资产价值确认方法篇（1）

一、引入可变现净值计量模式确认资产减值损失

可变现净值是指企业在日常活动中,存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。在新准则中,我们在资产负债表日对存货确认资产减值损失时,以此类资产的成本与其可变现净值比较确认。以存货的成本高于其可变现净值的差额,计提存货跌价准备,计入当期损益。因此,当确认存货减值损失时,我们引入了可变现净值计量模式。而且,可变现净值要以取得的确凿证据为基础,考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。此外,根据相关准则的规定,消耗性生物资产、金融企业持有的抵债资产、保险企业持有的损余物资、建造合同执行中预计总成本超过合同总收入的部分也比照存货计提减值损失的方法确认资产减值损失。

二、引入现值计量模式确认资产减值损失

在新准则中,我们在资产负债表日对以摊余成本计量的金融资产(贷款、应收款项、持有至到期投资)确认资产减值损失时,以此类金融资产的账面价值与其预计未来现金流量现值比较确认。以其账面价值高于预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值的差额,确认为资产减值损失,计入当期损益。对长期股权投资(按成本模式计量,在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的长期股权投资)、权益工具投资或衍生金融资产(按成本模式计量,在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资,或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产),我们在资产负债表日,以与此类资产类似的金融资产按当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值与其账面价值比较,以账面价值高于预计未来现金流量现值的差额,确认为资产减值损失,计入当期损益。在此,我们引入现值计量模式确认资产减值损失,实质上是引入公允价值计量模式确认资产减值损失。因为,对于此类不存在活跃市场的金融资产,我们以类似金融资产的未来现金流量的现值作为其公允价值,即采用估值技术确认此类资产的公允价值。

三、引入公允价值计量模式确认资产减值损失

在新准则中,我们在资产负债表日对可供出售金融资产确认资产减值损失时,以其账面价值与公允价值比较确认。我们判断可供出售金融资产是否发生减值,要注重其公允价值是否持续下降,如果其公允价值大幅度下降,或在综合考虑各种相关因素后,预期下降趋势属于非暂时性的,即可认定其已经发生减值,确认资产减值损失。在确认可供出售金融资产减值时,我们要将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出,计入资产减值损失。此外,新准则中对油气资产(未探明矿区权益的)的资产减值,也引入公允价值计量模式确认资产减值损失。对未探明矿区权益,企业应当至少每年进行一次减值测试,当公允价值低于账面价值时,将差额确认为减值损失,计入当期损益。

四、引入公允价值与现值计量模式共同确认资产减值损失

在新准则中,我们在资产负债表日对投资性房地产(按成本模式计量的)、固定资产、生产性生物资产(按成本模式计量的)、无形资产、工程物资、长期股权投资(除按成本模式计量,在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的长期股权投资以外)、油气资产(探明矿区权益的)等资产,按其账面价值与其可回收金额比较确认资产减值损失,当资产的账面价值高于其可回收金额时,将其差额确认为资产减值损失,计入当期损益。而可回收金额的确定,则同时引入公允价值与现值计量模式进行确认。即资产的可回收金额按资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。同时,此类资产组的减值损失也采用这种方法确认资产减值损失。

五、以特定的方法确认资产减值损失

在新准则中,我们对递延所得税资产、未担保余值等资产,按特定的方法确认资产减值损失。我们分别归纳如下:

1.递延所得税资产减值的确认方法。对于递延所得税资产,企业应在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核,如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。其核算方法为:借:所得税费用(一般可抵扣暂时性差异及按税法规定可以结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减确认的递延所得税资产),借:资本公积――其他资本公积(与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产),借:商誉(比如非同一控制下企业合并产生的可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产);贷:递延所得税资产。此类资产减值损失在以后会计期间内满足一定条件时可以转回。

2.未担保余值资产减值的确认方法。对于未担保余值,企业(出租人)至少在每年年度终了,对未担保余值进行复核,有证据表明未担保余值已经减少的,重新计算租赁内含利率,将由此引起的租赁投资净额的减少,计入当期损益。其核算方法为:借:资产减产损失,贷:未担保余值减值准备。此类资产减值损失在以后会计期间内满足一定条件时可以通过损益转回。

参考文献:

[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济管理出版社,2006年2月第1版

资产价值确认方法篇（2）

一、非货币性交易处理存在的缺陷

（一）在确认换入资产入账价值方面存在的缺陷

非货币性交易准则规定：（1）在不涉及补价的情况下，换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；（2）在涉及补价的情况下，支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的，应以换出资产的账面价值，减去补价，加上应确认的收益，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

上述换入的资产如为存货的，按上述规定确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。

上述规定的主要缺陷在于，当换出资产的公允价值低于换出资产的账面价值的情况下，如果还按换出资产的账面价值，作为换入资产入账价值的基础，其结果必定是所确认的换入资产的入账价值偏高，违背了谨慎性原则。

（二）在确认补价收益方面存在的缺陷

非货币性交易准则规定：在收到补价的情况下，应确认的收益按下列公式计算：

应确认的收益=补价-补价÷换出资产公允价值×换出资产账面价值

此公式的缺陷有二：一是只考虑扣除补价所含的成本，没有考虑扣除补价所含的税金及附加，这样计算，会将收益扩大化，不符合谨慎性原则的要求；二是只确认收益而不确认损失也不符合谨慎性原则的要求。

2003年注师会计辅导教材，在计算应确认的收益时，到是考虑到了补价所含的税金及附加的，其计算公式如下：

应确认的收益=补价-补价/换出资产公允价值×换出资产账面价值-补价/换出资产公允价值×应交的税金及教育费附加

并且说明，如果按上述公式计算出的金额为负数，应确认为当期损失。但没有说明补价里面含有哪些税金及附加，没有说明在什么情况下确认的收益为负数，是否包含换出资产公允价值小于换出资产账面价值所产生的损失。

（三）在认定存货公允价值方面存在的缺陷

非货币性交易准则给公允价值的定义是：指公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。根据此定义，公允价应等于交换价。如果换出的非货币性资产是存货，其公允价应包含增值税，因为换出存货方是以含税价与另一方进行资产交换的。存货的公允价应由存货的计税价格与增值税销项税额组成。存货的计税价格为同期同类存货的售价或最近时期的售价。存货的交换价格即公允价格，包含存货的计税价格，但并不等于存货的计税价格。但在《会计制度讲解》、注师《会计》及相关辅导资料所列举的例子中，都将存货的公允价值与存货的计税价格混为一谈。如2003年注师《会计》第333页例7就是如此。例7的问题主要表现在：（1）将原材料的公允价值与计税价格都认定为350万元，而原材料的真正交换价格也即公允价应为409.5〔350+59.5（350×17%）〕万元；甲公司全部资产的公允价应为589.5〔530+59.5〕万元，而不是530万元；收到的补价应为99 5（40+59.5）万元，而不是40万元。（2）题中应确认收益的计算〔（530-480-59.5）÷530×40=-0.72万元〕是错误的，一是将不含增值税的公允价530万元减去增值税是错误的。二是从不含增值税的40万元补价中扣除增值税也是错误的。正确的计算应是，应确认的收益=〔589.5-480-59.5〕÷589.5×99.5=8 44万元。

二、修正方法

（一）确认换入资产入账价值存在缺陷的修正方法

针对在确认换入资产入账价值方面存在的缺陷，应采取以下修正方法：

1 在不涉及补价的情况下，如果换出资产的公允价值高于其账面价值，换入资产的入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费；如果换出资产的公允价值低于其账面价值，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费，换出资产的允允价值与其账面价值的差额，确认为当期损失。

2 在涉及补价的情况下，如果换出资产的公允价值高于其账面价值，支付补价的，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费；收到补价的，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的相关税费-收到的补价+应确认的收益。如果换出资产的公允价值低于其账面价值，支付补价的，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+支付的补价+应支付的相关税费；收到补价的，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-收到的补价+支付的相关税费；换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，确认为当期损失。

上述换入的资产如为存货的，按上述方法确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。

（二）针对补价收益确认方面存在缺陷的修正方法

针对补价收益确认方面存在的缺陷，应采取以下修正方法：

1 必须明确，与补价有关的税金及附加包括：增值税、营业税、消费税、城市维护建设税和教育费附加，现分别说明如下：（1）如果换出的资产是存货，根据《增值税暂行条例》规定，应按存货的计税价格计算增值税销项税额。因此，收到的补价里包含有增值税销项税额。（2）如果换出的资产属应税固定资产，根据《增值税暂行条例》规定，纳税人销售自己使用过的应税固定资产，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，一律按4%的征收率减半征收增值税。但如果同时具备以下三个条件：即属于企业固定资产目录所列货物；企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；销售价格不超过其原值的货物，可免予征收增值税。因此，收到的补价可能包含有应交增值税。（3）如果换出的资产属于消费税纳税范围的资产，按《消费税暂行条例》规定，应交纳消费税。因此，收到的补价里包含有消费税。（4）如果换出的资产是无形资产或不动产，按《营业税暂行条例》规定，应交纳营业税。因此，收到的补价里包含有营业税。（5）依据城市维护建设税法及行政法规，以上非货币性交易中，凡需缴纳增值税、消费税、营业税的纳税人，均需缴纳城市维护建设税和教育费附加。因此，收到的补价里还包含有城市维护建设税和教育费附加。

2 在确认补价收益时，应扣除补价里所包含的应交税金及附加；

3 应明确，只有在换出资产的公允价值高于换出资产账面价值的情况下，才需要确认补价收益。其公式为

应确认的收益=〔换出资产的公允价值-换出资产的账面价值-增值税销项税额和应交营业税、消费税、城市维护建设税及教育费附加〕÷换出资产公允价值×收到的补价

（三）认定存货公允价值时存在缺陷的修正方法

针对认定存货公允价值时存在的缺陷，应采取以下修正方法：（1）存货的公允价值应由存货的计税价格加上增值税销项税额组成，即存货的公允价应为含税价（2）将存货与其他非货币性资产交换时收到的补价里包含有增值税及其附加；（3）在确认换出存货收到补价的收益时，按以下公式计算：

应确认的收益=〔换出存货的含税公允价值-换出存货的账面价值-存货计税价格×增值税税率〕÷换出存货含税公允价值×换出存货收到的补价

（四）修正方法综合举例

例1 甲公司用自产的一批汽油与乙公司的一台设备进行交换。甲公司汽油账面成本为20000元，公允价35100元（含增值税销项税额为5100元），加工汽油发生的增值税进项税额为1700元，应交汽油消费税2000元，应交城市维护建设税378〔（5100-1700+2000）×7%〕元，应交教育费附加162〔（5100-1700+2000）×3%〕元。乙公司设备原值为40000元，已提折旧6000元，公允价33000元。交换过程中双方各支付相关费用200元，乙公司支付给甲公司补价2100元。

1 甲公司会计处理

（1）判断交易类型

由于2100÷35100=6%

（2）计算应确认的收益

应确认的收益=〔换出汽油的公允价（含税）-换出汽油的账面价-增值税销项税额-应交消费税-应交城市维护建设税-应交教育费附加〕÷换出汽油的公允价（含税）×收到的补价=〔35100-20000-5100-2000-378-162〕÷35100×2100=446.32（元）

（3）确定换入资产的入账价值

换入设备的入账价值=换出汽油的账面价值-收到的补价+应确认的收益+增值税销项税额+应交消费税+应交城市维护建设税+应交教育费附加+支付的相关费用=20000-2100+446 .32+5100+2000+378+162+200=26186.32（元）

（4）分录

借：固定资产26186.32

借：银行存款2100

贷：库存商品20000

贷：应交税金—应交增值税（销项税额）5100

—应交消费税2000

—应交城市维护建设税378

贷：其他应交款—应交费用附加162

贷：银行存款200

贷：营业外收入446 .32

2.乙公司会计处理

（1）判断交易类型

由于2100÷（33000+2100）=6%

（2）确认交换损失

由于换出设备的公允价值低于其账面价值，因此应确认交换损失。

交换损失=换出设备的账面价值-换出设备的公允价值=34000-33000=1000（元）

（3）确定换入资产的入账价值

换入汽油的入账价值=换出设备的公允价+支付的补价+支付的相关费用-允许抵扣的增值税进项税额=33000+2100+200-5100=30200（元）

（4）会计分录

借：固定资产清理34000

借：累计折旧6000

贷：固定资产40000

借：固定资产清理2300

贷：银行存款2300

借：营业外支出1000

贷：固定资产清理1000

借：原材料30200

借：应交税金—应交增值税（进项税额）5100

贷：固定资产清理35300

例2 甲公司用一项无形资产与乙公司一台设备交换。甲公司无形资产账面价值1100000元，公允价1000000元，交换应交营业税50000元，应交城市维护建设税3500元，应交教育费1500元，以现金支付相关费用1000元。乙公司设备原值920000元，公允价979200元〔其中计税价960000元，增值税19200元（960000×4%÷2）〕，以存款支付给甲公司补价20800元，支付相关费用1100元。

1 甲公司的会计处理

（1）判断交易类型略

（2）确定交换损失

由于换出无形资产的公允价值低于其账面价值，因此应确认交换损失。

交换损失=换出无形资产的账面价值-换出无形资产的公允价值=1100000-1000000=100000（元）

（3）确定换入资产的入账价值

换入设备的入账价值=换出无形资产的公允价值-收到的补价+应交营业税+应交城市维护建设税+应交教育费附加+支付的相关费用=1000000-20800+50000+3500+1500+1000=1035200（元）

（4）会计分录

借：固定资产1035200

借：营业外支出100000

借：银行存款20800

贷：无形资产1100000

贷：应交税金—应交营业税50000

—应交城市维护建设税3500

贷：其他应交款—应交教育费附加1500

贷：现金1000

2.乙公司会计处理

（1）判断交易类型略

（2）确定换入资产的入账价值

换入无形资产的入账价值=换出设备的账面价值+支付的补价+应交增值税+支付的相关费用=920000+20800+19200+1100=961100（元）

（3）会计分录

借：固定资产清理920000

贷：固定资产920000

借：固定资产清理41100

贷：银行存款21900

资产价值确认方法篇（3）

一、新准则重点、难点解析

（一）相关定义的理解

非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产，即补价。货币性资产，是指企业将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期日的债券投资等。货币资产以外的资产为非货币性资产。

在理解时应注意：货币性资产与现金等价物是不同的概念。货币性资产是指在将来可以为企业带来可确定经济利益的资产，如现金、应收账款和应收票据以及准备持有到期的债券投资。而现金等价物，指的是企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资，因其交易后能收回的金额不确定，故不是货币性资产。

（二）企业应分清非货币性资产交换与货币性资产交换的界限

企业发生非货币性资产交换，并不意味着不涉及任何货币性资产。在实务中，发生非货币性资产交换的同时，经常伴随着一定金额货币性资产的交易。此时所收到或支付的货币性资产，称为补价。这类交易是属于货币易还是属于非货币易，通常看补价占整个交易金额的比例。一般来说，如果收取补价方收取的货币性资产占换出资产公允价值的比例低于或等于25％；支付补价方支付的货币性资产占换出资产的公允价值与支付补价之和的比例低于或等于25％，均确认为非货币性资产交换。

（三）公允价值的确认

公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。非货币性资产公允价值的确定原则是：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。非货币性资产交换在同时满足以下两个条件时，以公允价值计量。

1.该交换具有商业实质。

2. 换入资产或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。

换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠；不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。

（四）商业实质的判断

满足下列条件之一的，确认非货币性资产交换具有商业交换实质：

1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

2.换入资产与换出资产预计未来的现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

判断商业实质时，主体要计算交易发生的预计从受交易影响的经营活动部分获得的未来税后现金流量现值，如比较换入、换出资产产生的现金流量在风险、时间和金额方面存在的显著差异。一般是预计换入资产未来产生的现金流量将比换出资产大或是预计换入资产承担的风险较小时，换出资产方才可能将一资产换出，换入另一资产。在这种情况之下，则该交换是具有商业实质的。

二、新、旧会计准则主要差异分析

（一）新准则的突出变化

1999年的非货币易准则区分同类、不同类资产，分别采用账面价值和公允价值计量；2001年修订的准则均以换出资产的账面价值计量。新的准则与以前及修订准则在非货币性资产交换事项的定义及判断的标准上是一致的，但在换入资产计价基础和资产交换损益的确认方面有了实质性突破。

1.对换入资产入账价值计价基础进行调整。

新准则对于符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性资产交换以公允价值进行计量；不符合条件的，以换出资产的账面价值计量，不再搞一刀切，充分体现了实质重于形式原则。

2.对非货币性资产交换损益的确认方式和时点进行调整。

新准则主要以公允价值作为计量基础，不确认收到补价所含的收益或损失，而是对换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，在交换时直接计入当期损益。

（二）新、旧会计准则的主要差异

修订后的非货币性资产交换准则与旧的非货币易准则相比，发生了很大变化，主要表现在以下几个方面：

1.准则适用范围的变化。

旧准则在引言部分指出“本准则不涉及企业合并中的非货币易”；新准则规定“企业合并中发生的非货币换”和“以权益性工具换取非货币性资产”适用其他相关会计准则。

2.换入资产入账价值计价基础的变化。

旧准则对非货币易中换入资产一律按照换出资产的账面价值计价，只有在涉及补价时才运用到换出资产的公允价值，以计算确认的收益。新准则对于非货币性资产交换同时满足两个条件时，以公允价值计量：一是该交易具有商业性质；二是换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。不符合条件的，以换出资产的账面价值计量。在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键。

3.损益确认方式的变化。

旧准则对于不涉及补价的非货币性资产交换不确认损益；对于涉及补价的非货币性资产交换，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。新准则不核算收到补价所含的收益或损失，而是确认换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入当期损益。

4.会计处理的变化。具体分述如下：

（1） 在不涉及补价的条件下，旧准则处理方式为：以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认损益。新准则处理方式为：若以公允价值计价，以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益；若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不确认损益。

（2）在涉及补价的条件下，支付补价的一方，旧准则处理方式为：以换出资产的账面价值，加上补价及应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。新准则处理方式为：若以公允价值计价，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产成本，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益；若以账面价值计价，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产成本，不涉及损益。收到补价的一方，旧准则处理方式应按如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的收益：

换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值一（补价／换出资产公允价值）×换出资产账面价值＋应支付的相关税费

应确认的收益=补价－（补价／换出资产公允价值）×换出资产账面价值

新准则处理方式为：若以公允价值计价，以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产成本，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益；若以账面价值计价，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。

5.披露内容的变化。

旧准则只要求企业披露非货币交易中换入、换出资产类别及其金额。新准则则要求企业在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：（1）换入、换出资产类别。（2）换入资产成本的确定方式。（3）换入、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。（4）非货币性资产交换确认的损益。

（三）新、旧会计准则的衔接

1.新旧账户衔接。

准则修改前，企业在收到补价的情况下确认非货币易损益，使用“营业外收入―非货币易收益”账户核算收到补价一方补价所含的收益；使用“营业外支出―非货币易损失“账户核算收到补价一方补价所含的损失。

准则修改后，企业核算非货币易损益的账户为“ 营业外损益―非货币易损益”，在不涉及补价或涉及补价的情况下，均用于核算非货币易双方换出资产账面价值与换出资产公允价值之差，资产账面价值大于公允价值为损失，计入借方，反之，资产账面价值小于公允价值为收益，计入贷方。

2.相关会计处理衔接。

非货币易确认计量方法变更，属于会计政策变更，但涉及的交易是一次性完成的，且过去交易公允价值难以确定，非货币交易属于新准则体系执行之前已经完成的特殊交易和事项，可豁免追溯调整，故不涉及追溯调整问题。在“过渡到企业会计准则体系日”编制期初资产负债表时，将非货币易涉及的相关资产项目余额直接结转。“营业外收入―非货币易收益”及“营业外支出―非货币易损失”期末无余额，过渡日后发生的非货币易事项按照新准则确认与计量，非货币易损益计入“营业外损益―非货币易损益”账户。

编制比较会计报表时，对比较期间发生的非货币易事项重新判断，按照新准则公允价值法或账面价值法计算换入资产入账价值及应确认的非货币易损益，与原已入账的价值相比，差额进行报表调整。只要调整比较期间所发生的非货币易事项对比较当期资产负债表、利润表的影响即可。

三、新准则与国际会计准则的趋同性及创新性

把非货币性资产交换的基础由账面价值重新改为公允价值，并借鉴国际会计惯例对会计信息的生成和披露做了更加严格和科学的规定，进一步强化对信息供给的约束。新准则的和实施，使中国非货币性资产交换准则和国际会计准则实现了“实质性趋同”，但在公允价值计量和损益确认方面还充分体现了我国会计准则的创新性。

（一）公允价值计量问题

国际会计准则规定所有的资产交换交易均应以公允价值计量，除非该项交易不具有商业实质，或者所收到资产和所放弃资产的公允价值均不能可靠地计量。此时，以所放弃资产的账面价值作为收到资产的成本。如果主体能可靠确定收到资产或放弃资产的公允价值，应按所放弃资产的公允价值作为收到资产的成本，除非取得资产的成本更加可靠。而新准则强调非货币交易要同时满足两个条件时，才以公允价值计量；不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。

（二）损益确认问题

国际会计准则认为，在商品或劳务用于交换具有类似性质和相等价值的商品或劳务时，由于盈利过程没有完成，不应确认交易的利得或损失。销售商品或提供劳务用于交换不同的商品或劳务时，即非同类资产的交换，是产生收入的交易。我国准则不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入当期损益。

四、执行新会计准则对企业财务状况的影响分析

会计计量方法不同，将对企业财务状况产生很大影响。新准则的突出变化是：在满足一定条件时，非货币性资产交换运用公允价值来计量。由此产生的结果是，这一交换将产生利润。而旧准则采用的账面价值计算法，基本不产生利润。如果换出资产账面价值与换出资产公允价值差距大，则其差额影响当期损益就大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生较大影响。

以不涉及补价情况下的非货币性资产交换为例进行分析：假设企业换出固定资产公允价值为339250元，账面价值为289250元，新准则公允价值法与旧准则账面价值法的比较分析如下：

新准则公允价值法与旧准则账面价值法相比，换出资产入账价值差5万元，当期损益差5万元，即公允价值法下换出资产的账面价值与公允价值之差确认为损益，而原准则账面价值法下其差额不予确认，直接以换出资产的账面价值对换入资产进行入账。

对资产负债表的影响：

固定资产：50000元（公允法比账面法多339250-289250)；

净资产：33500元（公允法比账面法多50000 × 67％；设所得税率为33％）；

对利润表的影响：

利润总额：50000元（公允法比账面法多50000)；

资产价值确认方法篇（4）

根据2006年颁布的《企业会计准则第20号――企业合并》的规定，企业合并成本大于合并中取得的被并购方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。但是实务操作中如何理解准则中每个关键词的含义，如何处理各种特殊事项，准则、解释及指南并不能一一穷尽。本文结合实务经验，分析特殊事项的处理原则，探讨商誉的确认方法和构成，并提供了案例分析给予直观的说明。

一、购买日的确定

在并购活动中，会涉及很多关键日期。按时间顺序，有协议签订日期、权力机构审批日、股权款项支付日、工商变更登记日、最终交割日。那么上述关键日期中，购买日是哪一天？

企业会计准则讲解中关于购买日的认定，要求满足下列条件：1. 已获股东大会等内部权力机构通过；2. 已获得相关部门的批准；3. 参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续；4. 并购方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；5. 并购方实际上已经控制了被并购方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。

从准则理解，购买日是并购方取得对被并购方控制权的日期。基于实质重于形式的原则，确定购买日最重要的条件是第5条，此条要求被并购方已对其股东名册进行了变更记载，并购方（新股东）实际取得被并购方控制权，并可据此享有并承担被并购方的经营收益和风险，转让方（原股东）不再承担风险和享有收益。根据《公司登记管理条例》，股东变更后不办理变更登记，并不必然导致相关交易或者事项不具有法律效力，但不得对抗第三人。因此在实务中，可能出现企业合并的购买日早于被并购方办妥工商变更登记之日的情况。

二、可辨认净资产的识别和认定

（一）无形资产

根据《企业会计准则第20号――企业合并》第十四条规定，合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。具体可以依据《企业会计准则解释第5号》第一条所描述的条件，一是源于合同性权利或其他法定权利；二是能够从被并购方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。

非同一控制下控股合并中取得的被并购方无形资产，无论原先在被并购方自身报表上是否单独确认为一项无形资产，编制合并报表时并购方在都应将符合可辨认性标准的无形资源在合理估值的基础上单独确认为一项无形资产，作为可辨认净资产的组成部分。合并层面单独确认价值的无形资产通常包括专利技术、软件著作权、客户关系、销售网络、待执行合同等。

（二）或有负债

企业合并中取得的被并购方的或有负债，如果能够可靠计量其公允价值，那么也应当单独确认为负债并按照公允价值计量。企业合并中对被并购方的或有负债的确认和计量原则比较特殊，与《企业会计准则第13号――或有事项》中规定的标准有所不同，强调“能够可靠计量其公允价值”。

（三）递延所得税资产或负债

递延所得税资产或负债被认为是非可辨认的。递延所得税资产或负债的产生是由于会计和税法上对于确认纳税义务的时点不同造成的。由于企业合并时对资产、负债的账面价值已经按照公允价值重新计量，原先确定的税会差异已经不再有意义，因此认为其不具有可辨认性。

根据《企业会计准则第18号――所得税》的规定，企业合并中形成的递延所得税，是在把合并成本分摊到各项可辨认资产、负债以确定购买日公允价值之后，通过将各项可辨认资产、负债的公允价值和其各自的计税基础相比较得出的。

需要注意，这部分合并层面调整出来的递延所得税资产或负债，抵消了可辨认净资产公允价值的一部分，其最终表现形成商誉。

（四）商誉

商誉从其产生的原因及属性上就体现出不可辨认性。商誉是指在未来期间为企业经营带来的超额利润的潜在经济价值，是企业整体价值的一部分。与企业整体不可分割，不能单独存在或交易，因此认为商誉是不可辨认的。企业合并时，是从并购方的角度重新认定本次收购的商誉，反映本次股权收购所支付溢价的价值，因此原商誉不再予以考虑。

三、购买日公允价值的确认方法

《企业会计准则第20号――企业合并》应用指南中规定了企业合并中并购方取得的被并购方各项资产、负债及或有负债的公允价值的计算方法。其核心思想还是寻找活跃市场的市场价值或采用估值技术确定其公允价值。

实务中，股权转让对价是依据评估机构的评估值确定的。合并报表处理时，就采用该评估值作为公允价值即可。但是仍有两个问题值得关注：一是评估报告的基准日到购买日之间通常有几个月的时间，如何从基准日的公允价值调整到购买日的公允价值。二是上述提及的特殊资产如何确认公允价值。

（一）基准日到购买日公允价值的调整

在非同一控制下企业合并中，从基准日到购买日期间企业仍然持续开展生产经营活动，其净资产也随之变动。作价的评估值反映的是基准日可辨认净资产的公允价值，而非购买日的可辨认净资产的公允价值。

假设在过渡期间企业生产经营活动未发生重大变动，则资产、负债的公允价值也应当未发生重大变动，那么这里引入“以基准日净资产评估值持续计算的可辨认净资产的公允价值”的概念来进行计量。即，以基准日净资产评估值的计算方法为基础，计算各项资产、负债的评估值在过渡期间的折旧、摊销等，重新确定购买日可辨认净资产公允价值。

1. 固定资产、无形资产

按照固定资产、无形资产的剩余使用年限和残值率，计算月度的折旧率和摊销率。再根据过渡期时间长短，将固定资产或无形资产的基准日公允价值持续折旧或摊销到购买日，即得到购买日的公允价值。

2. 存货

企业持续经营情况下，原有产成品随着出售形成利润，同时企业采购原材料并生产出新的存货，存货明细不断变化。其实，原有存货在基准日通过评估增值计入资本公积，已经体现在净资产中。如果过渡期存货出售形成利润，计入未分配利润，最终也体现在净资产当中，与基准日结果一致，因此无须特殊处理。重点仍是关注购买日账面存货的公允价值。当市场环境未发生重大变化时，仍在账面的存货仍可参考基准日的评估值。新增的存货如果其实质上与原先纳入评估范围的存货是同样的，则购买日的公允价值也应当与原先纳入评估范围的存货相同。

（二）无形资产的公允价值

合并层面单独确认的无形资产，应当聘请专业的评估机构以购买日作为评估基准日，执行以“购买对价分摊”为目的的评估。购买对价分摊法通常采用收益法，进一步又分为增量收益折现法、节省许可费折现法以及多期超额收益法三种，其思路是将无形资产在未来年度为企业带来的增量收益、超额收益或节约的成本的折现现值加总，即得到公允价值。

（三）或有负债的公允价值

或有负债的公允价值是假设有第三方愿意代为承担该项或有事项时，该第三方为此要求的对价金额。

四、基准日到购买日被并购方净资产变动的处理

讨论基准日到购买日（过渡期间），被并购方自身净资产的处理原则，最根本的出发点是股权协议如何约定过渡期净资产变动的归属。

（一）约定由并购方享有

如果约定过渡期间净资产变动由并购方享有的，即不再约定就后续净资产变动做出购买对价调整时，则过渡期间损益归并购方所有。如果过渡期间净资产增加，则意味着以最初约定的对价取得了更多的净资产，则会减少合并商誉。反之，如果过渡期间净资产减少，这个亏损实际由并购方承担，则会增加合并商誉。

（二）约定由被并购方享有

如果约定过渡期间净资产变动由原股东享有的，即约定根据过渡期间净资产变动情况相应调整购买对价的，则由于最终合并成本与被并购方于购买日净资产变动金额同步调整，故不影响商誉的确认价值。购买日计算的商誉与基准日计算的商誉应当一致。

五、非同一控制下企业控股合并中商誉的确认

通过上述分析，在确定非同一控制下企业控股合并的商誉时，首先是将于购买日被并购方报表的账面价值调整为公允价值。在此阶段，一是注意将报表科目基准日的公允价值调整至购买日的公允价值，二是注意特殊科目（如无形资产、或有负债）的确认及其公允价值计量。之后，将企业合并成本与被并购方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。此时，商誉来自于两部分：一是企业在资产基础法下评估增值（含单独辨认的无形资产）的份额乘以所得税税率。可以理解为，企业资产评估增值实际上总资产的概念，剔除所得税影响后才得到可辨认净资产的价值，其税收影响金额最终形成商誉；二是合并成本（通常与收益法评估值相应份额基本一致）与资产基础法下评估值份额的差额，其体现的是评估中收益法与资产基础法评估值的差异。

六、实例分析

假设被并购方在基准日净资产账面值为1000万元，资产基础法下净资产评估值为1600万元，收益法下净资产评估值为2000万元，并且过渡期间净资产变动归并购方享有，不考虑其他特殊事项。基准日，被并购方存货评估增值100万元，固定资产增值200万元，账面原有无形资产增值100万元，合并层面单独确认无形资产200万元。以收益法评估值作为交易对价，收购80%股权，则合并成本为2000×80%=1600万元。被并购方在基准日和购买日的资产负债表账面值、评估调整以及公允价值简要情况如表1。

假设基准日到购买日之间经过6个月，以同样估值方法持续计量存货评估增值215万元。假设基准日固定资产剩余使用期限5年，残值率为0，则购买日评估增值为=200-200/5/2=180万元。账面原有无形资产剩余使用期限10年，残值率为0，则购买日评估增值为=100-100/10/2=95万元。合并层面单独确认无形资产剩余使用期限10年，残值率为0，则购买日评估增值为=200-200/10/2=190万元。购买日，上述资产评估增值合计为680万元，资产基础法下评估值为1745万元，收益法下评估值仍然为2000万元。

假设所得税率为25%，则购买日合并层面确认递延所得税负债680×25%=170万元，购买日可辨认净资产=账面价值1065+评估调增680-递延所得税负债170=1575万元，80%股权对应可辨认净资产为1575×80%=1260万元。

商誉=合并成本为1600-80%股权对应可辨认净资产为1260=340万元。从商誉构成看，136万元来自于80%股权对应的资产评估增值乘以税率，即680×25%×80%=136万元；204万元来自80%股权对应的资产基础法与收益法的差额，即（2000-1745）×80%=204万元。

与基准日相比，购买日可辨认净资产的增长一方面来自于企业正常经营带来净资产增长，一方面来自于购买日评估值的增长。而后者是存货评估值增加与固定资产、无形资产折旧摊销后评估值减少相互抵消的结果。购买日可辨认净资产的增长，使得购买日的商誉较基准日计算的商誉是减少的。

七、结语

通过上述案例可以看出，商誉的影响因素中，被并购企业账面净资产、资产折旧摊销方式、税率等因素是外生的、已确定的，不受并购方控制。并购方能影响的因素有两个，一是支付的交易对价，二是在合并层面单独确认的无形资产、或有负债。前者是在评估的基础上，双方通过商务谈判确定的最终交易价格，与双方市场势力、谈判技巧等相关。后者是并购方借助中介机构力量，对被并购方财务情况的职业判断。并购方在编制合并报表将符合准则的可辨认无形资源在合理估值的基础上确认为无形资产。最明显的好处是减少购买日确认的商誉价值，有利于减轻后续商誉减值测试的压力，但是会对企业产生较大的持续性业绩压力。因为无形资产成本在未来一定期限内必须每年摊销，随之减少净利润。

参考文献：

[1]张列柯，朱斌.非同一控制下控股合并商誉的思考[J].商业会计，2013（05）.

[2]曹珍.非同一控制控股合并下的会计实务处理[J].国际商务财会，2013（09）.

资产价值确认方法篇（5）

为了化解或者转移银行信贷资产风险给市场上不同风险偏好的投资者，或者为了优化自身的资产负债率解决其资产流动性的问题，以加速资产周转来提高银行的获利能力并且提高银行的资本充足率，多数银行会采用银行资产证券化的方式来解决上述问题。

一、概述

所谓银行资产证券化是指银行将具有未来现金流量但缺乏流动性的信贷资产，通过结构性的重组，将其转变为可以在金融市场上流通的证券以融入资金的过程。

会计计量本身是一种会计估计手段，是对所确认要素予以价值确定的一个过程，估价的目的在于尽可能使会计要素可靠、相关和可比，以满足报表使用者的需求，会计信息只有具有某种可观察的属性才是可靠的，因此，会计计量的目的就是要捕捉到影响和决定会计价值的某些可观察的方面。会计的计量模式根据其偏重点不同有一下几种：偏重历史成本的计量、偏重重置成本的计量、偏重可变现净值的计量以及相对较公平公正的公允价值计量模式。

财政部今年颁布的《39号公允价值计量准则》中，将公允价值定义为“市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。”根据该定义，本文认为在于以市场为基础的计量代替以特定主体为基础的计量是衡量公允价值的关键所在。而以市场为基础的计量恰恰最能体现金融资产的真实价值。因此，普遍认为公允价值计量属性是最适于金融工具的计量属性，在计量公允价值时，企业应当采用当前市场条件下，市场参与者在对资产或负债进行定价时可能采用的最优假设。

而对于金融衍生工具而言，公允价值是联系证券的账面价值和市场价值的唯一相关独立的桥梁。以公允价值作为金融工具计量属性已在国际上获得较为普遍的认可，我国加入WTO很多年了，市场化和国际趋同的趋势要求资产证券化会计的计量属性选择公允价值，这样有利于加强会计信息国际化的相关性和可比性，并与国际化协调一致。

二、资产证券化的计量种类

资产证券化的会计计量问题分为发起人的损益计量与发起人的定价计量两种。在风险与报酬投资法下企业将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债务出售给银行或者金融机构，在进行会计核算时，应该按照实质重于形式的原则，充分考虑交易的经济实质内容。对于有确切证据表明有关交易事项满足销售确认条件，如与应收债务有关的风险和报酬实质上发生了转移等，应按照出售应收债权处理并确认相关收益，否则，应作为以应收债权为质押取得借款进行会计处理。这个称之为损益计量。定价计量则是针对租赁并且在融资担保与销售方面。在会计处理上融资担保以证化对价得到的金额计入负债，以证券化对价为销售收入，以对价收入与转让的账面价值差额为损益。

对于公允价值的确定，新准则规定应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次，并首先使用第一层次输入值，其次使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值。

第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。活跃市场，是指相关资产或负债的交易量和交易频率足以持续提供定价信息的市场。第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值。

三、资产证券化的会计计量方法

有关资产证券化的会计计量方法有三种，分别是风险与报酬分析法、金融合成分析法和后续涉入法。风险与报酬分析法认为金融工具及其所附属的风险与报酬被视为一个不可分割的整体。只有转让了相关资产的所有风险和收益其证券化交易才能作为销售处理。

（一）金融资产转移整体满足终止确认条件

金融资产转移整体，在金融资产所有权上将主要的风险和报酬转移给收购方，并且企业既没有保留通常与所有权想联系的继续管理权，也没有对已转移的资产实施有效控制。并且金融资产的转移资产的初始计量是以企业取得金融资产转移时对其入账的价值的确定。

（二）金融资产转移部分满足终止确认条件

金融资产转移，应当以终止和未终止确认部分之间的比例分摊整体的账面价值上所转移金融资产，根据终止确认部分来计算损益。具体的操作步骤如下：

第一，确定在转让日金融资产终止和未终止确认部分的公允价值。

第二，根据终止和未终止确认资产的公允价值比例进行分摊所转移金融资产整体的账面价值。

第三，新金融资产和负债则按照转让日公允价值计量：发起人收到对价的组成部分=将其中的新金融资产一金融负债后的净额。

第四，证券化损益=初始计入所有者权益的公允价值变动累计金额十收到的对价+新金融资产的公允价值一终止确认部分资产的账面价值一新金融负债的公允价值

IASB对金融资产和负债公允价值的确定方法以及公允价值不能取得时的会计处理与FASB基本相同。

金融合成分析法。关于此法以对于留存收益和售出资产的计量为例来说明。

所谓留存收益是指证券化发起人在转让资产后持有的被转让资产中的净价值。按照公允价值将转让资产的账面价值在售出资产与留存收益之间进行分配。原始资产的账面价值应当按照留存收益和已转让金融资产各自的公允价值比例在两者之间进行分配。留存收益通过以下两个方面对服务资产进行计量：

1.服务资产的初始计量。应该按照公允价值计量服务资产，同时仍然按已转让金融资产、服务资产、未转让金融资产三者的公允价值之比来对原始资产的账面价值进行分配，从中有当期损益跟其他收益，当期损益是通过已转让金融资产和服务权利的公允价值与它们应分摊的账面价值之差所确定的，其他收益是通过对未出售金融资产公允价值与其所分配的账面价值之差所确定的。

2.服务资产和服务负债的后续计量。FASB对后续计量允许但不强制以公允价值进行计量，准则中还提供了两个可供选择的方法，第一个是“摊销法”，即根据所占预计总服务收入的比例进行摊销；第二个是公允价值法，即在每一个报告日都用公允价值计量服务资产和服务负债，并反映公允价值变动所导致的报告期间的盈余变动。此外准则还规定，每一种服务资产只能选择和运用一种后续计量方法，并且如果选择了公允价值计量法就不得进行改变。

3.关于新增金融资产与负债的计量。新增金融资产和负债包括由转让方收到的现金、远期承诺、互换（例如将固定利率转换为浮动利）、持有的看跌或看涨期权（例如担保或追索义务）等。FASB认为，新增的金融资产和负债转让资产收到的对价，应以公允价值为基础进行计量，从而作为销售收入的一部分。如果不能有效地估算负债的价值，则转让方不应确认这项交易的利得；同样地，如果不能有效地评估新增资产的公允价值，对这些资产价值转让方应将其记为零。

后续涉入法引入“部分销售”的理念。如果转让方对被转让的资产部分或者全部存在任何的后续涉入，则与此相关的这部分资产需要作为担保融资处理，不涉及后续涉入的那部分资产就做销售处理。

四、对计量方法的评价

首先，对于当前资产证券化的发展的趋势，风险与报酬法下的会计计量不适用于越来越复杂的资产证券化业务。

其次，金融合成分析法和后续涉入法下的会计计量方法均是先将转让资产的整体账面价值按转让日售出资产和留存收益的公允价值在售出资产与留存收益之间进行分配，然后以分配的账面价值对留存收益进行计量，新金融资产和负债也以公允价值进行计量。这时候留存收益按照账面价值计量是最合理的。因此留存收益应该继续以账面价值记录，不确认利得或损失。

最后，新金融资产和负债通常是以衍生金融工具为载体，而公允价值是其唯一相关的计量属性，所以对新金融资产和负债按照公允价值计量也是合理的。以此看来，公允价值与其他计量属性相比具有以下优点：

第一，与历史价值相比较公允价值提供信息更具有预测价值。人们可以利用公允价值，能够把不良的资产进行暴露，较好地对衍生金融工具的未来现金流量进行预测，从而更准确地反映企业的经营能力、偿债能力及能够承担的财务风险。通过初始确认和再确认，反映在财务报告中的信息，不是单个会计处理的信息移位和简单的相加合并，而是把这些信息进行了重新的分类和组合，丰富了信息的内涵，增大了信息的实用价值，形成了一套科学的指标体系。第二，与市场价值相比较公允价值取得更容易，公允价值紧密与市场结合，如果以未来现金流量的现值或当期的市场价值作为资产或负债的价值的话能够比较合理地反映出相关资产的真实价值，并且能够使会计计量由成本核心转向价值核心。当衍生命融工具不存在活跃市场时，公允价值可通过各种可靠的以市场条件作为构筑的基础模型来确定。资产证券化的会计处理研究综合地考虑了特定类型金融工具所隐含的风险和不确定因素，结果也较为可靠。如果新增资产的公允价值不能有效取得，则转让方将其价值记为零；如果新增负债的公允价值不能估计，转让方不能确认交易的利得，我们认为这种做法较为可取。

五、结论：我国银行资产证券化的会计计量

我国银行资产证券化的会计计量标准是采用公允价值计量。主要是以终止确认方法为基础。当机构大量的转移或者减弱风险跟报酬时，则当期损益则为信贷资产的账面价值跟收到的对价差额。当机构没有转移风险跟报酬时，不应确认其信贷资产，并且应按其公允价值确认为一项负债。

参考文献

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资产价值确认方法篇（6）

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 06. 002

［中图分类号］ F231.1 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1673 - 0194（2012）06- 0004- 02

1 引 言

企业合并过程中所涉及的合并资产负债表项目的评估与企业并购中企业价值的评估所对应的评估对象不同。企业并购中企业价值评估所对应的评估对象一般为企业整体价值、股东全部权益价值和股东部分权益价值。而在企业合并过程中所涉及合并资产负债表的评估对象是合并中取得的被购买方的各项可辨认资产、负债及或有负债。

企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。①参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。对于同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。而非同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制，对于非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当对合并成本进行分配，即合并对价分摊②，确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，并在购买日合并资产负债表中以公允价值列式。企业合并形成母子公司关系的母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列式。③

对于合并资产负债表中项目公允价值的确定，主要是应用资产评估的三大评估方法，即市场法、收益法和成本法，不同的评估方法适用性不同，具体的评估对象在公允价值评估过程中的评估思路也各有特征。

2 合并资产负债表中资产项目的评估分析

对于货币资金的公允价值，按照购买日被购买方的账面余额确定。

有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按购买日活跃市场中的市场价值确定公允价值。而对于权益工具、金融衍生工具等不存在活跃市场的金融工具，其公允价值的确定方法则各有不同。根据实际情况的不同，权益工具④可分别直接采用收益法、市场法和成本法评估确定其公允价值。不含衍生工具的金融负债，采用未来现金流折现法评估确定其公允价值。金融衍生工具的公允价值依附于特定利率、汇率和价格指数、商品价格以及基本金融工具的价格等更基本的标的变量来评估确定。员工持股计划（职工期权激励计划）的评估一般可采用布莱克―斯科尔斯模型或Lattice模型这样的期权评估方法来确定其公允价值。

对于短期应收款项，一般按应收取的金额作为公允价值。而长期应收款项的公允价值应以适当的现行利率折现后的现值确定。同时，在确定应收款项公允价值时，要考虑坏账发生的可能性及相关收款费用。

存货中的原材料公允价值按现行重置成本确定。存货中的在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润确定公允价值。存货中的产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方通过自身努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利润确定其公允价值。

对于固定资产类别，如机器设备、房屋建筑物等存在活跃市场的，应以购买日的市场价格确定其公允价值。而本身不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场的，应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值；同类或类似资产也不存在活跃市场，无法取得有关市场信息、市场证据的，对于机器设备类固定资产，可采用资产评估中专业的机器设备评估的成本法，对于房屋建筑物类固定资产，可采用资产评估中的重置成本法、假设开发法、基准地价修正法、路线价法等专业的房地产评估方法。

对于存在活跃市场的无形资产，应按购买日的市场价格确定其公允价值。对于不存在活跃市场，无法取得有关市场信息的无形资产，由于运用成本法评估其公允价值时往往无法反映该项无形资产给企业带来的未来经济利益，所以很少使用，一般在合并资产负债表中确定其公允价值时最常用收益法下的增量收益折现法①、节省许可费折现法②以及多期超额收益折现法③。

3 合并资产负债表中负债项目的评估分析

对于短期债务类项目，一般按应支付的金额作为其公允价值；对于长期债务类项目，应按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。

取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应按照假定第三方愿意代购买方承担该项义务，就其所承担义务需要购买方支付的金额计量来单独确认为预计负债。

4 合并资产负债表中商誉价值以及递延所得税的评估分析

根据企业会计准则有关企业合并准则的规定，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。因而在商誉公允价值评估过程中应首先确定合并成本，一般按购买方为进行企业合并支付的现金、非现金资产、发行或承担的债务和发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和确定。对于通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。然后汇总计算各项可辨认资产、负债的公允价值，得到被购买方可辨认净资产公允价值，最后计算得出该企业合并商誉应确认的商誉价值。

对于企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其原计税基础之间存在差额的，应按照企业会计准则中有关所得税准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。

最后，要对合并资产负债表中项目公允价值的评估结果的整体合理性进行测试。因为合并评估中，以被购买方各项资产公允价值为权重计算的加权平均资本回报率，应该与其加权平均资本成本基本相等或接近，如果二者差异较大，则需要进一步复核无形资产的识别过程以及各项可辨认资产、负债和或有负债的评估过程是否合理。

主要参考文献

［1］中华人民共和国财政部． 企业会计准则［S］． 2006．

［2］中华人民共和国财政部． 企业会计准侧――应用指南［S］． 2006．

［3］财政部会计司． 企业会计准则讲解2006［M］．北京：人民出版社，2007．

资产价值确认方法篇（7）

二、不同评估方法差异辨析

按具体类别分别确定的可辨认资产、负债的公允价值，依据会计平衡关系计算的可辨认净资产公允价值，与以企业整体为目标评估确定的净资产公允价值，二者在数值上可能存在三种关系，即相等、大于或小于。如果二者相等，意味着企业整体全部由可辨认资产、负债组成，并且二者在确定公允价值的评估方法上也一致。如果二者是大于或小于的关系，意味着企业可辨认资产、负债的组合价值与以企业整体为目标的净资产价值在构成范围及价值计量上存在差异。构成范围的差异表现在，企业整体价值中包含了不可确指、但与整体盈利能力不能分离的无形资产和商誉等价值，因为其不符合会计相关定义，没有包括在可辨认资产、负债组合中。价值计量的差异是由于在对资产、负债项下各具体类别的公允价值进行的评估，其实是属于部分资产评估，与采用收益法或市场法对以企业整体为目标的净资产评估，选用评估技术方法不同而形成评估结果的差异，本质上仍是由于构成范围不同造成的。对于可辨认净资产公允价值与净资产公允价值差异的处理办法，按照《企业会计准则第20号—企业合并》的处理原则，对于非同一控制下企业吸收合并，可辨认资产、负债的公允价值按照评估确认的公允价值计量，净资产公允价值与计算的可辨认净资产公允价值的差额，如果是正数，单独做为一项资产—商誉处理，列入合并方账户。如果是负值，则作为合并损益计入当期损益。对于同一控制下的吸收合并，合并方取得的可辨认资产、负债在入账时，仅限于被合并方账面上已确认的资产和负债的范围和账面价值，不增加新的资产和负债，不采用公允价值的计量。在合并方进行所得税务申报处理时，对于被合并方净资产公允价值与可辨认公允价值的差额，无法参考《企业会计准则第20号—企业合并》中同一控制下企业合并的规定，也不宜借鉴非同一控制下吸收合并的处理办法，即净资产公允价值大于可辨认净资产公允价值形成的正差额做为一项商誉资产列示，负差额则计入当期损益处理。以上已经分析得出公允价值差额的产生原因，是由于构成范围差异及由此引起的评估技术计量差异造成的。从构成范围上看，净资产公允价值中包含了不可辨认且与企业整体不可分离的无形资产价值。而可辨认资产、负债项各具体类别，在按其特性选用不同的评估技术分别计量时，并不考虑影响企业整体盈利能力、但不可确指和辨认无形资产的因素。二者在构成范围上的差异以及由此采用评估技术方法上不同造成了公允价值的差异。可辨认净资产的公允价值从内涵上小于净资产公允价值，这种内涵上的差异是由于附着在企业整体上不可确指也不可分离的无形资产，无法在可辨认资产、负债的组合中反映造成的。基于这种认识，应当采用一种合理方法，将该差额分摊到可辨认净资产的组合中，使可辨认净资产公允价值与净资产公允价值在内涵上趋同，可辨认资产、负债分摊后公允价值与净资产公允价值符合会计平衡关系，满足所得税亏损弥补申报的需要。对公允价值差额进行分摊时，应考虑可辨认资产、负债项下各具体类别的流动性属性和价值内涵，以确定分摊对象和分摊基础。《企业会计准则第39号—公允价值计量》对公允价值计量及层次划分有相应的规定，对于流动资产及非流动资产项下的长期投资和各类负债项目，一般都有比较确定的金额或客观的市场价格，以此为基础确定的公允价值比较可靠，在公允价值层次也属于较高级别。对于不包括长期投资的非流动资产，如固定资产、无形资产等，其存在相同或同类资产活跃市场报价的，以市场价格为基础确定其评估结果，没有现存市场价格的单项资产，采用重置成本法确定其评估结果。无论是市场报价还是以重置价格确定的评估结果，都是基于卖方出售价格或买方购建成本的基础来确定的，没有考虑到也无法计量资产组合在购建完成后，在最佳用途下带来的协同效应。而非流动资产作为企业整体经营能力承载体的投资组合，没有考虑其最佳用途及协同效应，而仅以购建为基础分别确定、并加总得出的评估价值作为其公允价值，显然不能反映其真实价值内涵。从公允价值层次上讲，估值技术计量属于较低层次，可靠性也较差。因此，对于净资产公允价值差额，应以不含长期投资非流动资产为分摊对象，以其各构成部分的评估价值为基础按比例分摊，才能真实反映该类非流动资产组合的公允价值。在分摊后，净资产公允价值的差额将消除，使得资产、负债及净资产的公允价值符合会计平衡关系，也满足了税务处理的要求。

资产价值确认方法篇（8）

2006年2月15日，新的企业会计准则在京颁布。在所有38项具体会计准则中，《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》（以下简称新准则）的演变发展历史可谓是最为曲折的。

新准则的前身是1999年颁布的《企业会计准则――非货币易》准则。颁布之时，准则中引入了“待售资产”和“非待售资产”的分类概念，并在此基础上将“非货币易”划分为同类和不同类两种；然后针对两类交易的不同特点，分别就涉及补价（即货币性资产）与否做出了明确规定。

在这项准则颁布不到一年的时间里，就出现了执行上的困难。首先，关于待售资产和非待售资产的区别，企业很难掌握具体标准进行准确的判断。其次，由于市场关于资产“公允价值”的定价机制不成熟，部分上市公司利用对换入资产公允价值的随意确定来进行利润操纵，造成极坏影响。因此，财政部于2001年1月18日对《企业会计准则――非货币易》准则（以下简称“非货币易”准则或旧准则）进行了修订，删除了“待售资产”和“非待售资产”的概念；同时为遏制企业对利润的操纵，取消了以“公允价值”作为计价基础，要求企业换入资产一律以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的“非货币易”不确认损益。在涉及补价的“非货币易”中，收到补价一方确认的损益，也仅以收到补价所含的损益为限。

经过修改后的准则一直沿用至今，将在2007年1月1日由新准则所取代。

二、继承的经验――新旧准则的相同点

新准则不仅在很大程度上借鉴了IAS和IFRS中成熟的“非货币易”的处理方法，而且再次引入了国际上普遍比较认同的“公允价值”作为确认和计量的工具。同时，新准则也在以下几个方面对旧准则进行了继承和发展。

（一）新旧准则所涉及的业务范围

新准则所指“非货币性资产交换”交易和旧准则所指“非货币易”的对象实质上均为“非货币性资产”，并且在准则基本概念的定义中均采用排除法来定义“非货币性资产”，即先定义“货币性资产”，然后将“非货币性资产”定义为“除货币性资产以外的其他资产”。可见新旧准则所处理的经济业务范围并没有实质上的改变。

（二）新旧准则所采用的确认和计量方法

新准则在换入资产入账价值的确认和计量方法方面部分保留了旧准则中以换出资产账面价值作为换入资产的入账价值（以下简称“账面价值法”）的处理方法。对不符合使用公允价值作为换入资产入账价值（以下简称“公允价值法”）的“非货币性资产交换”业务仍旧使用账面价值法，只是在收到补价的情况下处理有所不同，新准则不确认损益。

三、发生的变化――新旧准则的不同点

相对于新旧准则中的相同点，新旧准则的不同点则显得更加明显和突出，经过对比，不难发现，新旧准则的新变化主要体现在以下几个方面。

（一）准则名称和基本定义的变化

在准则的名称方面，“非货币易”与“非货币性资产交换”相比，仅从字面上来理解，后者无疑显得更加准确一些。因为，企业进行债务的交换和转移同样也可以称为“非货币易”，但实际上这种债务的交换和转移应该执行“债务重组”会计准则。况且，旧准则中明确规定：“非货币易”是指交易双方以非货币性资产进行的交换，且这种交换不涉及或者只涉及少量的货币性资产（即补价）。如此说来，“非货币易”的实质就是“非货币性资产交换”，从准确性的角度考虑，与其让准则的使用者在字面上存在误解，不如直接将准则的名称改为“非货币性资产交换”。

在新旧准则所共同涉及业务的定义方面，如上所述，旧准则仅仅只是定义“非货币易”为“非货币性资产的交换”。相比之下，新准则的定义为“交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或者只涉及少量的货币性资产（即补价）”。可见，新准则采取了部分列举法明确告知涉及到存货、固定资产、无形资产和长期股权投资的非货币性资产交换适用于“非货币性资产交换”准则。

以上两个变化尽管微不足道，但却体现了准确性原则在本准则制定中的应用。

（二）入账价值和交易损益确认和计量方法的变化

1.在换入资产入账价值的确认和计量方面

如前所述，由于部分上市公司运用“公允价值”进行利润操纵，旧准则取消了“公允价值”作为企业换入资产的入账价值。新准则部分保留了旧准则中的账面价值法的同时，重新启用了“公允价值”这个确认和计量的工具，但对使用范围进行了限定，只有同时满足以下两个条件，企业才能以公允价值作为确认和计量企业换入资产的成本：

（1）该项交易具有商业实质；

（2）换出资产或换入资产的公允价值能够可靠的计量。

与此同时，新准则还对“商业实质”这个新概念进行了解释，规定具备以下两个条件之一的，此项非货币性资产交换才被认定具有“商业实质”：

（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；

（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量的现值的差额与换入和换出资产的公允价值相比是重大的。

另外还规定，换出和换入固定资产都能够可靠地计量的情况下，应当优先以换出资产的公允价值作为换入资产的成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

新旧准则换入资产入账价值的确认和计量方法的比较如表1。

2.在交易损益的确认和计量方面

旧准则规定，在不涉及补价的交易中，企业不确认损益，换入资产的入账价值以换出资产的账面价值为基础确认；如果交易涉及部分补价，收到补价的一方可按一定的比例确认交易损益，企业换入资产的入账价值以换出资产的经过补价调整后的账面价值作为入账价值。

新准则规定，只有采用公允价值计价的情况下才确认损益，而且，采用新准则公允价值法时，不管涉及补价与否，企业都应该将换出资产的公允价值与其账面价值的差额确认为交易损益。在采用新准则账面价值法时，企业一律不确认交易损益。

由此可见，新准则在旧准则的基础上增加了国际上比较认可的“公允价值法”对换入资产的入账价值进行确认和计量。同时，鉴于国内具体情况的特殊性，保留了“账面价值法”以促进准则的过渡和衔接，同时对可能会出现会计造假和利润操纵的地方进行严格控制，体现了准则制定过程中的谨慎性原则。

新旧准则在交易损益确认和计量方法的比较如表2。

由此可知，除在收到补价情况下，新旧准则的处理方法有较明显差异外，在不涉及补价和支付补价的情况下旧准则与新准则账面价值法下处理方法基本上是一样的。

3.涉及多项资产交换的确认和计量

根据新准则第九条规定：非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当按照下列情况分别进行处理：

（1）公允价值法下，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

（2）账面价值法下，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

而在旧准则中第七条规定：同时换入多项资产的交易，应按照换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。

涉及多项非货币性资产交换的确认和计量比较如表3。

（三）准则适用范围与披露范围的变化

在准则的适用范围方面，新准则中第一章第三条明确指出：企业合并中发生的非货币性资产交换，适用《企业会计准则第20号――企业合并》；以权益性工具换取非货币性资产，适用《企业会计准则第11号――股份支付》。可见，相对于旧准则，新准则的适用范围小得多。新的企业会计准则在其内部各准则之间的协调和配合上更符合国际惯例，使得新的企业会计准则的体系更加完善，处理的业务更加专门化。

另外，在准则的披露范围方面，旧准则仅仅只是规定了企业发生非货币性资（上接第46页）产交换时应当披露“非货币易”中换入、换出资产的类别及其金额。新准则规定，企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：

（1）换入资产、换出资产的类别。

（2）换入资产成本的确定方式。

（3）换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。

（4）非货币性资产交换确认的损益。

由此可见，新准则一方面缩小准则的适用范围，另一方面扩大对相关交易的披露范围，这充分体现对企业“非货币性资产交换”业务监管的加强。进行这样的调整和变化是保证准则顺利实施和遏制企业以此方法来进行利润操纵的必要手段。

（四）准则衔接办法的变化

旧准则第九条规定，对于本准则施行之日以前发生的“非货币易”，其会计处理方法与本准则规定方法不同的，应予追溯调整。在旧准则实行以换出资产的账面价值进行计价的情况下，这种做法是可执行的，因为非货币性资产交易都是以历史成本入账的，相关成本有据可依，进行审查时也不会有太大的困难。

由于新准则中采用“公允价值”进行计价，且已经发生的交易的公允价值难以确定，根据《企业会计准则第38号――首次采用企业会计准则体系准则》，非货币交易属于新准则体系执行之前已经完成的特殊交易和事项，可豁免追溯调整，故新准则应采用未来适用法，不涉及追溯调整问题。

四、新准则的实施

在准则的具体执行过程中还应当注意以下问题：

（一）非货币性资产（存货、固定资产等）期末以历史成本与市价（可变现净值）孰低计价的情况下，当市价低于历史成本时，计提减值准备，账面价值趋近公允价值，此时进行交易，在公允价值法下，没有交易收益；而当市价高于历史成本时且没有进行账面处理的情况下，即非货币性资产升值时进行交易可以产生大量收益，是对未反映的升值价值的确认，企业可借此作为盈余管理的工具，尽管其所增加的利润是未实现的没有现金流量支撑的利润。

（二）以存货换入存货，或以存货换入除存货以外的其他资产，或者以存货和其他资产换入存货和（或）其他资产时，由于除存货外的其他资产账面价值为含增值税（非税项目除外），而存货的账面价值则为不含增值税的价值。因此，在进行交换时，从理论上讲，应当将存货的账面价值还原为含增值税的价值，使其交换资产的价值均为含税价值。

五、结语

资产价值确认方法篇（9）

一、非货币性交易会计处理存在的缺陷

（一）在确认换入资产入账价值方面存在的缺陷

非货币性交易准则规定：1.在不涉及补价的情况下，换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；2.在涉及补价的情况下，支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的，应以换出资产的账面价值，减去补价，加上应确认的收益，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

上述换入的资产如为存货的，按上述规定确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。

上述规定的主要缺陷在于，当换出资产的公允价值低于换出资产的账面价值的情况下，如果还按换出资产的账面价值作为计算换入资产入账价值的基础，其结果必定是所确认的换入资产的入账价值偏高，违背了谨慎性原则。

（二）在确认补价收益方面存在的缺陷

非货币性交易准则规定：在收到补价的情况下，应确认的收益按下列公式计算：

应确认的收益=补价-补价÷换出资产公允价值×换出资产账面价值

此公式的缺陷有二：一是只考虑扣除补价所含的成本，没有考虑扣除补价所含的税金及附加，这样计算，会将收益扩大化，不符合谨慎性原则的要求；二是只确认收益而不确认损失，也不符合谨慎性原则的要求。

（三）在认定存货公允价值方面存在的缺陷

非货币性交易准则给公允价值的定义是：指公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。根据此定义，公允价应等于交换价。如果换出的非货币性资产是存货，其公允价应包含增值税，因为换出存货方是以含税价与另一方进行资产交换的。存货的公允价应由存货的计税价格与增值税销项税额组成。存货的计税价格为同期同类存货的售价或最近时期的售价。存货的交换价格即公允价格，包含存货的计税价格，但并不等于存货的计税价格。

二、修正方法

（一）确认换入资产入账价值存在缺陷的修正方法

1.在不涉及补价的情况下，如果换出资产的公允价值高于其账面价值，换入资产的入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费；如果换出资产的公允价值低于其账面价值，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费，换出资产的允允价值与其账面价值的差额，确认为当期损失。

2.在涉及补价的情况下，如果换出资产的公允价值高于其账面价值，支付补价的，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费；收到补价的，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的相关税费-收到的补价+应确认的收益。如果换出资产的公允价值低于其账面价值，支付补价的，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+支付的补价+应支付的相关税费；收到补价的，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-收到的补价+支付的相关税费；换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，确认为当期损失。

上述换入的资产如为存货的，按上述方法确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。

（二）针对补价收益确认方面存在缺陷的修正方法

1.与补价有关的税金及附加包括增值税、营业税、消费税、城市维护建设税和教育费附加，现分别说明如下：（1）如果换出的资产是存货，根据《增值税暂行条例》规定，应按存货的计税价格计算增值税销项税额。因此，收到的补价里包含有增值税销项税额。（2）如果换出的资产属应税固定资产，根据《增值税暂行条例》规定，纳税人销售自己使用过的应税固定资产，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，一律按4%的征收率减半征收增值税。但如果同时具备以下三个条件可免予征收增值税：①属于企业固定资产目录所列货物；②企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；③销售价格不超过其原值的货物。因此，收到的补价可能包含有应交增值税。（3）如果换出的资产属于消费税纳税范围的资产，按《消费税暂行条例》规定，应交纳消费税。因此，收到的补价里包含有消费税。（4）如果换出的资产是无形资产或不动产，按《营业税暂行条例》规定，应交纳营业税。因此，收到的补价里包含有营业税。（5）依据城市维护建设税法及行政法规，以上非货币性交易中，凡需缴纳增值税、消费税、营业税的纳税人，均需缴纳城市维护建设税和教育费附加。因此，收到的补价里还包含有城市维护建设税和教育费附加。

2.在确认补价收益时，应扣除补价里所包含的应交税金及附加。

资产价值确认方法篇（10）

一、非货币易会计处理存在的缺陷

（一）在确认换入资产入账价值方面存在的缺陷

非货币易准则规定：1.在不涉及补价的情况下，换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；2.在涉及补价的情况下，支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的，应以换出资产的账面价值，减去补价，加上应确认的收益，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。

上述换入的资产如为存货的，按上述规定确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。

上述规定的主要缺陷在于，当换出资产的公允价值低于换出资产的账面价值的情况下，如果还按换出资产的账面价值作为计算换入资产入账价值的基础，其结果必定是所确认的换入资产的入账价值偏高，违背了谨慎性原则。

（二）在确认补价收益方面存在的缺陷

非货币易准则规定：在收到补价的情况下，应确认的收益按下列公式计算：

应确认的收益=补价-补价÷换出资产公允价值×换出资产账面价值

此公式的缺陷有二：一是只考虑扣除补价所含的成本，没有考虑扣除补价所含的税金及附加，这样计算，会将收益扩大化，不符合谨慎性原则的要求；二是只确认收益而不确认损失，也不符合谨慎性原则的要求。

（三）在认定存货公允价值方面存在的缺陷

非货币易准则给公允价值的定义是：指公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。根据此定义，公允价应等于交换价。如果换出的非货币性资产是存货，其公允价应包含增值税，因为换出存货方是以含税价与另一方进行资产交换的。存货的公允价应由存货的计税价格与增值税销项税额组成。存货的计税价格为同期同类存货的售价或最近时期的售价。存货的交换价格即公允价格，包含存货的计税价格，但并不等于存货的计税价格。

二、修正方法

（一）确认换入资产入账价值存在缺陷的修正方法

1.在不涉及补价的情况下，如果换出资产的公允价值高于其账面价值，换入资产的入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费；如果换出资产的公允价值低于其账面价值，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费，换出资产的允允价值与其账面价值的差额，确认为当期损失。

2.在涉及补价的情况下，如果换出资产的公允价值高于其账面价值，支付补价的，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费；收到补价的，换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的相关税费-收到的补价+应确认的收益。如果换出资产的公允价值低于其账面价值，支付补价的，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+支付的补价+应支付的相关税费；收到补价的，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-收到的补价+支付的相关税费；换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，确认为当期损失。

上述换入的资产如为存货的，按上述方法确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。

（二）针对补价收益确认方面存在缺陷的修正方法

1.与补价有关的税金及附加包括增值税、营业税、消费税、城市维护建设税和教育费附加，现分别说明如下：（1）如果换出的资产是存货，根据《增值税暂行条例》规定，应按存货的计税价格计算增值税销项税额。因此，收到的补价里包含有增值税销项税额。（2）如果换出的资产属应税固定资产，根据《增值税暂行条例》规定，纳税人销售自己使用过的应税固定资产，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，一律按4%的征收率减半征收增值税。但如果同时具备以下三个条件可免予征收增值税：①属于企业固定资产目录所列货物；②企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；③销售价格不超过其原值的货物。因此，收到的补价可能包含有应交增值税。（3）如果换出的资产属于消费税纳税范围的资产，按《消费税暂行条例》规定，应交纳消费税。因此，收到的补价里包含有消费税。（4）如果换出的资产是无形资产或不动产，按《营业税暂行条例》规定，应交纳营业税。因此，收到的补价里包含有营业税。（5）依据城市维护建设税法及行政法规，以上非货币易中，凡需缴纳增值税、消费税、营业税的纳税人，均需缴纳城市维护建设税和教育费附加。因此，收到的补价里还包含有城市维护建设税和教育费附加。

2.在确认补价收益时，应扣除补价里所包含的应交税金及附加。