资产计量论文篇（1）

一、无形资产计量上存在的问题

无形资产的本质特点是“无形”，这一特点导致它的价值可能分布在零至很大的区间。并且其价值本身和价值变动的频率和幅度都具有很大的不确定性，这些都会进一步导致对其进行会计确认、计量、报告和管理的难度。

在传统的农业和工业经济下，流动资产和固定资产，在企业中所占的比例也相当大。但在知识经济环境下，无形资产在企业资产中所占比例日趋增加，有的已占主导地位。在这种情况下，会计若仍抱着稳健性原则的大旗，无疑会使企业资产的账面价值与实际价值严重背离，导致会计信息严重失真，同时也违反了客观性和重要性会计原则。

二、无形资产计量缺陷带来的影响

（1）难以满足高科技行业无形资产所占比重不断提高的客观要求

在现行会计理论中，企业资源主要是指有形资产，虽然也不排除无形资产，但由于各种原因，无形资产在企业资源中始终只占次要地位。本论文由整理提供而当前，企业在研发和销售阶段的巨大投入实质上主要是对无形资产的投入。这些资源是决定企业核心竞争力的关键资源，也是决定企业可持续发展的生命力之所在。不正视这一事实，仍将无形资产特别是人力资源排除在企业资产之外，不加以反映和核算，显然是与客观经济规律相背离的。

（2）不能准确体现知识经济时代扩大无形资产确认范围的现实要求

传统会计体制下，无形资产的确认以权责发生制为基础，要求以事项的发生为依据，这就使得无形资产在确认时遇到困难：本论文由整理提供企业外购和接受外部投资所形成的无形资产可以确认，而自创无形资产不能予以确认(只认可)；但在知识经济条件下，由知识创新所带来的企业价值增加和获得超额利润的能力成为一种较普遍的现象。无形资产地位的提高使得人们必须重新审视传统的确认方法，扩大其确认范围，使无形资产能够得到如实和充分的反映。

（3）没有将知识经济时代人力资源会计纳入财务会计系统

目前，会计只承认知识产品（如专有技术等）的价值，没有确认人力资源的价值。在未来，人力资源会计将变得十分重要。本论文由整理提供人力资源应被纳入现代财务会计系统，成为现代企业会计所要核算和监督的内容，进一步完善人力资源的核算方法，建立人力资源核算的账户体系。将多种计量模式有机结合，用以计量人力资源的价值；进一步明确人力资本的价值，人力资本所有者具有收益权，应参与企业剩余利润的分配。

（4）难以满足知识经济条件下无形资产计价方法多样化的要求

无形资产开发是企业长期战略的体现，是对未来进行的战略投资。由于知识和技术的不断创新，无形资产的现实价值及其所能提供的未来经济收益是不断变化的，而历史成本恰恰不能反映无形资产的这种变化。因此，我们不可能完全套用有形资产的历史成本计量方式来对无形资产进行计量。所以，应根据无形资产的特点，采用不同的计价方法，只有这样才能正确反映知识型企业的价值。

三、知识经济下无形资产的计量

会计计量是会计人员运用一定的计量模式，以货币为主要计量手段，并产生以货币定量信息为主的会计信息处理过程。本论文由整理提供实质是确定无形资产的入账价值，无形资产未来价值的计量也要遵循这一特定标准：可验证性，不同的会计人员对同一项无形资产进行计量应得到相同的结果，其中结果可以互为验证。一致性，无形资产的计量所使用的方法要前后保持，不能随意变更，若需变更，要将变更的原因、情况在财务报告中说明。

企业价值是企业未来获利能力的资本化现值。在知识经济的今天，无形资产在企业经营活动中起着举足轻重的作用，无形资产的价值成为企业价值的一个重要组成部分。1、财务计量方法应用于无形资产计量

（1）、确定无形资产的价值实现值。无形资产的价值实现值是指企业无形资产的真正转化价值。实际的无形资产价值可以高于或低于该数值，我们可将该数值理解为企业市场价值与净资产价值（股东权益）之间的差额。

（2）、确定无形资产的内部构成。采用财务数据与非财务发数据相结合的方法来确定企业最重要的无形资产，即那些对企业未来绩效增长发挥重要作用的无形资产。假定A公司根据自身的实际情况，从人力资产、市场关系型资产与结构型资产三个方面来分析，本论文由整理提供并建立了一套无形资产指标体系。属于人力资产方面的无形资产有：员工竞争力、员工忠诚度、员工经验值、员工技能、创新能力；属于市场关系型资产方面的无形资产主要有：客户信息库、客户交往时间、客户类型、客户潜力、客户满意度；属于结构型资产方面的无形资产有：组织结构、组织进程、企业软件、企业数据库、合作者关系网；属于人力资产与结构型资产共有方面的无形资产有：组织学习能力、组织文化、组织科技；属于人力资产与市场关系型资产共有方面的无形资产有：客户关系；属于市场关系型资产与结构型资产共有的无形资产有：价值链、品牌、商标；属于三部分共有的无形资产有：综合关系、知识产品、专利技术、信息数据。

（3）、根据实际经验确定无形资产各构成部分的权重。企业的高层领导应当在其实践经验的基础上，分析企业价值创造的过程，研究各类无形资产的企业价值创造过程中的作用，从而设定每类无形资产的权重。

资产计量论文篇（2）

一、生物资产的特征

我国新会计准则《企业会计准则第5号——生物资产》准则所定义的生物资产是指有生命的动物和植物，与国际会计准则所规定的活的动物或植物的概念完全相同。而我国会计准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。作为一种经济资源，生物资产不但具有一般资产的特点，它还有与其它资产不同的生物特性，主要是指生物资产具有生命、是自然生产力形成的价值、生长周期长期性以及部分生物资产与其附着物的不可分割性等特征。“资产计量是运用一定的计量单位，选择被计量对象的合理计量属性，确定应予记录的各项资产金额的会计处理过程”。(汤云为，1997)由于生物资产作为计量对象的特殊性，在会计计量上必然要选择符合生物资产特性的计量模式。

二、生物资产计量模式选择的影响因素

（一）对资产本质的理解

从资产定义的演进过程看，对资产本质的理解主要归集为两种观点，资产的成本观和价值观。资产的成本观立足于资产取得的耗费，强调资产的客观存在性和可计量性，认为资产是剩余成本或未耗用的成本，将资产的原始购置价格作为合适的期初余额，对以后如何估价不予考虑。因此计量模式是面向过去，选择历史成本计量模式。资产的价值观立足于资产的未来使用能否给企业创造价值，资产实质是企业预期未来经济利益的体现。理论上计量是面向未来，选择未来现金流量现值等。现行权威会计准则制定机构均采用了资产的价值观。从现实经济环境的发展来看，资产的价值观和成本观都将对资产会计理论与实务产生深远的影响。(唐国平，2003)

（二）会计目标的选择

受托责任观是从会计信息提供者(企业管理当局)的立场出发，选择的计量模式应能够反映管理当局对受托者的履行情况，倾向于采用原始成本计量模式。决策有用观是从信息使用者(外部的利益关系人如投资者、债权人、政府管制机构、一般公众等)的角度出发，资产计量的结果能够与信息使用者的决策有关，倾向于在资产计量中采用现时成本计量模式或其他。

（三）会计信息相关性与可靠性的选择与权衡

会计信息的两个最重要的特征是可靠性和相关性，在正常情况下，会计信息应当达到二者的统一，但有时会出现矛盾。会计人员在提供会计信息时的立足点是为投资者提供决策有用的会计信息，对会计信息的相关性和可靠性进行权衡，如果可靠性为主，则倾向于历史成本计量；如果相关性为主，则倾向选择其他计量方式。在我国，会计信息失真现象严重，企业约束机制与激励机制还很不完善，为了维护投资者、债权人等利益相关者的利益，多数人认为，确保信息的可靠性比强调信息的相关性更为重要。

（四）经济环境或市场环境的成熟度不够

一般而言，无论采取什么样的计量属性，都要以能够符合经济环境的规定性为其基本前提。(葛家澍，2003)，尽管公允价值是一种理想的计量属性，但要想发挥其应有的优势还需要有相应环境基础，其采用通常需要一个较为成熟的市场环境，要拥有健全而成熟的生产资料市场、产权交易市场、发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍等，在一个条件不具备的经济环境中过多地使用公允价值，如果不对会计计量属性的应用加以严格地限制，可能适得其反。

三、中外生物资产准则中生物资产计量模式的现实比较

我国生物资产准则规定，生物资产的初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式，且规定只有在有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，才应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：（1）生物资产有活跃的交易市场；（2）能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。而IAS41采用公允价值计量模式，明确规定除了公允价值无法可靠计量的情况以外，生物资产在初始确认和各个资产负债表日,均应按公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。并将公允价值的变动计入当期的损益账户。在公允价值无法确定,其他估价方法明显不可靠以及公允价值能够可靠地计量这一假设对初始确认无法成立的情况下,生物资产应按其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。IAS41也指出，生物资产的公允价值一旦能够可靠地计量，企业应当按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。四、选择历史成本计量模式的原因

运用历史成本计量模式下提供的财务信息是过去发生的，具有很强的可靠性，但是随着客观环境的变化，这些信息可能与现实不符，即相关性较弱。而公允价值计量模式下提供的财务信息正好弥补了其相关性不足的缺陷，但同时由于在计量的过程中存在估计、判断，因此又降低了会计信息的可靠性。从以上中外生物资产准则中生物资产计量模式的现实比较中。考虑到会计信息相关性、可靠性等因素对生物资产计量的影响，我国最新的会计准则中对于生物资产的计量仍然采用历史成本的计量模式，而仅在特定条件下允许采用公允价值的计量模式。其原因如下：

第一，我国农业企业总体上是属于小规模微利企业，且以家庭经营为主，这类企业通常不要求且其也没有能力对外提供财务报告。而目前我国以农业为主业的农业类上市公司仅40多家。加之，我国地区差异大，农业结构差异大，目前我国生物资产计量的公允价值还难以现实。

第二，我国农产品市场和农业服务体系都很不发达，信息化程度较低，不适合采用公允价值计量模式。取得公允价值需要有充分发育的市场。农业市场体系不完善，从农业产品市场和要素市场取得完整的信息还比较困难，因而无法确定公允价值。所以我国目前直接采用公允价值作为生物资产的计量模式的市场条件还不成熟。

第三，我国的资本市场不够规范，资本市场不够成熟，完整的资产评估体系、完善的债务重组法律法规等外部条件不完善，公允价值的计量作用受到限制。农业企业以公允价值计量的差额作为利得或损失计入损益的处理结果会对企业资产价值的稳定性以及企业的损益带来很大的波动。公允价值计量容易成为企业操纵利润、粉饰报告的手段，从而降低会计信息的质量，误导信息使用者进行决策。

第四，我国农业从业人员专业素质较低，职业判断能力有待提高。公允价值的计量需要会计人员具有高超的职业判断能力。要获取高质量的公允价值信息，不仅需要会计人员具有丰富的会计理论与实践素养，还需要会计人员了解评估金融、资本市场等相关知识。而在我国现有的会计从业人员中，整体素质不高将直接影响职业判断水平，从而制约公允价值模式的使用效果。

第五，诚信虽然是道德的范畴，但是在当今的社会中如果缺乏了诚信，完整的会计制度、企业治理结构、资本市场等其他条件，无法忠实执行。因此，必须建立对诚信负责的机制，明确诚信的评判标准及违背诚信标准应付出的成本。而在我国，诚信机制的建立，还在不断完善之中。违背诚信的事件还时有发生，这对公允价值模式的运用是非常不利的。

第六，在市场上取得资产的公允价值是需要付出一定的成本的，因此，在选择计量模式时不得不考虑成本与效益原则。若取得公允价值的成本过高，则企业很可能会放弃采用公允价值而采用历史成本。

综上所述，我国在现阶段对生物资产的计量采用历史成本模式是现实的必然选择。公允价值的若干优点以及国际趋同的实际要求，我国在最新的准则中也明确规定了生物资产可以使用公允价值进行计量。因此，我国目前对于生物资产的计量是“以历史成本计量为主，公允价值计量为辅”，由于现实条件的限制，公允价值在我国还没有发挥较大的作用，相信随着宏观环境（农业市场体系和资本市场的完善、诚信机制的建立等）和微观条件（公司治理结构的完善、农业从业人员素质的提高等）的不断完善，以公允价值模式为主来对生物资产进行计量必将发挥其应有的作用。

【参考文献】

资产计量论文篇（3）

二、研究设计

（一）样本选取

根据中国注册会计师协会年报审计情况报告，2013年1月至4月，47家证券资格会计师事务所共为2471家上市公司出具了财务报表审计报告，其中，标准审计报告2382份，带强调事项段的无保留意见审计报告71份，保留意见审计报告15份，无法表示意见的审计报告3份。本文将标准审计报告以外的其他审计报告统称为非标准意见报告，共89家非标准意见公司作为研究样本，根据同行业、同规模选择了相应的89家标准意见公司作为配对样本，样本与配对样本如表2所示。收集2008—2012年研究样本与配对样本的资产负债表相关项目数据，并与奔福德定律进行相关分析，本文所有数据均来自于中国注册会计师协会网站与和讯财经网站。

（二）指标选取

一张完整的资产负债表共有67个项目，但并非每个上市公司都会发生所有项目，如交易性金融资产、应收关联公司款、消耗性生物资产、油气资产、生产性生物资产、交易性金融负债、应付关联公司款、长期应付款、专项应付款、非正常经营项目收益调整等项目只有部分或极少数上市公司会发生，故将这些大多数公司缺失或者数据总数不及样本总数一半的项目予以剔除，主要选取了资产负债表中“资产类”的货币资金、应收票据、应收账款、预付款项、其他应收款、存货、长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产、长期待摊费用、递延所得税资产，“负债类”的短期借款、应付账款、预收款项、应付职工薪酬、应交税费、其他应付款，“所有者权益类”的实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润、少数股东权益、归属母公司所有者权益等32个项目作为分析指标。

（三）研究假设

《上市公司信息披露管理办法》明确要求：年度报告应当在每个会计年度结束之日起4个月内，中期报告应当在每个会计年度的上半年结束之日起2个月内，季度报告应当在每个会计年度第3个月、第9个月结束后的1个月内编制完成并披露。第一季度报告的披露时间不得早于上一年度年度报告的披露时间。因此本文提出以下假设：H1：非标准意见公司与标准意见公司资产负债表年报存在显著差异。对于资产负债表各年年报，将非标准意见公司与奔福德定律的相关系数和标准意见公司与奔福德定律的相关系数进行比较，前者应小于后者。H2：非标准意见公司与标准意见公司资产负债表报存在显著差异。对于资产负债表各年季报，将非标准意见公司与奔福德定律的相关系数和标准意见公司与奔福德定律的相关系数进行比较，前者应小于后者。H3：非标准意见公司与标准意见公司资产负债表各个报表项目存在显著差异。对于资产负债表各年各个报表项目，将非标准意见公司与奔福德定律的相关系数和标准意见公司与奔福德定律的相关系数进行比较，前者应小于后者。

（四）相关系数标准及审计质量评价

相关系数作为检验数据是否符合奔福德定律重要指标。借鉴张苏彤等人对财务数据与奔福德定律相关系数的分级标准，如果相关系数大于0.97，则认为财务数据符合奔福德定律，财务数据正常，财务数据真实。如果相关系数小于0.97，则认为财务数据符合奔福德定律，财务数据不正常，财务数据不真实。表3给出了不同相关系数的分布标准以及相应的审计对策。

（五）数据处理方法

本文所使用的数据处理和分析软件为Excel2003。其中，基本数据处理采用Excel2003的LEFT函数和COUNTIF函数，相关系数分析采用CORREL函数。

三、实证分析

（一）实证分析过程

1.资产负债表年报通过对非标准意见公司和标准意见公司资产负债表数据的首位分布情况以及与奔福德定律理论分布值的比较，结果如表4和图1所示。从表4和图1可以看出，非标准意见公司和标准意见公司资产负债表年报数据分布明显符合奔福德定律所描述的首位数概率递减的规律，2012年、2010年、2009年、2008年标准意见公司的相关系数均高于非标准意见公司的相关系数，2011年标准意见公司的相关系数低于非标准意见公司的相关系数，说明两者之间存在差异，并且5年中非标准意见公司与奔福德定律的相关系数和标准意见公司与奔福德定律的相关系数明显不同步，非标准意见公司2011年相关系数最高，2009年最低，标准意见公司恰恰相反，2009年相关系数最高，2011年相关系数最低，样本公司数据和配对样本公司各年资产负债表年报数据存在显著差异，假设1得以验证。2.资产负债表季报通过非标准意见公司和标准意见公司资产负债表季度数据的首位分布情况以及与奔福德定律理论分布值的比较，结果如表5和图2所示。从表5和图2可以看出，非标准意见公司和标准意见公司资产负债表各季数据的分布明显呈现出了奔福德定律所描述的数据首位数出现概率递减的规律。非标准意见公司各季首位分布和标准意见公司各季首位分布均与奔福德定律相一致，两者相关系数几乎接近于1。但是，各年各季的相关系数存在差异，差异度较小，相对而言，非标准意见公司第1季、第4季相关系数较高，而标准意见公司第3季、第3季相关系数较高，在全部总体中非标准意见公司2010年第1季、2011年第1季和第2季的相关系数偏低，作假的可能性较大。标准意见公司各季度的相关系数基本上高于非标准意见公司各季度相关系数，假设2得以验证。3.资产负债表主要项目分析从表6和图3可以看出，非标准意见公司和标准意见公司资产负债表主要项目的首位数据五年合计分布明显呈现出了奔福德定律所描述的数据首位数存在一定差异。从相关系数分析，非标准意见公司相关系数较低的是“应付账款”、“长期股权投资”、“应付职工薪酬”、“其他应付款”和“递延所得税资产”，标准意见公司相关系数较低的是“应收账款”、“负债和所有者合计”、“资产总计”、“应收票据”和“无形资产”。在全部总体中非标准意见公司的“应付账款”、“长期股权投资”、“应付职工薪酬”和标准意见公司的“应收账款”、“资产总计”相关系数偏低，作假的可能性较大。标准意见公司各个主要项目的相关系数基本上高于非标准意见公司各季度相关系数，说明资产负债表数据标准意见公司真实性高于非标准意见公司，假设3得以验证。

（二）实证分析结果

1.相关系数分析利用上市公司的非标准意见公司和标准意见公司2012年资产负债表数据，将其首位数分布与奔福德定律进行相关分析，计算的相关系数按照从高到低的降序排列如表7所示。从表7可以看出，与奔福德定律相关系数高达0.97900、0.97292的*ST中华A、九龙山等公司均被出具了非标准审计意见，而与奔福德定律相关系数只有0.53998、0.40158、0.37229的上海科技、S舜元、浩物股份等公司均被出具了标准审计意见。2.审计质量分析如果相关系数大于0.97，说明资产负债表数据真实，可能被出具标准审计意见，也有可能被出具非标准审计意见。同理，如果相关系数小于0.97，说明资产负债表数据不真实，可能被出具非标准审计意见，也有可能被出具标准审计意见。因为审计意见标准与非标准并不只是以资产负债表数据真实为依据。资产负债表数据真实被出具标准或非标准审计意见均说明审计意见正确。而资产负债表数据不真实，如果被出具非标准意见，说明审计意见正确，但资产负债表数据不真实被出具标准意见，说明资产负债表数据不真实未被审计师发现，审计意见不正确。根据样本公司与配对公司的相关系数和相关系数分级及审计质量评价标准，将具体审计意见进行分组如表8所示。所以，样本公司与配对公司共178家上市公司中，92家上市公司审计意见正确，占51.69%，86家公司审计意见不正确，占48.31%。

四、研究结论

（一）并非所有上市公司资产负债表数据首位数分布均符合奔福德定律

如果上市公司财务报告真实，资产负债表数据总体上就应该符合奔福德定律，因为虚假的资产负债表数据极少能够符合奔福德定律的随机性。从表8可以看出，样本公司与配对公司共178家上市公司中，与奔福德定律相关系数在0.97以上的只有5家，占2.81%，而与奔福德定律相关系数在0.97以下的有173家，占97.19%，也就是说不符合的上市公司数量远远多于符合的上市公司数量。而我国上市公司资产负债表数据首位数分布与奔福德定律符合度不高，说明资产负债表数据的真实性存在很大问题，即上市公司所披露的资产负债表存在一定程度的虚假陈述。

（二）资产负债表数据与奔福德定律相关系数高不一定被出具标准审计意见

与奔福德定律相关系数高，只能说明上市公司财务数据真实，没有造假，而审计意见标准与非标准并不只是以财务数据真实为依据，非标准审计意见主要包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。审计师认为被审计者编制的财务报表虽然已按照适用的会计准则的规定编制并在所有重大方面公允反映了被审计者的财务状况、经营成果和现金流量，但如果对持续经营能力产生重大疑虑及重大不确定事项，就会出带强调事项段的无保留意见，也就是说，财务数据真实的上市公司也有可能被出具非标准审计意见。从表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有4家被出具非标准审计意见，占40%，排名前20位的上市公司中，有11家被出具非标准审计意见，占55%，排名前30位的上市公司中，有13家被出具非标准审计意见，占43%，排名前40位的上市公司中，有20家被出具非标准审计意见，占50%，说明与奔福德定律相关系数高的不一定被出具标准审计意见。

（三）资产负债表数据与奔福德定律相关系数低不一定被出具非标准审计意见

与奔福德定律相关系数低，只能说明上市公司财务数据不真实，可能造假，同样审计意见标准与非标准并不只是以财务数据真实为依据，虽然上市公司财务数据不真实，但如果审计师认为数据不真实影响不大或数据不真实未被审计师发现，审计师依然可以出具标准审计意见。也就是说，财务数据不真实的上市公司也有可能被出具标准审计意见。从表7中可以看出，排名后10位的上市公司中，与奔福德定律相关系数只有0.53998、0.40158、0.37229的上海科技、S舜元、浩物股份3家公司被出具了标准审计意见，这说明与奔福德定律相关系数低的不一定被出具非标准审计意见。

资产计量论文篇（4）

考虑到会计国际趋同的要求，我国新的《企业会计准则——基本准则》明确地将公允价值作为会计计量属性之一，在38项新具体会计准则中有17项不同程度地运用了公允价值，同时结合我国的现实会计环境，在具体运用公允价值计量属性时增设了一些限定条件，保持了应有的谨慎。我国运用公允价值的具体会计准则较多，主要集中在投资性房地产、非货币性资产交换、资产减值、债务重组、企业合并、金融工具等。下面就公允价值法对投资性房地产确认和计量等的影响作详细阐述。

一、公允价值的概念

美国会计准则委员会（FASB）的定义是：“在当前的非强迫或非清算的交易中，双方自愿进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的金额。”国际会计准则委员会（IASC）的定义是：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”我国新会计准则的定义与后者基本相同：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”而且，“在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。”

从定义中可以看出，公允价值强调“公平”、“自愿”的交易价格，它最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，是基于活跃市场的理性双方对资产或负债价值的公平认定和计量，不是某个特定主体的估计；它的确定并不在于业务是否真正发生，而在于双方一致性而形成的价值，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。

二、《企业会计准则第3号—投资性房地产》具体规定

按照《企业会计准则第3号—投资性房地产》准则，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括采用成本模式计量的投资性房地产和采用公允价值模式计量的投资性房地产。第三章“后续计量”中指出：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。同时又指出：采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而应当按照资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

同时，为了防止上市公司在采用公允价值计量时其持有的房地产溢价在账面上集中体现，导致账面利润大幅增加，新准则还规定：“自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。”这基本排除了上市公司利用公允价值确认投资性房地产而产生巨额账面利润的可能性，充分体现了我国新会计准则对公允价值应用的谨慎性。

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更；已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

三、采用公允价值模式计量投资性房地产的主要账务处理

企业应按照投资性房地产类别和项目分别对“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。期末借方余额反映企业投资性房地产的价值。

（一）企业外购、自行建造等取得的投资性房地产

借：投资性房地产—成本（购买价款+相关税费+其他支出）

贷：银行存款（或在建工程）

（二）将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产：

借：投资性房地产—成本（转换日的公允价值）

存货跌价准备（已计提的跌价准备）

贷：库存商品（账面余额）

资本公积—其他资本公积（或借：营业外支出）

（三）将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产

借：投资性房地产—成本（转换日的公允价值）

累计摊销（累计折旧）（已计提的累计摊销或累计折旧）

无形资产减值准备（或固定资产减值准备）（已计提的减值准备）

贷：无形资产（或固定资产）（账面余额）

资本公积—其他资本公积（或借：营业外支出）

（四）投资性房地产进行改良或装修

借：在建工程（投资性房地产的账面余额）

贷：投资性房地产—成本

贷（或借）：投资性房地产—公允价值变动

（五）资产负债表日，投资性房地产的公允价值＞其账面余额：（或者公允价值＜其账面余额做相反的会计分录）

借：投资性房地产—公允价值变动（公允价值一其账面余额）

贷：公允价值变动损益

（六）将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用时

借：固定资产（无形资产）（转换日的公允价值）

贷：投资性房地产—成本（账面余额）

贷（或借）：投资性房地产—公允价值变动（账面余额）

贷（或借）：公允价值变动损益

（七）出售投资性房地产时

借：银行存款（实际收到的金额）

贷：投资性房地产—成本（账面余额）

贷（或借）：投资性房地产—公允价值变动（账面余额）

贷（或借）：投资收益

同时，借（或贷）：公允价值变动损益（该项投资性房地产的公允价值变动）；贷（或借）：投资收益。

四、公允价值计量对投资性房地产的影响

公允价值计量对相关公司投资性房地产核算提供了一种新的模式，但公司是否利用或怎样利用这种模式仍需要深入研究。

（一）正式确立重估净资产值法（NAV）作为房地产上市公司估值的中心地位

现行会计准则规定：只有企业在股权结构发生变化或者对外投资这两种情况下，才允许使用重估净资产值法作为记账依据。公允价值计量模式的引入使得相关企业在更大的范围内使用此法，提供的账面价值更能真实地反映该企业资产的真实市场价格。随着投资性房地产物业的增多，特别是在我国经济持续稳定发展及人民币升值的状况下，新会计准则的采用，必将引导市场更多地关注各项投资性房地产物业的真实价值，并使重估净资产值法成为评估投资性房地产企业的主要标准之一。即使对以开发业务为主的房地产企业来说，新会计准则的实行也将导致投资者以更为稳健和客观的估值标准来衡量公司的价值。

（二）提高公司对信息披露的真实反映

近几年，随着房地产市场的高速膨胀，企业若继续按照历史成本的原则来计量所拥有的投资性房地产，特别是土地使用权，这显然会使会计信息无法真实公允地反映企业的真实价值，而且在我国目前的市场环境里，投资性房地产物业大都存在很大程度的升值。公允价值模式的引入肯定将加大市场对一些原来信息披露不够充分的公司价值的挖掘，使投资者对这类公司价值的认识更为全面。

按照《企业会计准则第3号—投资性房地产》的要求，企业若以公允价值的记账模式取代传统成本模式记账的，应该属于会计政策的变更。会计政策的变更能够使公司提供更可靠、更相关的会计信息，同时也使投资者更全面充分地把握相关企业的真实信息。在采用公允价值模式记账的当年，公司应当采用追溯调整法调整期初留存收益，即这些企业的上年度净资产值将会得到较大幅度的提升，有利于提高相关公司的规模。（三）公司每年净利润的波动程度会增大

公允价值的变化将加大净利润的波动幅度。现行会计制度下，企业的投资性房地产物业都是计入固定资产或无形资产中，其市值变动并不计入当期损益，我们无法从相关的会计报表中寻找其变动的痕迹，也不利于反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献。当前我国的投资性房地产物业市场已经进入加速发展阶段，虽然并不排除部分投资性房地产物业出现贬值的可能性，但更多投资性房地产物业的升值潜力较大且预计将会持续；按照新准则所要求的公允价值法来重新计量这些“名不副实”的投资性房产，企业每年的重估增值额应该会使当年的净利润预计得到持续的额外提升，企业投资性房地产的巨额利润终将能够在账面得到充分体现，由此也大幅提高了每股的净资产，降低了市盈率。但由于对净利润的影响比较多，相应波动程度也会增加，因此，如何评价这种由于增值带来的利润增加需要市场进一步达成新的均衡，而且，投资者也需要以更为稳健和客观的估值标准来衡量此类房地产公司的真正价值。

（四）未来投资性房地产公允价值的确认

公允价值模式符合投资性房地产的特性，能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力，尽管公允价值的确认仍然是一个难点，很多人担心在现阶段的实务操作中公允价值容易导致利润操纵，但是随着我国房地产市场的持续发展，售房信息的公开化、透明化，相对于其他资产而言，投资性房地产物业的公允价值还是比较容易取得的。同时，新会计准则也借鉴了国际会计准则中确定公允价值的方法，需要每年聘请独立的评估师对其投资性房地产物业进行评估，并在年报中详细披露房地产当期账面价值的增减变动情况、公允价值的确认方法及其理由等；而且巨额利润的出现意味着企业缴纳的税额也相应攀升，之前投资性房地产物业计入固定资产或无形资产进行折旧、摊销的抵税功能也没有了。

【参考文献】

[1]黄学敏.公允价值：理论内涵与准则运用[J].会计研究，2004，（6）：36—37.

[2]孙景翠.浅析公允价值应用的现实合理性[J].商业研究，2005（14）.

资产计量论文篇（5）

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。包括(1)已出租的土地使用权；(2)持有并准备增值后转让的土地使用权；(3)已出租的建筑物。

(二)企业所得税相关法规的规定

纳税人的固定资产，是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术和商誉等。

(三)投资性房地产在企业所得税上确认为固定资产和无形资产

在会计上确认为投资性房地产的土地使用权，在企业所得税上确认为无形资产，应按无形资产的相关规定进行税务处理。

二、投资性房地产发生后续支出会计和企业所得税处理比较

(一)投资性房地产后续支出新会计准则的规定

企业会计准则规定，投资性房地产发生后续支出时，如果该支出将会引起相关的经济利益很可能流入企业而且该支出的成本能够可靠计量，就应该将其资本化，计入投资性房地产的成本；如果不能满足上述条件的，应当在发生的时候直接计入当期损益。

(二)企业所得税相关法规的规定

企业所得税相关法规规定，符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：(1)发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；(2)经过修理后有关资产的经济使用寿命延长2年以上；(3)经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。

纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。

(三)会计准则和企业所得税规定的比较

对作为投资性房地产管理的建筑物发生的后续支出，会计准则和企业所得税法规都做出了规定，需要根据不同情况进行资本化或费用化处理。但对作为投资性房地产管理的建筑物发生的后续支出，资本化处理和费用化处理的判断标准，会计准则和企业所得税的规定不同。

三、投资性房地产后续计量会计处理和企业所得税处理的比较及差异分析

(一)采用公允价值计量模式的会计处理在企业所得税上不予确认

会计准则规定，对于采用公允价值计量模式投资性房地产，平时不计提折旧，也不进行摊销，应当以资产负债日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之问的差额计人当期损益。

采用公允价值计量模式的会计处理在企业所得税上不予确认。

(二)采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理部分一致

1.没有减值迹象，采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理基本一致

会计准则规定，在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销。如果没有减值迹象，采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理基本一致。

2.存在减值迹象，采用成本计量模式的会计处理与企业所得税处理不一致

存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定进行处理。需要对其账面价值进行复核，并根据需要计提减值准备，其具体做法与固定资产准则和无形资产准则的规定一致。

企业所得税相关法规规定：对固定资产和无形资产计提的减值损失不允许扣除。

四、投资性房地产转换会计处理和企业所得税处理的比较及差异分析

(一)投资性房地产转换为一般性固定资产或无形资产会计和税务处理的比较

1.企业将原采用成本计量模式计价的投资性房地产(没有提取减值准备)，转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价基本一致。

2.企业将原采用成本计量模式计价的投资性房地产(已提取减值准备)，转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价不一致。

3.企业将原采用公允价值计量模式计价的投资性房地产，转换为一般性固定资产或无形资产时，会计和企业所得税对资产的计价不一致。

新企业会计准则规定，转换前采用公允价值计量模式的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值。(二)自用房地产或存货转换为投资性房地产会计和税务处理的比较

1.会计准则规定

新会计准则规定，在自用房地产或存货等转换为投资性房地产时，应根据转换后的投资性房地产所采用的计量模式分别加以处理。在转换后采用成本计量模式进行计量的，将转换前资产的账面价值直接作为转换后的投资性房地产的入账价值。在转换后采用公允价值模式进行计量的，按转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于其账面价值的，其差额计人当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积计入所有者权益。

2.企业所得税相关法规规定

企业所得税相关法规规定，开发企业将开发产品转作固定资产应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移时确认收入(或利润)的实现。

3.会计处理和税务处理的比较

当房地产开发企业将开发产品转作固定资产(投资性房地产)，无论企业采取成本计量模式还是采取公允价值计量形式对投资性房地产进行计价，企业所得税处理为：(1)当期确认视同销售；(2)按开发产品公允价确认为企业所得税固定资产的原始计价。

五、投资性房地产处置会计处理和企业所得税处理的比较及差异分析

新会计准则规定，当投资性房地产被处置，或者永久性退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计人当期损益。

企业所得税法规对投资性房地产处置确认为固定资产或无形资产转让，按取得收入与计税成本和相关税费进行配比的差额确认损益，计入当期应纳税所得额。

企业在增加会计上确认为投资性房地产之初，应记录企业所得税确认为固定资产和无形资产的原始计税成本；在投资性房地产持有期间，记录企业所得税前可以扣除的土地使用权的摊销额和固定资产的折旧额，同时记录会计和税收处理的差异。

参考文献：

[1]《会计》.2007年注册会计师考试辅导教材.中国财政经济出版社.

[2]《税法》.2007年注册会计师考试辅导教材.经济科学出版社.

资产计量论文篇（6）

（一）生物资产的定义农业活动是指企业将生物资产转化为可售生物资产、农产品或其他生物资产的生物转化过程的管理。我国新会计准则中指出，生物资产是指有生命的动物和植物，这与国际会计准则所规定的概念完全相同。在生物学上，生物主要分为植物、动物和微生物。虽然人类对微生物的研究和认识还很有限，但是微生物的生产和经营却是农业活动的重要组成部分。如果只将生物资产定义为植物和动物，缺少微生物，这是不完整的。目前，被企业作为生产对象进行经营管理的还主要是动物和植物，没有考虑微生物，但是随着农业科学技术和生物技术的研究与发展，生物资产的概念将不会只限于动物和植物。

（二）生物资产的特征生物资产作为资产除了具有一般资产的共性外，还有其特殊性，如生物转化性和自然增值性；生长周期性；多样性；地域差异性；能够提供副产品；与其附着物不可分割；未来经济利益不确定性；具有双重资产特性等。

二、生物资产的分类

国际会计准则鼓励企业将生物资产进一步分为消耗性生物资产和生产性生物资产。同时，按生物资产的成长特征又可划分为成熟生物资产和未成熟生物资产。我国会计准则充分考虑我国公益性生物资产数量较多，国有农场等实际情况，将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，并分别规范了这三大类生物资产的定义、包含的内容和相应的会计处理。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，可见，其持有目的是为了长期使用。公益性生物资产，是以防护、环境保护为主要目的，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。之所以将公益性生物资产也界定为生物资产的一类，是因为企业拥有或控制的公益性生物资产虽然不能直接为企业带来经济利益，但是具有服务潜能，有助于企业从相关资产中获得经济利益，从而满足了生物资产的确认条件。因此能更有助生物资产的确认和会计处理。

三、生物资产的确认

我国新准则规定生物资产同时满足以下条件，才能予以确认：（1）企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产。它包含两层含义：生物资产是为企业所拥有的，或者即使不为企业所拥有也是企业所控制的。另外，生物资产必须是现实的生物资产，即由过去交易或事项形成的，而不是预期的生物资产。（2）与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业。即该生物资产所包含的经济利益流入企业的可能性超过50％。在实务中，依据与该生物资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业来判断生物资产包含的经济利益或服务潜能是否很可能流入企业。（3）该生物资产的成本能够可靠地计量。在对生物资产进行确认时，必须区分生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产，这是因为其有不同的特点，而且在管理上也有所不同。

从以上的确认条件可以看出，新准则的确认标准实际上是资产的确认标准，也就是说新准则通过生物资产的确认标准弥补了关于生物资产定义的不足，这样既保证了生物资产的定义在理论上的完整性，又符合我国会计人员的习惯，增强了会计准则的可操作性。因此，笔者认为可以将生物资产定义为企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制，所包含的经济利益或服务潜能很可能流入企业，成本能够可靠计量的有生命的动物、植物和微生物。

四、生物资产的计量

（一）计量属性的选择原则计量属性的选择必须遵循特定的原则：（1）保持会计实务的稳定性和连续性，选择的会计属性应该具备充分的可操作性。（2）在相关性和可靠性之间进行权衡，沟通会计计量属性的事实基础和决策价值，提高会计信息的有用性。（3）充分考虑各类会计交易的特点和各方利益关系人的特定需求。（4）效益大于成本，以生产的边际收益是否大于边际成本为界。在农业生产过程中，由于生物资产具有生物特性，其数量、质量和价值随着生物的自然生长、蜕变、生产、繁殖等转化过程而不断变化，而这种变动是生物资产计量的关键问题。因此，生物资产的确认与其他资产的确认有很大不同。在对生物资产的确认时，要充分考虑可靠性和相关性的结合。

（二）国际会计准则采用的计量模式国际会计准则采用了公允价值计量模式，明确规定除公允价值无法可靠计量的情况外，生物资产在初始确认和各个资产负债表日，均应按公允价值减去预计至销售将发生的费用计量，并将公允价值的变动计入当期的损益账户。在公允价值无法确定，其他估价方法明显不可靠，以及公允价值能够可靠地计量这一假设对初始确认无法成立的情况下，生物资产应按其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。同时国际会计准则也指出，生物资产的公允价值一旦能够可靠地计量，企业应当按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。虽然国际会计准则对于生物资产的计量用公允价值取代了历史成本，但是目前只有澳大利亚等少数国家采用了公允价值模式，而美国、加拿大及法国等对于生物资产的计量仍采用历史成本模式。

（三）我国采用的计量模式在综合考虑生物资产的特点和我国实际情况的基础上，我国采取了“以历史成本为主，公允价值为辅”的计量模式。这是因为，我国目前的农业发展还比较落后，处于不同生长阶段的各类生物资产尚缺乏成熟的市场，公允价值难以取得。如果采用公允价值模式计量生物资产，可靠性比较差，而且相关性也会下降。而我国目前广泛采用的历史成本计量模式尽管操作简单，提供的会计信息比较可靠，却不与国际会计准则接轨，并且也不能充分反映生物资产的特性。因此，我国采用混合计量模式一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有历史成本计量与公允价值计量的优点，并且为在将来条件成熟时向公允价值计量模式转变奠定了基础，这既符合我国的国情，又有利于与国际会计准则的进一步接轨。

新准则规定，生物资产初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式，但有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得时，应对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应同时满足下列条件：生物资产有活跃的交易市场；能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。但在现实条件限制下，公允价值在我国还没有发挥较大的作用，随着宏观环境（农业市场体系和资本市场的完善、诚信机制的建立等）与微观条件（公司治理结构的完善、农业从业人员素质的提高等）的不断完善，以公允价值模式对生物资产进行计量必将发挥出其应有的作用。

资产计量论文篇（7）

（一）投资性房地产的概念

随着经济的发展和投资观念的改变，房地产作为国内仅有的几种保值增值的投资品种，越来越受到一些公司的欢迎。但是，在新准则颁布之前的会计处理中，企业投资房地产都被作为固定资产看待，并按其估计的使用年限提取折旧，这种固定资产净值往往不能反映投资性房地产的真实价值，因为数年后房地产的市场价值不仅可能高于其账面净值，而且还经常高出其账面原值数倍甚至数十倍。

投资性房地产指“企业为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产”。主要包括：已出租的土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权；已出租的建筑物。

（二）公允价值的概念

我国的会计准则对公允价值所下定义是：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。公允价值应该按以下原则确定：存在活跃市场的资产或负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；不存在活跃市场的，参考熟悉情况及自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同的其他资产或负债的当前公允价值；不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。

二、投资性房地产采用公允价值计量的优缺点

（一）采用公允价值计量的优点

新准则引入公允价值的计量模式，是我国会计准则的一个飞跃，它对我国的会计准则变更的历史意义是不可估量的。

1、公允价值计量能更真实地反映企业资产的真正价值，更真实地满足信息使用者的决策需求。以前的会计要素的计量，强调以历史成本为基础进行计量，但是在当前经济环境下，各种投资品种层出不穷，再以历史成本计价已经不能真正反映公司资产真正价值，投资性房地产的持有目的就是为了增值或者赚取租金，而不是用于出售和其他生产目的，并且取得这些资产的成本通常非常低，后来由于土地、资源的局限性，经济的发展等原因，资产的价格大幅度上涨，此时引入公允价值的计量模式可以反映其在市场上的真正价值，更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，更有助于信息使用者更好地做出正确的决策。

2、公允价值计量的引入反映了中国会计准则与国际会计准则的趋同，满足了与国际接轨的需要。由于国际会计计量普遍采用公允价值，如果我们的会计准则仍然采用过去的账面价值的方法，不仅不利于我国会计业与国际接轨，也不利于我国会计业的发展。市场经济在本质上是公允经济，对公允原则的偏离，必然会给整个国民经济带来负面影响。

3、采用公允价值计量模式可以增强企业融资能力。由于目前资金紧张，各家企业尤其是房地产公司的资金需求量巨大，目前大部分房地产公司的资产负债率均在70%左右，如果采用公允价值计量模式，将大大增加企业的净资产，降低企业的资产负债率，使被低估的房地产估价更符合其市场价值，无疑将有助于提高企业向银行贷款的信誉，增强其融资能力，同时增加了净资产后，企业通过股权融资的金额也将大大增加，在一定程度上缓解房地产企业资金紧张的局面。

4、公允价值计量模式可以在使企业在增加利润的同时不增加企业的实质性税赋。根据财税（2007）80号的规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。在采用公允价值计量投资性房地产后，企业的实际税负并没有增加，这有利于节约公司的资金。

（二）采用公允价值计量的缺点

公允价值的应用虽然有很多的优点，但是在我国应用中仍然存在着很多问题。

1、采用公允价值计量可能成为调节利润的工具。由于我国相关市场的发展还不成熟，公允价值可能难以达到公允，并有可能成为利润操纵的工具。尤其是投资性房地产的公允价值的认定，如计算现金流量折算值时，现金流量的估计、折现率的估计甚至折现期的估计等，都需要加上人为的判断——这就在客观上存在操纵利润的可能。

2、相关资产的公允价值难以取得。在发达的国家的市场上，各种生产要素的市场交易都十分活跃，公允价值比较容易确认，而在我国，产权和生产要素市场不很活跃、中介机构公信度低、市场执法和管理不严、会计人员素质较低等，相关的公允价值均难以取得。

3、公允价值计量易导致价格波动频繁。在历史成本的计量体系下，资产的价值一般是固定不变的，但是公允价值是随市场价格的变化而变化的，这样固然能够合理地反映资产的当时价值，但是若该项资产价格总是频繁地变动，必然会导致财务状况和盈利能力的波动性变化，给投资者的感觉是公司财务发展不稳定。

三、投资性房地产采用公允价值计量实际应用中存在的问题及解决办法

（一）采用公允价值计量实际应用中存在的问题

据统计，从2007年开始实施新准则以来，存在投资性房地产的有630家上市公司，但是这些公司绝大多数对投资性房地产采用了成本计量模式。仅有18家上市公司采用公允价值对投资性房地产进行后续计量。2007年度投资性房地产公允价值计量产生的公允价值变动净收益为22.79亿元，占有此类业务18家公司净利润的2.61%，占所有上市公司净利润的0.23%。从统计数据可以看出，大多数公司并没有采用能使上市公司相关投资业务的业绩获得提升的公允价值模式，却更钟情于继续选用历史成本计量模式，这是值得关注的现象。为什么这个与国际接轨的洋模式从引入至今却坐在冷板凳上？主要存在以下方面的问题：1、管理层处于谨慎性的考虑。虽然财政部在投资性房地产中引入了公允价值的计价方式，但是可以看出监管层是不鼓励使用公允价值计价的，这样公司管理层也不愿意当“出头鸟”，以避免被监管层一直“盯着”。

2、国内的投资性房地产的公允价值难以确定。正如前文所述，国内的评估机制不完善，难以确定一个合理的公允价值。从已经采用公允价值计价的上市公司来看，大部分上市公司其投资性房地产公允价值的确定采用的是专业房地产评估机构出具的评估价格，还有几家上市公司选择投资性房地产所在地有关房地产经纪机构的市场调查报告，但是由于评估水平的参差不齐，和评估方法及参数的可选择性太大，导致实际的公允价值并不可靠。所以大部分公司仍然采用的是成本模式计价。

3、对上市公司的业绩波动影响较大。当房地产市场较为繁荣的情况下，房地产的价格不断上涨，采用公允价值模式计量投资性房地产可以给企业带来较多的利润，但是由于房地产行业属于高风险行业，受宏观经济形势影响较大，在房地产市场萧条时，采用公允价值计量的投资性房地产的价值将会大幅缩水，从而导致企业业绩大幅下滑，这样会使得上市公司的业绩波动较大，因此，企业对采用公允价值计量投资性房地产持谨慎态度。

4、按照现有的评估模式，投资性房地产的增值金额不会太高。一般对投资性房地产评估，一是采用未来现金流量折现法，而在现在租售比达到300-400倍的情况下，以租金作为未来现金流量折现而计算出来的现值是远远小于市场价值的；还有一种方式就是参照市场价值，但是由于目前我国房地产市场的税费相当繁重，包括营业税、土地增值税、所得税、印花税、契税等等，如果按市场价值作为售价扣除相关税费后得到的评估价格往往比实际的市场价格低一半多，增值幅度远远没有想象中的那么高。

5、使用公允价值计量模式的后续成本较高。如果投资性房地产采用公允价值计量模式，那么上市公司需要每年聘请独立的评估师对其投资性房地产进行评估，并在年报中详细披露投资性房地产当期账面价值的增减变动情况、公允价值的确认方法及其理由等，这将大大增加使用公允价值计量模式的后续成本。

（二）应对策略

尽管采用公允价值存在着众多的困难，但是使用公允价值计量模式与国际接轨的趋势是不会改变的，主要应该做好以下几点：

1、尽快制定和完善公允价值制定的标准。一是发展标准的公开交易市场。对于已经存在活跃、公开的交易市场的，应由国家监管部门或者行业协会明确其中符合公允价值确定标准的市场，其交易价格可以直接使用，从而形成国家、行业的统一、标准的公允价值信息平台，保证公允价值的合理。二是制定和完善公允价值计量的具体指南。要提高会计计量的可操作性，就要研究市场体制、市场资产或负债的估价系统，在会计准则中给予明确的有利于具体实务操作的规范要求，由国家各监管部门或者行业协会指定研发机构，制定标准的估值模型系统，集中采集有效的市场数据，及时对模型进行修正，同时简化系统使用者所能调控的要素，尽可能地降低主观因素对估值的影响。三是由政府出面建立市场信息数据库。政府部门应该利用政府资源，结合各种情况，搜集各类市场数据，建立信息库，储存市场信息数据，这样既有利于企业公允价值的确定，也有利于审计人员、相关监管部门考察企业的公允价值是否合理、恰当。

2、建立健全的法律环境，加强证券市场的监管。建立健全的法律环境是保证公允价值会计顺利应用的法律保障。我国会计造假现象的原因之一是企业的会计造假成本远远低于造假收益，使得不少企业敢于铤而走险，提供虚假的会计信息。公允价值的使用本身就是一把双刃剑，在促进会计信息公允性、相关性的同时，也为投机者提供了操纵利润的可能。因此必须加强监管，对实施中的主观差错予以纠正，对公允价值恶意操纵者及获益主体予以认定、惩罚，我们的监管者要不断提升自身管理水平、管理技术，完善管理政策，监控风险。

3、大力发展资产评估行业，完善相关的市场环境。情况下，公允价值的确定离不开评估技术。只有评估业务规范，评估质量提高，评估人员素质高，才能保证公允价值计量的真实性和可靠性。因此要大力发展资产评估行业，定期由监管部门核准资质。

4、提高全体会计人员的职业水平。公允价值在实务操作过程中首先需要会计人员的职业判断，如果会计人员的职业水平薄弱，将无法为准则的实施提供强有力的支撑，而职业水平的参差不齐也将给公允价值带来不同的结果。因此，要不断加强会计人员的知识更新，扩大其知识面，同时要加强会计人员的职业道德意识，增强会计人员职业责任，从而使采用公允价值计量属性所产生的会计信息更加可靠。

2007年度大部分上市公司没有采用公允价值计价，但到了2008年，已经有金融界和昆百大两家上市公司变更了会计政策采用公允价值计价。希望相关部门、企业能够审时度势，循序渐进，扎扎实实地落实相关基础工作。在完善目前公允价值计量模式存在的各种问题后，相信会有更多的上市公司采用公允价值计价。

参考文献：

资产计量论文篇（8）

目前,在高速公路公司中广泛采用车流量法的公路资产折旧办法。在高金平所著《最新税收政策疑难解析》中,就有某提问者介绍的这样一个案例:某高速公路有限公司与市交通委员会于2005年9月签订了某段项目特许经营权协议,协议中规定某高速公路有限公司在特许经营期及特许经营区域范围内,自行承担费用、责任和风险,融资、建设、运营、养护及最终移交项目设施、权利。特许经营期28年,自取得政府主管部门批准收费之日起计算,特许经营期满将项目移交政府。该公司的公路资产按“工作量法”计提折旧,方法为:测算28年的总工作量为6.6亿辆(即总车流量),总投资额为39亿元,然后按每年车流量计提折旧。

1车流量法在实际操作中的问题

仍以上面提到的案例为例。要采用车流量法计算折旧,首先要预测在特许经营期内的总车流量,该例中为6.6亿辆。实际的预测过程为:根据相关的分析,运用一定的数学模型,预测出特许经营期内各年的车流量,加总即为特许经营期内的总车流量。不失一般性,我们假设该例中预测的前三年的车流量分别为1、2、3千万辆。现在我们来考察该企业运营三年后的情况,实际的运营结果是不可能完全符合预测结果的。为方便说明,我们假设该企业的两种实际运营结果并加以讨论。

(1)假设前三年实际运营结果为2、3、4千万辆,由于实际的车流量比预测的车流量多,那么根据实际运营结果计算的折旧情况也比较大。照此发展,由于实际的车流量有可能在不到28年甚至不到20年的时间内就达到了预测的总车流量6.6亿辆,如果一直根据实际车流量计提折旧并且不修改预测的总车流量,将会在不到28年甚至不到20年的时间内提完折旧。

(2)假设前三年实际运营结果为0.5、1、2千万辆,由于实际的车流量比预测的车流量少,那么根据实际运营结果计算的折旧情况也比较小。照此发展,由于实际的车流量有可能在28年期满后仍达不到预测的总车流量6.6亿辆,如果一直根据实际车流量计提折旧并且不修改预测的总车流量,将会在28年期满后仍未提完折旧。

有些企业有定期根据实际运营情况修改预测总车流量的计划,那么在修改预测总车流量后,又会有两种情况:一种是仅以后年度以新的预测总车流量为基数计算折旧,以前年度已经计算的折旧不再调整,这种情况下会造成各个期间的单位车流量分担的折旧额不同;另一种情况是不仅以后年度以新的预测总车流量为基数计算折旧,以前年度已经计算的折旧也要追溯调整,这种情况下会造成整个特许经营期内单位车流量分担的折旧额一直处于不确定状态,直到期满后才能最终确定。

2工作量法的性质及适用要求

《企业会计准则第4号——固定资产》第十七条规定:企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择固定资产折旧方法;可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。国家税务总局规定(国税函〔2006〕452号):按照企业会计制度和相关会计准则的规定,工作量法是根据实际工作量计提固定资产折旧额的一种方法,与年限平均法同属直线折旧法;在会计处理上按工作量法计提固定资产折旧的纳税人,可依照《企业所得税税前扣除办法》第二十七条的规定进行税务处理。由此可见,工作量法是企业会计准则提供的备选固定资产折旧方法之一,在性质上属于直线折旧法。工作量法之所以能与年限平均法一样同属直线折旧法,是由于其与年限平均法一样具有直线折旧的属性。年限平均法是单位时间承担的折旧额相等,而工作量法是单位工作量承担的折旧额相等,二者均具有一定单位承担相同折旧额的特性。

但作为直线折旧法之一中的工作量法据用一定的适用条件。既然要使单位工作量承担相同的折旧额,这就要求拟采用工作量法折旧的固定资产具有这样的特性:介于资产的自身设计及构造,该项资产的使用寿命与其使用强度具有很直接的关系,而与资产的使用时间关系不是很大,而且该资产的总的可使用工作量能够事先得到合理的估计。典型的适合采用工作量法的资产例子为汽车,汽车就具有行驶到一定的历程后(即达到一定的工作量)就要报废的特性。我们知道,如果使用强度大即每年的行驶里程长,则汽车就用不了几年;而如果其使用强度小即每年的行驶里程短,则汽车就可以用好多年。换句话说,对于适合采用工作量法折旧的固定资产来讲,对它的使用寿命的估计是根据它的可达到的总工作量进行而不是根据使用年限进行的,因为只有这样才能更加符合该项资产的特性。

对于具备工作量法适用条件的资产,采用工作量法计算折旧会呈现下述特征:每单位工作量承担的折旧额可以事先确定,在达到总工作量也即提完折旧时资产已经或接近于报废。

3车流量法不属于工作量法

资产计量论文篇（9）

（一）无形资产会计理论形成的经济环境 随着农业经济和工业经济的过去，当今世界逐渐步入知识经济时代。知识经济时代的到来，使企业资产结构由有形化逐步向无形化发展，无形资产在企业资产中的地位显著提升，逐渐居于主导性和支配性地位。经济价值和财富的创造不再是来源于传统的物质生产，而更多的是来源于无形资产的创造和利用。会计是对社会经济活动的反映与监督，会计的变化取决于经济环境的变化，必须服务于特定的经济环境。知识经济的兴起，使现行会计模式赖以依存的社会经济环境产生了重大变更，对现代无形资产会计理论的发展必然产生深远的影响。

（二）无形资产会计理论形成的法制环境 法制环境主要是由国家的法律和制度所构成的有机整体和立体系统。法制环境对会计理论的形成与发展具有自上而下的影响。经济的发展促进了法律制度的完善，而法律制度的完善又加速了会计理论的发展。经济全球化的发展突出了知识经济对国家经济乃至世界经济发展的支配作用。这一经济环境的变化决定了法律制度的发展趋势，促使了相关法律制度规范中对知识产权法律地位的重视。当前，知识产权在宪法和民商法中的地位凸显，《专利法》、《商标法》和《著作权法》等知识产权法律的建立，充实了无形资产保护的内容，并逐步完善了无形资产的法律制度。这为无形资产会计理论的形成与发展创造了良好的外部法制环境，使无形资产也随之成为会计法律制度体系和会计审计准则体系的核心控制对象。

（三）无形资产会计理论形成的文化环境 文化是经济和法制政策的根源，决定着会计理论发展的深度和广度。文化环境是制约和影响会计模式形成与发展的各种文化因素的总和，由思维观念、思维方式、价值趋向、行为准则和语言、文字、风俗习惯等构成。文化是人类在长期的社会实践中创造和积累的，体现了一个国家或民族的精神财富。不同社会和不同国家的文化具有独立性，这种独立性导致了各国会计模式的特色性。当前，各国会计差异的一个主要方面就体现在无形资产会计的差异上。西方文化中对个人价值的关注促进了人力资源和智力资本会计的发展。我国文化中的相对保守主义和集体主义等，促进了无形资产会计中的谨慎性和对公允价值的排斥性，也形成了特许权、土地使用权等独特的无形资产会计理论。文化的差异性，既导致了无形资产会计在各个国家之间的差异，又直接或间接地影响了无形资产会计理论的形成与发展。

二、无形资产会计理论演进阶段

环境的变迁促进了无形资产会计理论的演进与发展，也拓宽了无形资产会计理论研究的边界，使无形资产会计理论历经不同发展阶段。

（一）传统无形资产会计阶段 传统无形资产会计理论所探讨的通常是无形资产的基本理论及无形资产会计准则所涉及和规范的问题，主要体现于对无形资产会计准则的研究。（1）时间。据考证，国外对无形资产问题的研究是在19世纪末期，由美国经济学家托尔斯・本德首次提出无形资产概念。19世纪末期以后，无形资产开始被司法实践承认并在一系列经济纠纷案中得到强化，而会计和资产评估活动也推动了无形资产的运用。1926年，我国著名旅美会计学家杨汝梅先生的《无形资产论》为无形资产会计研究做出了突出贡献。1985年，我国财政部颁布的《中外合资经营企业会计制度》首次将无形资产纳入会计核算体系。而我国开始全面系统的规范无形资产会计是自1992年的会计改革之后。1993年，在《企业财务通则》和《企业会计准则》中我国对无形资产首次作出了权威完整的官方界定。（2）关键词：“无形资产”、“知识产权”。在会计上，无形资产通常作狭义的理解，即将专利权、商标权等称为无形资产。因此，传统无形资产会计阶段主要是对专利权、商标权和非专利技术等知识产权类无形资产的探讨，这些无形资产的会计理论问题基本已经反映在无形资产会计准则之中，纳入会计法律制度与规范之内。（3）主要理论成果。一是无形资产的基本理论。无形资产基本理论主要涉及无形资产概念内涵与外延的界定、分类及特征分析等。国内外对无形资产概念的界定主要采用直接列举法（西德尼・戴维森，1983等）、特征归纳法（佩顿，1922等）和本质描述法（杨汝梅，1926；巴鲁克・列弗，2001；等）三种方法。概括而言，无形资产概念的代表性观点有：超额收益观、无形固定资产观、无形资源观、智力资本与知识资产观、无形财产权和无形成果观、集合观、未来收益要求权观、非货币性资产观等。对无形资产分类具有代表性的观点是按是否具有存续期限分类、按是否可辨认分类、按存在形式分类或产生的条件分类、无形资产的扩展分类、广义和狭义无形资产的分类（汤湘希，2010）。而在无形资产特征上，学者们提出了“三特征说”到“八特征说”等不同观点，均赞成无形性和价值不确定性特征。二是无形资产会计准则。对传统无形资产会计理论的研究成果主要体现于无形资产会计准则中。伴随会计国际化的趋势，世界各国无形资产会计准则逐步趋同，我国经过对《企业会计准则》的多次修订，也已形成了比较完整系统的无形资产会计准则，对无形资产会计确认、计量、记录和报告都有了比较详尽的理论规范。而自1996年至今，我国会计学术界已召开九届无形资产理论与实务研讨会，其中均涉及无形资产会计准则，至今争议仍较大的问题主要在于：无形资产准则核算范围；研发支出资本化与费用化问题；无形资产摊销问题；无形资产价值评估问题。

（二）商誉会计阶段 在无形资产会计理论问题中，商誉会计理论问题是关注最多的热点问题和难点问题。国内外学者曾从经济学、会计学和法学角度对商誉问题进行了大量研究，但由于其本质上的特殊性与复杂性，使得商誉至今仍是会计界尚待解决的难题之一。（1）时间。根据美国在线辞典中关于商誉的定义，商誉（Goodwill）一词最早出现于12世纪。然而，商誉普遍引起会计界的重视并出现于会计账簿中却始于19世纪末期。1926年，杨汝梅先生所著的《无形资产论》（Goodwill and other Intangible Assets），实质上就是商誉会计研究的典范。（2）关键词：“商誉”。很长一段时间内，学术界对无形资产的研究主要都集中于对商誉的研究上。应当说，无形资产最初的雏形即为“商誉”，而无形资产会计理论研究最初则源于对商誉会计的研究。（3）主要理论成果。一是商誉的基本理论。法学、经济学和会计学领域均对商誉的概念提出了不同的概念。以会计领域而言，其更侧重于从计量角度审视商誉。至今为止，会计界对商誉的概念与本质的认识仍存在较大差异，主要代表性观点有总计价账户观、超额收益观、好感价值观、“核心商誉”观、协同效应观、无形资源观和核心能力观等。对商誉的分类，学者们基本赞成将其分为外购商誉和自创商誉两类。而大多数人也基本认为商誉的构成具有多元性，由许多因素所构成。二是商誉会计确认与计量理论。我国2006年企业会计准则规定对合并过程中产生的商誉予以确认和计量。对于外购商誉（合并过程中产生的商誉）的确认和计量，大多数学者坚持我国企业会计准则的传统做法，只是对某些计量问题有所分歧。目前，商誉计量的方法主要有两种，一种是直接计量法，即超额收益法。另一种则是间接计量法，即割差法或残值法。对商誉的后续计量则主要有直接冲销法、系统摊销法、减值测试法、永久保留法四种典型计量方法。而会计学界对商誉会计理论争议较大的主要是自创商誉和负商誉的确认与计量。负商誉是否存在？自创商誉应否确认？如何确认？自创商誉能否计量？等，这些问题的解决还有待商誉理论的进一步完善。三是商誉会计报告理论。我国大多数学者认为，商誉信息披露在现行会计准则中的反映严重不足，而学者们对于商誉信息是表内确认抑或是表外披露持不同观点。有的学者（张秋生、李玉菊、冯卫东）提出，无论是并购商誉还是自创商誉，都应当纳入会计报表核算体系，反映在财务报告中。也有学者（侯海玮等）提出，商誉信息披露应采用表内谨慎确认与表外补充披露相结合的方式，对商誉的不同信息以不同模式反映在财务报告中。这些理论的适用性目前并未能在实务中得到证实。实质上，其理论分歧主要源于商誉会计计量的复杂性，因此，商誉计量的完善依然是商誉会计理论与实务问题的关键所在。

（三）智力资本会计阶段 智力资本虽不完全等同于无形资产的概念，但其内涵与外延却与无形资产有着千丝万缕的联系，许多学者甚至认为智力资本即为无形资产（安妮・布鲁金，1996；托马斯・A・斯图尔特，1997）。（1）时间。理论上，智力资本（Intellectual Capital，IC）最早是西尼尔（Senior）于1836年作为人力资本的同义词提出的。1969年，经济学家加尔布雷斯（John Kenneth Galbraith）发展了这一概念，首次明确提出了“智力资本”这一名词。智力资本会计是知识经济时代对人力资源会计内容的扩展与升华。20世纪80年代中期，国外会计与经济管理领域的学者们就开始了对智力资本确认、计量与报告的研究（Guthrie&Petty，2000）。1995年之后，瑞典Skandia保险公司的一系列智力资本报告为智力资本理论奠定了现实基础。而我国对智力资本会计的研究起步较晚，始于20世纪末期。（2）关键词：“智力”、“知识”。“智力（Intellectual）”与“知识（knowledge）”本是两个完全不同的词汇，但智力资本和知识资本均可由“Intellectual Capital”这一词汇翻译而来。在许多文献中，“智力资本”、“智力资产”、“知识资本”和“知识资产”等术语经常混淆使用，这些词汇虽有细微差异，但在本质上并无实质差异，均突出了知识经济中“智力”与“知识”的重要性。（3）主要理论成果。一是智力资本的概念与构成。关于智力资本概念主要从知识和能力观角度、企业权益角度、企业价值认定角度三个方面进行界定。而对智力资本构成要素及其相互关系的研究，主要有二元论、三元论和多元论。到目前为止，西方大部分学者支持智力资本三元论，即将智力资本分为人力资本、组织资本和关系资本三个部分。二是智力资本会计的理论基础。有研究者认为，现代企业契约理论和智力资本稀缺可推演出智力资本会计的理论基础（谭劲松等，2001）。智力资本会计流派以企业契约理论和基础资源理论为理论基础，其研究重点为智力资本的测量、评价、呈报和信息披露（李东伟等，2009）。而有些研究者（冉秋红，2007；杨帆，2010）认为，智力资本会计以企业资源基础理论、能力理论、知识理论为基础。三是智力资本会计计量理论。目前已经开发出的智力资本测量体系主要包括以财务指标评价为主的客观测量和以量表测评为主的主观测量两种方式。这些计量方法可分为采用货币计量和非货币计量两类。从财务角度对智力资本的会计计量方法包括经济增加值法、托宾Q比率法、现实期权法、智力资本会计法与智力资本潜能增值法等单因素测量法，以及斯堪迪亚导航仪法、平衡计分卡法、无形资产监视器法与技术经济人法等综合测量法（朱瑜等，2009）。由于智力资本构成要素在不同行业及不同阶段的异质性，至今还没有一种计量方法被普遍接受。四是智力资本会计报告理论。20世纪90年代之后，西方发达国家的一些学者、学术性团体和企业开始对智力资本计量与报告问题进行研究。在这些智力资本报告模式中影响最大的是无形资产监视器、斯勘迪亚导航器、智力资本评级、丹麦智力资本报告指南、欧盟智力资本报告指南等几种典型的智力资本报告模式（董必荣，2010）。

（四）无形资产会计新阶段 20世纪90年代，“核心竞争力”概念的提出，使得以无形资产为载体的核心竞争力的作用日益凸显，也促使了无形资产会计的新阶段――核心竞争力会计阶段的形成与发展。（1）时间。“企业核心竞争力”这一概念，于1990年由普拉哈拉德与哈默尔在《哈佛商业评论》上发表的文章――“企业核心竞争力（The Core Competence of the Corporation）”中率先提出。至此之后，对企业核心竞争力的研究已历时二十余年，核心竞争力理论问题一直是经济学与管理学关注的热点问题之一。但长期以来，鲜少有学者从会计视角研究核心竞争力。21世纪初期，学者们开始关注核心竞争力理论与会计的关系，并初步尝试对企业核心竞争力会计的研究。谭劲松、熊传武（2000）明确提出“培育企业核心竞争力――会计应该怎么办”这一命题，正式开始了对企业核心竞争力与会计关系的探讨。（2）关键词：“核心竞争力”。随着人类全面进入知识经济时代，核心竞争力成为企业战略的核心内容。企业核心竞争力属于无形资产的范畴（汤湘希，2003）。无形资产是企业核心竞争力的构成要素，是其载体（李悠诚等，2000）。核心竞争力会计成为无形资产会计发展面临的新问题，而核心竞争力会计理论亦随之成为无形资产会计理论的核心理论之一。（3）主要理论成果。一是核心竞争力理论。国内外学者基于不同视角对企业核心竞争力理论进行了比较全面系统的研究。概括其具有代表性的学术流派主要包括能力流派、资源流派和知识流派等不同流派。进入20世纪90年代以后，关于核心竞争力理论研究已基本形成了整合观、网络观、协调观、组合观、知识载体观、元件-构架观、平台观、技术能力观等观点（陈劲等，2000）。企业核心竞争力的特征从“三特征说”到“八特征说”不等，而其要素则从“两要素”至“十三要素”不等。二是核心竞争力会计的基本理论。一些学者（如姚刚，2003；汤湘希，2003，2006，2009；盛明泉和李昊，2006；林克利，2008）对核心竞争力会计的概念进行了不同的描述，但总体而言，均认为企业核心竞争力会计应包括对企业核心竞争力进行确认、计量、记录和报告。在已有研究中，部分学者基于财务会计视角进行了研究（如姚刚、汤湘希等），而部分学者则主要基于管理会计视角进行研究（如胡玉明、冯巧根、黄曦、郑丽惠、林克利等）。三是核心竞争力会计核算理论。当前只有少数研究者对企业核心竞争力会计核算体系进行研究。有研究者认为，企业核心竞争力属于一项资产，可在改革现行财务报告理论体系的基础上，参照其他资产确认方法予以确认。同时，将货币计量与非货币计量模式结合，形成了以过去超额收益为基础、以未来现金流量为基础和其他计量方法等三类具有代表性的核心竞争力会计计量方法。对核心竞争力会计报告，则可采用自愿信息披露机制，通过彩色报告模式、对内报表与对外报表相结合的模式或表内披露与表外披露结合的模式等进行揭示与披露。然而，核心竞争力的难以计量性，必然导致对货币计量假设的挑战，对现行会计概念框架提出挑战，也影响了实务中对企业核心竞争力的会计确认与报告。因此，对企业核心竞争力进行会计核算，首先应从理论与实务上解决企业核心竞争力的会计计量问题。

无形资产会计理论上述四个演进阶段并非绝对的递进发展关系，而更多体现为交叉融合与并行发展的关系，这主要源于社会经济发展对无形资产会计理论发展的促进，使无形资产会计理论在不同发展阶段体现出研究范围、内容与侧重点的异质性。

三、无形资产会计理论的发展趋势

从19世纪末期开始，国内外学者们对传统无形资产会计、商誉会计、智力资本会计及核心竞争力会计等无形资产会计理论的研究取得了较大进展。这些理论对无形资产会计实务的运用与完善起到了不可忽视的指导作用。然而，由于无形资产会计理论的复杂性，使得无形资产会计理论仍然存在值得深思及尚待完善之处。

（一）完善无形资产会计理论框架 未来无形资产会计理论研究应注重完善其框架体系。（1）明确无形资产会计边界。随着时间的推移，在经过较长时间的理论探索之后，无形资产的边界在逐步拓宽的同时也有泛化的趋势。从无形资产会计理论发展之初开始，无形资产、知识产权、商誉、人力资产、智力资本（或资产）等概念之间的相互关系即混淆不清。明确界定无形资产的边界，是完善无形资产会计理论框架的基础和前提。（2）补充或更新会计概念框架。当前，对诸如商誉、核心竞争力等会计理论的主要争议源于无形资产的难以计量性及难以确认性。对此类资产的确认与计量将导致对当前会计基本假设、会计确认与计量原则等的挑战，进而引起对现行会计概念框架的变更。因此，建立完善的无形资产会计理论体系，需要补充或改革现行会计概念框架体系，将更多信息纳入会计信息系统。（3）建立无形资产会计系统。在明确无形资产边界的前提下，对无形资产会计要素确认、计量、记录和报告建立较为全面的框架系统。为此，可采取以下做法：一是在现行会计系统中，确定哪些无形资产应当确认与计量，并在财务报表及其附注中反映或披露；哪些无形资产采用其他报告形式予以披露。二是在现行会计系统基础上，补充建立一套适应无形资产的辅助会计框架。三是对现行会计系统进行彻底变革。

（二）加强无形资产会计准则建设 在完善无形资产会计理论体系的基础上，推进我国无形资产会计准则建设的改革，将是无形资产会计理论发展的一个重要趋势。（1）扩宽无形资产确认范围。受到我国企业会计准则中无形资产确认标准的限制，目前我国准则中所确认的无形资产范围较窄，仅确认一些知识产权类的可辨认无形资产。然而，这远远不能反映企业真正拥有和控制的无形资产。为此，应考虑适量扩充无形资产会计准则的确认范围。智力型资产、人力资产等是否应予确认？自创商誉是否确认？网络经济中计算机软件、网址和域名等无形资产是否确认？等，这些问题还有待进一步研究。（2）正确区分自创无形资产研发支出。我国《企业会计准则》规定，符合资本化条件的研发支出应予资本化，计入无形资产，而不符合资本化条件的研发支出应予费用化。自创型无形资产的计量，必须正确分配企业研发支出，根据研发特点区别对待。因此，提高会计准则的可操作性，合理分配研发支出是无形资产准则建设必须解决的问题。（3）改善无形资产会计计量。无形资产的价值评估一直是会计界的难题。关于无形资产的会计计量，是否引入公允价值计量模式？是否对无形资产采用货币计量与非货币计量相结合的模式，以保证无形资产的充分披露？在考虑无形资产减值时是否应考虑增值？这些问题应结合无形资产会计理论体系的完善对会计准则进行适当调整。（4）强化无形资产信息披露。针对目前披露过于简略的现状，对无形资产的信息披露，应合理界定披露范围，分类进行整体和具体的披露。并结合无形资产会计理论框架的完善增加披露的方式和内容，如详细披露企业的研发支出和其资本化与费用化的具体金额及无形资产的辅助信息等。

（三）构建无形资产审计理论体系 随着无形资产在知识经济中的作用不断提升，无形资产数量和种类的增加扩大了无形资产审计的比重，而无形资产计量的不确定性也增加了其审计的难度。由于现今许多企业无形资产观念单薄，无形资产管理较为混乱，致使无形资产流失严重。对比其它有形资产审计，无形资产审计更具复杂性、风险性和综合性，因此，无形资产审计应在强化责任和保持高度的职业谨慎的同时，兼顾效率与效果原则。适当合理进行无形资产审计，应构建无形资产审计理论体系，拓展无形资产审计领域的研究。而建立无形资产审计的研究框架则是无形资产审计研究首要解决的问题。例如，在完善的商誉会计和核心竞争力会计理论基础上，构建商誉审计框架和企业核心竞争力审计框架等。

资产计量论文篇（10）

2.2019年财政部颁布了企业会计准则及其应用指南，并于2019年1月1日起开始在上市公司范围内执行。新企业会计准则变化的一个重要方面是引入了“公允价值”这一计量属性，对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以及可供出售金融资产进行计量，并且须在资产负债表日确认其公允价值变化额，分别计入损益或权益。其中，可供出售金融资产主要来源于上市公司股权分置改革中形成的限售流通股。在股权分置格局下，股本规模小，股票定价中包含对近2/3股份暂不上市流通的预期，定价机制不完善；流通股股东关注点是二级市场的股价波动，非流通股股东的关注点却是资产净值的增减，非流通股东与流通股东缺乏共同的利益基础，导致二级市场的股价与企业的业绩不相称的现象时有发生。股权分置改革完成后，原国有股、法人股等非流通股转为限售流通股，并在限售解禁后可以上市交易，股本规模扩大，原非流通股东也因此将关注股价。

二、研究的意义

1.随着股权分置改革的完成，我国资本市场也不断完善并逐步对外开放，我国金融工具也呈现品种多样化、交易频繁化、计量复杂化的特点。会计准则制定者抱着“审慎”的态度，坚持历史成本计量属性在我国会计计量中的主导地位同时，对金融工具引入公允价值这一计量属性，迈出了与国际会计准则接轨的关键性的一步。因此，公允价值运用成功与否将直接影响我国会计准则变革的结果及以后的走势。包括准则制定者在内的各方人士也都希望知道公允价值的披露是否具有信息含量，运用公允价值计量资产能否提高会计信息质量、增进会计信息的决策有用性，能否达到准则制定者期望达到的目的。

2.本文的研究结果有助于财务报表使用者及其相关人员了解不同准则下的会计信息的各自作用，并在此基础上为不同准则之间的比较甄选提供可量化的证据，为我国具体会计准则的制定提供参考。

3.本文通过价值相关性研究方法，检验我国上市公司对金融资产运用公允价值计量后，金融资产整体公允价值变化额是否有积极的市场反应，与股票价值是否具有价值相关性，与旧会计准则相比，会计数据的解释能力是否有所提高，企业提供的会计信息能否更好反映股票的市场价值；将金融资产细分后，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产的公允价值变化额是否分别具有价值相关性，我国新企业会计准则的实施是能否提高会计信息的决策有用性。

三、研究的内容和结构

1.本文第1章为引言。该章介绍了本文的研究意义及创新之处。

2.本文第2章为理论基础和文献综述。该章主要介绍了剩余收益估价理论，其中重点介绍了Faltham和Ohlson对估价理论的贡献与发展；介绍和比较了信息观和计量观，并在此基础上综述了与本文研究范围相同、研究方法类似的有关价值相关性方面的国内外文献。

3.本文第3章为制度背景。该章主要比较了会计准则变化前后金融资产的帐务处理差异；分析了我国上市公司根据新企业会计准则对金融资产采用公允价值计量对公司净资产的影响；介绍了上市公司股权分置改革情况，股改完成后原非流通股转为限售流通股。

4.本文第4章为研究设计。该章主要介绍了如何对202019年报和2019年中报数据进行筛选，提出金融资产公允价值具有增量价值相关性等假设，分别从信息观的角度建立盈余反应模型以及从计量观的角度建立价格模型和报酬模型，对本文假设进行实证检验。

5.本文第5章为实证分析及评述。该章通过盈余反应模型证明了我国上市公司金融资产公允价值具有信息含量，通过价格模型证明了我国上市公司金融资产公允价值具有增量价值相关性等假设。

6.本文第6章为研究结论、不足之处以及对未来的展望。

四、论文提纲

目录

摘要

ABSTRACT

第1章 引言

1.1 问题的提出

1.2 研究意义、内容和结构

1.3 研究创新

第2章 理论基础和文献综述

2.1 概念界定

2.2 估价理论

2.3 基于信息观的盈余有用性文献综述

2.4 基于计量观的价值相关性文献综述

2.5 小结

第3章 制度背景

3.1 会计准则变化及比较

3.2 我国上市公司金融资产公允价值的分析

3.3 股权分置改革

第4章 研究设计

4.1 研究假设

4.2 变量说明

4.3 模型选择

4.4 样本筛选

第5章 实证分析和评述

5.1 描述性统计

5.2 实证结果分析

第6章 研究结论、局限和展望

6.1 研究结论

6.2 制度建议

6.3 研究局限

6.4 未来研究方向

参考文献

致谢

五、创新点

结合本文的研究方法、范围和内容，本文有以下几点创新之处：

1.对Ohlson（1995）模型的改造以适用于本文研究。Ohlson（1995）的剩余收益估价模型除盈余和净资产之外，还为“其它信息”在公司估价中的作用预留了位置。但Ohlson并未明确“其它信息”的内容和性质。考虑到公允价值对金融资产计价的影响及其变动额作为对原账面价值的补充，对盈余和净资产也会产生影响，本文将金融资产公允价值变化额加入到模型中，作为一个重要的“其它信息”,考察其与股价的价值相关性。

2.对净剩余关系（CSR）的补充。

Ohlson（1995）的剩余收益估价模型假设之一是会计数据遵守净剩余关系（CleanSurplusRelation-CSR）。这一假设认为权益账面值的变化等于盈余减去股利，这意味着除与股东的交易外，所有资产与负债的变化都将通过损益表反映出来，换言之，会计盈余包括了除股利和缴入资本（可视为负股利）之外的普通股权益的所有变化。但可供出售金融资产的公允价值变动直接计入资本公积，导致股东权益变化，从而绕开了会计盈余。

Ohlson（1995）指出在充分披露的条件下，盈余也可以将与净剩余关系冲突的项目考虑进来重新构造。所以本文单独将可供出售金融资产公允价值变动作为一个变量，研究其与股价的价值相关性。

3.对国内公允价值相关性研究范围的拓展。

国内学者之前只是对投资整体的公允价值的增量价值相关性和交易类投资持有利得（损失）的增量价值相关性进行检验，而没有对可供出售投资的价值相关性进行检验。由于新企业会计准则对投资的重新定义，本文对两种类型的金融资产：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以及可供出售金融资产的公允价值的增量价值相关性进行了研究。

六、研究进度安排

20xx-3-01~20xx-3-19:确定论文方向，写出开题报告

20xx-3-22~20xx-3-26:实习准备工作，搜集相关资料

20xx-3-29~20xx-4-04:完成论文第一章。

20xx-4-05~20xx-4-18:完成论文第二章。

20xx-4-19~20xx-5-02:完成论文第三章。

20xx-5-02~20xx-5-09:完成论文第四、五章。

20xx-5-10~20xx-5-16:检查修改完成一次论文初稿

20xx-5-17~20xx-5-29:根据指导老师的讲评及意见，修改并提交二次论文草稿

20xx-5-30~20xx-5-31:讲评第二次论文草稿、集中解决有关论文漏洞问题并及时修改

20xx-6-01~20xx-6-11:基本完成论文大纲要求，论文成型，指导老师讲评修改并定稿

七、参考文献

[1]陈晓，陈晓悦，刘钊。A股盈余报告的有用性研究--来自上海、深圳股市的实证证据。经济研究，1999,6:21-28

[2]邓传洲。公允价值的价值相关性：B股公司的证据。会计研究，2019,10:55-62

[3]孔祥毅。百年金融制度变迁与金融协调。北京：中国社会科学出版社。2019.729

[4]黄世忠。公允价值会计：面向21世纪的计量模式。会计研究，1997,12:1-4

[5]姜国华，张然。稳健性与公允价值：基于股票价格反应的规范性分析。会计研究2019,6:20-25

[6]李晓强。国际会计准则和中国会计准则下的价值相关性比较--来自会计盈余和净资产账面值的证据。会计研究，2019,7:15-38

[7]林斌，黄婷晖，杨德明。会计准则的定位：一项调查的分析性研究。会计研究，2019,3:27-34

[8]刘煌松。股票内在投资价值理论与中国股市泡沫问题。经济研究，2019,2:45-53

[9]柳木华。盈利之间价值相关性比较研究。中国会计与财务研究，2019,3:85-117