方式等因素的影响，造成审计工作中可能出现的错误或做出的审计结果与事实的偏差。

审计人员从项目准备阶段开始介入，全程跟踪监督建设项目的各个阶段，保证项目建设各阶段资料的真实性、可靠性。www.133229.Com这样可以更全面、有效地履行审计职能，提高审计效率，充分发挥审计监督的促进作用。然而，在得到社会认可的同时，必须承担一定的责任，有责任就有风险，作为审计人员跟踪审计建设项目，没有足够的风险意识，那是十分危险的。等到风险袭来的时候，再去谈风险为时已晚。

风险的客观性是审计风险的特征之一。我们在知道了审计风险的内涵之后，应首先了解审计风险的特征，并说明在我国社会主义市场经济下的特有表现。现分述如下：

（一）审计风险的客观性

现代审计的一个显著特征，就是采用抽样审计的方法，即根据总体中的一部分样本的特性来推断总体的特性，而样本的特性与总体的特性或多或少有一点误差，这种误差可以控制，但一般难以消除。

（二）审计风险的普遍性

虽然审计风险通过最后的审计结论与预期的偏差表现出来，但这种偏差是由多方面的因素引起的，审计活动的每一个环节都可能导致风险因素的产生。

（三）审计风险的潜在性

审计责任的存在是形成审计风险的一个基本因素，如果审计人员在执业上不受任何约束，对自己的工作结果不承担任何责任，就不会形成审计风险，这就决定审计风险在一定时期里具有潜在性。

（四）审计风险的偶然性

审计风险是由于某些客观原因，或审计人员并未意识到的主观原因造成，即并非审计人员故意所为，审计人员在无意接受了审计风险，又在无意中承担了审计风险带来的严重后果。

（五）审计风险的可控性

审计要为其报告的正确性承担责任风险早已为人们所熟悉，然而现代审计的指导思想从制度基础审计进一步发展到风险审计表明，审计职业界并未被越来越多的审计风险捆住手脚而失去其活力，而是逐步向主动控制审计风险的方向发展。

三、建设项目跟踪审计风险的类型及产生的原因

了解了审计风险的特征，接下来就需要认识风险，管理风险，直至有效地控制和削减风险，这就是风险防范实施的全过程。

本文主要从审计执业环境、审计人员素质、审计机关聘请中介机构等方面探讨审计机关在跟踪审计中存在的风险。

（一）跟踪审计所处的执业环境引起的审计风险

1、公众对审计意见依赖程度的提高和审计意见的扩大，使审计职能日益延伸，审计对象日益复杂，审计内容日益广泛。这一方面促进了审计事业的发展，另一方面也加重了审计风险。

2、法律在赋予审计部门签证和评价权利的同时，也让其承担相应的责任。因此审计责任尤其是法律责任的存在是审计风险存在的直接责任。

3、《国家审计法》、《内部审计法律》以及地方或系统审计条例与相关的如《合同法》、《招投标法》等法律法规没有很好的衔接，一旦发生不可调和的纠纷，地方或系统的规章制度就失去了制约作用，行业内一些约定成俗的“权利”和“义务”在法律面前全都成了空文，甚至还要承担法律责任，给个人特别是单位造成不可挽回的经济损失。

4、现行的审计大法主要是规范的财政经济行业，对于工程建设行业，从业人员的权利和义务规定比较含糊，建设厅所规范的工程管理和建设人员权利和义务是与国际接轨的，与我国的国情还有很大差距。

（二）、跟踪审计人员自身素质引起的审计风险

1、审计人员的专业知识不过关，经验和能力缺乏

工程审计涉及的面很广、政策性强、技术难度大、专业性很强。不同性质、不同规模、不同地点的建设工程各具特色，专业水平不过关，审计人员独立完成审计业务就相当困难，审计水平高低与审计质量好坏成正比，与风险成反比。如现在有些重点建设项目前期报告都会要求审计机关派审计人员参加，而该审计人员在作出项目是否可行的意见时由于知识水平、经验的缺乏或者在没有具体掌握有关资料的情况下在项目报告上签字，审计风险就会加大。

2、审计人员的职业道德、工作责任心

审计人员的敬业精神和工作责任心、职业道德，对工程审计结论客观公正，如实反映工程真实造价相当重要。如审计人员对基建审计过程中发现的疑点未进行深入或扩大范围的审查，就是没有保持应有的职业关注，直接导致审计风险的产生。

另外个别审计人员在处理同被审计单位的关系时不够慎重，违反审计程序、审计规范、审计纪律等规章制度，造成徇私舞弊、隐瞒审计情况，最终带来审计风险。

3、审计人员的风险意识不强、工作疏忽

审计风险是客观存在的，但是会因审计人员对风险的重视程度的不同而产生性质完全不同的结果。

由于跟踪审计相对于投资项目概（预）算执行情况和竣工决算的审计，涉及的建设项目资金管理链条更长，审计人员需要的知识范围更宽，审计工作业务量大，时间紧、要求急，易出现操作不熟练或者出现失误、审计人员工作不细、取证不到位、审计方法使用不当、审计程序不合规、忽略或省略了必要的审计工作程序使审计的客观性、公正性受到质疑，从而形成审计风险。

4、审计人员职业判断出现偏差

建设项目情况复杂、内控制度不健全，工程管理不规范，或者管理处于无控制状态，被审计单位不积极配合，提供的资料不真实或不完整，使审计人员不能全面了解和发现被审计单位的问题，而作出错误的判断，都会使审计风险增大。

5、审计人员的不正常更换，打破了审计工作的连续性，加大了后续工作的难度，加重了审计工作量，最终形成审计风险。

6、审计人员偏离审计目标，侵入项目管理引起的审计风险

如建设项目实施跟踪审计模式，审计成为建设过程中的一个主要控制环节。审计人员频繁地介入建设现场进行审计，提出审计建议，供被审计单位纠正和改进工作，是审计监督的职责。但是这一审计模式很容易使审计人员偏离正确的定位而侵入项目管理者的职责范围。由于介入项目管理，会产生利益冲突，审计风险加大，也破坏了跟踪审计所建立的权利制衡机制，从而造成审计工作不应有的越位与缺位，使监督的作用弱化。

（三）、审计机关聘请社会审计机构引起的审计风险

由于审计机关人员少，任务重，必要时需要聘请社会中介审计机构参与跟踪审计。社会中介审计机构接受委托，并在委托协议中明确审计方式、工作内容、职责范围和审计授权、审计责任和风险，受托人只根据协议约定授权履行审计职责的范围并承担其相应的审计责任和风险。

1、近年来社会基本建设规模膨胀扩大，社会审计机构为了满足社会需求，审计人员快速增加，人员结构良莠不齐并且流动性大，社会审计机构大多采用按业务收入一定比例提成的办法来激励工程结算审计人员。如果社会审计人员职业道德再有缺陷，不能廉洁自律，潜在的审计风险就会急剧扩大。

2、社会审计机构为了拿到审计业务，必须与甲方负责人员处好关系，而且在执行必要的审计程序后，工程造价的确定最终还须甲方与施工单位人员签字认可，如果甲方人员与施工单位人员关系密切，就有可能签虚假签证，刻意增加变更，提高工程造价，审计人员就是发现问题，但是为了工作的顺利完成、及时拿到审计费，往往不敢提出疑义，造成审计风险。

3、部分社会审计机构为了拿到审计业务，盲目降低投标报价，致使不合理低价中标，审计人员的业务水平和审计质量根本无法保障。

（四）、其他原因引起的审计风险

1、工程项目管理过程中的其它因素引起的审计风险

（1）、承包合同条款不清晰，责任不明确，执行不严格，矛盾纠纷导致仲裁和法律诉讼。

（2）、管理体制不科学，现场管理人员的职责有背于现行有关法律所确认的权限，特别是非专业管理人员的任用。

（3）、施工过程中的随意变更和违规作弊签证时有发生。

（4）、设计部门在施工过程中出现的结构修改和功能变更。

（5）、管理混乱不规范，工程资料收集不及时，审计资料不全，导致信息失真和结算纠纷。

（6）、进度款比例过高、超付工程款等引起结算困难，工程悬而不结现象严重。

2、跟踪审计中，影响工程造价审定的有关因素不断变化给整个审计造成风险

科技发展，新材料、新工艺不断的应用影响到工程造价的合理确定。如实行定额计价项目，对定额配套的文件、答疑是否全面，材料的价格确定是否合理；如实形工程量清单计价项目，与计价有关的生产要素如：人工、材料、机械等的单价、消耗量以及其他费用的确定是否合理等，这都是审计风险产生的不可忽视的因素。

四、 建设项目跟踪审计风险的防范

分析了审计风险发生的原因，我们就可以对潜在的风险进行辨别、评估，并根据具体情况采取相应的措施进行处理，即在主观上尽可能有备无患或在无法避免时亦能寻求切实可行的补救措施，从而减少意外损失或进而使风险为我所用。

（一）、传统的风险防范模式

传统的风险防范模式是基于制度基础审计，因此风险的防范都是遵循工程项目的进程而逐步进行的，风险存在于决策、设计、招投标、施工、工程竣工结（诀）算的各个阶段。针对以上审计风险的类型，具体措施如下：

1、准确把握定位

审计人员不是从事建设管理、施工、监理方面的具体工作，而是履行对上述工作的监督职能，是通过对上述工作的审计监督，实现促进这些工作规范、有效运行的目标。一是审计人员在前期审计中，应把重点放到验证、评价有关部门所作的可行性论证工作是否规范、到位，计算是否正确，所依据的资料是否真实、可靠、充分上，并仅就此发表审计意见，供领导部门决策时参考。二是与被审计单位明确划清各自的工作职责，做到各行其是、各负其责，避免或减少因审计单位越位而引发审计风险。

2、完善工作机制

一是整合审计资源。聘请外部专家或社会审计机构参与审核，这样一方面避免了审计在自己所不熟悉或不专业的领域发表错误意见的可能性，规避审计风险的产生；另一方面使有限的审计力量，投入到更能发挥自己水平的地方。同时，在聘用专家或社会审计机构的相关合同条款中，对专家的工作质量加以约束，以实现审计风险的全方位控制。二是完善跟踪审计制度和程序，主动规避审计风险。从实际出发，合理借鉴现有审计规范，制定跟踪审计操作规程，要求审计人员严格执行，做到不该说的不说、不能做的不做，防止越俎代庖。同时也为审计人员提供具体的指导，从制度上保证跟踪审计规范、健康、有序的开展。

3、严格质量控制

一是严格按照审计署6号令要求，建立三级质量控制制度，严格质量检查和责任追究，确保审计证据充分、审计报告真实、审计结论可靠、审计意见可行，将审计风险尽可能地控制在审计系统内部。二是前移监督关口。在项目前期准备阶段，严把立项关、招投标关和合同签订关，从源头上监督建设行为；在施工建设阶段，做到逢变更签证必到，逢隐蔽工程施工必到，逢主要材料进场必到，让监督贯穿于施工全过程；在竣工决算阶段，结合项目招投标文件、合同、签证等对项目决算进行严格审核，进一步提高审计质量。三是加强与被审计单位的沟通、协调，对审计过程中发现的问题，提出可行、可操作的审计意见和建议，同时，对审计建议加强跟踪督查，限期整改到位。

4、强化队伍建设

一是加强人才培养。建设项目是一个广阔的领域，它包括了建筑工程项目、交通运输过程项目、水利工程项目、工业工程项目、电力工程项目等，涉及的学科非常多，对审计人员的专业要求非常高。审计风险的高低，在很大程度上取决于审计人员的职业道德和业务水平的高低。可以采取内部培养、充实力量、外聘人员等多种渠道，加快固定资产投资审计人才队伍建设；同时，加强审计人员的专业素质培训，进一步更新固定资产投资审计人员审计观念、知识和技能，提高工作能力和水平，使人员素质与审计任务相适应。二是加强廉政建设。工程建设领域是容易出现权钱交易问题的重要领域，对此，审计机关应保持高度的警惕性，把工程建设领域的廉政问题当作审计系统廉政建设的重中之重，下大力气抓紧抓好。

（二）、现代的风险防范模式

现代的风险防范模式--风险导向审计，是以审计风险的评价作为审计工作的出发点，并贯穿于审计全过程的现代审计模式。在建设过程跟踪审计中，开展风险导向审计工作，为工程审计提供了新的思路。充分发挥风险导向审计在工程建设中的作用是降低各类审计风险、提高审计质量、保证审计效率和效果的有效途径。

风险导向审计作为一种现代审计模式已在欧美发达国家的审计实践中得到日益普遍的应用，引领欧美发达国家审计的潮流。与传统的制度基础审计相比，风险导向审计在审计思路上有很大不同，在我国的审计应用上还处于初级阶段。对于相对独立的工程审计来说，更是处于理论探索阶段。风险导向审计能否在建设工程跟踪审计项目中应用，笔者认为是可行的。

1、风险导向审计在建设过程跟踪审计中的应用基础

（1）、审计理念作为审计工作的指导思想，贯穿于整个审计过程，是审计行为模式的高度概括。风险导向审计是以战略观和系统观作为指导思想，以被审计事项的潜在风险作为导向，以风险的识别、评估、预警和应对程序为中心，侧重于评估审计事项重大错报风险的审计模式。

（2）、随着建设工程跟踪审计的逐步深入开展，工程建设过程中暴露的问题也日益增多。建设投资不落实、超标准建设、转移挪用建设资金，预结算管理混乱、缺乏资金监管、投资效益差等问题日益凸显，重大管理欺诈和舞弊案例也日益增多，这些问题无形中会带来各类审计风险。风险导向审计以全面评估工作风险为基础，从工程建设过程中的高风险点入手，对风险高的项目和资金重点监控，加大审计力度，宏观把握审计重点，既能提高审计效率，降低审计成本，又能满足社会公众对审计人员日益增高的期望值。

2、风险导向审计在建设过程跟踪审计中应用的可行性

（1）、风险导向审计将审计风险模式运用于跟踪审计全过程。在工程建设过程中，审计人员在各个审计阶段以评价审计风险为导向性目标，来评价各阶段的期望审计风险、固有审计风险、控制风险和检查风险，并在此基础上作出正确决策。

（2）、风险导向审计能满足社会公众对审计人员日益增高的期望。社会公众期望审计人员应毫无遗漏的发现被审计单位的舞弊行为，但在正常的审计程序中，即使最敬业的审计人员也有可能被管理方或第三方的刻意欺诈所蒙蔽。审计担负着监督与服务的共同职能，只有不断的满足社会公众的需求，才能有生存和发展的空间。风险导向审计运用立体观察的理论来判断各种影响因素，全面动态的分析评估审计风险，恰恰适应了这一需求。

（3）、风险导向审计可以降低跟踪审计成本，提高审计效率和效果。在全过程跟踪审计中，往往是以全面控制为依据进行审计资源的分配，忽略了建设项目重点风险控制点，这就会造成审计资源在审计风险领域得不到恰当的配置，使得审计效率降低，而风险导向审计就可以弥补这种不足。

（三）、混合式的风险防范模式

无论是传统的风险防范模式，还是现代的风险防范模式都不是万能的，都不可能把风险降低到零，笔者通过研究，提出一种新的风险防范模式--混合式，既把传统的风险防范模式与现代的风险防范模式有机结合，取长补短，相得益彰，既能解决审计资源不足的缺陷，又能全面控制风险点，进一步保证审计质量。

1、建立以全过程跟踪审计为主，风险导向审计为辅的审计模式。全过程跟踪审计从工程立项开始，历经可行性研究、设计、招投标、施工、财务决算等各个环节，是对建设项目详细的、具体的全面审计。风险导向审计针对建设工程周期长、投入资金多、舞弊可能性大、风险高的特点，在建设前期对工程项目进行全面风险评估，判断关键点和控制薄弱点，合理分配审计资源，对高风险重点审计。

2、全面提升审计人员在风险导向审计中的风险责任意识。前些年，由于我国的法律环境较为宽松，审计违规成本较低，审计人员只要经过测试认为其风险可以接受，不会导致巨大的审计风险损失，就可以终止审计了。通过实施审计风险准则，强化审计人员的法律责任来制约其审计行为，将建设过程中的审计风险转移成为审计人员的执业风险，将对提高风险导向审计质量起到重大作用。

3、提高风险导向审计中审计人员的职业判断能力。风险导向审计要求审计人员必须具备风险分析、风险管理、数据统计等方面的知识，掌握分析宏观环境，行业状况以及建设项目经营战略的能力。在工程建设过程中，各种风险要素的评估，审计证据的收集分析，都需要依靠审计人员职业判断能力。因此，增强审计人员在审计风险评估和风险控制方面的职业判断能力，使其以应有的职业谨慎态度开展风险导向审计，从而有效防范审计过程中的风险和审计人员的自身风险。

五、结束语

受现实国情、审计机构自身和审计人员业务水平等多方面因素的制约，建设项目跟踪审计风险的防范道路还很漫长，还有许多亟待完善的地方，需要我们不断地总结、积累经验。而在工程建设过程中以全过程跟踪审计为前提，积极开展风险导向审计，根据目前基本建设工程跟踪审计的现状，寻找风险导向审计与跟踪审计二者的最佳融合点，把风险导向审计融入到全过程跟踪审计中，全面推行建设工程风险导向审计，可以最大限度的将各种隐蔽风险化解于前期阶段，为最终提高审计质量，缩小社会期望差异提供了新的审计工作思路。

参考文献：

1、孔凡勤《风险导向审计在建设工程审计中的应用》经济研究导刊 2008第18期 总37期 2、高春燕《工程项目全过程跟踪审计方式的应用与研究》同济大学 2007.3

3、宋浩亮《建设项目跟踪审计的风险防范》commercial accounting 2006.6.下半月刊

4、唐秋华、许益民 、刘长伟、肖飞《面向大型冶金工程项目投资风险防范的跟踪审计方法研究》武汉科技大学学报（社会科学版）第9卷第4期 2007.8

5、李慈《工程建设项目跟踪审计方法探讨》审计署网站理论探讨

6、曹慧明《论建设项目跟踪审计效益审计》审计研究 2005（1）

工程项目审计风险点篇（8）

审计关键节点是指当工程项目进行至某一重要时点，审计单位集中优势力量，开展阶段性全面审计，并结合现有专题审计成果，如采购招标审计、工程造价审计等，对项目进展进行整体评价，形成节点审计报告。跟踪审计节点报告可以及时反映工程项目整体状况，特别是潜在风险，将成为建设单位决策的重要依据。由此可见，科学的选择审计关键节点，不但节约审计成本，而且可以提高审计成效。

一、现状分析

经过几年的发展，我国工程项目跟踪审计业务取得较大进步，相关研究和实践工作都取得可喜成绩，规章制度也逐步完善，成为工程项目监督管理的重要手段，并探索出间歇式和连续式两种审计模式。间歇式是审计人员定期或不定期开展现场审计工作，而连续式是从工程项目开始至结束均有审计人员现场跟进审计工作。但是审计人员对审计范围、审计节点和审计技术等方面仍有较多困惑，特别是审计关键节点的选择标准。

无论间歇式还是连续式跟踪审计都无法回避这个问题，因为跟踪审计需要各方面的专家，审计单位不可能将大量审计资源长期投入到一个工程项目中，连续式跟踪审计也只是采取少数审计人员连续式现场跟进，定期集中人力物力开展专项重点审计。实际工作中，审计人员常采用工程项目生命周期的阶段划分时点作为审计关键节点，即根据工程准备、工程实施、工程竣工等项目阶段，将跟踪审计分为准备阶段跟踪审计、实施阶段跟踪审计和竣工阶段跟踪审计，并根据项目建设期长短，在项目建设期内增加若干审计关键节点。但这种模式仍难以适应审计工作的要求，特别是工程实施期间审计关键节点的选择有较大的随意性。审计关键节点的选择不但影响审计成本高低，而且一定程度上决定审计效果优劣。

二、以工程项目风险为导向，选择审计关键节点

及时性是跟踪审计的最大优势，只有在风险还处于可控状态时及时开展审计工作，才能切实克服事后监督的局限性，取得最佳效益与效果。因此，审计关键节点选择必须考虑工程项目的风险分布，才能及时发现潜在风险，及早采取控制措施，从而有效地控制项目风险，使工程项目整体风险处于受控状态。时间过早，难以发现潜在风险；时间太迟，潜在风险已经变成现实损失。

从项目开始至项目竣工，造成工程项目质量问题、造价“三超”、工期延长、产出亏本等问题的风险很多，分布于项目各个阶段，而各阶段的风险分布不均匀，不同阶段的风险对工程项目的影响程度也不同。一般而言，准备阶段风险的影响比较大，虽然许多问题都是在实施过程中甚至结尾时才出现，但造成这些问题的风险早就潜伏在项目过程中。比如商业论证和风险分析不充分，没有项目计划与预算或其编制不科学，项目就盲目上马，仓促开工，可能导致难以实现预期效益或项目失败。这些准备阶段风险对工程项目的影响不但程度高，而且时间长，甚至一直影响到项目投产运营。因此，在项目准备阶段，跟踪审计及时界入，评估风险水平，发现潜在问题源，促使建设单位及早采取有效措施，控制风险，减小损失。

考虑到项目商业论证、计划与预算编制、项目治理设计等风险对项目影响重大，因此在准备阶段可以选择两个审计关键节点：一是在项目预算提交董事会或类似权力机构前，对可行性研究分析、计划与预算编制等前期准备工作进行审核；二是在项目实施前，即项目准备阶段结束时，对详细工程计划、项目管理系统和控制点设计等各项准备工作进行审计。

三、以工程项目成本为导向，选择审计关键节点

经过充分论证与分析，并经适当授权审批，项目进入实施阶段。随着项目实施逐渐展开，改变的可能性越来越小，而改变的成本和阻力越来越大。因此，选择合适的审计关键节点，及时开展审计工作，对更正项目偏差、控制项目成本和保障项目进度等均有重要作用。由于项目实施阶段风险多而散，难以通过分析风险分布及其影响来选择审计关键节点，这时，可以采用成本导向原则，通过分析项目改变可能性和改变成本，将项目实施过程进一步分解。

根据经验，项目改变可能性与改变成本、改变阻力的均衡点，一般出现在项目实施进展到20%左右时。此时，项目实施工作基本展开，有关控制措施全面运行，项目风险也初步暴露出来，跟踪审计可对前期控制点落实情况和计划实施状况进行审计，促使建设单位及时采取更正措施，修正偏差。当项目实施进展到60%时，资源投入速度达到施工阶段的最大值，工程项目已见雏形，项目结果初见端倪，有关风险基本暴露，许多问题亟待解决。这时，项目审计内容增加了更多细节信息，确定项目能否继续进展并按照预定时间、成本和质量交付，从而促使建设单位及时采取补救措施。

四、建议性审计关键节点

通过上述工程风险和改变成本的分析，确定了四个审计关键节点，加上传统事后审计，形成跟踪审计五个关键节点见图1。这五个关键节点分别是：

1.在项目预算提交董事会或类似权力机构前，对可行性研究、初步设计、预算编制等前期准备工作进行审核，目标是确定项目的关键点都已经被充分研究分析，并建立了风险管理流程。

2.在项目实施前，即项目准备阶段结束时，对详细工程计划、管理流程、审批审核等准备工作进行审核，目标是确保控制系统和关键点已经得到充分设计，项目已经具备进入实施阶段的条件。

工程项目审计风险点篇（9）

近几年，高校教育事业发展迅速，对基建建设需求也越来越旺盛，但是高校关于基建工程腐败事件频发，一方面高校管理层面的内涵要求越来越高；另一方面高校在形形的基建工程项目中管理方法原地踏步，因此管理漏洞凸显。高校已经意识到并采取了一系列的管理手段，其中基建工程审计就是一项重要的措施。基建工程审计有业务量大，业务范围广等特点，高校审计力量普遍比较薄弱，基建工程审计如何能在管理中发挥重要作用呢？笔者认为基于关键风险控制点的高校基建工程审计是行之有效的办法。

1 主要问题及原因

首先，审计工程涉及业务范围比较广泛，包括工程决策、工程规划、工程设计、工程概预算、工程招投标、工程物资采购、工程具体施工、工程监理等与基建工程相关的各类业务活动，在这个过程中同时涉及高校自身的内部控制方方面面的内容。其次，从事高校建设工程审计的审计相关人员大多专业知识技能单一，从一定程度上会影响审计的结果。理论知识丰富、实践技能娴熟的审计人员较为缺乏。另外，各高校审计专业人员配备较少，基本上没有独立的部门，皆为兼职人员，即使有独立的审计人员，人员数量也较少，无法满足业务需求。综上，对审计业务方案的确定，一定要确定关键风险控制点，基于关键风险控制点的审计方案才能有的放矢，在现有的人力物力条件下，发挥审计的监督防范作用。

2 基于关键风险控制点的审计方案确定

2.1 关键风险控制点的查找

确定审计方案首先是根据高校基建工程的性质及高校内部管理的实际情况，确定关键风险控制点，关键风险控制点的查找要以事前、事中、事后三个层面为维度。将事前、事中、事后涉及到的相关业务进行梳理，从中挑选出具有较强风险因素的业务节点，针对业务节点，确定不同的风险层次，根据风险层次确定审计方案的关键风险控制点。

2.1.1 业务节点列示

首先，将高校基建工程的主要业务内容进行梳理。其次，要将高校内部管理制度与基建工程实际关联起来。充分分析业务涉及的业务节点，通常认为主要有以下几部分内容：①立项相关手续的合法性：从建设项目建议书、建设项目用地批准、建设项目规划到项目施工许可、项目环保及消防批准等相关业务节点的合法性，都要进行列示。②项目设计概算的准确性：对项目涉及概算的准确性进行考量，宗旨是避免项目概算超计划、预算超概算、决算超预算现象。③招投标过程的规范性：审查招标、投标过程的合规性，审查中标单位的资质、中标价格等内容。④施工现场的管理内容：要围绕现场管理过程中关于隐蔽工程、材料价款、工程进度、工程变更签证等内容，将业务节点逐条列示，发挥审计的监督和鉴证职能，此部分业务对于从源头上把控工程造价起到了不可替代的作用。⑤工程竣工结算：主要业务内容涉及工程量计算的正确性、方法选择的合理性，材料单价的选择等内容，是控制高校基建工程总造价的关键环节。⑥工程财务决算：主要是在工程项目竣工结算后进行工程款项等事项的财务处理与确认。围绕高校财务管理和会计核算的处理情况，审查各项成本费用列支是否合理，证据是否充分，有无虚列、误列等情况。

2.1.2 确定关键风险控制点

根据审计业务节点的不同，确定关键风险控制点，确定关键风险控制点主要考虑如下几个方面的因素：

①审计阶段的差异。不同审计阶段关注的内容也有很大的不同，处于不同基建项目期间应该开展的项目的具体内容会有截然不同的差异，对关键风险控制点的查找首先要考虑这样一个大的前提。②风险事项的风险等级确定。在审计过程中会遇到各类事项，它们以不同的风险表现等级存在，在关注各类风险事项时不可能面面俱到，要将不同的风险内容进行详细的细分，风险事项的风险等级越高，审计方案中就越应该关注，反之，风险等级越低，投入的精力可以依次递减，甚至不予关注，因此，确定风险事项的等级是必不可少的环节，是提高工作效率和工作质量的重要工作举措。③高校自身内部控制情况评估。每个高校的内部控制都会各有特点，而基建项目又是在这个控制体系中运行的，因此要对高校自身的内部控制情况进行充分评估，对内部控制比较完善的，关键控制风险点的选取可以适当宽松，但是对于内部控制本来就很脆弱、漏洞较多的高校，对关键风险控制点的选取一定要采取谨慎的态度，掌握从严的原则。④各类合同乙方的综合能力的判断。高校在实施基建工程项目过程中，肯定会签订各式各样的合同，在合同执行过程中会遇到不同程度的风险事件，这除了与合同本身关系较大以外，合同的乙方也是关键因素之一。合同乙方的综合能力较高，带给高校的基建工程风险就会相对较小，因为很多风险事件在乙方执行合同过程中已经合理有效规避，甚至可以拉动高校内部管理的提升，反之，作为合同甲方的高校就要高度警惕，对相应事件提高风险级别，加大审计力度。⑤基建项目技术参数的差异。基建项目本身会涉及不同的技术问题、专业问题，在这个过程中需要考虑技术参数自身带来的风险。不同技术内涵的项目带来的风险会有差异，在审计过程中要充分考虑这些潜在的差异问题。

2.2 有针对性的审计方案

对风险等级梳理完毕以后，就要确定详细的审计方案，审计方案的制定要建立在对风险控制点的详细分析之上，基本原则就是：风险较高事项一定要在审计方案中有体现；风险发生较频繁事项也一定要在审计方案中受到关注。

审计方案的确定一定要有针对性，体现在对风险点的“针对性”，即对关键风险控制点要高度关注，审计方案要紧紧围绕在风险分析阶段认为有较高风险的事项。将风险事项融入到方案的细节中，并将方案中的重点放在关键风险控制点上。

3 审计方案风险控制情况评估

3.1 评估的原因

①被审计事项的不确定性。审计方案确定后，被审计事项在具体实施过程中会随主客观条件的变化而不断发生变化，因此需要评估审计方案中审计事项的风险等级，如发生变化应及时调整审计策略。②跟踪审计的需要。目前基建工程审计基本上都是跟踪审计，高校在基建工程审计方面尤其需要进行跟踪审计，在跟踪审计过程中不同阶段有不同的审计方案，对风险关注事项也不同，对审计方案风险控制情况的评估，可以对其他审计方案的确定起到引导的作用，其评估结果对审计方案的有效实施起到不可估量的作用。

3.2 评估的原则

评估的重要原则仍然是根据风险等级的波动情况评估风险控制点选取的正确性，具体来讲就是对审计方案中确定的审计事项的风险等级进一步确定，分析判断其是否发生变化，若发生变化，变化的幅度（主要指风险等级）有多大。根据变化的幅度得出相应的评估结论。

3.3 评估的具体方法和内容

①评估的方法。在对审计方案风险控制情况进行评估时所采用的方法主要还是风险查找阶段采用的方法。不同的是更加侧重于“检查”，同时所采用的评估方法也要适当进行调整。②评估的内容。审计方案的风险控制情况评估涉及到的具体内容有两项：一是对基建审计方案中的既有事项的风险等级进行重评估；二是对基建审计方案中未涉及的风险事项进行考量，分析判断其风险等级属性是否发生了变化。若发生了变化，要进行重新评估。

3.4 评估结果的运用

若在评估过程中发现原审计方案的关键风险控制点的判断没有差异，可保持原方案继续实施；若发现有差异，应适时调整，并在之后的跟踪审计中有效运用这些对风险事项的评估结论。

4 结束语

为确保基于关键风险控制点的高校基建工程审计方案能得到有效实施，高校内部管理方面一定要提供必要的条件：一是高校内部要有关于基建工程方面的管理制度，要有章可循；二是要配备一定的人力、物力参与到审计过程中，人员和硬件设施都要得到保障；三是要不断创新审计手段，如计算机辅助审计等；四是要加大对审计人员的培训力度，使审计人员业务方面能够胜任相关工作。

基建工程审计是一项系统、全面的工程，在高校中施行的基建工程项目更是别具特色，给审计工作带来了一定的挑战。在审计工作中如能够抓住关键风险控制点实施审计方案，一定会收到意想不到的效果。

参考文献：

工程项目审计风险点篇（10）

中图分类号：F239.1文献标志码：A文章编号：1673-291X(2008)18-0134-02

1引言

风险导向审计作为一种现代审计模式已在发达国家的审计实践中得到日益普遍的应用，引领了欧美发达国家审计的潮流。与传统的制度基础审计相比，风险导向审计在审计思路上有很大不同，在我国的审计应用上还处于初级阶段。对于相对独立的工程审计来说，更是处于理论探索阶段。风险导向审计是审计领域发展的最前沿，有其先进性、科学性和有效性。根据目前基本建设工程跟踪审计的现状，寻找风险导向审计与跟踪审计二者最佳融合点，把风险导向审计融入到全过程跟踪审计中，全面推行建设工程风险导向审计，是摆在我国审计职业界一个非常有意义的课题。

2风险导向审计在建设工程跟踪审计中的应用基础

审计理念作为审计工作的指导思想，贯穿于整个审计过程，是审计行为模式的高度概括。风险导向审计是以战略观和系统观作为指导思想，以被审计事项的潜在风险作为导向，以风险的识别、评估、预警和应对程序为中心，侧重于评估审计事项重大错报风险的审计模式。风险导向审计是一种新型的、多维的审计模式，以风险理论为基础，在审计各个阶段都利用审计模型，对各种潜在风险进行全面的、动态的分析与控制，并以此为基础恰当地计划和指导审计工作，从而高效率、低风险地完成全部审计任务，达到既定的审计目标。

随着建设工程跟踪审计的逐步深入开展，工程建设过程中暴露的问题也日益增多。建设投资不落实、超标准建设、转移挪用建设资金、预结算管理混乱、缺乏资金监管、投资效益差等问题日益凸显，重大管理欺诈和舞弊案例也日益增多，这些问题无形中会带来各类审计风险。在这些问题普遍存在的现状下，审计资源供需矛盾尤显突出，推行科学而高效率的审计方法势在必行。风险导向审计可以以全面评估工程风险为基础，从工程建设过程中的高风险点入手，对风险高的项目和资金重点监控，加大审计力度，宏观把握审计重点，既能提高审计效率，降低审计成本，又能满足社会公众对审计人员日益增高的期望值。

3风险导向审计在建设工程跟踪审计中应用的可行性

3.1风险导向审计将审计风险模式运用于跟踪审计全过程。在工程建设过程中，审计人员在各个审计阶段以评价审计风险为导向性目标，来评价各阶段的期望审计风险、固有风险、控制风险和检查风险，并在此基础上做出正确决策。风险导向审计将被审计事项置于大的经济环境之中，从建设项目所处的行业状况、监管环境、内控制度、业务流程等各个方面分析评估风险水平，把被审计单位的经营风险植入自身的风险评价中去，通过审计程序把自身审计风险降低到审计人员可以接受的水平。

3.2风险导向审计能满足社会公众对审计人员日益增高的期望。随着社会公众对审计人员的期望和审计人员对自身职业上认识的差距越来越大，在工程审计中涉及审计行为的诉讼案件不断增多，审计始终无法达到完全满足社会需求的程度。社会公众期望审计人员应毫无遗漏地发现被审计单位在工程建设过程中所有的舞弊行为，但在正常的审计程序中，即使最敬业的审计人员也会被管理方的舞弊或第三方的欺诈所蒙蔽。审计担负着监督与服务的共同职能，只有不断的满足社会公众的需求，才能有生存和发展的空间。这使得审计人员不得不以积极的态度，思考面临的各种风险。风险导向审计运用立体观察的理论来判断各种影响因素，全面动态的分析评估审计风险，恰恰适应了这一需求。

3.3风险导向审计可以降低跟踪审计成本，提高审计效率和效果。在全过程跟踪审计中，往往是以全面控制为依据进行审计资源的配置，忽略了建设项目重点风险控制点，这就会造成审计资源在不同的审计风险领域得不到恰当的配置，使得审计效率降低。而风险导向审计可以弥补这种不足，在对被审计单位的整体风险评估的基础上，确定风险高低不同的审计领域，对一些风险大的环节多投入一些，而对于风险较小的环节缩减审计资源。通过风险评估分析，优化审计资源配置，合理制定审计计划，有效收集审计证据，从整体上降低审计成本、保证审计效果、提高审计效率。

险导向审计在建设工程跟踪审计中应用的局限性

4.1有限的法律责任会引起跟踪审计人员的道德风险问题。纵观我国目前的法律制度，审计人员所承担的法律风险极低。由于风险导向审计的前提条件是法律风险的约束，法律风险越高，对审计人员的约束就越大。因此，在法律风险有限的前提下，就会产生审计人员的道德风险问题。当法律风险较小，不会引起明显的审计风险损失时，审计人员对审计过程就不会重视，减少风险控制点，甚至对被审计单位的违规问题视而不见。这样会引起严重的审计人员道德风险问题，并导致审计质量的下降。因此，有限的法律责任降低了风险导向审计在工程建设中应有的作用。

4.2风险导向审计会产生审计成本与效益的矛盾。风险导向审计要求对被审计单位有强大的信息数据库的支持，针对建设项目的整体环境和不同的风险阶段、风险领域设计个性化的审计程序，以满足审计人员对整个项目的建设流程、风险评估、业绩衡量等方面的需求。因此，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，审计人员需要关注的范围扩大，程度加深，导致工作时间和审计成本增加。在市场竞争激烈的情况下，风险导向审计的前期投入较大。随着成熟项目的增多，会逐渐分摊前期成本，逐步解决前期投入与审计效益之间的矛盾。

4.3审计人员的职业判断能力也会影响到风险导向审计的效果。由于工程项目建设周期长、控制环节多、跟踪审计环境复杂，在建设项目中开展风险导向审计需要审计人员有较高的风险分析和职业判断能力。审计人员需要关注整个建设过程，审计范围没有边界从而导致对审计人员的专业能力要求也没有边界。审计人员职业判断能力的高低影响到项目风险的正确评估以及对评估风险所采取的个性化审计程序，从而影响了风险导向审计的实施效果。

5风险导向审计在建设工程跟踪审计中的应用要点

5.1建立以全过程跟踪审计为主、风险导向审计为辅的审计模式。全过程跟踪审计从工程立项开始，历经可行性研究、设计、招投标、施工、财务决算等各个环节，是对建设项目详细的、具体的全面审计。风险导向审计针对建设工程周期长、投入资金多、舞弊可能性大、风险高的特点，在建设前期对工程项目进行全面风险评估，判断关键点和控制薄弱点，合理分配审计资源，对高风险点进行重点审计。跟踪审计与风险导向审计都是将审计关口前移，对工程建设进行双重把关，只是二者的侧重点不同。建立以全过程跟踪审计为主、风险导向审计为辅的审计模式，可以使二者有机结合起来，取长补短、相得益彰，既能解决审计资源不足的障碍，又能全面控制风险点，进一步确保审计质量。

5.2社会公众应对风险导向审计及其结果有合理预期。风险导向审计要求依靠审计人员的职业判断对建设过程中的经济环境做出风险预测。这就会导致审计信息与客观经济事项不完全一致，审计中存在的固有限制影响到审计人员发现重大错报的能力。因此，审计人员不能对建设过程的审计事项不存在重大错报获取绝对保证。风险导向审计不是万能的，应建立合理的预期审计目标，恰当地计划指导审计工作，高效率低风险地完成既定任务，以促进风险导向审计在工程建设领域健康的应用和发展。

5.3全面提升审计人员在风险导向审计中的风险责任意识。前些年，由于我国的法律环境较为宽松，审计违规成本较低，审计人员只要经过测试认为其风险可以接受，不会导致巨大的审计风险损失，就可以终止审计实施阶段并出具审计报告。法律责任的缺失致使审计人员甘冒审计失败的风险。全面提升审计人员的风险责任意识也成为实施风险导向审计的关键因素。通过实施审计风险准则，强化审计人员的法律责任来制约其审计行为，将建设过程中的审计风险转移成为审计人员的执业风险，将对提高风险导向审计质量起到重大作用。

5.4提高风险导向审计中审计人员的职业判断能力。风险导向审计要求审计人员必须具备风险分析、风险管理、数据统计等方面的知识，掌握分析宏观环境、行业状况以及建设项目经营战略的能力。在工程建设过程中，各种风险要素的评估，审计证据的收集分析，都需要依靠审计人员的职业判断能力。审计准则制订的再详细、再具体，审计人员的职业判断能力都是风险导向审计中不可或缺的关键因素。因此，增强审计人员在审计风险评估和风险控制方面的职业判断能力，使其以应有的职业谨慎态度风险导向审计开展，从而有效防范审计过程中的风险和审计人员的自身风险。

6结语

在工程建设过程中以全过程跟踪审计为前提，积极开展风险导向审计，可以最大限度将各种隐藏风险化解于前期阶段，为最终提高审计质量，缩小社会期望差异提供了新的审计工作思路。一方面，在理论上要不断发展创新，找到跟踪审计与风险导向审计的最佳融合点，建立适合我国国情的风险导向审计方法体系。另一方面，审计人员在不断提高审计技术的过程中，应不断提高自身职业道德水平，增强法律责任意识，真正做到客观、公正、有效，使风险导向审计在工程建设领域真正发挥其应有的作用。

参考文献：