税收立法论文篇（1）

Abstract:Thebasicrelationthatisatthemodernnation，peopleandnationistherevenuefromtaxrelation.Therevenuefromtaxconcernsthepeople＇sbasicpropertyrightandfreepowers，havetotakeintothestipulationofthelaw.Sosay，therevenuefromtaxlawmakingisonewreathofimportancethatconstuctsthecountryundertheruleoflaw.Buttheourcountryisintherevenuefromtaxlawmakingprocesscurrently，butexistthelawmakinglegalpowerstillnotpure，thelawclasstimeislow，themaneuverabilitydifferstowaitmanyproblems.

Keywords:revenuelawmaking;compartmentalizationoflegislativeright;revenuebasiclaw

税收法制化建设的首要环节是税收立法｡缺乏完备的立法机制和完善的税收法律体系,税收法制化就失去了其赖以存在的前提和基础,更谈不上税法的执行和遵守｡近年来,我国税收法制建设取得了很大成果,税收立法进程有所加快,然而,在税收立法问题上,依然存在一些难以解决的问题｡

一、立法权限问题

税收立法按立法权可以在同级立法机构､行政机关之间进行横向划分,也可以在中央政府和地方政府之间进行纵向划分｡

按照横向划分的模式,税收立法权限的划分可以分为单一式､复合式和制衡式｡所谓单一式是指立法权仅由一个具有立法机关性质的政权机关来行使;复合式是指税收立法权由立法机关与行政机关共同行使;制衡式指在立法､行政､司法三权分立的基础上,税收立法权由议会､总统､最高法院三方共同行使,三方既相互独立,又相互制约｡从三种不同立法权限横向划分形式来看,单一式立法权统一集中,立法效率高,避免了不同部门之间相互纠缠而产生的不必要的时间拖延,但其决策集中,如果缺乏行政立法的参与,可能产生一定的偏差｡复合式和制衡式由两方或三方共同参与立法,有利于防止决策偏差,但由于各方相互制约,在立法的灵活性和弹性上存在一定问题｡

按照纵向划分的模式,税收立法按立法权的划分可分为集权式､分权式和诸侯国式三种｡集权式指税收立法权集中于中央,中央与地方税收制度统一由中央制定和推行实施;分权式可进一步划分为彻底分权和混合式分权两种,彻底分权制即中央和地方各自规定税法基本原则,按不同税种划分相应的立法权,二者互不干预;混合分权是指中央与地方政府以专有立法与共同立法而共存的分权形式,但中央政府具有立法上的优先权｡诸侯国式税收立法权划分指地方政府在地方税收立法权上拥有无限权力,不受中央政府限制｡

由于不同税收立法权限划分模式特点不同,不能简单地得出结论孰优孰劣,因此,不同国家在选择税收立法权限划分模式时,必须根据本国具体情况决定｡但无论选择哪种分权模式,都必须以立法权限划分明确且易于操作为基本原则｡

我国的税收立法权限基本上属于中央集权的单一式立法权划分,本质符合我们国家的政治体制,然而,由于在实践中,由人大授权给国务院执行的税收立法权限过大,使我国税收立法权又具有复合式的特点｡

具体立法权限划分为:全国性税种的立法权属于全国人民代表大会及其常务委员会;经全国人民代表大会及其常务委员会授权,全国性税种可以先由国务院以条例或暂行条例的形式实行,经过一段时间再由全国人大及其常委会正式立法;经全国人民代表大会及其常务委员会授权,国务院有制定税法实施细则､增减税目和调整税率的权力;经全国人民代表大会及其常务委员会授权,国务院有税法的解释权,经国务院授权,财政部和国家税务总局有税收条例的解释权和制定税收条例实施细则的权力;省级人民代表大会及其常务委员会有根据本地区经济发展的具体情况和实际需要,在不违背国家统一税收､不影响中央财政收入,不妨碍我国统一市场的前提下,开征全国性税种以外的地方税种的立法权;经省级人民代表大会及其常务委员会授权,省级人民政府有本地区地方税法的解释权和制定税法实施细则､调整税目税率的权力,也可以在上述规定的前提下,制定一些税收征收办法,还可以在全国性地方税条例规定的幅度内,确定本地区适用的税率或税额｡

根据我国目前的税收立法权划分的现实情况,我国税收立法权主要集中于由人大及其常委会授权下的国家最高行政机关,即国务院｡这种税收立法格局的形成依据是1984年9月18日全国人大常委会通过的《关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》｡该决定“授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中,拟定有关税收条例,以草案形式试行,再根据试行的经验,加以修订,提请全国人民代表大会常务委员会审议｡国务院试行的以上税收条例,不适用中外合资经营企业和外国企业｡”其实,授权立法并没有错,但这种授权的范围太大,没有任何限制,并且国务院又授权给财政部和国家税务总局,层层授权,实际上是行政机关完全代替了立法部门,使税收立法权错综复杂,出现立法权限难以划分清楚,事实上也的确出现了属于财政部的权限,税务总局却越权代劳,财务制度和税收制度相抵触等等类似问题｡这些问题的出现无疑给我国税收立法权限问题敲响了警钟,立法权的规范已成了迫在眉睫的问题｡

二、法律级次问题

由于立法权限的划分问题,我国税收立法的权力实际上由作为立法部门的全国人民代表大会及其常务委员会变成了作为最高行政部门的国务院｡而实际上由于国务院又可以向下授权,财政部和国家税务总局也有相当大的税收立法权限｡这种不规范的税收立法体制直接导致了我国税收法律法规的不规范｡

目前,我国税收法律法规存在两个严重问题:一是法律的级次普遍较低;二是政出多门,税收立法权分散､模糊｡我国目前的税法体系中包括24个税收实体法,其中只有《中华人民共和国个人所得税法》与《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》以法律的形式颁布,其他税收实体法法律都是由人大授权下的国务院以暂行条例的形式,如《中华人民共和国增值税暂行条例》､《中华人民共和国消费税暂行条例》和《中华人民共和国营业税暂行条例》等等｡在法律级次上,暂行条例的级次远小于法律的级次,法律的权威性不强｡诚然,由于各种原因,授权国务院立法具有立法上的灵活性,但这种授权不应该是无期限的,也不应该是全面的､无界限的｡我国目前的税法体系中,授权立法的比例占了绝大部分,而真正具有绝对法律地位的税收法律只有寥寥几个,这是一种立法上的不正常现象｡除了法律级次低,立法权分散也是一个不容忽视的问题｡实践中,除了国务院颁布税收暂行条例以外,国务院､国家税务总局､各地方人民政府､各省税务局事实上都有一定的税法权限｡这就形成了我国目前税收法律规范､规章､制度纷繁复杂､数量庞大的局面｡由于这些不同级别､不同层次的规章制度政出多门,必然出现相互抵触的现象｡最终必然导致税法贯彻不力,无法正确执行的问题｡

针对上述问题,我国应尽快考虑通过法律程序将已经成熟的税收暂行条例上升到法律的层次,并进一步规范税收的立法权,明确国务院､财政部及地方各级人民政府的税收权限,将制定税收细则､税收规章的范围予以具体化｡

三、税收基本法问题

税收基本法是指对税法中的共同性问题进行规范,对具体税法具有约束力,在税法体系中具有最高法律地位和最高法律效力的税法｡税收基本法的具体内容首先确定的就是税收的立法宗旨问题,规定税收立法的指导思想､税收立法的依据､税收立法的原则｡不仅如此,税收立法权和征税范围问题则更是作为税收基本法的核心问题而出现的,进一步规定了国家税权的分配和税收立法体制｡其他内容,诸如税收征收管理､税收权限划分､征收机关和纳税人的权利义务､税务争议､税务司法等问题也是税收基本法的重要组成部分｡

从西方国家的成功经验来看,税收基本法或具有基本法性质的法律比较普遍｡如美国的《国内收入法典》,就规定了其基本立法的根据并明确了税法与相关行政法规及其他经济法规的法律关系｡德国､韩国等国家为规范税法与相关法律的关系而在各专门税法之上确立了《国家税收基本法》,这些税收基本法拓宽了税收的作用空间,明确了税法在市场经济机制运作过程中的基础性地位和作用,规范了税法与相关法律的实施界限与协作关系,规范了税收的立法权限和立法机制,同时也使税制结构和征管制度趋于稳定,税法的可预测性增强｡

我国目前还没有税收基本法,税收立法权及税收立法体制的相关内容没有明确完整的法律规定,大都散见于其他财政税收法律､法规中,或者根据国家统一的规范性法律推知｡如现行税收立法权的根据主要来源于《宪法》､《全国人民代表大会组织法》､《国务院组织法》和《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》对我国立法体制的规定｡全国人民代表大会及其常务委员会行使立法权,制定法律;国务院及其所属各部委,有权根据宪法和法律制定行政法规和规章;地方人民代表大会及其常务委员会,在不同宪法､法律､行政法规相抵触的前提下,有权制定地方性法规,但要报全国人大常委会和国务院备案;民族自治地方的人大有权依照当地的民族政治､经济和文化的特点制定自制条例和单行条例｡由于上述立法体制并不直接针对税收立法,而是一个笼统的一般规定,因而根据上述办法形成的我国税收立法体制并不完善｡这就难免造成了我国税收立法上存在的诸多缺陷和问题｡因此,我国应尽快建立税收基本法,这对于税收实体法的立法,税收程序法的修订和完善以及科学规范税收法律体系的建立都具有重要意义｡

四、税收立法的透明度问题

税收是国家无偿对纳税人的收入､所得和财产进行的分配活动,而税法则使这种分配活动合法化,并得以强制执行｡税收法律主义原则要求国家在向纳税人征税时必须做到课税法定､依法稽征｡可见,税收立法对于人民来说,是直接关系到纳税人切身利益的大事｡作为税收法制建设的重要部分,增强立法的透明度,推进税收立法的民主化具有重要意义｡实践证明,推进税收立法工作民主化､增强税收立法的透明度,有利于提高税收立法质量,使税收立法更好地集中民智､体现民情､反映民意,还可以为今后税法的贯彻实施奠定良好的群众基础｡并且,推进税收立法民主化的过程本身也是一种法制宣传教育,可以增强公民的税收法制观念,提高公民的纳税意识｡

长期以来,我国在税收立法程序上,大多数情况属于人大授权､行政立法,这种立法程序本身就不规范,是一种权宜之计｡实践中不可能允许民众参与,缺乏广泛的收集意见过程和有效的沟通途径,导致税收法律的立法透明度差,税法和现实脱节,颁布后无法适应现实情况,而为了使税法得以执行,就必须进行不断的更改和修订,既影响了税法的稳定性,降低了税法的权威性,也使纳税人难以根据税法对经济情况进行预测,影响了企业的正常经营｡据不完全统计,针对现行税法的补充规定,财政部､国家税务总局制定的涉税部门规章超过100多件,其他规范性涉税文件超过1000多件,省以及省以下税务机关制定的有关涉税规范性文件更多､更繁杂｡这些法规性文件,往往使纳税人无所适从,也给税务征收管理带来了很大困难｡

要解决上述问题,就必须推进税收立法的民主化,增强税收立法的透明度,在税收基本法中明确规定公众参与税收立法的过程､表达意见的途径,在税收立法过程中应该及时向社会公布立法计划和进程,并由专门设置的机构按照专门的法定程序收集､处理和反馈民意｡具体解决办法:一是尽快制定税收立法听证制度､税收立法公开征求意见制度,规范和促进公民参与税收立法活动;二是在制定税收立法规划､立法计划前,应面向社会公开征求立法项目,提高税收立法的科学性､可行性,使税收法律的内容符合社会现实情况｡

五、税收立法的技术问题

税法的权威性和其本身的性质要求税法必须具有很强的可操作性,从而保证税务机关能够进行科学的税收征收管理,保证纳税人能够正确理解税法的要义,做到依法纳税｡更重要的是,税法条款的明确能够在很大程度上避免税务机关和纳税人由于理解不同而产生征纳关系上的误解和纠纷,降低税务管理的成本｡

从我国目前存在的各类税收法律､法规的具体情况不难看出,存在大量含义模糊的法律条款｡这些条款要么在现实情况下容易引起歧义,不利于税法的顺利执行,要么规定过于宽泛,造成各地税务机关对同一条款的解释不尽相同,甚至大相径庭｡例如,我国的增值税暂行条例,作为由人大授权,国务院制定的法律规范,在我国税收体系中占有举足轻重的意义｡无论是从其税收收入占财政收入的比重来看,还是从其本身对于调节经济的重要作用来看,增值税都是流转税中的第一大税｡然而,对于这样一个复杂的税种,其法律条文仅有区区的29条,不足3000字,令人难以置信｡当然,一部法律的科学与否,不能从其字数的多少进行推定,然而,增值税在现实中执行的难度和复杂程度以及税务人员和纳税人对增值税法的理解和掌握程度足以说明,作为法律,增值税暂行条例的内容实在是过于简陋,规定过于宽泛,缺乏可操作性｡也正是因为如此,在颁布增值税暂行条例的同时,必须相应的暂行条例实施细则｡但实际上,即使有了实施细则,增值税暂行条例在执行过程中还是存在很大的问题｡这一点,在财政部､国家税务总局不断的关于解释､调整增值税执行过程中存在问题的各种规范性文件上表现的非常明显｡除了增值税以外,其他税收法律也存在同样的问题｡

上述问题的解决,首先应该集思广益,广泛了解基层税务机关在实际税收征收管理中存在的问题,同时广泛征求纳税人的意见,最大限度的保证税法的缜密完善｡其次,在立法过程中的不同环节,保证社会各界对税收立法的参与,避免立法的随意性｡最后,组织相关专家学者对初步形成的税法草案进行进一步论证,保证税法的严密性和完整性｡

参考文献:

［1］甘功仁.我国税收立法现状评析［J］.税务研究,2003(1).

税收立法论文篇（2）

立法听证制度，是指立法机关在制定规范性文件的过程中，组织相关部门、专家学者和其他有直接利害关系的当事人等通过一定方式（常见为听证会）陈述意见，为立法机关审议法律法规提供依据的一种立法制度。该制度服务于立法的法治化、民主化和科学化，因而日益为学者和立法当局所重视。“对公民来说，政府服务的直接成本是税收，课税的方式会明显地影响他对扩大或缩小这类服务的态度。”[1]由此可见，税收是公民与国家之间最直接最根本的经济关系。进而言之，税收是市民社会和政治国家之间的脐带，经典作家了揭示税收是国家存在的物质基础，“税是喂养政府的娘奶。”[2]笔者认为，随着市场经济的发展和市民社会的生成，税收的合法性、民主性及科学性问题将越来越多地为人们所关注，立法听证制度在税收立法领域的采用将是社会发展的必然。

一、立法听证制度的源流与本质

立法听证制度是借鉴和移植司法听证制度而形成的一项程序性制度，肇端于英国。“自然正义”（naturaljustice）原则要求裁判者听取双方的陈述。《圣经》中“既听取隆著者也听取卑微者”的箴言，在司法上落实为“任何人的辩护必须被公平地听取”（aman‘sdefencemustalwaysbefairlyheard）原则。这是法官据以控制公共行为（publicbehavior）的程序手段之一，也被认为是现代听证制度的直接的法理基础。[3]在美国，与“自然正义”相对应的术语是“正当法律程序”（dueprocessoflaw），体现为“实体性正当程序”（substantivedueprocess）和“程序性正当程序”（proceduraldueprocess）两部分。前者具体铭刻于联邦宪法第14条修正案，即“无论何州不得不经正当法律程序而剥夺任何人之生命、自由或财产”；而后者运用得更为灵活，从司法的“两造对抗”逐步扩大到行政和立法领域。经过50年的发展，美国的立法听证制度日益完善，堪称世界上立法听证制度最完备的国家。随后，欧洲大陆以及亚洲的日本等主要发达资本主义国家也相继建立了自己的立法听证体系。

在我国，听证制度起步较晚，但发展迅速，大致分为两个阶段。第一阶段，1996年至1999年，其标志是1996年10月施行的《中华人民共和国行政处罚法》第一次在我国的法律中确立了听证制度；1998年5月施行的《中华人民共和国价格法》掀起价格听证热潮，听证一词正式为国人所接受。第二阶段，1999年至今，其标志是1999年9月广东省人大环境资源委员会就《工程招标投标管理条例（修订草案）》的审议举行我国第一次立法听证；2000年7月施行的《中华人民共和国立法法》明确规定，“列入常务委员会会议议程的法律案，法律委员会、有关的专门委员会和常务委员会工作机构应当听取各方面的意见。听取意见可以采取座谈会、论证会、听证会等多种形式。”（第34条）和“行政法规在起草过程中，应当广泛听取有关机关，组织和公民的意见。听取意见可以采取座谈会、论证会、听证会等多种形式。”（第58条）随后，立法听证在地方性法规的制定过程中得到了更多的采用，有些地区制定了立法听证实施办法，丰富了实践性。

立法听证的核心就是给予所制定的法律法规有直接利害关系的当事人一个陈述意见表达观点的机会，它的本质是一种程序法，是保证立法活动顺利进行的程序法，是对实体法的必要补充。现代政治哲学和法哲学对政府[4]权力合法性的质疑，推动了权力控制的实践，即用行政法等实体法的形式，让公权力在既定的轨道上运行。“实体法的控权效果是与其缜密程度成正比的。”[5]然而政府在面对复杂多变的社会生活时，要求权力行使的灵活性，即允许权力在一定范围内有自由裁量的空间，由此实体法对权力的控制产生了困境。因为实体法对权力运作范围的合理推定不是自足的，于是程序法开始被人们所重视，以此为契机，听证制度从司法领域扩展到立法领域，从事后补救走向事先预防。听证制度给利害关系人和政府一个博弈的平台，在“讨价还价”（bargain）的公平对抗中，来求证权力运作的界限。

二、立法听证制度引入税收立法的必要性

立法听证引入税收立法的价值，在于立法听证所固有的功能满足税法的需要。必要性价值的求证问题，就是立法听证制度的普遍性作用在税收立法这个具体的特殊的领域的体现。一般认为，立法听证的功能可以概括为五个方面：（1）信息收集；（2）实现直接民主、体现民意；（3）促进良法；（4）协调社会利益；（5）立法宣传。[6]笔者认为，立法听证制度引入税法的价值，集中体现在于三个方面。

第一，满足税收立法法治化的要求。税收法定主义原则是税法的最高法律原则，其基本含义是税法主体及其权利义务由法律加以确定。国民根据法律的规定纳税，政府根据法律的规定征税。而规定纳税和征税关系的法即税法，由此，立法的法治化是税收法定主义的前提和依据，当且仅当所制定的税法是良法，才能要求税法主体依法办事。立法的法治化，“要求立法者在立法过程中守法，遵守法定权限，遵循法定程序，从而保证立法内容的合法性。”[7]税收立法应当以宪法为依据，遵守《立法法》的规定，立法听证制度为《立法法》所确认，当然适用于税收立法。如果税收立法程序存在规制的缺失，立法的随意性将大大增加，导致立法成为征税权滥用、侵犯公民财产利益的工具，不仅损害税法的权威，而且影响到政府的社会公认度。此外，从立法听证本质上看，作为一种程序性规则，能够防止各种人治的因素，如领导指示，主观随意性等等，保证立法过程的公开性透明性。

第二，满足税收立法的民主化的要求。“民主是一种社会管理体制，在该体制中社会成员大体上能直接或间接地参与或可以参与影响全体成员的决策。”[8]从这个定义上看，民主与“参与影响全体成员的决策”相联系，也可以这样认为，当某个决策影响全体成员的利益，那么该决策的作出要求民主程序。税收“取之于民，用之于民”的特性反映人民国家的税收运作过程，从这个意义上说，税权是实现人民利益的需要，税权在根本上属于人民。纳税主体的范围随税种之别而有所不同，但就宏观而言，税赋的主要负担者是人民。税收的立法是民治的立法，组成社会的成员将其劳动成果的一部分贡献出来，而该集中起来的劳动成果又将使用于增加社会成员共同福利方面，这种关于贡献和再分配劳动成果的机制，是社会成员自治协商的产物。显然，从社会契约论的角度看，税收无非是每个人都将其经济利益的一部分置于公意的最高指导下，税法是社会成员间关于再分配的经济契约。那么，社会成员就有权对这个契约的制定

发表自己的看法，税权和税法的产生是直接民主和公共契约的必然结果，因而税法比其他法律部门更要求民主的成分。但是直接民主下的税收公共契约，仅仅在非常之小的城邦国家才有实践意义。贡斯当和麦迪逊很快发现，在疆土广阔，人口众多的国家里，直接民主破产了，完全自治的税收契约也无法实现。社会成员由古代的全职公民（full-timecitizen）变成了兼职公民（half-timecitizen），公民不再亲自参加“影响全体成员的决策”，代议制的间接民主产生了并且成为现代民主的主要样式。我们不难发现，在代议制民主下，由人民选出代表组成立法机关，再由立法机关行使立法权，这个过程就有异化的可能，公意容易被私化，立法机关制定的规范性文件偏离甚至背叛了民意；而且选举的级数越高，民意的表达就越可能被掩盖。政府以民意制定税法的过程将轻易地被社会成员提出质疑。于是市民社会与政治国家的二元对立在税收领域中产生了。立法听证制度成为税收立法直接民主的渠道，它一头连接着政府当局的立法机关，另一头连接着纳税主体具体的现实的生计问题，各种利益冲突将通过这个渠道进行交流和对话，用文明的宽容的但又批判的方式进行税赋博弈。立法听证制度同时满足了促进税收立法民主化所必备的全部条件，即立法主体的广泛性，立法行为的制约性，立法内容的公平性和立法过程的程序性。

第三，满足税收立法科学化的需要。假设政府的税收收入为S，政府提供公共商品的成本为C1，政府自身运作的成本为C2，在不考虑政府其他财政收入的前提下，有等式：S=C1+C2+ΔC.ΔC反映的是税收资源的隐性流失，或表现为政府效率低下，机构臃肿，或表现为私设小金库，截留税款等腐败现象。ΔC的控制，是税收立法民主化和法治化的问题；而S，C1，C2的确定，是一个纯科学的问题，即价值无涉（value-free）的技术性问题。税收立法的科学化集中落实在纳税主体、征税客体、税率、纳税环节、纳税期限及减税、免税问题。这些问题往往涉及财政、金融、税制等学科领域，为立法当局所陌生，但又是税收立法成败的关键。只有从实际出发，从中国国情出发，尊重客观实现，吸收专家、学者参与立法，用科学的理论知道税法的创制，才能避免立法上的盲目性和随意性，从而降低立法成本，提高立法效益。科学的税收立法需要依靠财政学，税收学等经济学专家、学者提供的理论模型和数据预测，立法听证制度能够充分发挥信息收集的作用，成为税收立法的必要程序。

在的维度中，税法是建立人民公意基础上，调整社会成员与政府之间债权债务关系的法律规范的总和。立法听证制度所蕴涵着的民主价值，是与税收立法内在要求吻合的，因而民主价值是该制度价值体系中的核心。税收不仅仅是国家取得财政收入的一种主要手段，而且是国家实行宏观调控的经济杠杆之一，因而具有较其他部门法更强的精确性，立法听证制度基于信息收集的科学性是税法合理性的保障。而民主化和科学化的目标，必须通过法治的形式得到实现，所以立法听证制度对税法制定三大贡献是相互融合的，这种融合是所制定的税法成为良法的程序性保证。

三、税收立法应当如何引入立法听证制度

（一）、立法听证制度引入的法律依据及其适用范围

立法听证制度的自身功能满足了人们对税法良法化的价值追求，不仅如此，现行的法律体系，也为该制度的引入提供了依据。《中华人民共和国宪法》第2条第3款规定：“人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务。”第27条第2款也规定：“一切国家机关和国家机关工作人员必须依靠人民的支持，经常保持同人民的密切联系，倾听人民的意见和建议，接受人民的监督，努力为人民服务。”立法听证制度引入税收立法符合宪法的精神，人民有权利要求参加听证，国家机关应当给予意志表达的渠道。《国务院关于贯彻实施的通知》（国发[2000]11号）要求“坚持走群众路线，广泛听取意见，特别要重视基层群众、基本群众的意见，集思广益，多谋善断。在立法工作中要保障人民群众通过多种途径参与立法活动。”和“起草规章应当采取座谈会、论证会、听证会等多种形式，广泛听取有关机关、组织和公民尤其是基层组织、基层群众的意见。”国务院部委以及地方立法立法机关在制定较低阶位的税收立法性文件时，采用立法听证程序亦是合法的。

理论上认为，我国立法听证范围原则上包括，与人民群众切身利益密切相关的立法和立法机关认为有必要举行听证的情形。[9]税收立法显然可以归为与人民群众切身利益相关的情形。而税法体系又包括了税收实体法和税收程序法两个子体系，前者根据税种不同可以进一步分为流转税法、所得税法、财产税法、资源税法和行为税法等等；后者主要包括税务机关组织法，税收征收管理法等等。笔者认为，立法听证制度主要适用于前者，因为税收实体法所规定的内容直接影响着纳税人的财产利益，如果立法失误，将产生国家权力侵犯公民财产权的严重后果；至于后者，则更多体现着管理的理念，征税人与纳税人之间的冲突是偶然的、次要的，又有行政复议和行政诉讼法律体系作为补救机制，而且税收程序法一经制定，在一定时期内不会发生变动。鉴于听证制度的启动和运行要以相当的成本为代价，所以立法听证制度的适用范围主要是税收实体法的立法。

（二）、税收立法听证的参加主体

根据立法听证制度设计的本义，参加主体通常包括立法听证的组织机关、主持人、书记员、调查人员、证人、专家学者、利害关系人、委托人等等。税收立法听证的参加主体随着将制定规范性法律文件涉及内容的不同而不同，应当根据实际需要和利益冲突来确定参加主体。笔者以汽油柴油的消费税立法为例，进行具体分析。（1）组织机关，即立法机关，制定汽油柴油消费税规范性文件的主要是财政部和国家税务总局，它们依据《中华人民共和国消费税暂行条例》制定有关征税范围和税率的部委规章。（2）主持人，由立法机关指定，并且没有利害关系，一般可以由国家税务总局的国家工作人员担任，也可以由民间团体组织或学术机构的代表担任，如税法学会的理事等，立法机关予以协助和监督。但立法起草小组的成员不能成为主持人。（3）听证员，由立法机关指定，协助主持人组织控制听证运行，一般可以由国家税务总局和财政部从事法律事务的国家工作人员担任，也可以由民间协会或大学相关领域的资深人士担任，如从事涉税业务的律师、会计师、教师等。（4）书记员。（5）当事人及其人，即与所立之法有直接利害关系并经组织机关同意参与听证的人，消费税的纳税义务人是生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，又进一步转嫁到消费品使用者身上，所以参加听证的当事人应包括石油化工的生产企业，原油或成品油的进出口企业，交通运输企业以及私家车主代表等等。（6）其他参加人，亚太经合组织国家在对于“环保型”税制的初步研究中，汽车和燃油征税越来越多地考虑到环保因素，将生态税思想贯彻到对能源产品的征收中，成为我国消费税改革的理念。[10]因为含铅汽油、无铅汽油和柴油对环境污染存在差别，所以可以用差别税率来引导燃油消费。三种燃油之间的税率的相对关系的数据分析是一个纯技术课题，这就要求环境

保护机构从事燃油污染的工作人员参加听证。此外，从事消费税研究的专家学者也应当参加听证，从各国实践中总结出适合中国国情的税收制度。其他参加人是一个兜底的范围，立法机关根据实际需要，可以灵活采纳，其目的主要是保证税收立法的科学性。立法起草小组成员在地方立法实践中往往是听证的主持人，笔者认为，立法起草人员与当事人一样是立法听证的参加人，可以围绕起草的法案进行质证和辩论。

（三）、税收立法听证的程序

立法听证制度是程序性的规则，所蕴涵的价值，所实现的目标都要通过程序来实现，否则该制度将形同虚设，并造成政府资源的浪费。一般将立法听证程序分为三个基本步骤：准备程序，进行程序和笔录使用问题。[11]笔者仍以汽油柴油的消费税立法为例，进行具体分析。

第一，立法听证会的准备。国家税务总局和财政部在确定召开听证会后，公告和规范性法律文件的征求意见稿，拟定听证会的议题、时间、地点和相关权利义务，在规定期限内接受社会公众的申请。书面通知可以在部委定期的公报和政府网站上，可以向主要科研机构如社会科学院财政与贸易经济研究所、天则经济研究所和高校发出邀请函。鉴于税收立法多以中央立法为主，各地参加者直接现场参加未必现实，那么可以开辟网页吸收意见，发表意见者必须留下真实姓名，对自己的言行负责，遵守基本的说理规范，其意见才被立法机关采纳。

第二，立法听证会召开。由书记员宣读立法听证会的纪律，由主持人宣布主持人、听证员、书记员、当事人的名单以及工作单位和职务，介绍其他参加人，并询问回避事宜。立法机关介绍草案的内容，提出议题，并就有关问题接受参加人的询问。当事人和其他参加人围绕立法听证的议题发表意见。燃油的生产、进口企业以及交通运输企业可以提供合理的模型，说明税收问题对其行业的影响。环境保护机构可以提供统计分析的数据，说明三种燃油的污染问题。科研机构合高校的学者可以提供国外的或历史上的理论成果及个案材料，帮助确定博弈的均衡点。听证参加人在主持人的引导下相互辩论。立法机关作最后发言。听证笔录经由各方参加人核对签字，并收集各方提供的书面材料合证据。这一阶段，是立法听证的主要阶段，而立法听证的思想源于司法，司法程序当然可以予以借鉴。“审判型听证”将是税法立法听证的发展方向，在这个模式下，主持人和听证员完全独立于国家税务总局和财政部，可以是民间学术机构的公共知识分子，而包括立法起草小组成员在内的其他参加主体根据其代表的利益不同形成质证和辩论的双方。

第三，听证报告的公布。听证会结束后，主持人根据听证笔录，综合各方意见，作出听证报告，并将争议焦点和采信理由一并呈报国家税务总局和财政部。立法机关应当在一定期限内，向辖区公开；新闻媒体可以进行相关报道，或者举行新闻会，接受社会监督。

税收是公民与国家最重要的经济关系，“国家存在的经济体现就是捐税，共和国以收税人的姿态表明了自己的存在。”[12]税法是调整税收关系的规范性文件，税收无偿性、强制性和固定性的特点要求税收立法实行法治化、民主化和科学化。税收立法采纳听证制度有其必要性和必然性。在深化税制改革，推进税收立法之际，分析立法听证制度的实践价值，将其引入税收立法，也是制定“中华人民共和国税收基本法”的一个议题。

注释

[1][美]詹姆斯·M·布坎南：《民主财政论》，穆怀朋译，商务印书馆1993年版，第14页。

[2]《马克思恩格斯全集》第7卷，人民出版社1982年版，第94页。

[3]参见汪全胜著：《立法听证研究》，北京大学出版社2003年版，第8页。

[4]本文所使用的“政府”是经济学意义上的范畴，而不仅仅包括行政机关，泛指国家权力的存在形式。

[5]黄凤兰、甫玉龙：《论立法听证的必要性》，载《求索》2003年第2期。

[6]参见前引[3]汪全胜书，第13页下。

[7]周旺生主编：《立法学》，法律出版社2000年版，第124页。

[8][美]卡尔·科恩：《论民主》，聂崇信，朱秀贤译，商务印书馆1988年版，第10页。

[9]参见前引[3]汪全胜书，第155-156页下。

税收立法论文篇（3）

内容论文摘要：现代社会，税收法定主义原则已逐渐作为一条重要的宪法或税收基本法的原则而被各国所接受或采纳。本文阐述了该原则的具体内容。以该原则为对照，我国现行税收立法存在着税收行政法规、规章比例过大；立法粗疏，兜底条款偏多等不足之处，且税收执法中追溯执行较为普遍。这均与税收法定主义不符。文章针对性地提出了现阶段确立我国税收法定主义的基本构想。论文关键词：税收法定主义 税收立法 立法缺陷 立法构想税收法定主义，作为现代税法理论基本原则之一，为世界各国税法所吸纳。目前，我国税法尚未全面体现这一原则。笔者认为，在我国税收立法及执法中确立这一原则，对完善我国税收法律体系，提高我国税收法律地位，保护纳税人合法权利，都有着重要的现实意义。一、税收法定主义原则（一）税收法定主义的历史渊源税收法定主义原则，亦称税收法律主义原则，是近代资产阶级法治思想和实践在税收领域中的具体体现。其起始于十三世纪的英国。当时，伴随着市民意识的觉醒，英国国王的王权逐渐受到议会权力和个人权利的制约。在1215年著名的《大宪章》中，议会迫使国王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不许课税。”此即为“无承诺不课税”原则(1)。1689年英国的《权利法案》第4条规定：“凡未经国会准许，借口国王特权，为国王而征收，或为国王使用而征收金钱超出国会准许之时限或方式者，皆当非法。”(2)从而确立了课税的立法权为议会专属。1764---1765年，美国弗吉尼亚殖民地议会率先做出决议：对人民课税依人民自身所为或他们的代表所为是防止过重课税的唯一保障，唯有人民代表才知道人民能负担何种租税，何种征税方法最易为人民接受。此即为“无代表则无课税”原则(3)。1787年的美国宪法全面贯彻了这一决定，国家租税的赋课征收权作为一项极为重要的权力被赋予联邦国会。法国于1789年通过的《人权和公民权利宣言》第14条明确宣布：“所有公民都有权亲身或由代表来调查赋税的必要性，自由地表示同意，有权监视其用途及规定税额、税源、征收方式和期间。”(4)以宪法的形式把赋课及征收租税的权力交给了人民及其代表。现代社会，税收法定主义原则已逐渐作为一条重要的宪法或税收基本法的原则而被各国所接受或采纳。如日本宪法规定：“课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件。”(5)比利时宪法规定：“一切租税都依照法律征收，除法律明确规定的情况外，不得向公民征收国税、省税和市人镇税以外的一切杂税。”(6)作为现代各国税法中最为重要的一条基本原则，税收法定主义的基本含义可概括为：税收的构成要素只能由法律确定；征纳双方的权利义务只能由法律明定；没有法律依据，国家不能征税，国民也不得被要求缴纳税款。该原则摄含两方面要义：一是对政府征税权的制约。税收乃国家存在的经济基础。国家要履行必要的公共职能，为公民提供所需要的公品和服务，就必须采取一定的形式集中资源，课税即为主要形式。缴税便是公民获得公品和服务所付出的代价。但是，国家这种强制性权利如果不受有效控制，就可能侵害公民的合法权利。从历史上看，国家征税权的范围和界限是国家权力与公民权利相互关系中冲突最激烈、矛盾最突出的领域之一，而税收法定主义则是现代法治国家处理这种矛盾冲突的基本框架；二是税收法定主义还在于给公民的经济生活和法律行为提供确定性和可预测性。现代社会，税收已渗透到社会生活的各个方面。公民绝大多数经济行为都不得不将税收作为一条重要的指标纳入自己决策的参考因素。因而，预先知晓在什么样的情况下将会有什么样的纳税义务，对公民的生活具有重要效能。而税收法定主义恰好能满足公民这一愿望，使之能在遵从税法规范的前提下凭个人理性和智慧去追求正当利益。（二）税收法定主义原则的基本内容关于税收法定主义内容，学者的理解大同小异。根据其起源及含义，归纳起来，主要有以下四个方面：1、课税要素法定 其实质上所要解决的是税收立法权的归属问题。“实体法和程序法，就像法制的两个轮子，二者不可偏废。”(7)故课税的实体要素和程序要素都必须由民意代表机关制定，即由法律明确加以规定。没有法律的规定，政府无权向人民征税。引申而言，凡涉及人民财产权的一切课税要素，都必须由法律作出规定，而不得授权行政机关决定，是为法律保留；法律的效力高于行政立法的效力。行政机关违反法律所作出的一切征税决定 无效，税务机关和执法机关不得执行，是为法律优先。2、课税要素明定 凡构成课税要素的规定及征收程序的规定，都应当尽量地明确，避免出现歧义，以此保证税法能被准确地理解和执行。其要义在于防止税法中出现过于一般或过于含混模糊的概念和条款，减少因税法解释被滥用而发生侵害纳税人权益的可能性。同时也可以对行政机关的自由裁量权给予有效限制，防止行政自由裁量权被滥用而产生的不良后果。按照课税要素法定的要求，税收立法权和税收执法权都是一种法定权力。而行政自由裁量权则是一种“自由”的权力，稍有不慎，就会滋生滥用行政自由裁量权的现象。而滥用行政自由裁量权所造成的危害，绝不亚于行政违法导致的后果。因此，在税收立法中，应尽可能地使所使用的概念和所制定的条款意义明确，表达准确，并不得设置允许行政机关自由裁量的条款。3、征纳双方权利义务法定 系指当课税要素得以完全满足时，税务机关就必须按照税法规定的标准和程序依法征税，纳税人亦必须依照税法规定的标准和方式缴纳税款。根据这一要求，没有法律依据，税务机关没有减免税的自由，更没有不征税的自由。它无权选择纳税人，更不得与纳税人达成任何变更课税要素或征税程序的协定。如此，则构成违法；纳税人如果不按照税法规定的标准和方式缴纳税款，则构成违反税法的事实，将依法承担由此而产生的法律责任。4、禁止溯及既往和类推适用 法律制度一般是适用将来的，溯及既往与现代法治社会公认的基本准则---法无明文不处罚不符。就税法而言，溯及既往的条款将破坏税收法定主义内在机能的实现，因而不为税收法定主义所容纳。但溯及适用对纳税人有利的应该除外。如《俄罗斯税法典》规定：“任何税法的修改，不得溯及执行，对纳税人有利的应该除外。”(8)禁止类推乃模拟刑法罪名法定原则。一般而言，税法条款是刻板的、教条的，而社会生活是复杂的、鲜活的。任何法律，都难以涵盖其所要规范的全部社会生活，且其所要调整的社会关系又是在不断地变化之中。故在实践中，禁止类推适用将可能削弱税收负担公平的效果。但更重要的是，若不禁止类推适用，可能导致税务机关超越税法规定的课税界限。且类推适用仅仅是形式上的法律适用，而实质上却为其行使无此权限的立法权，因而是与税收法定主义相悖的。二、我国目前税收立法中存在的问题前文述及，税收法定主义原则，是在资产阶级反对封建专制，建立民主国家过程中逐步确立的。该原则的理论渊源，乃资产阶级启蒙思想家所创立的社会契约论和天赋人权论学说。该学说反对君权神授而力主天赋人权。人人生而平等，没有任何人必须服从他人的权威。人们在自然状态下是完全自由的，每一个人都有权决定自己的行为及行为方式。但是，自然状态也有其缺陷，主要表现在人们所享有的自由没有保障。因此，人们便相互缔结契约，个人都把自己的部分权利让渡给社会公共机关，于是便建立了国家和政府。个人让渡给政府的部分财产权利即是赋税。社会契约论和天赋人权论主张国家的主权属于人民，而且永远属于人民，人民的意志是国家一切行为的根源。中华人民共和国的一切权力属于人民，国家的主权及其派生的税权当然也属于人民。这与税收法定主义的理论基础---社会契约论和天赋人权论主张“国家主权在民”是一致的。尽管我国是社会主义国家，根本性质与资产阶级国家有所不同，但关于税收的地位和性质的原理是相通的。故在我国税收立法及执法中确立税收法定主义也就显得顺理成章了。“人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。”(9)人民代表大会集中人民的意志，对人民负责，受人民监督，以制定法律的形式代表人民行使税权。由于我国是单一制国家，作为国家主权派生的税权，也由国家最高权力机关统一行使。2009年3月15日九届全国人大三次会议通过的《立法法》第8条第8项规定，财政、税收的基本制度，只能由全国人大及其常委会以法律的形式制定。但是，对照税收法定主义原则，我国现行税收立法存在的问题显得尤为突出。集中体现在以下几个方面：（一）税收立法寥寥，行政规章和其他规范性文件充斥我国现行税收法律规范，由立法机关制定的只有寥寥几部，绝大多数为行政机关制定。这与税收法定主义所强调的税收法律应由民意代表机关制定不符。自1980年至今，作为税收基本法律由全国人大制定的只有两部。一是1980年9月10日由五届全国人大三次会议通过的《中华人民共和国个人所得税法》，后分别于1993年10月31日和1999年8月30日由八届全国人大常委会和九届全国人 大常委会作了修改；另一部是1991年4月9日七届全国人大四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。作为一般法律由全国人大常委会制定的税收法律只有一部，即1992年9月4日由七届全国人大常委会第二十七次会议通过的《中华人民共和国税收征收管理法》，随后于1995年和2001年分别作了修改。而与此同时，国务院制定的税收行政法规和税收规范性文件约30多件，决定了17个税种的开征和6个税种的停征。财政部、国家税务总局制定的涉税部门规章约120余件，其他规范性涉税文件1100余件。另外，省以及省以下税务机关制定的有关涉税规范性文件更是多如牛毛(10)。由此可见，国家行政机关几乎包揽了税收立法权。这一现象的产生，导源于1984年全国人大的授权决定。1984年9月18日全国人大常委会通过《关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》:“决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式试行，再根据试行的经验，加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。国务院试行的以上税收条例，不适用中外合资经营企业和外国企业。”不难看出，这是一份无期限的空白授权书，结果，因这一纸授权书，造成了行政立法逐渐蚕食立法机关立法权的局面，且造成以下弊端：1、导致我国现行税收法律规范的法律级次总体较低,影响税法的效力。法律必须具有权威性，才能得到切实的遵守和执行。按照我国宪法规定，全国人大及其常委会具有崇高的地位，行政机关、司法机关及军事机关都由其产生，对其负责，受其监督(11)。由全国人大及其常委会立法，可以从立法主体上保证法律的权威性，有利于发挥国家强制力对税法实施的保障作用。只有最高国家权力机关才有领导、指挥、监督国家强制力的职权，有利于统摄国家行政机关、司法机关和其他国家机关相互协调配合，共同负责实施税法。如果主要以行政机关作为立法主体，在上述诸方面必将大打折扣。2、行政机关立法随意性大，稳定性差。由于行政机关立法程序比较简单，加之我国封建文化底蕴浓厚，这种文化底蕴将自觉或不自觉地影响人们的行为及思维方式。在这种情况下，极易产生长官意识而导致随意立法，从而使所立之法稳定性差，且很难博得社会的认同，增加了执法的难度和成本。特别是财政部和国家税务总局的立法，集税收立法、税收执法和税金的使用者为一体，这就决定了其关注更多的只能是自身职能的需要和税收法律规范的秩序价值。（二）现行税法规范兜底条款偏多，立法粗疏我国现行税法特别是实体法存在兜底条款偏多、表述不清及概念模糊等现象，而兜底条款又均授权行政机关解释确定，这不仅不符合税收法定主义关于课税要素应由法律明定之规定，也不利于税法的贯彻执行。例如，随着我国经济的发展和公民生活水平的提高，个人所得税在整个税收收入中所占的比重在逐年扩大。该税种已成为现阶段我国纳税人最多的税种，同时也是征管难度最大、税款流失最为普遍的税种之一。究其原因，与作为规范该税种的主要法律依据《中华人民共和国个人所得税法》立法粗疏不无关系。该法仅区区14条、1500余字。其中构成税法主要要素的课税对象(12)、免税对象(13)、法定减征情形(14)都规定了兜底条款，并明文规定由行政机关解释确定，并且对直接影响税负的扣除标准(15)及程序要素中的征缴方式(16)均规定由行政机关明确。据笔者粗略统计，仅1994年1月至1998年10月，财政部、国家税务总局及安徽省地税局制定的关于个人所得税方面的规范性文件达158件，约16万余字。“落一叶而知秋”。由此可见我国现行税收实体法规范之粗疏。这一现象的存在，造成了我国现行税收实体法规范不解释几乎无法据之执行的局面。于是，实践中作为税务机关直接执行依据乃财政部和各级税务机关制定的各种规范性文件。同时，又因我国现行税收实体法律规范中存在着层层授权的现象，又导致各地执行内容差异性较大，直接破坏税法的统一性和严肃性。（三）税务机关兼有税收立法权和税法解释权，致使追溯执行普遍存在自1994年始，我国实行分税制财政管理体制。从横的方面看，税务机构自省级以下（含省级）分设为国家税务局系统和地方税务局系统。国家税务局系统实行垂直管理，地方税务局系统则实行省以下垂直管理。从纵的方面看，我国税务机构设置与现行行政管理体制基本一致，即国家税务总局、省级税务局、市级税务局、（市）县区级税务局和税务所。税收法律规范的主要执行机构乃县级及县级以下税务机关。由于国务院 在实行分税制时强调：“中央税、共享税收以及地方税的立法权都要集中在中央，以保持中央政令统一，维护全国统一市场和企业平等竞争。”(17)加上当时推行新税制时相当仓促，致使新税制操作性不强，以至于不得不由国家税务总局或国家税务总局联合财政部发文对新税制进行大量补充。时至今日，这种现象依然存在，形成了中国特色的“补丁税法”。由于我国税务机构设置达五级之多，故最高税务机关制定的涉税规章和涉税规范性文件到达主要执行机关---（市）县区级税务局及其以下税务所时，短则1月有余，长则达1年之久。这就在客观上决定了目前我国税收执法中普遍存在着追溯执行的可能。从表面上看，这似乎与税收立法无关，实质上却恰恰是由于我国最高税务行政机关拥有税收立法权这一与税收法定主义不符之现象所致；另一种追溯执行则是由最高税收行政主管部门所制定的涉税规定本身所致。如财政部、国家税务总局于2000年7月18日的《关于对青少年活动场所、电子游戏厅有关所得税和营业税政策问题的通知》（财税字[2000]021号）第二条规定：对电子游戏厅一律按20%最高法定税率征收营业税，第四条则规定一律调高50%的个人所得税定额。但文件最后却强调上述规定自2000年7月1日起执行。这种追溯执行显然加重了纳税人负担，于纳税人无利，不符合税收法定主义关于追溯执行须对纳税人有利之要求，因而与税收法定主义相违背。三、确定我国税收法定主义的基本构想实行社会主义市场经济和建设民主法治国家已成为我国的发展目标，加之公民维权意识的觉醒和对民主法治的向往，确立我国的税收法定主义乃大势所趋。1999年青岛市路小军涉税诉讼案中，其律师张涛对国家税务总局的批复是否具有法律效力表示置疑。他认为：（1）原告路小军所得3万元系被侵权而获得的“赔偿金”，而我国现行税法中没有赔偿金应纳税的规定。（2）国家税务总局对路小军适用税法之个案批复无效。理由是：《中华人民共和国个人所得税法》第二条第（十一）项规定：“其他所得是否纳税，由国务院财政部门确定。”国家税务总局的批复属越权行为(18)。无独有偶，2009年大连海事大学法学院杜力夫教授对国家税务总局制定的《企业所得税税前扣除办法》的合法性表示怀疑,并明确宣布将为纳税人维权免费提供法律服务。他认为：《办法》中规定企业广告费用支出不得高于同期营业收入2%同样属于越权行政，越权当然无效。因为这一比例的确定应属企业财务制度调整范围，而该方面主管乃财政部而非国家税务总局。并同时指出，国家税务总局自行制定直接加重纳税人负担的涉税政策又指令所属下级税务机关执行，与现代法治理念相差甚远(19)。以上表明，改变目前我国税收立法现状已迫在眉睫。笔者认为，确立我国的税收法定主义，现阶段可从以下几个方面着手：（一）制定《税收基本法》，确立我国的税收法定主义我国宪法仅在第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”这种规定没有、至少没有全面体现税收法定主义原则。因为税收法定主义最早是于1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一由谢怀栻研究员介绍到我国来的，而现行宪法在1982年制定时当然无从体现尚未有所认识的税收法定主义(20)。因此，制定《税收基本法》，对税收、税法中一些基本问题作出规定，并对我国税收法定主义作出明确表述，准确划分税收立法及执法权限，对税收法律规范的效力及立、改、废程序等作出详细规定，使其成为我国税收法律规范的母法。对上能够与宪法相衔接，对下能够统领和指导其他的税收法律规范。鉴于该法在整个税收法律体系中的地位，应由全国人民代表大会以绝对多数代表赞同方能通过。（二）立足现状，通过立法程序将现行较为成熟的实体性税收行政法规上升到法律层次各种实体性税收法律规范直接规定纳税人纳税义务的多寡而与纳税人自己及国家利益休戚相关，理应为税收基本法律。根据《立法法》第8条第8项之规定，只能由全国人大及其常委会以法律的形式制定。故应依法将国务院制定的各种税收实体性法律规范，依立法程序使之上升为法律，提升税法级次。国务院及财政部、地方各级人民政府只能根据税法制定实施细则。鉴于这些执行性细则、规章有解释税法的功能，为防止其背离甚至任意歪曲税法原意，必须根据《立法法》和《税收基本法》的有关规定对细则、规章进行限制，使税法不因“二次立法”而面目全非。此外，考虑到目前我国尚处在改革阶段，经济生活复杂多变及税收法律规范技术性较强等特点，有必要允许授权立法的存在，但每次授权都要向社会公开授权理由，且授权仅限于个别事项， 做到授权内容明晰，语言精确，期限明确。同时建立对被授权机关的立法监督机制。首先，对其所拟草案由授权机关进行初审，及时纠正其偏误。其次，规定被授权机关所拟草案须经授权机关批准方可生效。最后，明确规定取消授权的各种情形。（三）提高立法技术，力求条款缜密1、提高立法透明度 首先，在各级税务机关增设纳税人服务处，长年受理纳税人有关涉税情况反映，包括对税收立法的倡仪、立法目的的确定及对现行税收法律规范的看法及观点等。然后由各级税务机关定期汇总至立法机关，作为立法机关制定立法规划的依据之一。其次，由立法机关采取特定的方式和渠道，广泛公布有关税收立法信息，使立法过程直面社会。对于在什么环节征税、征多少税以及减免税等重大问题上，都应充分征求广大公民意见，确保民众对立法事项的了解和立法过程的参与，包括纳税人可经法定程序对税法议案提出质询。最后，应在大众媒体上刊播税法草案，提请纳税人在特定的时间内采取特定方式表达其对草案的修正意见，并定期公布受理情况及拟处理办法，以确保广大公民参与立法的积极性。2、实行立法听证制度 税收法律直接触及公民私有财产权益，其调整的范围广、影响大。欲使税收法律能顺利得以执行，在立法过程中，可以吸纳西方国家较为流行且行之有效的立法听证方式。这样，不仅可以会集各方利益代表，使各种利益冲突和矛盾碰砺均消弥于充分的对话和意见的交流，从而增强立法的科学性和可行性，而且可以直接提高立法的质量。因为“缺乏民意、民益的法，不过是逻辑构建的一具干瘪的木乃伊而已。”（21） 3、组织论证 因为税法具有专业性极强的特征,故在税法草案初步形成之后，应组织具有专业知识的专家学者对草案进行论证和补充，使所立之法不仅具有操作性强、逻辑严密、结构完整之特点，而且还要将草案放到税收法律体系内部进行审核，检查各税收法律规范之间是否存在冲突，然后，再将草案放到我国法律体系的大环境中去，按照法律体系的基本要求，检查其与宪法及其他部门法在内容和形式上是否一致。以此保证立法的高质量。（四）取消国家税务总局的税收立法权和税法解释权，保留财政部部分税收立法权和对税法的全部解释权“依法行政是行政权力存在的先决条件。在国家权力系统中，行政权是最特别的：其一，行政权真正握有国家的实力，这在法治状态下同样如此；其二，行政权是主动性权力，积极主动行使权力是其天职；其三，行政权是最为活跃的权力，国家、社会事务的纷繁复杂为行政权创造了广阔的空间。可见，行政权是最不可萎缩却也最不可膨胀，最需要自由而又最自由无度，最需要控制而又最难以控制的权力。”（22）具体到税务机关而言，税务机关是税收法律规范的执行机关，属国家行政机关序列。是国家税收法律规范的执行者，而非制定者。如果税务机关集税收立法权和执法权于一体，必然导致其权力膨胀，侵害纳税人权益将不可避免。因而，从保护纳税人合法权益的良好愿望出发，取消国家税务总局的立法权，特别是对有关实体性税收法律的制定和解释权就显得尤为必要。在税收立法权归位于立法机关的同时，鉴于税法调整范围的广泛性和社会经济生活的复杂性，现阶段，可在一定范围内授权财政部部分税收立法权,在明确解释范围和权限的基础上，赋予财政部对税法的解释权。国家税务总局只能在法律规定范围内就有关执行程序作出具体规定，且该规定主要约束对象应为税务人员而非纳税人。避免税务机关因角色的混同而遭至纳税人反感，同时也与税收法定主义的内在要求相一致。总之，依法治国，依法治税，是我国发展的必然趋势。所以，目前我国这种税收立法现状，不应再继续下去了。客观地说，我国现行税收行政法规、规章和税收规范性文件，不但在规范税收征纳行为上发挥了重要作用，而且已积累了相当丰富的经验，为立法机关制定尚未制定的税收法律打下了良好的基础。因而，确立我国的税收法定主义将任重而道不远。注 释： (1)参见王书瑶主编：《赋税导论》，经济科学出版社1995年版，第31页。(2)(3)甘功仁著：《我国税收立法现状评析》，载《税务研究》2009年第1期。(4)(6)鲁篱著：《税收法律主义初探—兼评我国税收授权立法之不足》，http//www.hflib.gov.cn，2009年1月30日。(5)涂龙力、王鸿貌著：《税收法定原则与我国税收法律体系的完善》，载《税务研究》1999年第12期。(7)参见陈安主编：《国际经济法学》，北京大 学出版社1994年版，第298页。(8)参见《俄罗斯税法典对纳税人权利的新规定》，载《国际税讯》1999年第2期。(9)《中华人民共和国宪法》第2条第2款。(10)参见《完善我国税法若干思考》，载安徽省地税局编 ：《税收法制调研文集》。 (11)参见魏定仁主编：《宪法学》，北京大学出版社 1999年版，第201页。(12)参见《中华人民共和国个人所得税法》第2条第11项。(13)参见《中华人民共和国个人所得税法》第4条第10项。(14)参见《中华人民共和国个人所得税法》第5条第3项。(15)参见《中华人民共和国个人所得税法》第6条第2款、第3款。(16)参见《中华人民共和国个人所得税法》第9条第2款。(17)参见《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》第二条第（三）项，国发[1993]85号，1993年12月15日。(18)《中国税务报》，1999年8月12日第5版。(19)参见《阿毛税官论坛》，http//www.chinesetax.com,2009年12月10日。(20)李刚著：《税法与私法关系探源—对（私人）财产权的确认和保障》，http//www.hflib.gov.cn，2009年12月6日。(21)湛中乐、朱秀梅著：《公民纳税意识新论》，载《税务研究》2001年第10期。(22)参见傅思明著:《中国司法审查制度》，中国民主法制出版社2009年版，第273页。主要

税收立法论文篇（4）

【论文摘要】：税收法定原则的实质是要求征税权由立法机关保留，但税收调控权不应由立法机关垄断，因此，税收法定原则不应笼统地适用于所有有关税收调控的立法行为。行政立法可以规范消费税的基本制度，以及仅涉及部分行业、部分地区的税收调控措施。同时，应当设立具有广泛代表性的宏观调控委员会，负责审查和批准税收调控中的所有行政立法，并且在宏观调控基本法中明确规定税收调控中行政立法的前提条件、行政立法中可选择的调控措施及调控幅度。 【论文关键词】：税收法定原则 征税权 税收调控权 一、问题的提出：行政立法在税收调控中的作用 近年来，为了应对错综复杂的国际国内宏观经济形势，我国政府频频出台宏观调控举措，其中税制调整亦发挥了重要作用。无论是2007年5月30日和2008年4月24日的两次证券（股票）交易印花税税率调整，2007年7月1日开始的大范围出口退税率调整，还是2008年11月10日公布、并自2009年1月1日起施行的修订后的《增值税暂行条例》，都对经济运行产生了重要影响。而上述税制调整都是以行政立法的形式做出的。根据《立法法》第8条，对于财政、税收的“基本制度”，只能制定法律予以规范。《立法法》第9条并规定，上述事项尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权授权国务院根据实际需要，对其中的“部分事项”先制定行政法规。但何为税收制度中的“基本制度”，何为可以授权国务院先行制定行政法规的“部分事项”，《立法法》并未明确。因而如学者所言，上述规定无疑为国务院争取税收立法权预设了缺口，构成行政立法大范围介入税收调控的制度背景。 问题在于，依“税收法定”原则，税收要素只能由法律规定，并依此确定纳税主体纳税义务的有无及大小。行政机关不得以行政法规对税收要素作出规定，部委规章更不得越雷池半步。因此，学理上首要面对的是“通过行政立法来实施税收调控究竟是否具有正当性”？需要澄清的是，不应将“对税收调控中行政立法的评价和控制”等同于“调控行为是否具有可诉性”的问题。这是因为我国规定抽象行政行为不可诉，更重要的是，司法机关不应对宏观调控决策的正当性予以实质性审查。因此，期望通过司法来评价税收调控中的行政立法，是不切实际的。可行的研究路径是，厘清税收调控中的行政立法与税收法定原则的关系，并基于规范论立场来分析行政立法介入税收调控的适当范围。 二、为税收调控中的行政立法正名 （一）税收目的之拓展与国家的双重身份 我国目前的税法体系中，除《个人所得税法》、《企业所得税法》和《税收征收管理法》三部法律之外，其余均是国务院的行政法规、财政部和国家税务总局的部门规章等效力层级较低的规范性文件。这是行政立法介入税收调控的制度背景和重要表现，另一方面又被学者指责为税法体系背离税收法定主义的典型例证。作为一项闪耀着法治主义思想光芒的宪政原则，税收法定原则的价值历久弥新。因为税收是现代国家的主要财政收入来源，故而必须预防和避免国家滥用征税权力、侵犯公民的财产权。从这个意义上说，宪政国家确定税收法定原则是限制国家对公民私有财产无度征收的重要措施。 然而，现代国家的税收早已非仅限于财政收入之目的，而是在此基础之上承担起经济目的和社会目的。后二者甚至反然超越财政收入目的而成为某些税收之主要目的。例如，早期的德国联邦宪法法院曾认为社会政策或经济政策只是租税之附带目的，租税之主要目的仍为收入，如果超出此种界限，而以税法之外形行干预市场经济之实质时，即为法律形式之滥用，应为违宪之宣告。但随着现代工业社会之发展，德国联邦法院转而承认租税须扮演国家社会经济政策之积极角色，只要其具有充作一般收入之目的，纵为附带目的，亦不失为租税。与上述观念转变相呼应，1977年修正之德国《租税通则》第3条，在税捐要件中“以收入为目的”之下附加了“亦得仅为附带目的”。 由此可见，现代国家在税收关系中具有双重身份：一方面是作为收入的获得者，通过获取无对价的金钱给付来满足自身开支需求；而另一方面则是作为公共利益的代表者和公共产品的提供者—通过规范和调整税收行为来进行宏观调控，这正是国家提供的一种公共产品。这两种身份固然具有内在统一性，但也存在明显差异、甚至是矛盾。在税收调控中，为了维护公共利益，国家须不惜牺牲自身收入。例如在经济衰退时实行减税政策，即是以税收收入减少为代价的。就此，有学者甚至认为， 财政政策上引入过多经济政策目的之租税优惠，加深了税收的短缺，导致国家债务失去控制之事实。 （二）国家职能演进与行政立法扩增 如果说国家作为公共利益的代表者和维护者的角色定位古已有之，那么宏观调控则是国家在现代市场经济的背景下所特有的职能，是国家经济职能演进的历史产物。由此，现代市场经济条件下的行政机关也就无可选择地承担起具体实施宏观调控的职责。这是由行政机关自身的定位所决定的，因为在分权制衡的宪政结构中，立法权构建制度，行政权负责将制度推向实践、获得效能，因而被认为是一种执行性权力。行政权的执行性特征，使其最直接地连接着社会，而现代化所引发的社会变迁，以及社会问题的复杂多变，都要求行政权力具有较高的效率和实际功能，要求行政主体总是积极、主动、及时、实效地把权力渗透到社会生活中去，以实现行政目的。此即行政权力的“效能性”。在此意义上说，对于政府宏观调控和对于宏观调控正当性的诉求，正是行政权力效能性的要求和体现。 虽然对于宏观调控应当实行“规则之治”抑或“相机抉择”，经济学理论上仍存有争议，但在最一般的意义上，关于“固定规则与相机抉择”的争论可以归纳为：灵活决策的优势是否会被由自由决策带来的不确定性和滥用权力的潜在可能性所抵消并超越。由此可见，无论基于何种理论主张，宏观调控的本质均在于灵活决策，而绝非简单的执行。至于“固定规则抑或相机抉择”的理论分歧，则仅仅影响到决策的自由程度。故此，为了使得行政机关能够有效实施宏观调控，行政权力就不应被严格地限定于狭义的法律执行，而是必须获得适当的规则制定权。 事实上，如果说行政权力本身的效能性是现代社会中行政机关越来越多地介入经济运行的理论根源，那么在另一方面，由于现代化所带来的社会关系及行政事务的复杂化，迫使人们在潜移默化中逐渐改变了对行政权执行性的理解，执行法律不再局限于采取具体行动，而是包括制定次级的抽象规范及政策，立法机关的工作方法开始适用于行政机关的执行工作。[11]于是，授权立法（行政立法）开始大量涌现，而行政立法在税收调控中的积极作用，实际上正是此种趋势的一个缩影。 （三）税收立法权之归属—基于征税权与税收调控权的区分 1．征税权与税收调控权的区分。从宏观理论视野来看，国家权力的总量是伴随着现代化的进程而不断扩增的。权力总量之所以会不断增加，是因为现代化导致了人与自然关系的复杂化、人与人关系的复杂化，具体表现为新型社会关系和社会事务的剧增，而理性化则在客观上要求这些社会关系和社会事务应得到有序的安排。因此，权力作为一种管理能力，其扩增就成为一种合理的客观需要。[12] 在此意义上，征税权这一古老的权力类型本与国家相伴而生，其理论基础可以从两个层面来阐释：首先，公民基于社会契约而向国家让渡部分自然权利（财产权）。其次，在特定时期内社会财富总量恒定的前提下，公民的财产权益与国家的财政收入是此消彼长的关系，二者博弈的结果是必须对公民个人和国家的财产权予以界分（其本质是对社会财富的分配）。前者即作为私权的公民财产权，而后者则体现为国家的征税权。正因此，征税权是从国家“获取”财政收入的角度来体现的。征税权的权力内容是决定公民税收负担的多少。但是，国家通过税收实施宏观调控的权力则是在国家干预经济的方式和广度不断扩展的前提下产生的一种新型权力，笔者谓之“税收调控权”。它出现的现实原因在于市场经济条件下总需求和总供给的非均衡已经成为影响经济发展的重大问题，且市场自身无法解决。其理论基础在于此种背景下，国家与人民之间所达成的具体的宪政契约，即全体人民授权（而非让与）国家代表他们行使调控经济的权力。[13]这种宪政契约在我国《宪法》上有明确体现—《宪法》第1条第2款规定：“国家加强经济立法，完善宏观调控。”该条款构成税收宏观调控的法律依据。与征税权不同，税收调控权是从国家（或政府）“运用”或“调整”财政收入以影响经济运行的角度来体现的。税收调控权的内容是判断税收调控的目的是否正当合理、拟采取的税收政策与目的是否符合比例原则。 2．税收立法权的归属。征税权与税收调控权在理论基础和性质上的差异，决定了在确定税收立法权的归属时应遵循不同的原则：如果税收的作用主要是国家获取收入，那么税收立法权须由立法机关所保留。因为财产权乃是宪法所确认的基本人权，宪政制度实施以来，私人财产权一直被作为划定政府权力的合法范围与受保护的个人自由之间的 界限。[14]税收法定原则（即税收立法的法律保留）从本质上说即意味着征税权必须由立法机关保留（或曰垄断）。但是，如果税收的主要作用在于调控经济运行，那么，如何合理、有效地发挥税收的宏观调控效应，则是确定税收立法权归属的主要考量，惟其如此，才能最大程度地维护和促进社会整体利益。如前所述，行政权力在宪政结构中的定位决定了行政机关总是最为直接地连接着具体社会，并负责感知和回应经济形势的变动。如果说税收调控直接来源于特定的经济或社会政策，那么行政机关正是经济和社会政策的制订者和实施者。所以，只有行政机关最能够判断税收调控的目的是否正当合理、税收政策与该目的的关系是否符合比例原则等。为此，由行政机关直接行使有关税收调控的立法权实属必然。事实上，我国《宪法》赋予国务院以较大的经济调控权，根据《宪法》第89条第6项，国务院负有领导和管理经济工作的职权；《立法法》第56条同时规定，国务院制定行政法规，除了基于执行法律之需要外，还可基于《宪法》第89条规定的国务院行政管理职权。由此，税收调控中的行政立法，是行政机关行使税收调控权（非征税权）之表现。 综上所述，“税收法定原则”的实质在于要求“征税权应由立法机关保留”。但是，基于税收调控权自身的性质及其与征税权的区别，税收调控权不应由立法机关垄断，行政机关应直接参与税收调控，并享有有关的立法权。因此，税收法定原则不能用来一概否定税收调控中的行政立法。 三、税收调控中的行政立法之规范 （一）行政立法的调整范围 从理论上说，如果税收行为以获取财政收入为主要目的，那么应当通过狭义的法律来予以规范，而如果税收行为以经济调控为主要目的，则宜于通过行政立法来规范。但是问题在于，无论对于何种税收而言，即使其主要目的在于调控经济，但终究须以国家收入为附带目的。否则，如果仅具有经济管制诱导性目的，而与国家收入目的无关者，即非为税收。[15]且在多数情况下，财政收入目的和经济调控目的乃是水乳交融，难以廓清。因此，如何在整个税收法律体系中界定法律与行政立法各自的调整范围，亦即行政机关介入税收调控的范围与方式为何，就成为学理上亟待解决之难题。 笔者认为，虽然税收政策作为宏观经济政策的一部分，其实现方式具有多样性，但总体来说，税收政策对于经济的调控作用可以归结为宏观和中观两个层面：从宏观层面上看，税收政策可以通过调整政府财政收入、国民收入等宏观经济变量来影响国民经济运行。[16]这主要是通过调整所得税、增值税等主体税种的各项税收要素来实现。例如个人所得税起征点、税率的调整，以及增值税由生产型向消费型转型的改革等。从中观层面上看，税收政策可以通过对特定产业、特定区域、特定社会群体的税负予以调整，进而对整个宏观经济运行产生影响。这种调控方式的实施又可经由以下两种路径：其一是针对某种消费品开征、停征或调整消费税，进而影响该种消费品背后的相关产业。其二是在特定产业、特定区域减轻或加重所得税、增值税或营业税等税种的税负来实现经济调控目标。例如，为支持东北地区等老工业基地加快调整改造，中共中央、国务院专门制定了《实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见》，从2011年7月1日起，在东北地区部分行业率先推行增值税制度转型，允许新购进机器设备所含增值税税金予以抵扣，从而将生产型增值税改为消费型增值税。 相对而言，前一种税收调控方式对于经济运行的影响具有根本性和普遍性，全体纳税人均受其约束，也正因如此，该种税收调控会对国家财政收入的增减产生直接的、重要的影响。第二种税收调控方式虽然也关乎纳税人的财产权利，但由于其调整范围较窄，从其影响上看仅涉及特定产业、特定地区或部分纳税人，且调制受体也可以通过放弃从事特定行为来规避税收负担的加重（或通过从事特定行为来享受税收优惠），从而充分体现出税收调控“管制诱导”的功能。基于此种考虑，笔者认为，有关所得税、增值税、营业税等主体税种基本制度的立法应以避免无度征税为第一要务，同时须考虑由于税率单一所可能造成的税制不公平现象。为实现以上目的，相应的立法权应由立法机关保留；至于财产税等其他财政收入目的较强、调控意义较弱的税种，其基本制度自须法律规范；有关消费税基本制度之立法应以贯彻实施特定的经济社会政策为首要考量，因而相应的立法权宜由行政机关享有。既然消费税的基本制度由行政立法予以规范，那么利用消费税进行经济调控自然得通过行政立法之制定、修正或解释实行。而所谓其他税种的基 本制度应当由法律规范，则意味着从原则上说，相应的税收调控行为须由立法机关以法律修订的形式实施。但尤为重要的是，即使对于所得税、增值税、营业税等主体税种，如果仅涉及在特定产业、特定地区的税收优惠或重课，亦可认为属于前述中观意义上的税收调控方式，因其管制诱导性目的、且影响面较小而可通过行政立法来实施。当然，由于所得税、增值税、营业税等税种的基本制度由法律规定，因此即使行政立法仅针对特定产业或特定地区来调整课税对象、税率、减免税等税收要素，也须法律授权。笔者认为，可以考虑通过未来之宏观调控基本法或产业政策法，对行政机关在特定产业、特定地域实施税收调控的权力予以授权和规范（下文详述）。 （二）对行政立法的制约 对于通过行政立法实施税收调控的批评，来自于“税收中性原则”。该原则要求在市场能自我调节时，税法制度不能超越市场配置资源的基础性地位而对市场运行施加不当干预，而税收调控法恰恰就是要保障国家通过税收去干预市场。因而二者间看似存在矛盾。[17]税收中性原则直接关涉市场经济条件下经济自由的根本理念：如果说市场和政府是资源配置的两种基本方式，那么，通过税收政策实施宏观调控，必然是以压缩市场在资源配置中的比重为代价。因此，过度或不适当的税收调控，可能窒息乃至扼杀市场主体的积极性、主动性、创造性，损害经济自由，最终可能动摇市场经济体制运行的基础。然而，何为税收调控的“适当程度”？如何实施正确的税收调控？对于上述问题，无论在经济学理论抑或实践层面均无法达成完全一致的观点，因此，期望通过法律制度来确保税收调控达到预期效果，是一个不可能完成的任务。政府与市场在资源配置中的关系，以及政府在干预经济中的有限理性，乃是市场经济条件下的永恒话题。只是由于宏观经济运行的复杂性和多变性、决策者主客观因素的制约，以及经济全球化带来的经济风险，使宏观调控的复杂程度远胜于微观的市场规制措施，进而使“政府失灵”的可能性大大增加。由于政府的宏观经济政策往往并不能取得预期的积极效果，这就使税收调控中的行政立法似无合法性基础，或者说，政府在税收调控中的“试错”应受到必要限制。 1．宏观调控委员会对税收调控的审查。在美国，根据《充分就业与平衡增长法》( Full Employmentand Balanced Growth Act of 1978)，在总统每年度向国会所作的经济报告（the Economic Report）中，须对经济发展的短期目标、中期目标、实现方式进行分析，[18]应包括以下评估，即现行税率、财政支出政策、规制政策、国际贸易政策、科技发展支持政策等方面的政府政策对于商业投资的影响。[19]国会在收到总统报告之后的30日内，先由参众两院的常务委员会、参众两院中具有立法管辖权的各专门委员会，以及国会各联合委员会分别阅读报告，并向国会联合经济委员会（the Joint Economic Committee）提交建议。然后由联合经济委员会在每年3月1日之前向参、众两院的预算委员会提交一份报告，内容包括对总统经济报告中确定的各项短期和中期经济目标的分析和政策建议。[20]联合经济委员会的报告是美国国会决定在宏观经济政策方面是否有必要进一步制定法令（包括有关税收的法令）的最重要依据。由于总统经济报告须接受国会各委员会的审查，而国会各委员会的成员均来自参众两院，尤其是参议院的议员代表着各州的利益，因此，对于总统经济报告的审查体现了广泛的代表性和各利益团体的博弈，而审查结果将直接关系到国会是否实施、以及如何实施税收调控。在德国，根据《经济稳定与增长促进法》第2条第2款，联邦政府如欲采取个人所得税法和企业所得税法中的相关措施来调控经济，事先须同时向联邦议会和联邦参议会说明理由。该法第18条规定，在联邦政府设立国家经济增长委员会。委员会的组成包括：联邦经济部长和财政部长；每个州的一名代表；四名来自乡镇和联合乡镇的代表。委员会负责对实现调控目标的一切经济政策措施进行定期咨询。[21]可见，虽然美、德两国行政机关在利用税收政策实施宏观调控的过程中所起的作用有所不同，但二者均须受制于本国立法机关对于宏观经济形势的整体判断，均须接受具有广泛代表性的专门委员会的审查。 对于行政立法的此种制约，自然是以促进税收调控的科学性为题中之意：首先，通过广泛的代表参与、听取各方面意见，可以拓宽决策所依据的信息获取渠道，避免“以偏概全”，起到汇集民智的作用；其次，民主决策和监督机制有助于防止 政府借宏观调控之名行自身利益扩张之实、或被特定利益集团所“俘获”；再次，从经济学理论上说，过于频繁和随意的行政立法，将会打破法律制度的稳定性以及社会公众对政府宏观经济政策的预期，最终很可能导致宏观调控由于“动态不一致”而偏离预期的目标—这是因为，宏观经济政策的制定就其本质而言是灵活的，然而这就产生了政策前后不一致的问题。如果社会公众无法对政府的宏观经济政策形成稳定的预期，他们就很有可能选择不相信政府的政策，或者不按照政府的政策引导从事，从而导致政府调控目标落空。[22]所以，只有通过限制政府权力、控制税收调控中的行政立法，才能避免上述情况的发生。但在另一方面，应当承认，立法机关的决策较之行政机关而言，并不见得更为理性，或者更有效率。之所以强调立法机关对于宏观调控的决定性作用，是因为在现代社会，人们一般都接受这样的观点，即在民主体制中，代议机构代表了公民与公众的利益，由代议机构确定国家干预经济的权力符合民主精神。[23]在人类智识有限的前提下，在政府常常不得不使用“试错法”来补充理论上的严重不足和选择宏观经济政策的现实语境中，民主决策、法律授权的机制同时又是赋予宏观调控决策以“合法性”的最佳途径。 综上所述，我国未来的宏观调控基本法应在全国人大的框架内组建具有广泛代表性的宏观调控委员会。行政机关在税收调控中的行政立法，无论是通过行政立法来规范特定税种之基本制度（包括开征新税种），还是其余税种的局部调整，均须就其目的和必要性向宏观调控委员会说明。非经委员会审议通过，不得实施。鉴于税收调控的时效性，委员会应为常设机构，随时接受相关的审查请求。 2．法律对税收调控的授权与规范。德国《经济稳定与增长促进法》第2条第2款授权联邦政府在一定条件下采取个人所得税法和企业所得税法中规定的措施。而德国《个人所得税法》第51条则对政府的调控措施、幅度及其前提条件分别做出了具体且明确的规定，即联邦政府在获得联邦参议院和联邦议会的同意后，被授权可以条例的形式规范，对个人所得税作出最高不超过10％幅度削减、或最高不超过10％幅度提升的决定。所得税削减的前提条件是，存在干扰整体经济平衡的因素或者有倾向表明，营业额或者就业量已经产生持续性走低的后果或者预期性，特别是投资产品、建筑服务或者消费产品的需求出现明显衰退；提升的前提条件是，存在干扰整体经济平衡的因素或者有倾向表明，已经出现明显的价格攀升或者预期性，特别是投资产品、建筑服务或者消费产品的需求出现实质性的上涨。[24]德国《企业所得税法》第23条第2款同时规定：个人所得税如果按照《个人所得税法》第51条第3款的规定被授权削减或者提升，企业所得税将参照其作相应的减少或提高。[25] 与德国立法异曲同工的是，我国台湾地区通过“促进产业升级条例”（性质上为产业政策法）对行政机关在特定条件下实施税收减免予以授权和规范。[26]该“条例”尤其注重列举政府可采取的调控措施（例如加速折旧、投资抵减、五年免税等），及其适用的条件。依本文之构想，所得税、增值税、营业税等主体税种的各项税收要素均应通过法律来规范，行政立法原则上不能予以改动，但是，如果税收调控的影响仅涉及特定产业或地区，则行政立法可以对主体税种的部分税收要素进行局部性调整。同时，行政立法可以规范消费税的基本制度。为此，极有必要借鉴德国和我国台湾地区的立法经验，在宏观调控基本法或产业政策法中对于行政立法的调整范围、前提条件、调控措施及其幅度等问题予以明确规定。这既是对行政机关实施税收调控的授权，又对行政机关在税收调控中的自由裁量构成必要的约束，同时也是对行政立法调整范围的限制。 四、问题的实质：税收调控权的分配 依本文观点，税收调控中的任何一项行政立法，均须经由全国人大宏观调控委员会的审议和批准，从而使其与我国现有的行政立法存有不同。再结合关于所得税、增值税、营业税等主体税种的基本制度须由法律规范的观点，就得出结论：税收调控权应由全国人大（及其常委会）、全国人大宏观调控委员会和国务院共同行使。然而这就使得对于税收调控权的定性颇费思量—很难将其界定为行政权抑或立法权。笔者认为，这恰恰揭示出一种新的研究视角：所谓税收调控权，并不是立法权或行政权的下位概念，亦非与传统三权相并列的另一种权力类型，而是以一种“横截面”的视角来展开的。正如凯尔森所指出，即使在宪法明文规定分权原则时，立法职能也是分配给几个机关的，只不过仅给予其中之一以“立 法机关”的名义，但这一机关也决没有创造一般规范的垄断地位。[27]这就是说，“国家”只是法学理论上的抽象概念，国家权力总要由特定的国家机关来行使，因而权力划分的本质在于对国家权力的分配。如果说税收调控权是现代国家权力总量扩增和行政机关工作方式扩展的体现，那么所谓税收调控权之共同行使，亦即意味着将该种权力依据一定规则在立法机关和行政机关之间进行分配。 在此意义上，可看到行政法与经济法的交融。如果说早期的税法本质上即为行政法，以限制政府无度征税为主要考量，那么随着税收目的之拓展和国家角色之扩充，税收关系同时被纳入经济法的调整范围。而经济法之要义在于科学运用国家干预来弥补市场缺陷。因此，所谓“税收调控中的行政立法”，恰是经济法与行政法调整之交错处，本文即是面对限权与行权的紧张关系，提出征税权与税收调控权之界分，以及税收调控权之合理分配方案，以期探求政府运用税收政策干预经济运行之适当方式。 刘剑文、熊伟：《财政税收法》，法律出版社2007年版，第154页。参见刘剑文：《财税法专题研究》（第2版），北京大学出版社2007年版，第190-191页。桑斯坦教授将这种现象描述为“司法最低限度主义”：因为社会系统是极为复杂的，法院往往缺乏必要的能力去进行干预，一次简单的司法干预，往往会带来一系列无法估量的坏结果。参见桑斯坦：《就事论事—美国最高法院的司法最低限度主义》，泮伟江等译，北京大学出版社2007年版，第12页。我国学者则专门针对司法机关在宏观调控中的被动消极角色进行了研究。参见鲁篱：《论最高法院在宏观调控中的角色定位》，载《现代法学》2006年第6期。王世涛：《税收原则的宪法学解读》，载《当代法学》2008年第1期。参见葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年版，第72页。参见葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年版，第69页。参见汤在新、吴超林：《宏观调控：理论基础与政策分析》，广东经济出版社2001年版，第30-31页。参见孙笑侠：《法律对行政的控制—现代行政法的法理解释》，山东人民出版社1999年版，第51页。参见［美〕曼昆：《宏观经济学》（第5版），张帆等译，中国人民大学出版社2005年版，第369 - 376页。参见〔美]保罗·萨缪尔森、威廉·诺德豪斯：《宏观经济学》（第17版），萧琛主译，人民邮电出版社2011年版，第317页。[11]参见季涛：《行政权的扩张与控制—行政法核心理念的新阐释》，载《中国法学》1997年第2期。[12]参见季涛：《行政权的扩张与控制—行政法核心理念的新阐释》，载《中国法学》1997年第2期。[13]在一种较为完善的政治哲学体系中，应存在两种契约：一种使国家产生（社会契约），另一种调节其统治方式（宪政契约）。宪政契约是人民与政府订立的授权契约，它将社会契约所产生的政治权力的行使主体、目标和运行以具有可操作性的条款表现出来。参见〔英〕戴维·赫尔德：《民主的模式》，燕继荣等译，编译出版社1998年版，第199页。[14]〔美］詹妮弗·内德尔斯基：《美国宪政与私有财产权的悖论》，载于埃尔斯特主编：《宪政与民主—理性与社会变迁研究》，潘勤、谢鹏程译，三联书店1997年版，第297页。[15]参见葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年版，第73页。[16]经济学理论认为，在现代商品经济体制下，国民经济运行的数量关系及信号传递过程表现为三个层次，分别为宏观经济变量、市场运行变量和企业微观经营变量。而宏观经济政策的直接调整对象，是内在地连接市场运行变量但又高于市场运行变量的宏观经济变量。参见魏杰：《宏观经济政策学通论》，中国金融出版社1990年版，第1 -2页。[17]参见李刚：《论税收调控法与税法基本原则的关系》，载《厦门大学学报》（哲学社会科学版）2008年第3期。[18]See Sec. 1022b of Full Employ and Balanced Growth Act of 1978.[19]See Sec. 3117（b) of Full Employ and Balanced Growth Act of 1978.[20]See See.3132 (a)（c) (d) of Full Employ and Balanced G rowth Act of 1978.[21]参见吴越：《经济宪法学导论》，法律出版社2007年版，第391、39页。[22]以法律规则确保宏观调控措施在时间序列上保持动态一致性的必要性，已经为诺贝尔经济学奖得主基德兰德和普雷斯科特所证明。See : Kydland＆Prescott， Rules Rather Than Discretion: The Inconsistency of Optimal Plans， Journal ofPolitical Economy 1977 ， 85 : pp. 473~491。[23]岳彩申：《论经济法的形式理性》，法律出版社2011年版，第32页。[24]§ 51 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes.[25]§ 23 Abs. 2 des K? rperschaftsteuergesetzes.[26]参见葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年版，第79页。[27]参见〔奥〕凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社199年版，第303页。

税收立法论文篇（5）

近日，关于个人收入所得税的立法听证被社会各界炒的沸沸洋洋，其争论之核心在于新扣除标准额度的确定问题。众所周知，人大最终采纳了1600元作为最新的扣除标准，至此这场争论最终得以平息，但是这场争论背后却留给了众多税法学仁们无尽的税收立法理念之思考。 个人所得税是以个人所得为征税对象，并由获取所得的个人缴纳的一种税。个人所得税是各国开征比较普遍的税种，在西方发达国家，个人所得税在整个税收收入中占有比较高比重，所以具有相当高的法律地位。各个国家相继开征个人所得税主要是基于它可以有效增加财政收入，调节劳动者间的收入水平，并可以进一步促进社会公平目标的最终实现，所以倍受世界各国政府的广泛重视。而中国现行的所得税法全文仅仅14条，非常的粗糙，可操作性差，另外，在扣除标准方面仍旧沿用原来的800元标准，而且随着我国经济的发展和地区区域经济二元结构一系列问题的出现，扣除标准就不能满足现实情况，从而造成了不能有效体现公平税负，同时也不利于和国际惯例相接轨的弊端。现在，全国人大通过立法听证的形式将扣除标准提高到1600元，这一方面尊重了纳税人的权利，另一方面也有效顾及了国家的征税权，做到了纳税权和征税权间的平衡和协调。现从三个角度对新的扣除标准进行全面考量以透析其背后的法律理念： 1、新的扣除标准有效体现了纳税人的人权保护是最低限度的法律制定标准。米尔恩在《人的权利和人与人的多样性—人权哲学》中指出：一种经得起理性辩驳的人权概念不是一种理想概念，而是一种最低限度标准的概念。从人权的视角审视纳税人的权利，就是要将一种普遍性的人权内涵溶入到纳税人权利中去，在此基础上演义纳税人在税法中应该享有的基本权利，这种普遍意义上的人权只能是一种底限意义上的人权，从而赋予纳税人基本权不可缺少、不可剥夺和不可让与的属性，从而决定这种纳税人权利应该成为一种最低限度的法律保护标准。 从实现平等权的角度审视，个人所得税是一种累进税，多收入者多缴纳，少收入者少缴纳，无收入者免缴纳，而我国1980年制定的800元的扣除标准，显然已经不能反映真正的经济现实，因为在1980年，800元人民币就相当于547美元，而现在则最多相当于100美元，很显然当时立法时的税负从轻原则现在已经不能很好体现出来；恰恰相反，过低的扣除标准使得造成税收负担出现在低收入者的人群中，这显然是一种杀贫济富的恶税策略，它不利于税法面前公民平等权的实现。而1600元的新扣除标准是充分考量了全国各地居民平均生活水平的差距，它可以有效实现税法面前的纳税人权利平等原则。 从实现生存权的角度审视，实现税权的同时要有效保障纳税人最低生活水平。从法理上讲，生存权是一种接受权，即要求国家提供生存保障的权利，这种权利延伸到税法领域，对征税主体国家产生的是一项不可抗拒的规定性要求，即税金的任何赋课征收均不得侵犯纳税人的生存权，对纳税人而言就是赋予其最低生活费免课税原则。根据全国居民人均生活水平统计数据的统计测算，以北方居民为例，一个普通的三口之家的日常性基本生活支出是月1131.60元人民币，再加上耐用消费品和过冬取暖费，约计为1709.18元人民币，这显然已经同1980年制订800元的所得税扣除标准时的基本生活支出额相差很远，如果继续采纳原来标准这显然不利于保护工薪阶层的利益，而如果采纳过高的扣除标准又容易造成国家财政税收收入的大量锐减，所以新的扣除标准体现了它跟随国家汇率，物价水平和家庭生活收入支出等一系列因素的变化而变化的规律，有利于保护发展中的公民生存权。 从实现公民发展权的角度审视，1600元的新的扣除标准可以有效的实现公民的发展权，虽然1600元比一些发达地区规定的1500元仅仅多出100元，但是其中的意义却是非常巨大的，它是税收民主制度下公民发展权的有效保障，同时也体现出了新的税收立法在保障公民生存权、平等权和发展权方面的协调统一过程，具有全新的时代意义。 2、制定新的全国统一的个人所得税扣除标准，表明了税收立法权限的集中统一，也充分体现了我国地方政府仅仅享有十分有限的税收立法权，税收立法继续采用了集权型的立法模式。个人所得税立法中将新的扣除标准定为1600元，而且全国通行，再次 表明我国的税收立法模式继续沿用中央集权型的立法体例，特别是由于个人所得税立法关系到每个公民的根本利益，涉及到了基本人权和公民财产权的保护问题，如果各个地方政府代表可以在中央立法的同时制定变通的扣除标准，这显然会损害中央税收立法的权威性；同时由于国内采纳了高低不同的扣除标准，这也会使大量的人才和资源流向国内个人所得税扣除额比较高的区域，从而进一步加剧国内区域经济发展的不平衡性，理性避税问题就相应不可避免，这显然不利于和谐社会的建立。同时，关于物价变动后的扣除标准问题可以进行相应的法律保留，因为法律制订的及时性和法律的立、改、废是互不矛盾的，法律的适时修改正是法律贴近社会现实性的需要，同时这也是法律不断发展的本源性所在。 3、新的个人收入所得税立法过程是国家利益和纳税人利益的一次博弈，是税收立法民主化和纳税人权利保护的典范，也是税收立法民主化的历史性开端。现代税法是一种财产法、利益法和综合法，它受到多个部门法的影响和限制。由于税法规范设计到对社会成员利益的重新分配，所以在税法的制订过程中更加应该重视和体现民主原则，税收立法的民主化是依法治税、以法治国的需要，也是保障纳税人个人基本权利、实现我国宪法规定的富强、民主和文明的需要，所以就必须要严格贯彻税收立法的法定主义和程序主义，增强税收立法的透明度和专家参与税收立法过程，以进一步有效完善我国的税收立法程序。 4、这次个人所得税的整个立法过程反映了我国税法立法模式仍旧采用了分类型的模式，并未完全演变到分类综合型的立法模式。根据中国现在的国情，个人所得税应该采用比较合适的税制，从长远的目标看应采取综合所得课税模式，即以年度为课征期，对各类所得实行综合征收，以减轻税收征纳成本。但是由于考虑到现在的征管国情，立法机关仍旧采用了分类型的所得税立法模式，这充分体现了立法和社会现实相适应相对称的指导思想。 5、人本理念在本次税收立法中进一步体现。尽管税法调整对象直接关涉到国民的基本权利，但税法也并不仅是：侵权性规范，它同样是：保护国民财产权的重要制度，因为它界定了：国民对国家的财产义务。我们应该看到：在国家与国民的关系中，国民是根本，是国家的载体，具体到税法领域，纳税人是根本。在税法领域，以人为本，就是指以纳税人为本。 只有在税收法制建设中有效地的体现人本理念，才能更好的保护纳税人之权利。在税收立法上，要体现出：人权、人本和人性的思想理念，把宪法中所规定的“尊重和保障人权”的基本精神，把以人为本的税收征管理念，在税收立法中进一步地具体体现出来。 法律的制定过程就是其背后法律理念的更新过程，虽然个人所得税的立法工作已经完结，但是它留给我们的进步理念的思考将会长久地持续下去。 石磊

税收立法论文篇（6）

税收立法是指特定国家机关。依据法定职权和程序。运用一定的技术，制定、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动。如果没有税收立法。税收执法将失去依据；税收司法也失去标准：税收法律关系将不复存在，纳税人的权利和义务也就成为空谈；税收作为国家取得财政收入、调节收入分配、调整宏观经济运行的手段就失去了强有力的、稳定性的保障。

一、税收立法的研究历程概览

(一)税收立法研究的萌芽期(19世纪后半期至1949年)

我国的财政法学、经济法学概念的产生和体系的建立都是19世纪以来西学东渐的结果，和国际比较，我国对税收立法的关注则更晚。19世纪后半期开始。中国对西方国家新式税收制度产生关注，尤其是民国时期。随着国家经济发展和资产阶级立法体系的建立，税收立法工作也有了相当进展。各种单行税法相继设立。包括税收实体法、税收程序法和诉讼法的现代税法体系基本成型。截止1948年底，中国学术界产生了许多或涉及或专门研究税收法律问题的论文，如《财政立法原理》(吴崇毅，1934)、《中国财政问题与立法》(曹国卿，1947)、《租税论》(晏才杰，1922)和《租税论》(周伯棣，1948)等，这些研究成果多涉及税法学基础理论、税收实体法、税收程序法和税收诉讼法等。

(二)税收立法研究的起步期(1949-1978年)

新中国成立后。我国就非常重视税收立法工作。1949年9月29日中国人民政治协商会议第一届全体会议通过的《中国人民政治协商会议共同纲领》中第40条规定了财政税收方面的事项；1950年1月。中央人民政府政务院公布了《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》；1958年6月全国人大常委会第九十六次会议通过了《农业税条例》，成为建国以后所制定的第一部税收法律。然而由于我国实行计划经济，将国有企业纳入财政分配体系，税收制度很不完善，税种单一。覆盖面窄，导致我国税收立法研究工作受当时局限并未广泛受到学术界的关注，研究深度较为薄弱，研究成果相对较少。

(三)税收立法研究的发展期(1978至今)

改革开放后，我国税收立法工作取得了重大进展。总体来看，1994年税制改革之后，我国初步形成了税收法律体系框架，由《个人所得税法》等3部法律、《增值税暂行条例》等约30部行政法规、《增值税暂行条例实施细则》等约50多部行政规章等税收规范性文件构成。尽管这一时期我国税收立法工作有了很大的进步，但和国外发达国家的税收法制程度相比还存在一定差距。

二、近期中国税收立法研究进展

1978年以后(尤其是1994年税制改革之后)。学术界对税收立法问题展开了大量的研究，这些成果多集中于税收立法基本理论、税收基本法、税收实体法、税收程序法等方面。

税收立法论文篇（7）

税收立法是指特定国家机关。依据法定职权和程序。运用一定的技术，制定、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动。如果没有税收立法。税收执法将失去依据；税收司法也失去标准：税收法律关系将不复存在，纳税人的权利和义务也就成为空谈；税收作为国家取得财政收入、调节收入分配、调整宏观经济运行的手段就失去了强有力的、稳定性的保障。

一、税收立法的研究历程概览

(一)税收立法研究的萌芽期(19世纪后半期至1949年)

我国的财政法学、经济法学概念的产生和体系的建立都是19世纪以来西学东渐的结果，和国际比较，我国对税收立法的关注则更晚。19世纪后半期开始。中国对西方国家新式税收制度产生关注，尤其是民国时期。随着国家经济发展和资产阶级立法体系的建立，税收立法工作也有了相当进展。各种单行税法相继设立。包括税收实体法、税收程序法和诉讼法的现代税法体系基本成型。截止1948年底，中国学术界产生了许多或涉及或专门研究税收法律问题的论文，如《财政立法原理》(吴崇毅，1934)、《中国财政问题与立法》(曹国卿，1947)、《租税论》(晏才杰，1922)和《租税论》(周伯棣，1948)等，这些研究成果多涉及税法学基础理论、税收实体法、税收程序法和税收诉讼法等。

(二)税收立法研究的起步期(1949-1978年)

新中国成立后。我国就非常重视税收立法工作。1949年9月29日中国人民政治协商会议第一届全体会议通过的《中国人民政治协商会议共同纲领》中第40条规定了财政税收方面的事项；1950年1月。中央人民政府政务院公布了《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》；1958年6月全国人大常委会第九十六次会议通过了《农业税条例》，成为建国以后所制定的第一部税收法律。然而由于我国实行计划经济，将国有企业纳入财政分配体系，税收制度很不完善，税种单一。覆盖面窄，导致我国税收立法研究工作受当时局限并未广泛受到学术界的关注，研究深度较为薄弱，研究成果相对较少。

(三)税收立法研究的发展期(1978至今)

改革开放后，我国税收立法工作取得了重大进展。总体来看，1994年税制改革之后，我国初步形成了税收法律体系框架，由《个人所得税法》等3部法律、《增值税暂行条例》等约30部行政法规、《增值税暂行条例实施细则》等约50多部行政规章等税收规范性文件构成。尽管这一时期我国税收立法工作有了很大的进步，但和国外发达国家的税收法制程度相比还存在一定差距。

二、近期中国税收立法研究进展

1978年以后(尤其是1994年税制改革之后)。学术界对税收立法问题展开了大量的研究，这些成果多集中于税收立法基本理论、税收基本法、税收实体法、税收程序法等方面。

(一)税收立法的基本理论：税收法定主义

税收法定主义。也称租税法律主义。对税收法定主义的内涵的挖掘是税收立法研究的理论基础。

1.税收法定主义的起源与实践。税收法定主义的产生与资产阶级民主法治思想密不可分。从1215年英国签署的《大》奠定了税收法定的思想基础开始，到1789年法国通过了《****和公民权利宣言》中的相关规定。经过500多年的发展，税收法定主义思想成为英、美、法等三国非封建的赋税系统的重要组成部分。随着民主法治思想的传播，税收法定主义逐渐为各国所实践。均在宪法性文件中有所体现。如新加坡《宪法》第82条规定“除经法律或根据法律批准者之外，不得由新加坡或为新加坡之用。征收任何国家税和地方税”；比利时《宪法》第110条规定“国家税必须通过立法才能规定”；日本《宪法》第84条规定“新课租税或变更现行租税，必须有法律规定或法律规定的条件为依据”。各国中税收法定主义的实践表明税收由****课征向民主课征的转变。税收法定主义的研究成果。我国学者对税收法定主义概念的认识基本一致，金子宏(1989)指出，“税法课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之，没有法律的根据。国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。”①刘剑文(1995)认为，“征税必须有法律依据并且依法征税和纳税”②。张守文(1996)认为，“税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素

皆必须且只能由法律予以明确规定：征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据任何主体不得征税或减免税收。”刘修文(1999)则提出，“税收法定主义是依法治税。即依法征税和依法纳税。”不论表述方式如何不同，但对税收法定主义概念的界定都是围绕“有税必有法，无法不成税”⑤这一经典表达展开。

税收法定主义的内容，有的学者将其概括为3个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则：而有的学者则认为税收法定主义重在解决税法中的实体问题。而非程序保障问题，故而税收法定主义的内容只应包括实体性内容。即课税要素法定、课税要素明确等。由此来看。学术界对于课税要素法定和课税要素明确基本形成共识。而对于税收程序等问题还存在异议。笔者认为，由于税收程序对征纳双方的利益存在非常重要的影响，因此税收法定主义应该包括税收程序的基本面；同时税收程序的实际操作性极强。因此。其中具体问题一般由行政机关通过行政法规来规范。

关于税收法定主义的立宪问题。有些学者认为。当前我国宪法未对税收法定主义作出具体、全面、明确的规定，也有的学者提出，“《宪法》第五十六条既是对公民纳税义务的确认。也是对国家课税权的一种限制。”但是这些观点的分歧都是建立在“宪法中应该体现税收法定主义”同一立场之上，为中国税收立法研究奠定了理论基础，为推动税收法定主义在宪法中的明确界定作出积极贡献。

(二)税法通则立法的研究现状

综观理论界对税法通则的研究动态，可以发现学者们对税法通则的内容构成研究较为深入，但对一些内容本身还存在不少争议。

1.税法通则的名称争议。对于这一部税法体系的基础性法律。很多学者对其冠以何名称纷纷献言献策。但目前广泛见于学术着作中的名称有“税收基本法”和“税法通则”两种。如果冠以“税收基本法”的名称，其语义较为通俗明晰。易被大众接受，同时也可以表现出该法的宪法性质。但是有的学者则持否认态度，认为“基本法”是法理上的一种称谓，主要表明其效力上不同于普通法。但是如果命名“税收基本法”则有悖于我国长久以来形成的立法惯例，与已经出台的税收立法不相衔接㈣。

笔者认为。由于“基本法”内涵较广，如《香港特别行政区基本法》和《澳门特别行政区基本法》，如果使用“税收基本法”这一名称。容易造成官方用词混乱。综观我国的法律体系。如果有基本的、主导的规范性法律文件，通常被冠以“通则”用语。如《中华人民共和国民法通则》。因此，对于税法体系的基础性法律可以《税法通则》作为官方命名。既符合我国的法律习惯。又符合国际惯例，并且精炼明确。税法通则的立法模式选择。国内学者普遍采用比较研究法研究税法通则的立法模式。综观国外税法体系大致可划分为3种模式，即“法典式”，代表国家美国；“税法通则加各种单行税法”。代表国家德国；“分散式”。代表国家中国。目前，我国学术界普遍倾向于选择第二种税法体系模式。对于“税法通则加各种单行税法”又可划分为“发达式”、“较发达式”和“发展式”3种类型。学术界通过综合分析3种类型的利弊。结合国情。一致认为我国应选择“较发达式”的立法模式更为合适。税法通则的内容确定。(1)税法通则的适用范围。争论主要集中于：是否包括关税在内的名称为“税”的所有收入；还是包含实质为税的各种政府收入。如收费、基金等项目。(2)税法通则的原则。有的学者从法学的角度进行阐释。认为税法通则的原则应体现税法的基本原则：然而有的学者从经济学视角进行论述，认为税法通则应遵循税收的基本原则。(3)与其他法律的关系。由于目前税法通则研究还不够成熟、完善，学术界关于如何界定税法通则与其他法律如宪法、行政法、民法、税收行政法之间关系存在较多争议。(4)纳税****利保障问题。税法通则需要解决的核心问题是保障纳税人的权利，彰显民主与法制精神，但是对于如何保障纳税****利学术界还未达成共识，但是对于税法通则中规定纳税****利问题，学者普遍倾向于应提供具体且可操作性的权利，而不是简单、抽象的规定。(5)税权问题。一般来看，立法权争论主要集中于是否把税收立法权划分列入税法通则的法律文本中，如果列入。中央与地方之间的税收立法权又该如何划分这两个问题。从目前的发展趋势来看，更多的学者、实务工作者倾向于将税收立法权划分列入税法通则的法律文本。并且对于中央与地方之间税收立法权的划分问题，一致认为应赋予地方独立的税收立法权，但需加以规范。税法通则的框架和立法步骤。税法通则的立法框架是其研究成果的“集大成者”，不仅包含有关定位、效力、价值等抽象的立法思想，还包含税法通则立法模式的选择和所涵盖的内容以及内容的逻辑排列顺序等。一是由国家税务总局组织制定的《中华人民共和国税收基本法》(草案)讨论第六稿(1997)；二是由全国人大财政经济委员会委托北京大学刘剑文教授牵头起草的

《中华人民共和国税收基本法(税法通则)》。对比这两份立法框架。可以反映出税法通则研究中的一些趋同与不同：相同之处在于对税法通则的定位上：不同之处在于前者侧重于维护税收权力的有效行使，后者侧重于对纳税****利的救济、保护。随着研究的深入，后一种方案也包含了一些新的研究成果，如对税收国际协调与合作问题的探讨。

对于税法通则的立法步骤。学者们认为应分步实施。先全部立法，待时机成熟再将税法通则中最基本内容列入宪法，即先立法后立宪。

(三)税收实体法立法问题研究

目前。我国已经初步建立了以流转税、所得税为主体的税收实体法总体架构。随着市场经济的不断完善，当前税制逐渐显现其局限性。我国实体法中仅有《个人所得税法》和《企业所得税法》是全国人大及常委会制定的法律，即我国仅有30％左右的税收收入是依据法律来征收，而占据我国税收收入总量超过40％的增值税以及其他税种都是依据《中华人民共和国增值税暂行条例》征收税款。从税收收入占比角度来看，考虑到法律和部门规章的法律效力，可以说我国并未构建起“依法治税”的大框架。因此，对于增值税的立法问题备受学者们关注。

学术界对于增值税立法的紧迫性和必要性看法较为一致，目前对我国增值税立法问题的讨论主要集中在两个角度：其一。从法学角度考察增值税立法所应依循的法律理念与法律价值，并就这种理念与价值在“增值税法”中的适当体现给出了答案051；其二，从税制完善角度考察增值税制的立法，主要围绕增值税的征收范围展开。

(四)税收程序法立法问题研究

1.税收程序法的概念。借鉴国际研究成果，对税收程序法概念的界定，我国学界多从税法体系角度将税法分为税收实体法和税收程序法，认为税收程序法是规定税收征管程序及相关主体程序权利义务的法律规范的集合，与税收实体债务法相对称。在税法体系中居于保障地位。《税收征管法》的改革目标。我国税收程序法是指《税收征收管理法》，(简称《征管法》，1992年通过)及其实施细则。尽管之后十几年间对该法律不断进行修订，但这种“管理法”的立法指导思想并未发生太多变化，相对于纳税管理而言，纳税****益保护严重不足。并产生了很多问题。学者们对税收征管法导致的税收问题进行探讨，认为税收征管法应体现纳税****利。成为维护纳税****益的“税收保障法”。税收程序法的其他附属法律。学者们认为，我国税收程序法仅由一个具有通则性质的税收征管法和一些具体的发票管理办法组成。税收程序法过于单调，对于税务法㈣、纳税****利保护法、税务机构组织法等都还没有出台。税收程序法并未形成一个整体框架，无法为税收提供足够的程序保障。

三、中国税收立法研究评述

尽管我国对税收立法问题研究起步较晚，但学术研究也取得了不菲的成绩，为中国税收立法问题的深入研究奠定了一定的基础。笔者认为。我国税收立法研究还可以从以下几个方面进行深入探讨。

(一)从经济学视角进一步深入探讨税收立法问题

从已有中可以看出，尽管对税收立法方面的研究成果俯拾皆是。但多从法学视角进行探讨，就“立法”而谈“立法”。由于税收和经济之间存在紧密联系，经济决定税收，税收影响经济。因此任何一项税收政策都可能影响经济的发展、社会福利的改变。因此，研究税收立法应该站在更高的视角来看问题。从一项税收政策立法对经济、社会福利的影响来考察税收立法的重要性，而并非单纯的为“立法”而“研究立法”。如果我们单纯从法理学视角去研究税收立法，很可能导致我国的税法体系在法律层面较为完善，然而税法最重要的核心——税收政策的科学性方面有所欠缺，造成税法体系“有名无实”的怪象。依法治税的内涵不仅包含了“有法可依”，更蕴含了“有良法可依”。因此下一步学界应多从经济学视角探讨税收立法的必要性、科学性等。为税收立法工作提供经济理论保障。

税收立法论文篇（8）

税收立法是指特定国家机关。依据法定职权和程序。运用一定的技术,制定、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动。如果没有税收立法。税收执法将失去依据;税收司法也失去标准:税收法律关系将不复存在,纳税人的权利和义务也就成为空谈;税收作为国家取得财政收入、调节收入分配、调整宏观经济运行的手段就失去了强有力的、稳定性的保障。

一、税收立法的研究历程概览

(一)税收立法研究的萌芽期(19世纪后半期至1949年)

我国的财政法学、经济法学概念的产生和体系的建立都是19世纪以来西学东渐的结果,和国际比较,我国对税收立法的关注则更晚。19世纪后半期开始。中国对西方国家新式税收制度产生关注,尤其是民国时期。随着国家经济发展和资产阶级立法体系的建立,税收立法工作也有了相当进展。各种单行税法相继设立。包括税收实体法、税收程序法和诉讼法的现代税法体系基本成型。截止1948年底,中国学术界产生了许多或涉及或专门研究税收法律问题的论文,如《财政立法原理》(吴崇毅,1934)、《中国财政问题与立法》(曹国卿,1947)、《租税论》(晏才杰,1922)和《租税论》(周伯棣,1948)等,这些研究成果多涉及税法学基础理论、税收实体法、税收程序法和税收诉讼法等。

(二)税收立法研究的起步期(1949-1978年)

新中国成立后。我国就非常重视税收立法工作。1949年9月29日中国人民政治协商会议第一届全体会议通过的《中国人民政治协商会议共同纲领》中第40条规定了财政税收方面的事项;1950年1月。中央人民政府政务院公布了《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》;1958年6月全国人大常委会第九十六次会议通过了《农业税条例》,成为建国以后所制定的第一部税收法律。然而由于我国实行计划经济,将国有企业纳入财政分配体系,税收制度很不完善,税种单一。覆盖面窄,导致我国税收立法研究工作受当时局限并未广泛受到学术界的关注,研究深度较为薄弱,研究成果相对较少。

(三)税收立法研究的发展期(1978至今)

改革开放后,我国税收立法工作取得了重大进展。总体来看,1994年税制改革之后,我国初步形成了税收法律体系框架,由《个人所得税法》等3部法律、《增值税暂行条例》等约30部行政法规、《增值税暂行条例实施细则》等约50多部行政规章等税收规范性文件构成。尽管这一时期我国税收立法工作有了很大的进步,但和国外发达国家的税收法制程度相比还存在一定差距。

二、近期中国税收立法研究进展

1978年以后(尤其是1994年税制改革之后)。学术界对税收立法问题展开了大量的研究,这些成果多集中于税收立法基本理论、税收基本法、税收实体法、税收程序法等方面。

(一)税收立法的基本理论:税收法定主义

税收法定主义。也称租税法律主义。对税收法定主义的内涵的挖掘是税收立法研究的理论基础。

1.税收法定主义的起源与实践。税收法定主义的产生与资产阶级民主法治思想密不可分。从1215年英国签署的《大》奠定了税收法定的思想基础开始,到1789年法国通过了《****和公民权利宣言》中的相关规定。经过500多年的发展,税收法定主义思想成为英、美、法等三国非封建的赋税系统的重要组成部分。随着民主法治思想的传播,税收法定主义逐渐为各国所实践。均在宪法性文件中有所体现。如新加坡《宪法》第82条规定“除经法律或根据法律批准者之外,不得由新加坡或为新加坡之用。征收任何国家税和地方税”;比利时《宪法》第110条规定“国家税必须通过立法才能规定”;日本《宪法》第84条规定“新课租税或变更现行租税,必须有法律规定或法律规定的条件为依据”。各国中税收法定主义的实践表明税收由****课征向民主课征的转变。税收法定主义的研究成果。我国学者对税收法定主义概念的认识基本一致,金子宏(1989)指出,“税法课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之,没有法律的根据。国家就不能课赋和征收税收,国民也不得被要求交纳税款。”①刘剑文(1995)认为,“征税必须有法律依据并且依法征税和纳税”②。张守文(1996)认为,“税法主体的权利义务必须由法律加以规定,税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定:征纳主体的权利义务只以法律规定为依据,没有法律依据任何主体不得征税或减免税收。”刘修文(1999)则提出,“税收法定主义是依法治税。即依法征税和依法纳 税。”不论表述方式如何不同,但对税收法定主义概念的界定都是围绕“有税必有法,无法不成税”⑤这一经典表达展开。

税收法定主义的内容,有的学者将其概括为3个原则,即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则:而有的学者则认为税收法定主义重在解决税法中的实体问题。而非程序保障问题,故而税收法定主义的内容只应包括实体性内容。即课税要素法定、课税要素明确等。由此来看。学术界对于课税要素法定和课税要素明确基本形成共识。而对于税收程序等问题还存在异议。笔者认为,由于税收程序对征纳双方的利益存在非常重要的影响,因此税收法定主义应该包括税收程序的基本面;同时税收程序的实际操作性极强。因此。其中具体问题一般由行政机关通过行政法规来规范。

关于税收法定主义的立宪问题。有些学者认为。当前我国宪法未对税收法定主义作出具体、全面、明确的规定,也有的学者提出,“《宪法》第五十六条既是对公民纳税义务的确认。也是对国家课税权的一种限制。”但是这些观点的分歧都是建立在“宪法中应该体现税收法定主义”同一立场之上,为中国税收立法研究奠定了理论基础,为推动税收法定主义在宪法中的明确界定作出积极贡献。

(二)税法通则立法的研究现状

综观理论界对税法通则的研究动态,可以发现学者们对税法通则的内容构成研究较为深入,但对一些内容本身还存在不少争议。

1.税法通则的名称争议。对于这一部税法体系的基础性法律。很多学者对其冠以何名称纷纷献言献策。但目前广泛见于学术着作中的名称有“税收基本法”和“税法通则”两种。如果冠以“税收基本法”的名称,其语义较为通俗明晰。易被大众接受,同时也可以表现出该法的宪法性质。但是有的学者则持否认态度,认为“基本法”是法理上的一种称谓,主要表明其效力上不同于普通法。但是如果命名“税收基本法”则有悖于我国长久以来形成的立法惯例,与已经出台的税收立法不相衔接㈣。

笔者认为。由于“基本法”内涵较广,如《香港特别行政区基本法》和《澳门特别行政区基本法》,如果使用“税收基本法”这一名称。容易造成官方用词混乱。综观我国的法律体系。如果有基本的、主导的规范性法律文件,通常被冠以“通则”用语。如《中华人民共和国民法通则》。因此,对于税法体系的基础性法律可以《税法通则》作为官方命名。既符合我国的法律习惯。又符合国际惯例,并且精炼明确。税法通则的立法模式选择。国内学者普遍采用比较研究法研究税法通则的立法模式。综观国外税法体系大致可划分为3种模式,即“法典式”,代表国家美国;“税法通则加各种单行税法”。代表国家德国;“分散式”。代表国家中国。目前,我国学术界普遍倾向于选择第二种税法体系模式。对于“税法通则加各种单行税法”又可划分为“发达式”、“较发达式”和“发展式”3种类型。学术界通过综合分析3种类型的利弊。结合国情。一致认为我国应选择“较发达式”的立法模式更为合适。税法通则的内容确定。(1)税法通则的适用范围。争论主要集中于:是否包括关税在内的名称为“税”的所有收入;还是包含实质为税的各种政府收入。如收费、基金等项目。(2)税法通则的原则。有的学者从法学的角度进行阐释。认为税法通则的原则应体现税法的基本原则:然而有的学者从经济学视角进行论述,认为税法通则应遵循税收的基本原则。(3)与其他法律的关系。由于目前税法通则研究还不够成熟、完善,学术界关于如何界定税法通则与其他法律如宪法、行政法、民法、税收行政法之间关系存在较多争议。(4)纳税****利保障问题。税法通则需要解决的核心问题是保障纳税人的权利,彰显民主与法制精神,但是对于如何保障纳税****利学术界还未达成共识,但是对于税法通则中规定纳税****利问题,学者普遍倾向于应提供具体且可操作性的权利,而不是简单、抽象的规定。(5)税权问题。一般来看,立法权争论主要集中于是否把税收立法权划分列入税法通则的法律文本中,如果列入。中央与地方之间的税收立法权又该如何划分这两个问题。从目前的发展趋势来看,更多的学者、实务工作者倾向于将税收立法权划分列入税法通则的法律文本。并且对于中央与地方之间税收立法权的划分问题,一致认为应赋予地方独立的税收立法权,但需加以规范。税法通则的框架和立法步骤。税法通则的立法框架是其研究成果的“集大成者”,不仅包含有关定位、效力、价值等抽象的立法思想,还包含税法通则立法模式的选择和所涵盖的内容以及内容的逻辑排列顺序等。一是由国家税务总局组织制定的《中华人民共和国税收基本法》(草案)讨论第六稿(1997);二是由全国人大财政经济委员会委托北京大学刘剑文教授牵头起草的《中华人民共和国税收基本法(税法通则)》。对比这两份立法框架。可以反映出税法通则研究中的一些趋同与不同:相同之处在于对税法通则的定位上:不同之处在于前者侧重于维护税收权力的有效行使,后者侧重于对纳税****利的救济、保护。随着研究的深入,后一种方案也包含了一些新的研究成果,如对税收国际协调与合作问题的探讨。

对于税法通则的立法步骤。学者们认为应分步实施。先全部立法,待时机成熟再将税法通则中最基本内容列入宪法,即先立法后立宪。

(三)税收实体法立法问题研究

目前。我国已经初步建立了以流转税、所得税为主体的税收实体法总体架构。随着市场经济的不断完善,当前税制逐渐显现其局限性。我国实体法中仅有《个人所得税法》和《企业所得税法》是全国人大及常委会制定的法律,即我国仅有30%左右的税收收入是依据法律来征收,而占据我国税收收入总量超过40%的增值税以及其他税种都是依据《中华人民共和国增值税暂行条例》征收税款。从税收收入占比角度来看,考虑到法律和部门规章的法律效力,可以说我国并未构建起“依法治税”的大框架。因此,对于增值税的立法问题备受学者们关注。

学术界对于增值税立法的紧迫性和必要性看法较为一致,目前对我国增值税立法问题的讨论主要集中在两个角度:其一。从法学角度考察增值税立法所应依循的法律理念与法律价值,并就这种理念与价值在“增值税法”中的适当体现给出了答案051;其二,从税制完善角度考察增值税制的立法,主要围绕增值税的征收范围展开。

(四)税收程序法立法问题研究

1.税收程序法的概念。借鉴国际研究成果,对税收程序法概念的界定,我国学界多从税法体系角度将税法分为税收实体法和税收程序法,认为税收程序法是规定税收征管程序及相关主体程序权利义务的法律规范的集合,与税收实体债务法相对称。在税法体系中居于保障地位。《税收征管法》的改革目标。我国税收程序法是指《税收征收管理法》,(简称《征管法》,1992年通过)及其实施细则。尽管之后十几年间对该法律不断进行修订,但这种“管理法”的立法指导思想并未发生太多变化,相对于纳税管理而言,纳税****益保护严重不足。并产生了很多问题。学者们对税收征管法导致的税收问题进行探讨,认为税收征管法应体现纳税****利。成为维护纳税****益的“税收保障法”。税收程序法的其他附属法律。学者们认为,我国税收程序法仅由一个具有通则性质的税收征管法和一些具体的发票管理办法组成。税收程序法过于单调,对于税务法㈣、纳税****利保护法、税务机构组织法等都还没有出台。税收程序法并未形成一个整体框架,无法为税收提供足够的程序保障。

三、中国税收立法研究评述

尽管我国对税收立法问题研究起步较晚,但学术研究也取得了不菲的成绩,为中国税收立法问题的深入研究奠定了一定的基础。笔者认为。我国税收立法研究还可以从以下几个方面进行深入探讨。

(一)从经济学视角进一步深入探讨税收立法问题

税收立法论文篇（9）

税收立法是指特定国家机关。依据法定职权和程序。运用一定的技术，制定、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动。如果没有税收立法。税收执法将失去依据；税收司法也失去标准：税收法律关系将不复存在，纳税人的权利和义务也就成为空谈；税收作为国家取得财政收入、调节收入分配、调整宏观经济运行的手段就失去了强有力的、稳定性的保障。

一、税收立法的研究历程概览

(一)税收立法研究的萌芽期(19世纪后半期至1949年)

我国的财政法学、经济法学概念的产生和体系的建立都是19世纪以来西学东渐的结果，和国际比较，我国对税收立法的关注则更晚。19世纪后半期开始。中国对西方国家新式税收制度产生关注，尤其是民国时期。随着国家经济发展和资产阶级立法体系的建立，税收立法工作也有了相当进展。各种单行税法相继设立。包括税收实体法、税收程序法和诉讼法的现代税法体系基本成型。截止1948年底，中国学术界产生了许多或涉及或专门研究税收法律问题的论文，如《财政立法原理》(吴崇毅，1934)、《中国财政问题与立法》(曹国卿，1947)、《租税论》(晏才杰，1922)和《租税论》(周伯棣，1948)等，这些研究成果多涉及税法学基础理论、税收实体法、税收程序法和税收诉讼法等。

(二)税收立法研究的起步期(1949-1978年)

新中国成立后。我国就非常重视税收立法工作。1949年9月29日中国人民政治协商会议第一届全体会议通过的《中国人民政治协商会议共同纲领》中第40条规定了财政税收方面的事项；1950年1月。中央人民政府政务院公布了《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》；1958年6月全国人大常委会第九十六次会议通过了《农业税条例》，成为建国以后所制定的第一部税收法律。然而由于我国实行计划经济，将国有企业纳入财政分配体系，税收制度很不完善，税种单一。覆盖面窄，导致我国税收立法研究工作受当时局限并未广泛受到学术界的关注，研究深度较为薄弱，研究成果相对较少。

(三)税收立法研究的发展期(1978至今)

改革开放后，我国税收立法工作取得了重大进展。总体来看，1994年税制改革之后，我国初步形成了税收法律体系框架，由《个人所得税法》等3部法律、《增值税暂行条例》等约30部行政法规、《增值税暂行条例实施细则》等约50多部行政规章等税收规范性文件构成。尽管这一时期我国税收立法工作有了很大的进步，但和国外发达国家的税收法制程度相比还存在一定差距。

二、近期中国税收立法研究进展

1978年以后(尤其是1994年税制改革之后)。学术界对税收立法问题展开了大量的研究，这些成果多集中于税收立法基本理论、税收基本法、税收实体法、税收程序法等方面。

(一)税收立法的基本理论：税收法定主义

税收法定主义。也称租税法律主义。对税收法定主义的内涵的挖掘是税收立法研究的理论基础。

1.税收法定主义的起源与实践。税收法定主义的产生与资产阶级民主法治思想密不可分。从1215年英国签署的《大宪章》奠定了税收法定的思想基础开始，到1789年法国通过了《****和公民权利宣言》中的相关规定。经过500多年的发展，税收法定主义思想成为英、美、法等三国非封建的赋税系统的重要组成部分。随着民主法治思想的传播，税收法定主义逐渐为各国所实践。均在宪法性文件中有所体现。如新加坡《宪法》第82条规定“除经法律或根据法律批准者之外，不得由新加坡或为新加坡之用。征收任何国家税和地方税”；比利时《宪法》第110条规定“国家税必须通过立法才能规定”；日本《宪法》第84条规定“新课租税或变更现行租税，必须有法律规定或法律规定的条件为依据”。各国中税收法定主义的实践表明税收由****课征向民主课征的转变。税收法定主义的研究成果。我国学者对税收法定主义概念的认识基本一致，金子宏(1989)指出，“税法课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之，没有法律的根据。国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。”①刘剑文(1995)认为，“征税必须有法律依据并且依法征税和纳税”②。张守文(1996)认为，“税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素

皆必须且只能由法律予以明确规定：征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据任何主体不得征税或减免税收。”刘修文(1999)则提出，“税收法定主义是依法治税。即依法征税和依法纳税。”不论表述方式如何不同，但对税收法定主义概念的界定都是围绕“有税必有法，无法不成税”⑤这一经典表达展开。

税收法定主义的内容，有的学者将其概括为3个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则：而有的学者则认为税收法定主义重在解决税法中的实体问题。而非程序保障问题，故而税收法定主义的内容只应包括实体性内容。即课税要素法定、课税要素明确等。由此来看。学术界对于课税要素法定和课税要素明确基本形成共识。而对于税收程序等问题还存在异议。笔者认为，由于税收程序对征纳双方的利益存在非常重要的影响，因此税收法定主义应该包括税收程序的基本面；同时税收程序的实际操作性极强。因此。其中具体问题一般由行政机关通过行政法规来规范。

关于税收法定主义的立宪问题。有些学者认为。当前我国宪法未对税收法定主义作出具体、全面、明确的规定，也有的学者提出，“《宪法》第五十六条既是对公民纳税义务的确认。也是对国家课税权的一种限制。”但是这些观点的分歧都是建立在“宪法中应该体现税收法定主义”同一立场之上，为中国税收立法研究奠定了理论基础，为推动税收法定主义在宪法中的明确界定作出积极贡献。

(二)税法通则立法的研究现状

综观理论界对税法通则的研究动态，可以发现学者们对税法通则的内容构成研究较为深入，但对一些内容本身还存在不少争议。

1.税法通则的名称争议。对于这一部税法体系的基础性法律。很多学者对其冠以何名称纷纷献言献策。但目前广泛见于学术着作中的名称有“税收基本法”和“税法通则”两种。如果冠以“税收基本法”的名称，其语义较为通俗明晰。易被大众接受，同时也可以表现出该法的宪法性质。但是有的学者则持否认态度，认为“基本法”是法理上的一种称谓，主要表明其效力上不同于普通法。但是如果命名“税收基本法”则有悖于我国长久以来形成的立法惯例，与已经出台的税收立法不相衔接㈣。

笔者认为。由于“基本法”内涵较广，如《香港特别行政区基本法》和《澳门特别行政区基本法》，如果使用“税收基本法”这一名称。容易造成官方用词混乱。综观我国的法律体系。如果有基本的、主导的规范性法律文件，通常被冠以“通则”用语。如《中华人民共和国民法通则》。因此，对于税法体系的基础性法律可以《税法通则》作为官方命名。既符合我国的法律习惯。又符合国际惯例，并且精炼明确。税法通则的立法模式选择。国内学者普遍采用比较研究法研究税法通则的立法模式。综观国外税法体系大致可划分为3种模式，即“法典式”，代表国家美国；“税法通则加各种单行税法”。代表国家德国；“分散式”。代表国家中国。目前，我国学术界普遍倾向于选择第二种税法体系模式。对于“税法通则加各种单行税法”又可划分为“发达式”、“较发达式”和“发展式”3种类型。学术界通过综合分析3种类型的利弊。结合国情。一致认为我国应选择“较发达式”的立法模式更为合适。税法通则的内容确定。(1)税法通则的适用范围。争论主要集中于：是否包括关税在内的名称为“税”的所有收入；还是包含实质为税的各种政府收入。如收费、基金等项目。(2)税法通则的原则。有的学者从法学的角度进行阐释。认为税法通则的原则应体现税法的基本原则：然而有的学者从经济学视角进行论述，认为税法通则应遵循税收的基本原则。(3)与其他法律的关系。由于目前税法通则研究还不够成熟、完善，学术界关于如何界定税法通则与其他法律如宪法、行政法、民法、税收行政法之间关系存在较多争议。(4)纳税****利保障问题。税法通则需要解决的核心问题是保障纳税人的权利，彰显民主与法制精神，但是对于如何保障纳税****利学术界还未达成共识，但是对于税法通则中规定纳税****利问题，学者普遍倾向于应提供具体且可操作性的权利，而不是简单、抽象的规定。(5)税权问题。一般来看，立法权争论主要集中于是否把税收立法权划分列入税法通则的法律文本中，如果列入。中央与地方之间的税收立法权又该如何划分这两个问题。从目前的发展趋势来看，更多的学者、实务工作者倾向于将税收立法权划分列入税法通则的法律文本。并且对于中央与地方之间税收立法权的划分问题，一致认为应赋予地方独立的税收立法权，但需加以规范。税法通则的框架和立法步骤。税法通则的立法框架是其研究成果的“集大成者”，不仅包含有关定位、效力、价值等抽象的立法思想，还包含税法通则立法模式的选择和所涵盖的内容以及内容的逻辑排列顺序等。一是由国家税务总局组织制定的《中华人民共和国税收基本法》(草案)讨论第六稿(1997)；二是由全国人大财政经济委员会委托北京大学刘剑文教授牵头起草的

《中华人民共和国税收基本法(税法通则)》。对比这两份立法框架。可以反映出税法通则研究中的一些趋同与不同：相同之处在于对税法通则的定位上：不同之处在于前者侧重于维护税收权力的有效行使，后者侧重于对纳税****利的救济、保护。随着研究的深入，后一种方案也包含了一些新的研究成果，如对税收国际协调与合作问题的探讨。

对于税法通则的立法步骤。学者们认为应分步实施。先全部立法，待时机成熟再将税法通则中最基本内容列入宪法，即先立法后立宪。

(三)税收实体法立法问题研究

目前。我国已经初步建立了以流转税、所得税为主体的税收实体法总体架构。随着市场经济的不断完善，当前税制逐渐显现其局限性。我国实体法中仅有《个人所得税法》和《企业所得税法》是全国人大及常委会制定的法律，即我国仅有30％左右的税收收入是依据法律来征收，而占据我国税收收入总量超过40％的增值税以及其他税种都是依据《中华人民共和国增值税暂行条例》征收税款。从税收收入占比角度来看，考虑到法律和部门规章的法律效力，可以说我国并未构建起“依法治税”的大框架。因此，对于增值税的立法问题备受学者们关注。

学术界对于增值税立法的紧迫性和必要性看法较为一致，目前对我国增值税立法问题的讨论主要集中在两个角度：其一。从法学角度考察增值税立法所应依循的法律理念与法律价值，并就这种理念与价值在“增值税法”中的适当体现给出了答案051；其二，从税制完善角度考察增值税制的立法，主要围绕增值税的征收范围展开。

(四)税收程序法立法问题研究

1.税收程序法的概念。借鉴国际研究成果，对税收程序法概念的界定，我国学界多从税法体系角度将税法分为税收实体法和税收程序法，认为税收程序法是规定税收征管程序及相关主体程序权利义务的法律规范的集合，与税收实体债务法相对称。在税法体系中居于保障地位。《税收征管法》的改革目标。我国税收程序法是指《税收征收管理法》，(简称《征管法》，1992年通过)及其实施细则。尽管之后十几年间对该法律不断进行修订，但这种“管理法”的立法指导思想并未发生太多变化，相对于纳税管理而言，纳税****益保护严重不足。并产生了很多问题。学者们对税收征管法导致的税收问题进行探讨，认为税收征管法应体现纳税****利。成为维护纳税****益的“税收保障法”。税收程序法的其他附属法律。学者们认为，我国税收程序法仅由一个具有通则性质的税收征管法和一些具体的发票管理办法组成。税收程序法过于单调，对于税务法㈣、纳税****利保护法、税务机构组织法等都还没有出台。税收程序法并未形成一个整体框架，无法为税收提供足够的程序保障。

三、中国税收立法研究评述

尽管我国对税收立法问题研究起步较晚，但学术研究也取得了不菲的成绩，为中国税收立法问题的深入研究奠定了一定的基础。笔者认为。我国税收立法研究还可以从以下几个方面进行深入探讨。

(一)从经济学视角进一步深入探讨税收立法问题

从已有中可以看出，尽管对税收立法方面的研究成果俯拾皆是。但多从法学视角进行探讨，就“立法”而谈“立法”。由于税收和经济之间存在紧密联系，经济决定税收，税收影响经济。因此任何一项税收政策都可能影响经济的发展、社会福利的改变。因此，研究税收立法应该站在更高的视角来看问题。从一项税收政策立法对经济、社会福利的影响来考察税收立法的重要性，而并非单纯的为“立法”而“研究立法”。如果我们单纯从法理学视角去研究税收立法，很可能导致我国的税法体系在法律层面较为完善，然而税法最重要的核心——税收政策的科学性方面有所欠缺，造成税法体系“有名无实”的怪象。依法治税的内涵不仅包含了“有法可依”，更蕴含了“有良法可依”。因此下一步学界应多从经济学视角探讨税收立法的必要性、科学性等。为税收立法工作提供经济理论保障。

税收立法论文篇（10）

为防止欠缴纳税款的纳税人，以积极或消极方式诈害国家税收债权之实现，在债权平等保护原则之法理考量下，若无其它相关机制来解决此类诈害国家税收债权之行为，[3]则将私法制度中关于代位权与撤销权规定移植至税收征管法上确有实际之需要。故新《税收征管法》第五十条规定第一款规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”但税务机关可以直接适用《合同法》第七十三条及第七十四条的规定行使代位权及撤销权吗？按“适用者，法律明定关于某事项之法规，以应用于该事项之谓。准用者，法律明定某一事项，适用于其类似事项之规定之谓。但准用不能完全适用被准用之法条，仅在性质许可之范围内，变通适用。”[4]换言之，适用乃由法律直接对某一情形作出了预设，在现实中遇到这种情形时对法律的直接使用；而准用是通过法律的规定，某些情况应该比照对类似情况的法条规定来适用。而《合同法》第二条第一款明确规定：“本法所称合同是平等主体的自然人、法人、其它组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。”。因此，合同法关于代位权及撤销权的规定自然也仅适用于保全平等主体的自然人、法人及其它组织之间的债权。故在《税收征管法》中直接规定“依照合同法”，这是与《合同法》第七十三条及第七十四条相互矛盾的，可是说一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者岂能不谨慎？

由于目前尚未能论证代位权及撤销权是公、私法间共通之法理，故不能基于法秩序统一规范性，主张税收债权可以直接适用私法上关于撤销权及代位权之规定。那我们在立法上该如何设计呢？关于移植私法上代位权与撤销权于税收债权的立法模式向有两种主张，第一种立法模式是直接在税收征管法上规定税收代位权及撤销权的构成要件、行使方式及其效力等等；而第二种立法模式则在税收征管法规定税收代权及撤销权参照（比照或准用）《合同法》上关于代位权及撤销权的规定。就立法技术而言，第二种显较简单并节省立法成本。然若现行法没有税收代位权及撤销权规定，是否可类推适用《合同法》上关于代位权与撤销权规定补充此一法律上之空白呢？以及税收法定原则是否容许类推适用私法规定呢？诸此等等，实为税法教学与研究时不能漠视与忽略的课题。

我们主张税法教学与研究除了基本的法令适用问题外，似应进一步论拓展至立法论的层次，以及当法律出现空白之情形时，如何在不违背税收法定原则下进行税法上的漏洞填补，并思考设计出妥适的法制规范。而在思考税收立法论上，自改革开放以来，税收立法基本上采取宜粗不宜细的立法模式，而最近有实务界人士提出立法从严，宜细不宜粗的思路，[5]究竟何者为宜呢？我们认为两者虽各有其考量，但恐有过于极端之嫌。我们不妨分为二层次来看此问题：第一，法律并非万能，而是具有内在不完备性，而该等不完备性常肇因于现实经济与社会体制之考量，税收立法当然也不例外，故首先应为有无立法必要之辩论，这远比宜粗或宜细之争更重要，否则一但立法却又执行不了，岂不伤害政府威信与法律的尊严？；第二，宜粗或宜细两种模式的检验标准究竟为何，到底税收立法要细到如何程度才是合理呢？这是税法学教学研究应该进一步思考之处。我们主张不论是宜粗或宜细的立法似应调合社会经济之实际需求，以呈现税法的特殊性质为首要考量，[6]当然这只是勾勒出一个大方向，至于实际操作标准有待实务立法经验不断的累积。

学术与实践经常存在一定之距离，然学术最好走在实践之前并保持一定程度的独立性，如此税法教学与研究方不致沦为立法的附庸，也能与实际生活紧密连接一起，并可维持其学术的客观性，并进一步提升税法学教育的质与量。

二、税法学研究对话机制之建立

税收不仅是一种财政手段，课税与征收之依据及方法更涉及经济资源之分配、重分配及社会阶层之流动，动辄影响经济效率与社会公平，因此根据财政、经济、社会等不同观点，税收理论所讨论的中心议题或是对话内容也将随之不同。[7]税法学研究的主轴课题、研究范畴及研究方法究竟为何呢？这些都是日后对话内容的重要部份。诚如学者所言“对于税法做体系的、理论的研究为目的之独立的学术领域，称为税法学。税法学把握课税的法律秩序，依据宪法、基本人权、课税权力的分配比较衡量税法规定，并依法律的授权规定衡量法规性命令。税法学的主要课题乃是将此类法规要素加以体系化，进行税法的方法训练以及正确术语的操作（符合量能课税的公平征税），纳税人的权利保护及税捐罚则的体系建立及其合理化，并致力于研究正当的课税。此外，税法学也应当理解税法的制度沿革，以求从中了解现行税法规定。”[8]另学者亦认为税法学研究方法主要有两个路径：一为透过具体税法制度，一为透过税法与其它相关学科（其它部门法、政治学、社会学、经济学、会计学、财政学、历史学、公共选择理论、博弈论）之关系，该学者较倾向于后者。并认为税法学也与宪法、行政法、民商法、刑事法、法理学甚至诉讼法等各部门法具有交错的关系，在理论上应采交叉研究方法，才能对税法学研究范畴建立一套完整的体系。[9]也有学者主张综合运用法学方法论与非法学方法论来指导一个学科的研究与发展，重要的是合适的方法与方法的不断创新，以避免主观臆测与盲人摸象的情况发生。[10]

完整的税法学教学及研究，除单纯探讨税法之本质及内容外，税法学关于税法规范意义、税法正当性来源、税收权力分配的机制，甚至税法规范的哲学基础也应纳入深化税法学教学与研究理论的范畴。此外，税法学之教学与研究更应兼顾税法制度设计之思维及时空背景与历史沿革，以及经济效率理论及社会公平理论于税法学中之应用，同时应建立税法与相关法律体系之位阶及部门法间之整合与适用。然而回顾目前为数不少的税法学研究文献，税法学跨学科整合之研究仍付之阙如，纵有跨学科之研究，其对话主轴亦不甚明确，各说各话彼此间缺乏交集，甚至缺乏有力的论证过程。换句话说，今后税法学教学与研究主轴应致力于透过税法学的研究是否能促进生活中所需求法规范的完善，并经由一定的机制和程序的形成作用，来进一步有效规范国家权力（税收立法、税收行政、税收司法等等）运作，进而更加厘清国家与人民之关系，以达到实现税收正义，促进整体社会的发展之目标。

单从税法与相关法律体系之整合与适用观之，我们认为税法与宪法的整合研究对税法学理论的深入甚具关键作用，[11]虽然面对现阶段立法的不完备以及违宪审查机制尚未确立的处境，税法

与宪法的对话有实际之困难，而又这涉及根本政治体制问题，并非尽靠学者争论就能解决。然而税法学发展必须意识到纳税义务是一个宪法层次问题，特别是在城乡法律二元化体系下，更须有一个统一宪法意识与以打破这种计画经济体制下残余的弊病，建立一个温暖而富有人性的税收法律制度。市场经济主体只要负担不违反宪法规范的纳税义务，则其在经济上的自由与权利都应该获得宪法的尊重与保障。纳税不只是依法律，更不得违反宪法理念，这才是真正的实现依法治国，提倡多年的依法治税方能真正落实。否则只是头痛医头脚痛医脚的进行立法修补，并无法真正解决问题，税法学的教学似应有此体认。我们认为从宪法高度对税法进行较深入的教学及研究似应成为今后主流趋势，而这只是一种研究路径，并不影响税法学本身地位。另外税法学论著投稿国外主要期刊少之又少，今后如何思索从我们所在社会中产生切实的问题意识，避免自我封闭，以提升国际学术对话，此有待法学家及实务家针对共同感兴趣的议题不断进行对话，并作进一步的学术规划安排。

除建立学术论辩的对话平台，并扩展税法学的研究基础外，另一个应纳入税法学教学与研究的对话平台乃税法学理论与实务的对话，透过理论与实务之比较与分析，始能厘清问题之所在，并提出更符合事实之解决方案。从法律发展的比较史观之，正如学者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，与欧陆依法行政系由上而下的方略，有极大的差距；英美一切由基层做起，所以，人民对于法规之认知非常透彻，当然其规范性、公信力与执行力也因而提升；而欧陆则长期承受君主专制之传统，特别强调高层的以身作则，或制定法律以规范人民行止，其结果并不理想。”[12]税法学研究更应思考如何建构社会基层主体意识的税法规范，由下而上审视政府税收立法、税收行政及税收司法的权力运作。并注意基层反应与需要，例如为因应税法的变化所实施的新会计准则，是否须与企业协商，以及在什么阶段进行？关键是如何将利益团体的游说公开制度化，避免规则的制定过程垄断在少数利益团体参与中，以及大量税收行政法规是否已突破或改变税收法律规范的效力等等？

另就有关税收立法实务之研究观之，我们也注意到不少的研究文献，往往是一些法条形式的、机械式的表面上移植，而忽略更趋周密符合学理的税收立法技术分析，另外对于税收立法如何移植以及税收立法公平性的评估也甚少着墨。若再加上现在关于税收立法草案都是较保密而不透明的，甚至且连事后的立法理由及立法过程会议记录亦无法透过公开程序获得，更加阻碍了学术理论与立法实务的对话。今后若能进一步加强税法学理论与实务间之对话，对于进一步提升税法学教学与研究品质将有相当助益。

三、建构体系化的税法学教学与研究

“法规范并非是不相关的平行并存，其间有各种脉络关联，也就是这些规范都受到特定指导性法律思想、原则或一般价值标准的支配。体系化主要作用在于诸多规范的各种价值决定得藉此法律思想得以正当化、一体化，并可避免其彼此间的矛盾。”[13]体系化是法学研究重要任务之一，而体系化对税法教学与研究更是有必要性，“法律教育不在于提供给决问题的技术，而在于对基本概念和原理的教导。法律教育所要求的内容并不是对实际情况的分析而是对法律组成部分的分析。法律学校并不是职业训练学校而是将法律当作一门科学来教导的文化机构”[14]特别是在现行粗线条税收立法及内外有别[15]的税收立法状态下进行体系化的税法教学与研究，更是具有指导立法实践的意义，并可达到获得税法解释所必要的取向标准、发现及填补税法漏洞、维持税法秩序的一贯性及审视税法上赋予税务机关的行政裁量权等功能。[16]学者也体认到税法学须从理论化、体系化着手，认为税法做为一门学科研究是有其必要的体系，而体系的内容是变动的，需结合历史背景来观察。[17]关于形成税法学体系化的方法，不妨利用编纂概念、利用类型（模块）、利用法律原则、利用功能概念来进行体系化的建构。[18]对于税法学如何加以体系化，学者们侧重的角度不一，试述如下：

学者有将税法体系[19]研究区分为税收实体关系、税收征纳关系、税收处罚关系及税收救济关系四大系统来探讨，[20]试图建构以税收请求权为基础的税法体系，并发展出可检验性的可操作性规范。税收实体关系主要是分析何种纳税客体应按照何种基础归属于何纳税主体，探讨税收请求权是否有效成立。伴随着税收请求权的合法有效成立，在税收征纳过程中我们则进行当事人所应承担的义务种类与义务合理界限之探讨。如当事人未履行其义务，则应该课予哪些处罚，处罚界限为何，并经由相当性衡量以防止公权力遭滥用，并避免发生超过期待可能性之情形。最后当事人若对税收构成要件或征纳过程中产生的关于纳税义务之有无、内容、范围、征管以及处罚方面争议有不服时，如何合理分配当事人在救济关系中的权利义务，则为税捐救济的处理范围。

另有学者从税收的目的论出发，[21]将税法体系主要分为财政收入目的的税法（财政收入为主要目的）与管制诱导目的税法（财政收入为附带目的），两者区别实益在于其所适用的合宪性审查标准不同。财政收入目的税法主要以量能课税原则为合宪性审查标准，课税乃基于平等原则，其衡量标准专以纳税人之负担能力而非以国家财政需要为依据。而管制诱导目的税法则以比例原则及权衡理论为重心，禁止无正当理由的差别待遇。另有学者提出税捐基本权概念，探讨课税权的宪法界限，建构以税捐基本权为中心的税法体系，并以宪法税概念及税捐正义作为整个税法体系的合宪性审查标准，以求得国权与人权平衡之价值判断。[22]

税收法令只是现实立法下的产物，体系化的税法学应当贯彻自身的价值追求，换言之，法的本质不在于意志而在于规律。今后更应重视找寻经济发展的规律，以法学的角度来提炼税收具体制度的共同原理，以免坠入纯粹的注释法学而不自知。而体系化研究方法有助于总结过去，演进新知，不只说明了新知产生的过程（归纳），并指出法律发展的演进性。[23]一言以蔽之，税法学理论应当有前瞻性，并注意探求税法的普遍性与规律性，而不能跟在并不尽人如意的现实立法背后，进行简单的反应和诠释，而这与体系化的税法学教学与研究是不可分的。

四、总结

关于建立税法学研究成果的客观衡量标准，以及标准之间的顺序及比例为何，本文尚无能力来形成此一学术评价机制，有待更多的学术对话参与形成共识而后确立今后税法学的研究成果衡量机制。毕竟在此一意义上进行的学术对话才有较高的学术可比性与可检验性，并可避免学术垄断现象的发生，进一步形成优质的学术文化世代传承。

以市场角度看，教学与研究也是另一类的市场，但应尽量避免将学术产业化，毕竟学术更有其使命感（非以营利为主要目的应该是最低标准吧）而非如产业的最大利润化，这或许是有志于税法教学研究者应有的体认。本文对如何进一步完善中国税法教学与研究可归纳为下列建议：对立法者保持不卑不亢的心态；开放对话机制的面向及深度；体系化的教学与研究方法。或许本文陈义过高，倘若对提升税法教学与研究能激起更多的火花，则本文目的也

就达到了。

「注释

[1]这里所称的税法，按照2001年修正后的《税收征管法》第三条规定应当只限于法律与国务院制定的行政法规这两种形式，但现实中却存在大量的通知、批复、意见取代法律或行政法规的不健全现象，与依法治国的宪法原则背道而驰。

[2]关于税的名称因不同朝代或翻译用语之故，各有不同的称法，今人主要有称“租”、“税”或“捐”等情形。通说以为经常课征者称税，临时课征者称捐，租为唐初税制名称之一，依土地之面积而课以稻谷，而如今租乃以物赁人而取得价值之意义。而台湾学者多称税捐或租税，考察现行法律用语一律统称“税收”，但关于“收”的解释及法律定位，吾人深感困惑。我们是否有必要重新从法学角度审视“税收”用语甚至提出质疑呢？或许有人以为形式不重要，内容才是重点，但如果是这样，则最基本的文义解释如何达成呢？然为配合现实立法说明之需要及基于行文之方便，本文仍暂以“税收”称之。

[3]由于原《税收征管法》第四十一条只规定纳税人欠缴应纳税款并采取了转移或隐藏财产的手段，造成税务机关无法追缴欠税后果者，税务机关才追究纳税人的法律责任，而对没有采取上述手段的欠税人，法律没有规定其应负的法律责任，致使许多国家税收债权无法实现。

[4]杨与龄：《民法概要》，中国政法大学出版社2002年版，第16页。

[5]许善达等著：《中国税权研究》，中国税务出版社2003年版，第57页。

[6]税法与其它法律领域比较，由于课税权人居于优越地位故税收正义要求特强烈。

[7]例如，若根据财政立场则应力求税收的充分、确实、以及富有弹性，以满足国家政务支出之需要，所以研究重心似应摆在探讨各种税收如何组合，以达税收增加之最大化。但若站在国民经济之立场，则应力求保护税基，培养负担能力，尽量减轻其对国民经济之压迫，所以需要探讨税收的转嫁、归宿等问题，此时研究方向似应集中在税收的经济分配方面。

[8]Tipke/Lang，Steuerrecht，12.Aufl，S.2.转引自陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年版，第2页。

[9]此为2002年张家界税法年会中刘剑文于分组讨论的部分发言内容。

[10]参见张守文：《经济法理论的重构》，人民出版社2004年版，第5页以下。

[11]当税法出现法律漏洞时，学者认为税法中之法律漏洞可否以类推方式与以填补，此非方法论之问题而是宪法问题，亦即平等原则与税收正义问题须由宪法解释方法来解决。即使在没有进行法律漏洞补充情况下，虽然税收系法定之债，应受法定负担事由之拘束，而非受法律条文表面之拘束，方能达公平税收之目的。然税法部分要件用语，事实上难免具有不完整性与开放性，此时不能尽依表面上的条文，须赖背后之宪法规定始能补足完整。参见葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版公司1996年版，第26、131页。

[12]城仲模：《行政法之基础理论》（增订新版），台北三民书店1991年版，第891-945页。

[13]KarlLarenz著，陈爱娥译：《法学方法论》，台湾五南图书出版有限公司1996年版，第355页。

[14]M.CappelletiandOthers，“TheItalianLegalSystem”（1967），p.89转引自沈宗灵：《较法研究》，北京大学出版社1998年版，第183页。

[15]主要体现在内外有别的税收优惠差别待遇上，诸如对所有外商投资企业一体适用的普惠制租税优惠政策外，另有种类繁多针对特定区域或特定项目、特定行业的外商投资企业租税优惠政策（参见《外商投资企业和外国企业所得税法》及《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》）。

[16]陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年版，第20-21页。

[17]此为2002年张家界税法年会中刘剑文于分组讨论的部分发言内容。

[18]黄茂荣：《法学方法论与现代民法》，中国政法大学出版社2001年版，第471页以下。

[19]这里的税法体系乃不同于税收实定法的立法体系。

[20]参照黄茂荣以下著作：《税法总论》（第一册），台湾植根法学丛书编辑室2002年版；《税捐法专题研究》（各论部分），台湾植根法学丛书编辑室2001年版；《植根税捐法法规汇编》（一），台湾植根法学丛书编辑室1982年版；《植根税捐法案例体系》（一）至（四），台湾植根法学丛书编辑室1982年版。陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年版。