会计与审计关系论文汇总十篇

时间：2023-03-03 15:46:10

会计与审计关系论文

会计与审计关系论文篇（1）

一、审计委员会与公司治理

公司治理的核心问题在于信息不对称与道德风险。因此，无论是经理人市场的竞争对经理人的约束，还是股东直接激励和监督经理人，都必须解决股东和经理人之间的信息不对称问题。作为一种信息沟通手段，经理人必须定期向股东报告公司的财务状况和经营成果。现代公司的会计规则制定权和约安排的一般规范是：由政府来行使通用会计规则制定权，由经理人行使剩余会计规则制定权，而由独立、客观、公正的会计专家来监督经理人对通用会计规则的遵循和对剩余会计规则制定权的恰当行使。因此，在制度上，可通过成立一个由股东选聘与激励的，具有相关专业知识的委员会，代表股东负责管理企业的注册会计师审计事务来解决。该委员会成员代表股东利益，直接对股东负责，由股东选聘和激励，这就是审计委员会。审计委员会作为完善公司治理结构的重要手段，发挥着至关重要的作用。

在经理人和审计委员会的权利分配问题上，首先要区分内部会计事务和外部会计事务，会计事务控制权的积极权力和消极权力。其中，内部会计事务包括剩余会计规则制定权行使、内部会计部门管理和内部会计控制等；外部会计事务包括注册会计师对公司财务报告的独立审计及相关事务。会计事务控制权的积极权利是指决策权和监控权；而消极权利是指知情权、改进建议权和向相关主体报告权。在现代企业中，关于公司会计事务的权利安排的一般规范是：经理人拥有企业内部会计事务的积极权利的同时还拥有对企业外部会计事务的消极权利，审计委员会在拥有企业外部会计事务的积极权力的同时还拥有对企业内部会计事务的消极权力。这种对企业会计事务权力的制度安排，既可以有效的防止经理人在财务报告方面的道德风险，也保证了注册会计师的独立性和财务报告的质量，具有一定的制衡意义。

二、美国等成熟资本市场国家的审计委员会实践情况

从美国等成熟资本市场国家的上市公司治理实践来看，审计委员会的设置是保证注册会计师独立性，有效提高会计信息质量的一项重要的制度安排。尤其在进入21世纪后，美国证券市场爆发了安然、世界通讯等一系列大公司的会计丑闻，为此，美国在2002年颁布了萨班斯法案，对包括审计委员会制度在内的公司治理制度进行了规范，强调和提高了审计委员会在公司治理中的地位。

美国的萨班斯法案对于审计委员会的职责有比较清晰的界定，具有较高的可执行性和可操作性，这一点可以为我国建立健全相关法律法规提供依据和指导。根据萨班斯法案，发行证券公司的董事会应设立审计委员会，并监控公司的会计和财务报告过程及公司财务报表的审计；审计委员会应全部由独立董事组成，以董事会下属委员会的身份直接负责公司的外部会计事务，其中包括直接负责对提供外部审计服务的注册会计师事务所的聘用，报酬和监督，并且负责解决管理层与审计师之间关于财务报告的争议。受聘的注册会计师事务所直接对审计委员会报告，其提供给公司的所有审计服务和非审计服务须事先获得该公司审计委员会的许可。按照该法案，审计委员会应建立程序来接收、保管和处理公司收到的关于其会计、内部会计控制或审计事项的投诉，以及公司员工对有疑问的会计与审计事项的匿名举报；审计委员会认为必须时，有权聘请独立的顾问；公司应提供适量的资金用来支付公司聘用注册会计师事务所出具审计报告的费用和审计委员会聘请独立顾问的费用。

三、我国建立审计委员会的实践探索中遇到的问题及原因分析

我国对于审计委员会制度的建立起步较晚。20世纪90年代后期以来，我国证券市场频繁发生上市公司会计信息严重失真的事件，严重损害了广大投资者的利益及他们对上市公司会计信息和注册会计师的信任，严重损害了我国证券市场的基础。在这样的环境背景下，2002年初中国证监会和国家经贸委员会联合颁布了《上市公司治理准则》，建议上市公司董事会可以按照股东大会的有关决议设立审计委员会，并且在其中规定了审计委员会的主要职责是：1.提议聘请或更换外部审计机构；2.监督公司的内部审计制度极其实施；3.负责内部审计与外部审计之间的沟通；4.审核公司的财务信息及其披露；5.审核公司的内部控制制度。

但是，据北京连城国际理财有限公司董事会数据库的资料，到2004年，沪市上市公司设置审计委员会的仅占48.3%,能够严格履行职责的就更少。理论界和实务界普遍反映审计委员会的职能弱化,其监督职能流于形式。按照证监会颁布的《上市公司治理准则》，要求独立董事应在委员会中占二分之一的比例，但由于目前我国独立董事制度体系尚不完善，而独立董事制度的有效性是审计委员会发挥作用的重要前提。有资料显示，我国有近35%的独立董事难以发表独立意见，上市公司独立董事“花瓶”现象已成为制约公司治理的瓶颈，独立董事的独（下转第43页）（上接第41页）立性和监督作用的缺失阻碍了审计委员会职能的有效发挥。

另一方面，《准则》对审计委员会的职责界定宽泛，无具体实施细则也是减弱审计委员会作用发挥的重要原因。《准则》将审计委员会的职责列为五个方面，相对比较宽泛，审计委员会与内部审计、外部审计及公司管理层等各相关主体的关系界定不是很明确，缺乏实际的可操作性。

最后，审计委员会没有相应的法律保障。通过审计委员会建立的初衷不难看出，审计委员会是基于上市公司破产、外部审计师审计失败的情况，为了保证公司财务诚信而设立的。审计失败导致注册会计师及会计师事务所应承担法律责任使得注册会计师及会计师事务所成为影响审计委员会功能发挥的因素之一。注册会计师及会计师事务所由于审计失败而造成的法律后果是上市重视并设立审计委员会的动力之一。而我国缺乏相关的民事诉讼法律体系，从而制约了审计委员会作用的发挥。

四、对于完善我国审计委员会制度的若干建议

首先，我国在修改公司法时应借鉴萨班斯法案，将审计委员会的职责进一步明确，使之更具可操作性。目前，考虑到我国审计委员会属于初创阶段，修订审计委员会职责时先将我国的有关规定与萨班斯法案接轨，扩大审计委员会职责和权限，再借鉴国外的先进做法，将审计委员会职责更加明确使之更具可操作性。

其次，要逐步培育和完善独立董事的声誉市场机制，营造一个激烈的市场竞争环境，在审计委员会执业过程中，通过强化监督和激励机制来提高他们的独立性。完善的独立董事市场和透明的评价机制，使得独立董事为了追求长期利益，对自己的行为负责，这种内在动力促使独立董事努力工作。

最后，要使审计委员会成为一个有效的组织，必须使审计委员会具有坚实的法律依据。因此呼吁决策者应加快对审计委员会的立法工作，应在公司法的修订中明确审计委员会的职能，强化审计委员会的权利，明确审计委员会的义务，为审计委员会行使职能提供法律的保障和必要的制约。

【参考文献】

[1]谢德仁．审计委员会：本原性质与作用机理[J]．会计研究，2005，(9)．

会计与审计关系论文篇（2）

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）09-0-01

国家审计是指由国家审计机关所实施的审计。根据《中华人民共和国审计法》规定，我国的审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。近年来，随着经济、政治、社会等方面的快速发展与民主法治建设的不断完善，国家审计逐渐亮相民众视野，其对国家政治发展的推动作用不可小觑。审计理论体系的建立在对于揭示各种问题和矛盾的总根源、从方向上与制度上不断推进国家审计向更高层次发展等方面都有积极作用。然而目前我国的国家审计理论体系的研究方面还十分薄弱，又具有滞后性等弊端，导致对国家审计理论体系的研究缺乏理论高度与实践经验，存在条框化、重复化、表面化和零碎化的现象，无法发挥审计实践的指导作用。因此我们应当着力促进国家审计理论研究的科学化和规范化发展，促进国家审计理论体系的建立与完善。基于此，笔者将从以下几点对国家审计理论体系的构建进行简要探讨，并对其今后发展提出建议。

一、国家审计理论应当注重逻辑结构和层次

“审计理论结构是由构成的诸要素组合而成，而且诸要素之间有着合乎逻辑的内在联系并形成一个有机整体。”也就是说，国家审计理论体系并不是一个零碎的或只存在于层面的理论点的集合，而应当是一种针对国家审计知识而集中形成的一种系统化、科学化、体系化的理论认识逻辑链，简单的说，就是由各方面概念、认识所构成的、具有一定内部逻辑结构与强烈层次性的有机整体。

建立国家审计理论体系，首先要建立健全的国家审计知识相关概念。理论是实践的基础与指导，唯有以国家审计理论为基础的国家审计理论体系方能站稳脚跟，并将其付诸实践。因此对于国家审计相关知识的概念必须明晰。同时，国家审计理论体系的构建更要注意逻辑关系与层次的构建，以求建立一种全面而系统的认识思维方式。例如，对国家审计重要性的问题追问就可以归结为三个层次：首先，为什么要有审计？第二，什么是国家审计？第三，为什么要有国家审计？如此设置，问题之间相互联系、层层递进，更容易建立起合理有序的理论逻辑体系，便于相关工作者对国家审计知识内容的消化理解，并有利于将理论转换为实践的指导，便于实践行为的开展。因此，国家审计理论体系的构建首先应当注重理论体系中所涉及的逻辑结构和层次问题。

二、国家审计理论应当以政治学为主体

笔者认为，国家审计最初的基本职能便是承担对国家运转过程中权利使用的监督职能，目的是促进国家经济管理和政治管理实现善治的目标。因此，国家审计的最终归结点应当是为国家实现“善治”的国家治理过程服务。由此看来，国家审计事实上是一门与政治相关的科学。因此，笔者的观点是，国家审计理论的建立应当以政治学为支撑或主体，以此形成国家审计理论基础。

其一，审计理论是一门综合型理论，其理论知识不仅涉及审计本身，更牵涉了政治、经济、文化、环境等多方面因素，而国家审计作为国家政治运转不可或缺的一部分，其理论当以政治性为主要特性，政治学为主要表现方式。其二，政治学在国家审计过程中所发挥作用决定其在此领域具有着稳定性、基础性、间接性和综合性的特点。同时，政治学比起经济学、社会学等国家审计涉及的其他学科，更能使我们能够突破经济社会的表象看到国家审计监督职能运作过程中的实质。表面上，国家审计是直接对经济发展运行进行制约与监督，但事实上，国家审计关注的是“支配经济社会运行背后的公共权力及其所掌握的公共资源。”它主要对政府财政部门与国有企事业单位的财政财务方面进行监督，防止国家部门有关人员对职权的滥用与误用，对国家部门的行为进行制约、监督与必要引导。总理在讲话中曾经说过：“行政权力运行到哪里，监督就落实到哪里；财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”。因此想要实现经济与社会的发展，促进国家治理的进步，就必须让国家审计发挥其应有的作用。这也表明了，国家审计的方方面面都离不开政治。因此，国家审计理论的建构，其产生背景源于政治，发展过程离不开政治，因而国家审计理论体系当以政治学为主体。

三、国家审计理论体系的建构过程应当坚持求同存异原则

关于国家审计理论体系构建问题，自从上世纪80年代以来，理论界就进行过持久的探讨，讨论目光主要集中于国家审计及相关知识的本质、目的、作用、对象、范围、方法、准则和程序等基本概念、原理和知识层面上。然而截至目前，关于这一问题仍然没有根本性解决，学术界一直无法达成共识。对于许多问题诸如国家审计对象、国家审计目标、国家审计任务等一系列基本问题的研究，学者针锋相对，无法统一。对于此种现象，笔者认为，应当坚持求同存异原则，对于大家基本认可的方面进行整理归纳，形成完整体系，而对于大家无法达成一致的部分问题，进行深入探讨，以求达成一致。在讨论过程中应当包容不同的意见，并对有合理性的观点进行理解与分析，促进国家审计理论体系的构建步伐加快与对其认识程度的加深。

四、国家审计理论应当注重体系研究

体系化是理论研究是否成熟的一个重要标志。国家审计理论作为一门错综复杂的学科，其内容涉及到政治、经济、社会等多方面因素，而完整的理论体系能够把这些有关内容按照一定的层次和结构有序组织起来，从而形成具有完整意义与指导作用的有机整体。体系的建立可使其涉及到的概念、理论、方法等要素不再孤立，不再是简单相加排列的关系，而是形成了一种内在的逻辑联系与层次关系。这种体系化的建设有利于推动国家审计理论的实践应用不再盲目，而是有了完整的体系进行指导与制约，更好地发挥了审计理论对审计实践的促进作用。

五、结束语

构建国家审计理论体系任重而道远，我们应当以足够的耐心与理智的思考对国家审计相关知识进行更深刻更透彻的研究，促进国家审计理论体系的建立。

会计与审计关系论文篇（3）

任何一个成熟的学科，都应在总结实践成果的基础上，构建一个完整的、相互关联的、合乎逻辑的理论框架。信息系统审计也是如此，它需要建立一个由各审计概念构建而成的、足以支撑并指导审计实践的理论框架。在研究信息系统审计的理论框架时，首先明确信息系统审计的相关概念是非常重要的。

一、信息系统审计的概念

（一）与信息系统审计有关的几个概念

信息系统审计是一种新兴的审计类型。尤其近年来，国外对信息系统审计的研究增长颇多，国内的研究和应用也呈上升趋势。在我国广泛开展对信息系统审计研究过程中，不可避免地采用和借鉴国外关于信息系统审计的研究成果。因此，不同的翻译和认知所导致的一个现象是，有关信息系统审计的名词大量出现，在学术方面有着不同的涵义和理解。

本文在研究和分析的基础上，试图借鉴前人的学术成果，并加之自己的理解，对现有名词进行甄别，对有关信息系统审计的相关概念的理解提出新的看法。涉及到的概念包括：EDP审计，信息技术环境下的财务审计，信息系统审计，IT审计，计算机审计，计算机辅助审计。在明确这些概念的同时，也可以看出信息系统审计从萌芽、发展、成熟到普及的发展历程。

1.EDP（Electronic Data Processing）审计，即电子数据处理审计。EDP审计可以看作是信息系统审计的雏形。美国学者F・坎夫曼在1961出版了第一本有关EDP审计的著作――《电子数据处理和审计》，此书被看做是信息系统审计的萌芽，但此时还未出现“信息系统审计”这个名词。而当时的EDP审计，也就是指针对电子数据及其处理过程的审计，审计的对象不是进行电子数据处理的计算机信息系统，而是被审计机构的电子数据处理过程和结果及相关的控制。1987年美国EDP审计师协会了《信息系统审计的基本准则》（General Standards for Information Systems Auditing），正式提出了信息系统审计这个名词；1994年，EDP审计师协会正式更名为信息系统审计与控制协会（Information System Audit and Control Association, ISACA），标志着EDP审计这个名词正式退出了历史舞台，由信息系统审计全面取代。

2.信息技术环境下的财务审计，是指运用计算机技术对被审单位的财务收支及其他活动进行的审计，对被审单位的财务收支活动的真实、合法和效益发表审计意见。从这个定义可以看出，信息技术环境下的财务审计，“依然是对被审计单位财务收支活动和会计资料是否真实、正确、合法和有效所进行的审计。这不仅表现在审计的具体内容上，而且还表现在审计的对象、目标、依据、时间、执行者等方面” 。由此可以看出，信息技术环境下的财务审计，即为我们日常工作中，口头上一般所指的“计算机审计”，但是显然，“计算机审计”这个名词的涵义要大于信息技术环境下的财务审计，这不能不承认是使用者对于计算机审计理解的误区。另外，与传统审计相比较，信息技术环境下的财务审计的区别在于，后者是随着信息技术的发展而产生的，是为了适应信息技术在企业财务会计活动中的广泛应用而产生的，并且是现在以及未来审计的发展方向。

3.信息系统审计，也称为IS审计（Information Systems Audit，ISA），简单来说，是对被审计单位信息系统的安全性、可靠性、有效性和效率所进行的审计。有关信息系统审计的定义，下文将进行具体阐述，在此只讨论信息系统审计这个名词的产生原因及与其他相关概念的区别与联系。信息系统审计的产生，与审计人员对内部控制和风险的重视有着十分重要的关系。随着信息技术的发展，传统的内部控制发生了变化，信息系统的安全性、可靠性与有效性已经直接影响被审单位的财务信息质量。因此，信息系统审计的产生是顺应时展需要的。

4. IT审计，也叫信息技术审计（Information Technology Audit ，ITA）。有观点认为，“IT 审计与信息系统审计是不完全相同的，信息技术审计虽然也是针对系统的审计但更加强调对信息技术的审计以及审计过程中信息技术手段的运用，” 本文的观点认为，信息技术审计与信息系统审计从审计方法到审计对象、目的、内容和准则都没有区别，不需要将二者作为不同的概念加以区分。此外，到2009年3月为止，由国际内部审计师协会（IIA）出台的全球信息系统审计指南（GTAG）中，对于信息技术审计和信息系统审计也未加以区分，并且明确指出，“本书中IIA所使用的信息技术审计，其实质就是信息系统审计。 ”

5.计算机审计（Computer Audit ，CA），在我国这个名词最早见于肖泽忠教授的《计算机审计》一书（1990），是与传统手工审计相对应的概念。经过多年的研究和发展，虽然对于计算机审计尚无一个统一的定义，但一般认为，计算机审计基本包括两方面的内容：一是指运用计算机审计技术对被审计单位的会计报表和其他资料及所反映的经济活动进行审查，对被审单位会计报表的合法性、公允性、一贯性发表审计意见；二是指对被审单位计算机信息系统保护资产的安全性、数据完整性及系统的有效性和效率进行审查、评价并发表审计意见。

由这个定义可以看出来，计算机审计是一个高度概括性的定义，涵义范围较广，其中第一部分的内容，可以概括为信息技术环境下的财务审计；第二部分的内容，可以概括为信息系统审计。因此，本文认为，计算机审计实质包括两个方面，即信息技术环境下的财务审计与信息系统审计。

6.计算机辅助审计（Computer Assisted Audit，CAA），有关其定义，国家审计署认为，“计算机辅助审计，是指审计机关、审计人员将计算机作为辅助审计的工具，对被审计单位财政、财务收支及其计算机应用系统实施的审计。”由这个定义不难看出，计算机辅助审计与计算机审计并无实质区别，既包括信息技术环境下的财务审计，又包括信息系统审计。在过去的一些理解中，有观点将计算机辅助审计和计算机审计加以区分，认为计算机审计包括计算机辅助审计和信息系统审计。本文认为，这种区分混淆了计算机辅助审计与信息技术环境下的财务审计两个概念。而之所以选择后者，是因为信息技术环境下的财务审计，这个名词更能清晰的传达审计的目的和内容。因此，本文的观点是，计算机辅助审计与计算机审计实际上是同一概念。

综上所述，本文认为，虽然有关概念数量繁杂，难以理解，但有实际意义的概念只有以下三个，其他均为概念混淆或者重复命名：计算机审计，信息技术环境下的财务审计和信息系统审计。三者的关系为，计算机审计是这门学科的总称，后两者为计算机审计之下的两项具体内容和研究方向。

（二）信息系统审计的基本概念

有关信息系统审计的定义，至今还没有一个统一的说法。

目前，比较有代表性的定义有以下几种：

1.“信息系统审计是一个获取并评价证据，以判断信息系统是否能够保证资产的安全、数据的完整以及高效地利用组织的资源并有效果地实现组织目标的过程。”

2.“为了信息系统的安全、可靠与有效，由独立于审计对象的 IT 审计师，以第三方的客观立场对以计算机为核心的信息系统进行综合的检查与评价，向IT审计对象的最高领导，提出问题与建议的一连串的活动。”

3.“信息技术（IT）审计侧重于企业信息系统的计算机应用方面，它包括对适当的实施、操作过程和计算机资源控制的评估。”

以上所说的IT审计或信息技术审计，严格意义上与信息系统审计有所不同，但从其定义来说有可借鉴的地方。Ron Weber、日本通产省对信息系统审计定义有共同之处，都认为信息系统审计是一个获取和评价审计证据的过程，并且都明确了信息系统审计的目的，不同的是Ron Weber认为信息系统审计的目的是保证资产的安全、数据的完整以及有效率的利用组织资源实现组织目标。日本通产省则把信息系统审计的目标定位在审查信息系统是否安全、可靠、有效等方面。詹姆斯・A・霍尔则侧重于对信息系统审计的对象进行分析，认为信息系统审计是对适当的实施、操作过程和计算机资源控制的评估。

通过对相关方面信息系统审计概念的分析，本文认为，所谓信息系统审计，是指通过对被审单位信息系统的组成部分及其规划、研发、实施、运行、维护等过程进行审查，就被审计单位的信息系统的安全性、可靠性、有效性和效率性，以及信息系统能否有效的使用组织资源并帮助实现组织目标发表意见和建议。

二、信息系统审计理论结构的逻辑起点

研究信息系统审计理论结构框架，一个首要的问题便是从何入手，即以什么作为逻辑的出发点。选择一个正确的逻辑起点有利于建立一个逻辑体系严密、完整、前后一致的理论体系，并对该学科其他理论要素的建立、发展和完善起着决定性作用。因此，构建信息系统审计理论的结构框架，首先需要合理确立它的逻辑起点。

（一）审计理论结构逻辑起点的几种观点

目前，因为对信息系统审计理论结构框架的研究在我国基本还没有开展过，所以缺乏可以对比的理论依据，但是，我国学术界对审计理论结构框架的研究已有多年历史，本文借鉴了目前理论界对于审计理论结构逻辑起点的一些看法，从中引申和提炼出对于信息系统审计理论结构逻辑起点的观点。

对于审计理论结构的逻辑起点，目前我国理论界主要有以下几种代表性的观点：

1.审计本质起点论

本质是事物本身所固有的、决定事物性质、面貌和发展的根本属性，是决定一物区别于他物的根本属性。1984年，英国审计学家汤姆・李在《公司审计学》中，以审计的本质为逻辑起点，提出了审计理论结构；我国的蔡春教授在他所著的《审计理论结构研究》中指出，“只有准确地揭示并把握了审计的本质，才能把握住审计理论发展的方向”，并结合我国的国情，以审计本质作为逻辑起点，构建了审计理论结构。

审计本质，是在社会实践的基础上，为确保受托责任有效履行而形成的特定的人与人之间的关系。审计本质是一个高度抽象的理论范畴，具有作为审计理论框架逻辑起点的一般特征。我国过去的审计理论研究，大多选择“审计本质”作为逻辑起点，进而阐述审计属性、审计对象、审计职能、审计作用等一系列理论问题。但是，审计本质作为审计固有的属性，无法随着时代的发展反映审计环境的变化，以及由环境变化所引起的审计目标和职能的变化，易造成审计理论研究与实践相脱节。

2.审计目标起点论

这种观点认为审计目标是整个审计监督系统的定向机制，从审计目标出发，根据审计目标规定审计信息的质量特征，然后研究作为信息传递手段的审计报告的构成要素等问题。“目标是一切工作的出发点。”1977年，安德森在《外部审计》（The External Auditing）一书中提出了审计理论结构框架的六个要素，构建了以审计目标为逻辑起点的审计理论结构。国际审计准则委员会在 1986 年构建的审计理论结构中，也是将审计目标作为逻辑起点，将其它审计要素串联起来，建立审计理论结构。

实现审计目标，是从事审计活动的出发点和落脚点。在审计理论结构框架中，审计目标的确是一个非常重要的构成要素，它引导着审计系统的运行，还制约着审计准则、审计假设等要素。但是，审计目标同时也是由审计本质，以及信息使用者的需求所决定的。即审计目标的提出，是顺应审计环境的要求，同时受限于审计本质，因此，在理论结构框架中应列在第二个层次。因此，将审计目标作为审计理论结构的逻辑起点，在逻辑上不够严密，倾向于实用主义，使由此建立的审计理论结构框架难以揭示更深层次的审计理论。

3.审计环境起点论

按照系统论观点，审计是社会经济系统中的一个子系统，它的发展在很大程度上受到包括统计和数学等相关知识以及政治、哲学、经济、文化、法律、会计、计算机技术等的影响。审计环境包括社会需求和职业的自身条件两个方面，审计理论中的各要素均受审计环境的影响。近些年，各门学科的研究都对环境尤为重视。会计理论界也掀起了一阵以会计环境为逻辑起点构建会计理论的热潮，同样，审计环境也受到了许多专家、学者的关注。以审计环境作为逻辑起点的人认为，审计理论结构作为一个理论体系与所依存的社会经济环境存在相互作用关系，审计环境要求审计理论结构的构建必须适应环境的需要，并随环境的变革而变革。

的确，审计环境是审计理论结构框架中不可缺少的基本要素，脱离审计环境的审计理论结构是没有实际意义的。但是，以审计环境作为审计理论结构的逻辑起点，也存在一定的局限性：把审计放在社会政治、经济、文化、法律环境中来研究，并不表明审计环境就是研究审计理论结构框架的逻辑起点。因为从环境的涵义来看，环境是存在于系统之外的，对研究系统有影响作用的一切外部系统的总和。研究审计理论离不开审计环境，然而，审计与审计环境的关系，是本体与客体的关系，以审计环境作为逻辑起点是忽略了审计理论结构的内在要求的。

4.审计假设起点论

持这种观点的人认为，审计假设是审计人员对那些未确切认识或无法正面论证的现象，根据客观的正常情况或趋势做出的合乎情理的推断，是演绎的先决条件，是建立审计理论结构的基石，是理论研究的基本要素。1978 年，C・W・尚德尔教授发表《审计理论――评价、调查和判断》一书，提出了以审计假设为逻辑起点的，包括审计假设、定理、结构、原则和标准的审计理论结构。

审计假设是构造审计理论结构的基础，也是审计科学发展的前提。但是，审计假设是被决定的，是审计系统运行的前提条件，前提条件不能等同于逻辑起点，逻辑起点应该是不以该体系中任何其他范畴为中介和前提的范畴。此外，因为审计环境存在不确定性，才导致了审计假设的出现，但审计环境却是处于变化之中的，审计假设一旦确定，就无法反映不断发展变化着的审计环境对审计的要求，因此，审计假设不能成为构建审计理论结构的起点和基石。

（二）确定信息系统审计理论结构逻辑起点的标准

从哲学的角度看，逻辑起点是指研究对象（任何一种思想、理论、学说、流派）中最简单、最一般的本质规定，即构成研究对象最直接和最基本的单位。逻辑起点是构造一门学科的理论结构框架的出发点，是该学科理论体系中最简单、最抽象、最基本的一个理论范畴，对该学科中其他理论要素的建立和发展，以及整个理论结构框架的构建都起着决定性的作用。

因此作为信息系统审计理论结构的逻辑起点，应该符合以下几个要求：

第一，逻辑起点应该是信息系统审计理论结构中最简单、最抽象、最基本的本质规定。

第二，逻辑起点应该是信息系统审计理论结构的重要组成部分，能够紧密联系信息系统审计理论和实务，是信息系统审计理论和实务形成和发展的动力，贯穿于信息系统审计理论发展全过程。

第三，逻辑起点应该能够揭示信息系统审计理论诸要素之间的内在矛盾，以及信息系统审计理论结构中的一切矛盾，有助于形成完整的科学理论体系。

第四，逻辑起点作为信息系统审计理论结构中的一个基本要素，同整个系统发生着多方面的联系，应该能够推导论证其他抽象的信息系统审计理论范畴。

（三）信息系统审计理论结构逻辑起点观

纵观以上几种关于审计理论逻辑起点的代表性观点，以及确定逻辑起点的标准，单纯以某一信息系统审计理论要素作为信息系统审计理论结构的逻辑起点是不完善的。本文的观点是，应以信息系统审计环境和信息系统审计本质共同作为逻辑起点，构造二元的信息系统审计理论结构逻辑起点。理由如下：

信息系统审计本质是审计理论结构中最一般、最简单的规定，其自身的特点决定了它具备作为信息系统审计理论逻辑起点的先天条件；然而，信息系统审计本质作为信息系统审计固有的属性，无法反映信息系统审计目标和职能的变化，不能推导论证其他信息系统审计理论，不符合逻辑起点的内在要求。针对信息系统审计本质的这一缺陷，只有信息系统审计环境能够弥补：信息系统审计理论须适应环境的需要，并且必须随环境的变革而变革。

从信息系统审计环境的角度来看，世界经济一体化带来信息系统审计国际化，信息系统审计国际化的前提是充分认识不同审计环境下的国家审计差异，只有包含了信息系统审计环境的各国信息系统审计理论体系才有利于对上述差异的理解。此外，信息技术日新月异，审计环境的变化对于信息系统审计的影响，较之对于传统审计的影响要深刻的多，使得信息系统审计环境对信息系统审计理论和实务具有前所未有的影响力。任何一种未包括信息系统审计环境的、仅以一个要素为起点的信息系统审计理论结构框架都是不完善的。然而，信息系统审计环境不是唯一的起点，因为人们从信息系统审计环境并不能直接推导出其他的信息系统审计理论范畴。那么在这种情况下，就需要有不变的、内在的信息系统审计本质来与信息系统审计环境相互作用，即信息系统审计环境是通过信息系统审计本质来影响信息系统审计理论结构的，使信息系统审计本质克服了先天上的缺陷，能够紧密联系信息系统审计理论与实务，贯穿于理论发展全过程。

综上所述，以信息系统审计本质和信息系统审计环境共同作为信息系统审计理论框架的逻辑起点，充分体现了逻辑起点的内在要求，符合辩证法中动静结合的观点，不变当中体现着变化，变化中又蕴含着不变，完全符合信息系统审计工作本身的要求。

三、信息系统审计理论结构框架及其逻辑关系

（一）构建信息系统审计理论结构的原则

构建信息系统审计理论结构，揭示的是信息系统审计理论体系要素的内在有机联系形式。一个完善的理论结构框架，必须是在遵循一定原则的基础上构建起来的。因此，在构建信息系统审计理论结构框架时，应该遵循以下原则：

1.理论与实践相结合的原则

科学的信息系统审计理论结构，应具备与实践紧密相连且不断发展的特点。对实践的经验总结便形成了信息系统审计理论，而形成信息系统审计理论的目的是指导信息系统审计实践，二者是相互作用的关系，不可分离开来。只有这样，才能使信息系统审计理论结构起到正确指导审计实践的作用。

2.理论结构的整体性和层次性原则

信息系统审计理论结构框架中各要素虽然有主次之分，但它们是相互联系、相互作用的，具有内在的严密性和整体功能，是一个有机的体系结构。只有先从整体上把握信息系统审计理论结构的基本框架，在确定了逻辑起点的基础上，再确定应包括哪些理论要素，以及如何划分层次，才能对各信息系统审计理论要素按一定的逻辑关系进行系统的归类，透过各要素之间的相关性、有机性，从整体上构建信息系统审计理论结构。

3.理论结构内在逻辑一致性原则

在构建信息系统审计理论结构框架时，要按照各信息系统审计要素之间的逻辑关系来进行，而首要因素当然就是逻辑起点。此外，还应该充分使用系统论观点去考察各个信息系统审计要素之间内在的逻辑关系，构建前后一致、逻辑合理的信息系统审计理论结构，以免因逻辑不清、杂乱无序而导致信息系统审计理论结构前后矛盾，更造成实践的混乱。

（二）信息系统审计理论结构框架

根据以上构建信息系统审计理论结构的原则，本文认为，信息系统审计理论结构框架应如图1所示：

（三）信息系统审计理论结构逻辑关系

从整体上看，信息系统审计理论结构框架大致可以划分为两个层次，即信息系统审计基本理论与信息系统审计应用理论。信息系统审计基本理论是研究信息系统审计的一般规律，探索能揭示信息系统审计实践的普遍本质和发展规律的知识体系，在信息系统审计理论结构中处于基础地位。信息系统审计应用理论是信息系统审计基本理论在实践应用中的具体反映，是与信息系统审计实践工作直接相关的，可以直接用来指导信息系统审计工作的理论。

信息系统审计基本理论包括六个信息系统审计要素，分为五个层次：

1. 信息系统审计环境和信息系统审计本质共同作为逻辑起点，处于理论结构的最高层次，起着统驭整个信息系统审计理论结构的导向作用。有关逻辑起点的选择的内容，前文已做过详细阐述，此处不再重复，但要进一步说明的是，之所以将信息系统审计环境放在信息系统审计本质前面，是因为从选择逻辑起点的标准来看，信息系统审计本质无疑构成了逻辑起点的核心，但是不同的信息系统审计环境是一切信息系统审计要素的前提，它通过信息系统审计本质影响着信息系统审计目标、信息系统审计假设和信息系统审计职能，进而影响了信息系统审计应用理论。离开了信息系统审计环境，信息系统审计目标、假设等都成为空中楼阁。但不可否认的是，信息系统审计目标、信息系统审计假设研究的目的也是为了指导实践，从而进一步改造信息系统审计环境。

2.信息系统审计目标是对被审单位信息系统的安全、可靠、有效和效率以及能否有效地使用组织资源、实现组织目标等发表审计意见并提出改进建议。由以上定义可以看出，信息系统审计的目标是信息系统审计本质与特定的信息系统审计环境相互作用、相互影响的结果。即，信息系统审计目标的提出是应信息系统审计环境的要求而产生的，同时受制于信息系统审计本质。信息系统审计目标的确立必须紧扣信息系统审计本质，同时又要反映信息系统审计环境的变化。当信息系统审计环境发生变化时，信息系统审计目标应适应环境的要求作相应的改变，但无论这些目标如何变化均未偏离信息系统审计本质这一本源。

信息系统审计目标又是一切审计实践活动的中心，是制定信息系统审计程序、解释信息系统审计技术方法的依据，目标的实现结果也是评估信息系统审计风险的最有力的依据，所以，将信息系统审计目标置于信息系统审计理论结构的第二层，有助于排列其他组成要素。

3. 信息系统审计假设是信息系统审计人员在面对复杂的审计环境时，对某些无法正面论证的事项和现象所作出的合理推断。本文认为，信息系统假设应该包括以下几个方面：

（1）信息系统审计标准假设。该假设是指存在用来衡量、评价信息系统审计对象的公认的信息系统审计标准。

（2）信息系统审计可验证假设。该假设是指，与信息系统审计目标有关的所有信息，都可以通过获取相关的信息系统审计证据，利用信息系统审计技术加以确认。

（3）信息系统审计风险可控性假设。该假设是指信息系统审计风险能够被识别和评价，而且在此基础上，信息系统审计风险能够被合理的控制。

信息系统审计假设是信息系统审计理论结构中的一个基本问题，是联系信息系统审计目标和其他审计要素的桥梁。信息系统审计假设为信息系统审计运行的前提条件做出限定，而这种限定取决于信息系统审计目标，因而信息系统审计目标制约着信息系统审计假设。

4.信息系统审计职能，即信息系统审计在客观上所固有的功能。为了确保信息系统审计目标的实现，信息系统审计的两大基本职能应为保证和咨询。保证，即通过对信息系统运行过程、维护状况等进行评价，合理保证信息系统的安全、稳定和有效。它是信息系统审计最基本的职能。咨询，就是指信息系统审计人员能够为信息系统的服务对象提供解决问题的方案，达到实现信息系统的安全有效和改善经营的目的。因此，信息系统审计职能是以信息系统审计目标和假设为前提而产生的，作为信息系统审计理论结构中基本理论的重要组成部分，从理论结构框架的逻辑关系上来说，应该位于信息系统审计目标和假设之后。

5.信息系统审计准则，是信息系统审计人员开展信息系统审计时所必须遵循的标准，一般由行业内专业的职业团体所制定和，是职业团体的全体会员共同遵循的行为准则。信息系统审计准则是在特定的信息系统审计环境下信息系统审计本质的拓展，又是信息系统审计假设的具体化和制度化。信息系统审计准则作为联系信息系统审计基本理论和应用理论的纽带，是根据信息系统审计目标和职能而制定具体的规范准则，同时又对信息系统审计流程、信息系统审计技术、信息系统审计风险等方面的内容作了相应的规定，对审计人员执业行为进行规范。因此，它既是审计基本理论的终点又是审计应用理论的起点。先有准则而后施行，符合人们认识世界、改造世界的一般规律与程序。

信息系统审计应用理论是建立在信息系统基础理论之上的，包含四个信息系统审计要素，分为两个层次：

1. 信息系统审计流程、信息系统审计技术和信息系统审计风险，是信息系统审计应用理论的主体部分，是信息系统审计基本理论在应用理论中的具体反映，也是由具体的信息系统审计准则所规范和影响的。

信息系统审计流程，是审计工作从开始到结束的整个过程。信息系统审计流程，实质上是一个获取并评价证据，以研判信息系统是否能够保证资产的安全、有效以及提供真实、完整的系统信息的动态循环流程。科学的信息系统审计流程是建立在信息系统审计基础理论和信息系统审计准则之上的，是保证信息系统审计工作顺利开展的必要条件。

信息系统审计技术，是信息系统审计的核心内容，是信息系统审计得以实现的必要手段。信息系统审计技术与方法的运用必须符合具体的规范准则，因为这将影响信息系统审计风险。先进的、与审计环境相适应的有效的信息系统审计技术，是信息系统审计工作顺利开展的重要前提。

信息系统审计风险，是信息系统的安全性、稳定性和有效性存在重大隐患，而信息系统审计师验证后发表不恰当审计意见的可能性。信息系统审计风险很显然在信息系统审计准则的规定之上，受信息系统审计流程和技术的影响，科学的审计流程和先进的技术方法可以降低风险，反之，则会使审计风险加大。

2.信息系统审计报告，是在审计工作完成之后由信息系统审计人员对于审计事项有关的审计证据进行整理、归纳和评价，形成的对信息系统的书面审计意见。报告的内容与格式，受到信息系统审计准则的规范，但实务工作中也可以根据环境变化的客观条件调整审计报告的具体内容。信息系统审计报告是信息系统审计行为的最终成果，是信息系统审计基础理论和应用理论最终体现的结果，也是信息系统理论结构框架的终点。

研究和构建信息系统审计理论结构框架，笔者认为还应明确的一点是，随着社会经济的发展和科学技术的进步，理论框架中各要素的内容及层次关系可能会发生相应的变化。因此，信息系统审计理论结构也会有发展和变化，需要学术界进行不懈地研究、思考，使之更能适应时代的发展、适应信息系统审计实务的需要。

【参考文献】

［1］卢红柱.计算机信息系统审计的探索之路［J］.审计研究，2006（12）.

［2］胡克瑾.IT 审计［M］.电子工业出版社，2004.

［3］时现，李庭燎等.全球信息系统审计指南［M］.中国时代经济出版社，2010.

［4］吴沁红.信息系统审计内容分析［J］.财会月刊，2008（10）.

［5］吴沁红.信息技术环境下财务审计与信息系统审计的比较［J］.中国注册会计师，2008（10）.

［6］唐飞兵.关于构建我国计算机审计理论体系的探讨［J］.中国管理信息化，2007（10）.

［7］姚靠华，周岳亭.构建计算机审计理论体系的逻辑起点：审计环境［J］.中国管理信息化，2005（4）.

［8］王振武.信息系统审计技术研究［J］.东北财经大学学报，2009（4）.

［9］王振武.会计信息系统［M］.东北财经大学出版社，2006.

［10］杨周南，赵纳晖.信息技术在会计和审计实务中的应用［M］. 清华大学出版社，2003.

［11］张茂燕.论我国的信息系统审计［D］.厦门大学硕士学位论文，2005.

［12］庄明来，吴沁红，李俊.信息系统审计内容与方法［M］.中国时代经济出版社，2008.

［13］庄明来.计算机审计与信息系统审计之比较［J］.会计之友（下旬刊），2010，（5）.

会计与审计关系论文篇（4）

本文拟通过两者的产生与发展、基本概

念与审计目标、适用准则与审计技术等

方面的比较，厘清两者的主要区别，以求

它们在我国取得并行不悖的发展。

一、两者的产生与发展过程比较

在计算机审计与IS 审计产生之前，

电子数据处理（Electronic Data Processing，EDP）审计早已存在。可以说，EDP 审计是计算机审计与IS 审计的前身与发展的基础。

（一）EDP 审计的产生与发展

EDP 审计不仅是指电子数据处理环

境下的审计，还包括对电子数据处理系统的

审计。F．Kanfuman（1961）、A.Pinkney

（1966）、T.．W．Merae （1976）、Joseph

Sardinas （1987）、W.Thomas Poter 和

William E．Perry（1987）等学者都从不

同的角度对EDP 环境中内外部审计规则

和组成方法、EDP 审计的测试方法、特

殊审计技术、审计步骤等方面展开深入

研究。1968 年美国注册会计师协会

（AICPA）出版的《会计审计与计算机》一

书，详细阐述了在EDP 环境下如何开展

IS 审计和传统的外部审计。而作为信息

系统审计与控制协会（IASCA）的前身，

成立于1969 年的EDP 审计协会（EDPAA）

及其属下的EDP 审计师基金会

（EDPAF）25 年间一直使用EDP一词。至

今，EDP 审计与IS 审计仍有并驾齐驱之

势。例如，在Jack.J.Champlain所著的

《审计信息系统》（第2 版，2003）一书

中，仍然将EDP 审计师与IS 审计师相

提并论。

从诸多文献资料分析，EDP 包含两

种含义，一为环境说；二为系统说。作环

境说，诚如国际审计准则15 指出：“为

了国际审计准则的目的，当一个单位对

与审计有重要意义的财务资料的处理，

包含有任何类型或大小的计算机时，就

存在着电子数据处理的环境”。面对这一

环境进行审计的审计师也就是EDP 审

计师。而作系统说，则更多是指计算机信

息系统，以该系统作为审计对象必然会

改变审计的总体目标和范围，因而也才

有应用而生的信息系统审计与控制协会

及其单独的审计标准、指南和程序，

以及由此产生的IS 审计师。

（二）计算机审计的产生与发展

有关计算机审计的研究，在国外参考

文献中并不少见。例如，Andrew D

Chambers（1984）、Javier F.Kuong（1987）

和S.Rao Vallabhaneni（1989）等学者，

均围绕计算机审计的安全与内部控制、相

关技术、内部控制的实施等加以论述。值

得注意的是，在各职业组织所的有

关标准、指南或程序中，却鲜有使用计算

机审计一词，如美国注册会计师协会

（AICPA）的《计算机辅助审计》

（1978）和取代SAS No.3 号（1974）的

《审计标准说明书第48 号》（SAS．No.

48，1984），国际内部审计师协会20 世

纪70 年布的《系统控制与审计》，

加拿大执业会计师协会（CICA）两次发

布的《计算机控制和工作指南》

（1970，1986），以及加拿大审计标准委

员会颁布的《EDP环境下的审计———一

般原则》（1984）等等，也都较少采用“计

算机审计”一词。

在我国，有关计算机审计研究经久

不衰。在20 世纪80 年代，我国学者往

往将其与国外的EDP 审计相联系。例

如在对Poter 和Perry（1987）合著的

《EDP：Controlls And Auditing （第5

版）》翻译中，李大庆和乔勇等学者

（1990）就将其直接译为《计算机审计》。

我国学者潘晓江（1983）较早针对我国

会计电算化提出审计应采取的充分发

挥人在控制中的主导地位、注意实行数

据可靠性控制和注意保留必要的审计

线索三大措施。从20 世纪90 年代至

今，我国以“计算机审计”为题的研究

成果颇丰。据笔者不完全统计，这类教

材和专著已逾30 本，较早的作者有肖

泽忠（1990）、陈婉玲（1990）、李长旭

（1990）等。

我国审计机关无论是关于计算机应

用的规定，还是组织系统内有关专家进

行研究，也多以计算机审计为题加以进

行。例如，审计署1993 年的《审计

署关于计算机审计的暂行规定》和1996

年的《审计机关计算机辅助审计办

法》等。邱胜利和张玉（1990，1993）、董

化礼（2002）、刘汝焯（2004）、国家863

计划审计署课题组（2006）等，也都以计算机审计为题展开研究。

（三）IS 审计的产生与发展

对IS 审计贡献最大的莫过于国际

信息系统审计与控制协会（Information

System Audit and Control Association，

ISACA）。1994 年，ISACA 替代了

原有电子数据处理审计协会（EDPAA）

。至2008 年2 月止，该协会已经

了16 个审计标准、39 个审计指南

和11 个审计程序。而其于1996 年发

布的信息和相关技术控制目标（Control

Objective for information and

Related Technology，COBIT）已经成

为全球公认的、权威的信息技术控制目

标体系。同时，该协会每年还举办IS 审

计师资格考试，有力地推动了世界范围

内IS 审计的发展。

日本通产省于1983 年了《系

统审计标准》，并在全国软件水平考试中

增加“系统审计师”一级的考试。1985

年，日本内部审计师协会在其所的

《审计白皮书》中认为，内部审计师的最

新发展是“IS 审计”。另据IIA 对美国和

英国的调查，被调查企业中实施MIS 审

计的企业所占的比例各年分别为：1968

年48%，1975 年60%，1979 年65%。而

1983 年再对这两个国家1 687 个内部

审计部门的调查中显示，已有70.8%的

企业在进行MIS 审计。

由于我国从一开始就将电算化会计

信息系统确定为计算机审计对象，致使

人们将其等同于IS 审计的审计对象。同

时，学者们也往往将IS 审计与IT 审计

等同视之。如胡克瑾（2002）在其《IT 审

计》专著中指出，IT 审计是指对以计算

机为核心的信息系统的审计。李丹

（2003）也认为，“信息系统审计也称为

IT 审计”。

（四）从国内研究现状看两者的发展

借助有关学术论文的统计数据，也

许可以发现我国学者对计算机审计与

IS 审计的研究偏好与倾向。笔者以“计

算机审计”、“信息系统审计”和“电算化

审计”作为关键词进行检索。采用“篇名

+ 年份+ 全部数据+ 全部期刊+ 精确

匹配”为检索条件，对中国期刊网的期刊

数据库各年进行检索，以下是检索结果

统计表（见表1）。

在表1 对29 年来统计

中，三种研究倾向的论文总数为696

篇，其中，有关计算机审计的研究论文占

了61.93%，而在近五年这一研究倾向

论文也高达219 篇，占近五年全部论文

总数的58.40%，无论处于哪一时间段，

研究计算机审计的论文占三种研究倾向

论文总数的比例均超过50%。而研究信

息系统审计的论文在2003 年及以前的

24 年中仅有44 篇，近五年则有101 篇，

其平均每年有20 篇，尤其是近三年更

呈递增趋势。但其各年所发表的论文数

均明显低于计算机审计研究倾向的论文

数。至于电算化审计研究方向，由于它与

计算机审计、信息系统审计两个研究方

向有重复之嫌，故近年来呈下降趋势，在

未来研究中它可能被计算机审计和信息

系统审计两个研究方向所替代。由表1

也同时看到，我国在继续对计算机审计

进行研究的同时，亟须加快对信息系统

审计的理论与实务研究。

二、两者的基本概念、审计目标与审

计内容比较

计算机审计与IS 审计的本质区别，

首先见之于基本概念、审计目标与审计

内容等三个方面。因此，了解两者在这三

个方面的区别与联系，有利于今后开展

会计与审计关系论文篇（5）

一、会计、财务管理、审计三者关系理论研究现状

财务管理与会计的关系问题是一个非常重要的财会理论问题，理论界长期并存三类观点：一是认为财务管理与会计是相互独立的，分属于两个不同的学科，理由是财务管理与会计是两种不同性质的工作；二是认为会计包括于财务管理之中，会计工作是财务工作的一个组成部分；三是认为财务管理在会计之中，财务管理工作是会计工作的一个组成部分。审计与会计的关系可以归结为会计监督与内部审计监督的关系，内审监督与会计监督是相辅相成的，内审监督的有效开展，可以弥补单位内部会计监督存在的种种不足，会计监督的有效进行又为内审监督有效开展提供了重要保证。两者的地位不同决定了各自发挥监督作用的特征不同，不能相互替代。审计与财务管理的关系是由内部审计的发展而产生的，内部审计的地位提升促进了管理审计的发展，随着管理审计的不断完善和发展，财务管理审计开始兴起成为管理审计的主要内容之一。对于会计、财务管理、审计之间的两两关系的研究文献数量很多，但是对于这三者有机关系研究却很少，而且在实践中理清这三者关系对企业的经营管理有很大的指导意义。

二、研究的假设

为了深入三者关系的研究，我们将以一个具有现代公司治理结构的企业为背景，并作以下假设：其一，公司结构健全，会计部门、财务部门、内审部门健全并分工合理明确。其二，文中所提到的审计是内部审计，内部审计部门隶属于治理层，能有效地行使职责。其三，财务假设中的管理行为和持续经营假设。这些假设虽然在现实中很难完全实现，但是却为以下分析会计、财务管理、审计提供了假设基础。

三、自行车模型阐释

财务界对财务管理、会计和审计三者的关系研究比较少，运用模型分析三者关系的更是少之又少，自行车是日常生活中常见的交通工具，但是把自行车运用到经济管理理论中研究的却不多。本文建立了自行车模型，用以分析会计、审计和财务管

自行车的主体有三部分：前轮、车架和后轮。就是这三部分构成了一个完整的自行车，再加上附属零部件就可以前行自如了。这三部分分工明确：前轮用来掌握方向；后轮则为自行车前进提供动力；车架则将前轮和后轮联系起来并凌驾于二者之上。只有三者有机结合到一起，自行车才能很好地运行。财务管理、会计和审计的关系可以用这个模型进行分析。

四、运用自行车模型阐述财务管理、会计和审计的关系

1、财务管理和会计的关系论述

企业财务管理是企业管理的一个组成部分，它是根据财经法规制度，按照财务管理的原则，组织企业财务活动，处理财务关系的一项经济管理工作。会计是以货币为主要计量单位，反映和监督+单位经济活动的一种经济管理工作。

我国理论界对企业理财和会计的关系问题的认识主要有四种观点：一是大财务观，主张理财包括会计；二是大会计观，主张会计包括理财，此观点一般为“管理活动论”者所持；三是财会管理观，主张理财与会计相互融合；四是理财与会计并列观，认为理财与会计虽有交叉，但界限亦相当分明。本文主张理财与会计并列观。

这种观点从不同角度论述了财务与会计应当各自独立，不存在“谁大谁小、谁包括谁”的问题。其观点主要有：财务与会计是两个不同的概念，是两个平行名词，也是两个不同的学科，两项不同工作。从理论上讲，财务管理和会计不仅各自存在的客观基础不同，而且它们具有各自不同的性质、属性、对象和职能；从实践上看，它们属于企业(或单位)两个不同的职能部门。葛家澍教授曾经高瞻远瞩地指出，社会主义商品经济越是发展，企业的理财活动必定日益显示它的重要性，它将与企业经营活动并驾齐驱，共同影响企业的成败。葛教授的话也表明他支持财会并列观。财会并列观体现在“自行车模型”中就是：财务管理是前轮，会计是后轮。无论从理论上还是从实践上看，二者都具有一定的独立性，前轮不能包含后轮，同样后轮也包含不了前轮。财会并列观已被世界各国市场经济实际和我国目前市场经济的实践证明是正确的，是符合市场经济发展规律的。因此笔者可以断言，在不久的将来理论界必将统一在理财与会计并列观的旗帜之下。也就是说，财务管理与会计是两门不同的学科，它们之间不存在谁包括谁的问题，但是，也不否定二者之间所存在的密切联系。

财务管理与会计虽然是两个不同的事物、两个不同的学科，但它们之间却有着密切的联系。那就是财务管理离不开由会计提供的财务信息，而会计则要密切跟踪财务活动，捕捉有关资金运动的信息，反过来为财务管理服务。财务管理离不开由会计提供的财务信息，主要体现在：会计只有提供了真实相关的财务信息，财务管理人员才能合理地调度企业的经济资源，平衡使用企业资金，从而提高资金使用效率；财务管理人员才能进行资金和财务的合理分配；财务管理人员还可以更好地了解和控制企业资金的耗费；财务预测和决策才能建立在科学可靠的基础上，从而使得财务预测和决策更加准确合理。而会计要密切跟踪财务活动，捕捉有关资金运动的信息，主要体现在：财务管理主要进行预测，为企业的投资和筹资提供一个方向，对企业的资金进行合理的管理，而会计就是做中期工作，对财务管理的结果进行核算与审核，并为财务管理的进一步发展提供有用的信息。二者的联系体现在“自行车模型”中就是：前轮和后轮是相互依赖的，共同构成自行车的两大部分。同样，财务管理和会计也是相互依赖、共同发展的，对企业的成长与壮大都有着同等的重要性。自行车前轮把握方向，就像财务管理在企业财务活动中把握方向一样，具有不可替代的重要性。自行车后轮则跟踪前轮，并为前轮以及整个车身的前进提供动力，正像会计跟踪财务管理一样，对财务管理产生的结果进行核算与监督，并为财务管理的更好发展提供有用的信息。

2、审计和财务管理与会计的关系论述

审计是一个系统化的过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。

当前，国内外审计理论界对审计与会计的关系问题，存在着多种不同的观点，主要有以下几种：第一，相辅相成、相互制约和相互促进关系论。该观点认为两者之间的关系是相辅相成、相互制约和相互促进的关系。第二，“血缘”关系论。该理论认为审计不是一门独立的学科，而是会计的组成部分，是会计

派生的，应把审计列为会计的一个分支，它们之间是一种“血缘”关系。第三，事务上的同事关系论。该理论认为，审计与会计是事务上的同事关系，二者是性质根本不同的两种事物，并不存在“血缘”关系。

这些理论没有很好地概括出二者的关系。另外，当前国内外财务理论界对审计和财务管理的关系问题研究甚少，更没有提出相应的关系论。随着审计的逐步发展及其独立性的日益明显，本文认为审计是凌驾于会计和财务管理之上的，财务管理是前提(即指示方向)，会计为财务管理做决策提供信息。会计和财务管理是审计的基础，审计要依靠会计资料和财务信息展开工作并且对会计和财务管理进行审核和监督。所以说，审计与会计和财务管理的关系是审查监督与被审查监督的关系，即凌驾关系论。该理论在自行车模型中的体现是：财务管理是前轮，会计是后轮，审计是车架。后轮与前轮是车架的基础，车架又凌驾于后轮与前轮之上。只有当前轮、后轮和车架三者配合好，自行车才能高效地运行。对于一个企业而言，只有会计资料和财务信息真实可靠，审计工作才能简便易行；如果审计工作很到位，那么会计和财务管理工作也会有效地开展，三者互相监督，互相促进，为企业的长远发展共同发挥作用。

五、“自行车模型”的现实指导意义

第一，企业可以通过该模型深化对会计、审计、财务管理的认识，进而改进企业的经营管理。一方面通过“自行车模型”企业可以对自身进行诊断，发现企业在结构设计，职能划分上的不当之处，从而做出组织上的调整。另一方面，“自行车模型”清晰划分了三个部门各自的职责，为企业的绩效管理提供了有效的工具。

第二，加强企业财务管理内控审计。财务管理内控审计就是内部审计部门依据国家有关方针政策和法律法规，以及本单位有关规章制度，对被审计单位财务管理内部控制审计的合规、健全、完善和有效性进行的审计监督活动。财务内部控制审计可以通过审查财务内部控制体制是否健全合规，是否体现了控制和相互制约原则，有无漏洞或薄弱环节，及检查财务内控实施是否有效，发现好的经验或存在的问题，提出改进措施或建议，促进被审单位改善财务管理，提高财务工作水平和工作效率。

第三，建立一套科学合理的内部会计控制制度。根据《内部会计控制规范》，结合本单位的实际情况，制定出业务处理的具体规则和程序，实现工作过程的标准化和制度化。以完善内部会计控制制度的建设，实现审计过程的全程化。

第四，继续处理好财务管理与会计之间的关系。注重发挥会计对财务管理的监督作用，保证会计发挥服务功能，准确畅通地传递信息，并监督财务的合理合法性。

[参考文献]

[1]张惠忠：正确处理财务管理和会计的关系[J]，嘉兴学院学报，2005(7)

[2]刘建民：谈财务管理与会计的关系[J]，常州工学院学报，2003(8)

[3]高戈、金宁璇：试论财务管理与会计的关系[J]，赤峰学院学报(自然科学版)，2009(8)

[4]曹钢：财务管理与会计的关系及发展趋势[J]，基础理论研讨(科技信息)，2007(27)

[5]张锡群、王松华：浅论审计与会计的关系[J]安徽农业大学学报(社科版)，1994(1)

会计与审计关系论文篇（6）

审计理论结构研究的意义何在?按照安德森(R.J.Anderson)的观点，“审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序。审计理论还提供一个评价与改善现行实务与程序的框架结构。”为此，审计理论必须有一个框架结构或结构体系，即审计理论结构，它是我们指导和评价现行审计实务的依据。研究审计理论结构需要解决的问题有二:一是构成审计理沦结构的要素有哪些?二是诸要素的内在联系，也即确定诸要素各处哪一层次?审计理论研究的开山之作是1961年莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》(PhilosophyofAuditing)。他们认为:“审计是有理论基础的，在审计行为活动的背后，存在着一整套基本的假设和完整的概念体系。”他们以哲学为逻辑起点，提出了八项审计假设和五个基本审计概念(即证据、应有审计关注、公允表达、独立性、道德行为卜构建了由哲学基础、假设、概念、规则及实际应用五个要素组成的审计理论结构模式。1978年尚德尔(charle，w.scholdl)所著《审计理论拟Theory。fAuditing)一书中提出的审计理论结构模式与莫茨及夏拉夫的模式相近，他则是从语义哲学、传播理论和思维心理学的角度来展开研究，提出的审计理论结构模式为“审计假设一审计定理一审计理论结构一原则一标准”这一形式。尚德尔的创新在于:(l)从假设中衍生了“定理”这一要素;(2) 将说明理论结构组成部分及其相互关系的“结构”作为一个要素。他更注重审计在信息传播过程中的作用，认为“审计是一种旨在确立某种标准之遵循情况，进而表达意见或判断的人类评价过程”。1977年，安德森在《外部审计))(TheExtemalAuditing)一书中提出的审计理论结构由6个要素组成: 审计目标一公认审计准则(GAAS)一审计概念一审计假定一审计技术方法一审计过程。安德森的贡献是，以目标为基点建立审计理论结构，并将目标的要求与作用延伸到实务即“审计过程”之中，形成了首尾相应的理论体系。20世纪80年代英国审计学家汤姆•李(TomLee)与戴维•弗林特(Dav记 Flint)两人的观点基本相似，但与以上模式均有不同。

汤姆•李于1984年提出的模式由3个要素构成，即“本质与目标一假设一概念”，而弗林特于1988年提出的模式为“本质与目标一假设一概念一标准”。这两个模式的共同点是以审计的本质为出发点来构架审计理论结构。分析上述学者的观点，我们可大致将审计理论结构研究的历史发展划分为三个时期:(1)20世纪50年代到70年代中期，以审计假设为逻辑起点的模式;(2)70年代中期到80年代中期，以审计目标为逻辑起点的模式;(3)80年代中期以后，以审计本质为逻辑起点的模式。应该指出，上述各个时期的审计理论结构模式，在历史上各有所创新、有所发展，为我们研究现代审计理论模式奠定了基础。但是由于社会经济的发展，从今天的审计理论建设角度分析，上述模式似各有不足之处。主要表现在:莫茨及夏拉夫是审计理论结构模式的奠基人，他们以哲学为基础提出了理论结构诸要素，直到现在仍有着巨大的指导意义，其影响是深远的。但是他们把各门科学的共同方法论—哲学基础作为审计理论第一个层次要素，似失之过宽，而且其模式要素中没有列人审计目标、审计本质，也没有论及审计环境的影响，这些是他们所提出模式的相对不足之处。安德森的审计理论模式中提出了以审计吕标为基础引列其他诸要素，较之葛茨及夏拉夫的模式有新的发展，但是，他把审计假设这个重要的前提性因素列在审计准则及审计概念之后，逻辑欠严密。20世纪80年代汤姆• 李与弗林特的模式都从审计本质出发引述其他因素，把审计本质这个因素列为模式之首位，是有贡献的，但是他还没有把模式诸因素置于社会环境中去进行考察。

二、审计环境对审计理论结构的影响审计理论结构与其他学科理论一样，受到环境的影响。这里所说的环境主要有:资本市场发展的全球化、一日千里发展着的信息技术、注册会计师面临着日益增加的诉讼风险环境等企业内部和外部的环境。这些环境发生变化，均会对审计理论结构诸要素产生巨大的影响。资本市场发展的全球化，包括资本利率、货币汇率的波动，人力资源、资本、技术的国际范围内的流动和产品更新换代、企业淘汰的加速。这些全球性环境因素，对企业的产品营销、成本、利润均会发生巨大影响，而作为鉴证、评价、判断企业经济活动的审计，必然在其本质、目的、假设、概念及标准等方面发生变化，从而影响审计的理论结构。随着社会经济的变化，信息技术发生了革命性的变革。信息技术的飞速发展正改变着市场、企业经营方式和产品的更新、人们的消费及储蓄方式，也改变着审计本身，即审计工作的电脑化。时至今日，审计工作中收集、分析、抽样、判断和报告都离不开先进的信息技术。审计人员在审计工作中，不仅利用计算机制订审计计划，储存工作底稿，而且可进行实时审计，保证客户的系统产生可靠的实时信息，同时可监控企业的经济业务，找出与审计准则之间的差异。可以预期，随着计算机技术的不断革新，审计软件的智能化将会实现，这就可减轻或替代审计师的劳动。

同时借助发达的信用卡金融工具和网络保密及识别技术而蓬勃发展起来的电子商务活动，已使企业的运作方式发生了根本的变化，要求企业能够根据某种要求，立即执行某种任务，建立或解除某种人事或商务关系，企业面临的不确定性因素更大，从而对中介机构的审计工作也提出了新的挑战。这充分说明:现代信息技术的革命必然推动审计技术方法的革命，从而影响审计理论结构。现代注册会计师审计，已成为最主要的一种审计。作为职业工作者的注册会计师，在其职业生涯中，无时无刻不处在潜在的职业风险中，一有疏忽，这种潜在的风险就可能转化为实在的风险，从而引起诉讼。以西方国家的注册会计师为例，自20世纪30年代以来，注册会计师涉嫌的诉讼案例已成千上万，而自20世纪60年代以来进人了诉讼“爆炸”时期。仅1993年，国际六大会计公司在法律诉讼及赔偿方面的费用就占总收人的19%。在中国，近10年来，先后发生的涉及审计诉讼的重大事件主要有深圳“原野”事件、北京“中诚”事件、浙江“尖峰”事件、山东“石油大明”事件、海南“琼民源”、四川“红光”和“东方锅炉”事件、甘肃的“银广夏”事件等。在验资业务方面，“全国已发生验资业务诉讼案件多达500余起，并仍呈上升趋势。”这些事例都涉及注册会计师的法律责任或经济责任，为此，已有多家会计师事务所被撤消或受处罚。这说明诉讼风险对审计已产生重大影响，审计，特别是注册会计师审计，处在潜在的职业风险环境之中。注册会计师界也因势而动，20世纪80年代以来，世界著名的五大会计公司都不同程度地实施了一种新审计模式—风险导向审计。我们可以看到，新的审计模式、方法或程序的采用，无不是职业界因日益变化的商业环境、审计环境而作出的反应。除上述各种主要审计环境外，审计还受到哲学、政治制度、国家方针政策、法律、文化等外界环境的影响。可见，研究审计理论结构，必须置于审计环境中进行考察。近几年来，国际及我国的审计学术界都开始重视审计环境问题。中国审计学会曾把审计环境问题列为专题进行研究。西南财经大学蔡春博士撰写的《审计理论结构》论文中着重阐述了环境对审计理论的影响;胡春元的博士论文《审计风险研究》也强调审计环境与审计理论诸要素的关系。

三、审计本质在审计理论结构中的地位前已述及，20世纪80年代英国的审计学家汤姆•李和弗林特分别提出的审计理论结构模式中，均以审计本质与审计目标为起点构建审计结构模式。这里拟对审计本质在结构中的地位进行论述。审计本质是一定社会环境或条件下，审计在达到审计目标、实现其职能后对社会所产生的影响。它反映了社会对审计的客观要求，是人们运用社会科学和自然科学的推理而得出的对审计的认识。由于人们在不同历史条件下的观点不同、研究的方法有异，所以审计本质的理论从传统的查账论发展为信息论、论、保险论。传统的查账论只反映审计工作活动的特征，未能反映审计的社会需求，也没有把审计置于社会环境中来考察，所以查账论不能反映审计的本质。自20世纪50年代开始，人们对审计的本质有了新的思考，信息论是其中的一种。以信息论为主导的审计本质理论认为经过审计后的信息，可提高其可信性，可使投资者依据披露信息决定企业的市场价值，从而做出理性的决策。论认为:随着股份有限公司组织形式下两权分离的深人发展，投资人、债权人和管理人员之间必然出现较多的利益冲突，为了促使股东和管理人员利益最大化，就产生了股东(委托人)委托外部审计人员对管理人员(人)的财务报告进行审查的需要，而同时，管理人员也需要外部审计人员通过审计鉴定其业绩报告的有效性和真实性。于是，论便应运而生。

这一理论认为，审计既代表财产所有者又代表财产经营者，它是两者的共同需求，审计的作用在于可促进股东利益和公司管理人员的利益都达到最大化。如前所述，20世纪80年代以来，注册会计师面临着的职业风险日益严峻，企业所有者与经营者都期望把企业的财务报告降低到社会可接受的风险水平之下，并愿意从自己的收人中支付一部分费用来聘请外部审计人员来进行审计，并把这部分审计费用视为保险费用。如果发生审计失职或疏漏而造成损失，审计人员依法就负有责任进行赔偿。在这种理论的指导下，审计本质被视为一种保险行为，因而称为审计本质的保险论。以上所述的审计本质的信息论、论和保险论都是与社会客观环境相联系，把审计置于社会结构中作考察。只是由于考察的角度不同而提出不同的观点。尽管审计本质可有不同的表述形式，但是弗林特称，“作为一种近乎普遍的真理，凡是在审计的地方，必存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件，审计是一种确保受托责任关系履行的社会控制机制。”我们认为，社会经济是复杂的、多样的、经常变化的，作为审计本质的理论，也是不断发展的，所以应该应用新的社会科学研究结构论的方法，把各种审计本质理论结合起来进行研究。

四、审计理论结构的关系问题

1.审计目标与审计理论结构的关系审计目标是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，它是审计环境对审计系统要求的反应，也是审计系统满足审计环境的要求标准。审计目标的确定是一种主观见之于客观的行为，是审计本质与特定的审计环境相互作用、互动的结果。也即审计目标的提出，是应审计环境的要求，同时受制于审计本质，不能超越审计本质来随意构建。所以，不从审计的本质出发，来理解审计是在财产所有权与经营管理权相分离而形成的受托责任关系下发展起来的一种社会控制机制，就无法理解现代审计包括从民间审计、内部审计到政府审计，从财务合规性审计到管理审计的全部发展过程。正是因为需要评价的受托经管责任范围的扩大，审计目标从合法合规性审计拓展到现在包括合法性、经济性、效率性、效果性等的多维审计目标体系。同时尽管审计目标响应审计环境的要求，作了扩展，然而这些目标均未偏离审计作为一种确保受托责任有效履行的社会控制机制这一本质。“传统财务审计是审核受托财务责任的完成过程及结果，管理审计是审核受托管理责任的完成过程及结果。”与汤姆•李和弗林特不同，我们认为，审计目标受制于审计本质，列为第二层次。审计目标是一多维的目标体系，可分解为财务审计目标、管理审计目标等。财务审计目标可进一步分解为查错防弊，财务报表的合法性、公允性、一贯性等;管理审计目标可进一步分解为评价企业管理部门、公共事业部门使用和管理受托资源的经济性、效率性、效果性、公平性、环保性等。这些目标指导、制约和影响着审计理论结构的其他因素。

会计与审计关系论文篇（7）

20世纪70年代末，美国和加拿大的企业开始进行环境审计；80年代扩展到欧洲，而后亚太地区国家也开始重视环境审计；进入90年代，西方各主要市场经济国家也普遍完善了环境法规，强化了环境审计制度。尽管如此，有关环境审计的研究并不乐观。到目前为止，还只停留在对某一方面理论的描述，缺乏系统深入的研究。针对这一情况，本文拟对现行环境审计研究的特点和不足加以分析，进而提出研究的基本思路。

一、环境审计研究的基本回顾

1环境审计的理论基础

对于环境审计的理论基础，虽然争议颇多，但多数学者认为：可持续发展理论（陈东，1999）、大循环成本理论（陈东，1999；杨芳，1999；薛岩张晓君，1997）、经济的外部性理论（武佳，2000；张军，2000）和资源价值理论（武佳，2000；张军，2000）是环境审计的理论基础；此外，还有人从审计产生发展的过程、开展环境审计的法律依据、生态经济学、经济学、经济的管理职能和环境审计能够满足审计的本质要求等方面对环境审计的理论基础进行了分析。

2环境审计本质

高方露和吴俊峰（2000）认为，目前对于环境审计本质存在三种认识，即“检查论”、“评价、鉴证论”和“经济监督论”。检查论认为环境审计是对适应于环境要求的有关经济业务及活动所进行的系统的、有证据的、定期的、客观的检查；评价、鉴证论认为环境审计是对企业环境管理责任和环境管理业绩进行评价或鉴证；监督论认为环境审计是一种监督活动，即监督企业环境管理责任的履行。而他们认为：环境审计是一种控制活动，即对企业受托环境责任履行过程的控制。

3环境审计职能

王炜、王阳和雷东风（2000）认为，监督、鉴证、评价和防护是环境审计的主要职能；王学龙（1997）认为，监督、鉴证和评价是环境审计的三大职能，经济鉴证职能是环境审计的基本职能；姜彦秋（1999）认为，对大循环成本进行估算、监督与评价，是环境审计的重要职能；孟焰和王坤（1997）则认为，环境审计有七项职能，即符合审计、环境管理系统审计、过渡审计、污染预防审计、环境负债审计和产品审计。

4环境审计目标

关于环境审计的目标，有一元、二元和三元论。一元目标论（李学柔，1997）只是一一列举环境审计应达到的目标。二元目标论有三种观点：一是环境审计目标应分为最终目标和直接目标（陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997）；二是环境审计目标应分为最终（高）目标和具体目标（陈东，1999；福州市审计局环境审计课题组，1997；袁素琴，2000；靳永军，2000）；三是环境审计目标应分为总体目标和具体目标（赵春涛，1999；天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000；梁森杨卉，2000）。三元目标论认为环境审计目标应分为最终目标、直接目标和具体目标（张以宽，1997）。

5环境审计假设

（1）王学龙（1997）提出八项假设：①与环境管理相关的财务报表和财务数据是可验证的；②审计人员与环境管理责任者之间没有必然的利害冲突；③内部控制排除舞弊行为的或然性；④环境管理制度的可行性和可验证性；⑤环保资金的使用要讲求经济性、效益性；⑥审计人员会尽职尽责；⑦过去认为真实，将来仍然认为真实；⑧会计资料依据会计准则公允表达。

（2）张以宽提出（1997）六项假设：①“可持续发展”的战略目标的实现，需要审计监督和鉴证；②企业履行环境保护法的法律责任是需要评价的；③企业的环境管理工作是需要执行监督的；④企业为加强环境管理，建立的内部控制系统的健全性和有效性是需要经过评价的；⑤企业为加强环境管理的支出和污染环境造成的损失的会计核算资料是需要鉴证的；⑥国家审计机关和内部审计机构是有能力进行执法监督的。

（3）黑龙江省审计学会（1997）提出五项假设，与张以宽的后五项相同。

6环境审计原则

关于环境审计原则，学者们提出以下观点：①发展生产与环境保护并重的原则；②局部利益服从整体利益的原则；③目前利益服从长远利益的原则；④外部影响的内在化；⑤社会性；⑥法规性；⑦规范性与适度灵活性的统一；⑧坚持定量分析与定性分析相结合的原则；⑨重在事前的环境审计原则。

7环境审计准则

（1）靳永军（2000）认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有什么区别。

（2）刘力云（1997）也认为，环境审计与现行开展的财务审计和绩效审计所依据的准则没有大的差别。只是应在《审计法》、《独立审计准则》和正在拟定的《国家审计准则》等有关法律法规中增添环境审计方面的有关条款。

（3）辛金国和李青（2000）、陈正兴（2001）认为，环境审计准则具有一定的特殊性。认为环境审计内容涵盖广、针对范围大、使用对象多，应该有自己的准则，并分别从一般准则、外勤工作准则和报告准则三个方面对完善我国环境审计准则提出了建议。

8环境审计程序（步骤）

综合众多学者的观点，环境审计程序应包括三个步骤：一是审计前期准备；二是现场审计，包括符合性测试和实质性测试两个阶段；三是作出审计报告（审计完成）。还有学者认为，除以上程序外还应进行复审和跟踪审计。

9环境审计方法

绝大多数学者认为，常规审计方法对环境审计同样适用，同时，环境审计也有其独特的方法，包括环境成本效益分析、环境费用效果分析、市场价值法、机会成本法、恢复防护费用法、影子工程法、调查评估法、人力资本法、环境决策分析和风险分析等。

10环境审计主体

（1）环境审计的主体是审计机构及其人员。国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织都是环境审计的主体（陈淑芳李青，1998；包强，1998）；也有人认为构成环境审计主体的应当是国家审计机关和内部审计机构，至少现阶段不应包括民间审计组织（陈东，1999）。

（2）专门从事环境审计的中介机构（王炜王阳雷东风，2000）。

11环境审计对象

（1）被审计单位论。典型观点为：环境审计的对象按被审计单位分为3大类：企事业单位和基本建设单位（包括环境产业）、国家和政府机关、环境保护部门和其他承担环境保护任务的政府职能部门（王炜王阳雷东风，2000）。

（2）环境责任论。典型观点为：环境审计的对象是被审单位的环境管理责任（陈东，1999；陈淑芳李青，1998；陈汉文池晓勃，1997；靳永军，2000）；环境审计的对象是环境保护部门和企事业单位的环境经济责任（包强，1999）。

（3）经济活动论。典型观点为：审计对象一般是指被审计的事项，即财政财务收支及其经济活动（天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组，2000）；环境审计的对象是环境政策、项目和活动（黄友仁林起核，1997）。

（4）其他。环境审计的对象是政府部门及企事业单位的环保计划、目标和环境管理责任（庄表峰林星火，1997）。陈正兴（2001）在其《环境审计》一书中从国家环境审计、内部环境审计和社会环境审计三方面分别分析了环境审计的对象。此外，有的学者还研究了环境审计依据、分类、特点、功能、作用、任务等等。由于这些问题的研究成果十分有限，所以这里不一一赘述。

二、对环境审计研究的评价

1环境审计研究的特点

（1）紧密结合了我国环境保护的实际情况。从70年代起，我国陆续了《环境保护法》、《大气污染防治法》、《土地法》、《森林法》、《渔业法》等法规。1994年，提出了环境与发展十大对策，并且制定了《中国21世纪议程———中国21世纪人口环境与发展》白皮书，明确了中国可持续发展的战略目标、战略重点与行动计划。2000年11月6日，我国又颁布了《全国生态环境保护纲要》。可见，我们国家越来越重视环境保护。我国的环境审计研究是随着这一进程而逐步发展和深化的。

（2）研究具有一定的前瞻性。除了考虑到我国的现实状况，对国家环境审计进行研究外，研究者们还对尚未开展的内部环境审计和社会环境审计的有关内容进行了探讨，为将来实务的开展提供了必要的理论准备。他们认为，随着环境问题日益突出，治理和保护环境的投资日渐增加，环境审计的业务量也必将加大，注册会计师的介入不可避免；此外，企业作为一个经营主体，在考虑经济效益的同时，必须兼顾社会效益，达到二者的统一，这样内部审计部门的介入成为必然。

（3）政府、审计职业团体及其他单位对环境审计研究起到一定的推动作用。环境审计在20世纪90年代开始为政府、审计职业团体及其他单位所瞩目。中国审计学会于1997年初确定以环境审计为重点研究课题，组织福建、浙江、江西三省的审计学会以实施环境审计的经验和问题为基础撰写论文，并组织对此有研究的专家和学者，于当年6月在厦门市举办了环境审计研讨会；《审计研究》在1993年第3期，刊载了加拿大审计长丹尼斯所著《环境审计———九十年代的挑战》这篇论文，其后陆续刊登了多篇译著，为我国环境审计研究提供了宝贵的资料。

（4）主要服务于国家审计。从世界范围来看，环境审计虽然源于企业内部，但就目前而言，其主体主要是国家审计。我国由于各方面条件的限制，环境审计工作同样以国家为主。因此，对环境审计的研究主要集中在国家领域，这与我国环境审计的现状相适应，有利于推动我国环境审计实务的开展。

（5）吸收了相关学科的成果。在审计学的基础上，环境审计研究汲取了环境经济学、环境法学、环境医学、环境管理学、社会学、统计学、工程学等相关学科的研究成果，极大地推动了环境审计理论的发展。

（6）研究范围有一定的广度。环境审计虽然起步较晚，但经多方努力，其研究已深入到各个方面，包括对环境审计动因、环境审计理论基础、环境审计本质、环境审计职能、环境审计目标、环境审计假设、环境审计原则、环境审计准则、环境审计程序、环境审计方法、环境审计主体、环境审计对象等方面的研究。

（7）对于一些问题的研究有独到之处。其中最重要的是有关环境审计理论基础的研究，现已提出可持续发展理论、大循环成本理论、资源价值理论和外部性理论等观点；而最具代表性的是关于环境审计方法的研究。陈正兴在《环境审计》一书中对其进行了专门的论述，他在原有常规审计方法的基础上提出了环境审计所要运用的特殊方法，并将其分为环境费用效益分析方法和环境的经济评价方法两大类；此外，有些学者对环境审计对象、内容和范围等方面的研究也取得了一定的成果，突出了环境审计的特色。

（8）规范研究为主、实证研究为辅相互结合的方法。在研究方法上，环境审计大量运用了规范研究，并辅以实证研究中的调查、分析。

2环境审计研究存在的不足

（1）研究缺乏系统性。大多数学者只注重环境审计理论某一方面的研究，并没有考虑到环境审计理论是一个系统，没有把它作为一个整体来看待。而环境审计理论作为一个完整的体系，有其自身的组成要素，并且各个要素之间存在一定的关系。如果只研究某一方面，而忽视了其他，就可能造成各个理论要素之间的不协调，甚至产生矛盾。

（2）研究偏重于实用性。当前，多数学者只研究应用性较强的理论，诸如环境审计程序、环境审计技术与方法，而忽视了环境审计假设、环境审计原则等基础理论的探讨。一般认为，环境审计假设、环境审计原则是确立审计准则、程序与方法等要素的基础。在没有确立环境审计假设、原则等要素的情况下，研究审计准则、程序与方法难免会出现偏差。并且，由于现有环境审计研究多数是对实践的解释，很难发挥对实践的指导和预测作用。

（3）研究难以深入。现有的环境审计研究，大多是在常规审计理论之前冠以“环境”二字，其内容在本质上并没有差别，没有体现出环境审计的独有特色。当然，要挖掘环境审计理论与常规审计理论的不同之处，突出环境审计理论的特色有一定的难度，但这却是环境审计研究的关键所在。

（4）概念界定不清。多数学者在论述某一理论之前，并不对这一理论要素的概念进行界定，而是直接阐述其内容。实际上，不同的学者虽然使用同一个名词，但对其含义的理解往往存在一定的偏差，甚至有极大的分歧。这样极易造成理论研究的不一致，严重阻碍了环境审计理论的完善和发展。

（5）与相关学科的融合不够。在研究中，虽然借鉴了诸多学科的相关内容，并从中吸纳了它们的优势。但多数情况下，只是简单地把上述学科的内容直接移入环境审计，而没有使它们真正融合，进而形成一个充实而完备的环境审计理论体系。

（6）实证研究成果偏少。从上述研究现状可以看出，虽然在研究的广度和深度上取得了一定的成果，但这些成果主要集中于规范领域，而实证领域的成果偏少，在大多数问题上没有运用实证方法进行研究。

（7）内部审计、民间审计的研究不够。虽然就现实的状况看，环境审计应以国家审计为主，但从长远的角度讲，内部审计和民间审计终会发挥越来越重要的作用。而目前我们对环境审计的研究仍停留在国家审计，对内部和民间环境审计研究的不足将无法适应未来环境审计的发展。

（8）研究力量不足。一方面，当前环境审计研究的任务繁重，困难重重。另一方面，环境审计研究的人员不足、水平有限。一般来说，研究环境审计的人员包括教学和科研机构的理论研究者和开展环境审计实务的工作者。在他们当中，由于主客观条件的限制，能真正投入到理论研究中的人少而又少，难以集中力量对环境审计进行深入全面的研究。

三、环境审计研究应处理好的关系

1必须处理好环境审计与相关学科的关系

环境审计是集环境经济、环境管理、环境医学、环境法学、社会学、统计学和工程学等诸多学科理论的一门边缘学科。但是，它并不是这些学科的简单拼凑，也不是相关内容的简单相加。它是一门相对独立的学科，有自己的体系和特色。因此，我们可以认为环境审计研究是一种开放的研究。在研究过程中，必须用联系的观点来考虑问题，处理好各相关学科的关系，并使它们充分融合。

2必须处理好环境审计与常规审计的关系

环境审计运用了常规审计的基本理论，是对常规审计的一种继承；同时，它是在受托经济责任向环境责任扩展后形成的，是常规审计的进一步发展。常规审计中包含财务审计、合规性审计和绩效审计三部分；环境审计同样也包含这三部分。在研究中，必须处理好两者的关系：一是要挖掘常规审计与环境审计的相同之处，以资借鉴；二是要找出两者的区别，以突出环境审计特色。

3必须处理好不同种类环境审计理论之间的关系

①环境审计按主体分为国家审计、民间审计和内部审计。它们各有特点，相互不可替代，因此不存在主导和从属的关系。当前，从我国的国情出发，应以国家审计为重点，逐步带动内部审计和民间审计的发展。②环境审计按内容和目标

可分为财务审计、合规性审计和绩效审计。一方面，它们在对象、依据、目标、范围、报告内容和报告形式等方面都有不同；另一方面，它们之间又相互联系、相互促进，是环境审计目标在不同发展阶段的体现。当前，我国环境审计仍以合规性审计为主，应尽快发展绩效审计和财务审计。

4必须处理好环境审计基本理论与应用理论的关系

环境审计理论可分为两个层次：一是环境审计基本理论，它的理论性强，可以间接指导和预测实务，包括环境审计目标、假设、原则、本质等；二是环境审计应用理论，它的实务性强，可以直接用于指导实践，包括环境审计准则、程序与方法等内容。环境审计基本理论与应用理论的划分是相对的，二者之间是有密切联系的，不能做界限分明的截然划分。基本理论可以指导应用理论的研究；应用理论又可以促进基本理论的发展。当前，我国学者主要进行的是应用理论的研究，而对于基本理论却涉及较少。因此，我们在研究应用理论的同时，必须抓紧基本理论的探讨，使二者相辅相成、相得益彰。

5必须处理好环境审计理论

各个要素之间的关系首先，要确定环境审计理论体系中应包含的要素，并对各个要素的含义进行界定，这是环境审计研究的前提。对于究竟应包含哪些要素必须有一个统

一、规范的衡量标准，以保证理论要素确定的全面性和合理性；其次，要确定各个理论要素之间的关系，这是环境审计研究中一个十分关键的问题。其中，确定研究起点是重中之重。实质上，上述过程就是构建环境审计理论结构的过程。也就是说，在对环境审计理论进行具体研究之前，必须构建一个全面、系统、合理、有效的环境审计理论结构。

6必须处理好规范研究与实证研究之间的关系一般认为，实证研究与实践的联系比较紧密，有利于发现实践中存在的问题，但其理论性不强，没有一定的理论高度，难以指导和预测实践；而规范研究，虽然具有较强的理论性，但其正确性难以验证。因此，我们应把规范研究的成果用实证研究进行检验，使规范研究逐步完善，并最大限度地发挥对实证研究的指导作用。环境审计研究应采用规范和实证相结合的方法，使二者相互促进，互为补充。新晨

7必须处理好现实性与前瞻性之间的关系在研究中，既要着眼于我国环境审计的发展现状和现实社会经济环境，又要考虑各种新思维、新观点对环境审计工作的冲击，考虑各种新举措、新变革对环境审计工作的影响。既立足现实又适应未来，把现实性和前瞻性有机地结合起来，才能完善和发展环境审计实践。

8必须处理好中国特色与国际惯例之间的关系环境问题的日益国际化，要求各国协调行动，以缩小各国环境审计工作的差异。因此，我国的环境审计工作应在立足于中国国情的基础上，实现与国际惯例的接轨，这样才有利于环境审计的对外交流，有利于我国的环境保护与国际同步。但是，各国社会经济制度、法律环境、道德文明观念以及审计人员素质等方面存在一定的差异，国外的情况未必完全适合我国，我国也有许多自己特殊的问题，因此，创新精神是必需的。也只有不断创新，环境审计才能逐步完善。这也决定了我国的环境审计研究必须适合中国国情，体现中国特色，以解决中国的实际问题。

参考文献：

1陈东：《环境审计若干理论问题初探》，《财经论丛》，1999年第3期。

2杨芳：《环境审计的经济学理论基础分析》，《陕西省行政学院、陕西省经济管理干部学院学报》，1999年第3期。

3薛岩、张晓君：《试论开展环境审计的理论基础》，《中国内部审计》，1997年第8期。

4武佳：《关于环境审计》，《经济师》，2000年第7期。

5张军：《试论环境审计的理论基础》，《湖北审计》，2000年第12期。

6高方露、吴俊峰：《关于环境审计本质内容的研究》，《贵州财经学院学报》，2000年第2期。

7王炜、王阳、雷东风：《对我国开展环境审计的构思》，《环境监测管理与技术》，2000年第12期。

8王学龙：《也谈环境审计》，《兰州商学院学报》，1997年第4期。

9姜彦秋：《论我国环境审计》，《F101财务与会计》，1999年第5期。

10孟焰、王坤：《浅谈环境审计》，《财会月刊》，1997年第8期。

11李学柔：《也谈环境审计》，《广东审计》，1997年第7期。

12陈淑芳、李青：《关于环境审计几个问题的探讨》，《当代财经》，1998年第9期。

13陈汉文池晓勃：《关于环境审计的几个问题探讨》，《中国内部审计》，1997年第2期。

14福州市审计局《环境审计》课题组：《论环境审计的对象、内容、方法和目标》，《中国内部审计》，1997年第8期。

15袁素琴：《浅谈环境审计》，《陕西审计》，2000年第1期。

16靳永军：《略论环境审计》，《陕西省行政学院、陕西省经济管理干部学院学报》，2000年第1期。

17赵春涛：《浅议环境审计》，《甘肃广播电视大学学报》，1999年第2期。

18天津市审计学会、天津市审计科培中心环境审计课题组：《关于环境审计基本理论探讨》，《审计理论与实践》，2000年第1期。

19梁森、杨卉：《关于环境审计几个问题的探讨》，《山东审计》，2000年第8期。

20魏顺泽：《我国环境审计的探讨》，《现代审计》，2000年第5期。

21张以宽：《论环境审计与环境管理》，《审计研究》，1997年第3期。

22黑龙江省审计学会：《浅谈环境审计的几个问题》，《中国内部审计》，1997年第8期。

23刘力云：《浅论环境审计》，《中国内部审计》，1997年第2期。

24辛金国、李青：《环境审计准则研究》，《审计与经济研究》，2000年第6期。

25陈正兴：《环境审计》，中国审计出版社，2001年6月第1版。

会计与审计关系论文篇（8）

审计理论结构的基本框架体现了审计理论系统的内在结构,并且通过这个基本框架,可以进一步完善和健全这一内在结构,科学的界定审计理论中的各要素,使审计成为一门独立、系统、科学的知识体系,增强审计理论对审计实践的指导作用,提高审计的质量和效率,这也是我们研究审计理论结构基本框架的意义所在。

一、审计理论结构的基本特征

结构是“各个组成部分的搭配和排列”。从现代系统科学的观点看,它是系统内部各组成要素之间在空间和时间方面的有机联系与相互作用的方式或顺序。将“结构”一词应用到审计理论的研究领域中,所揭示的是审计理论体系要素的内在有机联系形式。审计理论结构应当具备下列特征:

1. 审计理论结构的整体性

审计理论结构从审计运行机制出发,从不同的侧面或层次之间进行了全面描述,以评价与改善现行审计实务与程序。框架中各个要素虽然有主次之分,但它们是相互联系、相互作用的,具有内在的严密性和整体功能,是一个有机的结构系统。因此,为了提高审计理论结构的整体功能并增加其整体效应,在对审计理论结构进行研究的过程中,应当从整体出发,从全局考虑问题;注重整体的集合性,使各组成部分的结合保持合理;必须从提高整体功能的角度去提高和协调各组成要素的功能。也即从整体出发,考虑各组成要素,以求实现总体功能的最大化。

2. 审计理论结构的层次性

审计理论结构的各个组成要素之间不是简单的并列关系而是具有一定的层次性。审计理论结构的层次性包括等级性和多侧面性两重含义。等级性是指任何一个审计理论结构都可以纵向上把它分为若干等级,即存在不同等级的审计理论,其中低一级的结构是高一级的结构的有机组成部分。审计理论结构的多侧面性则是指任何一级的审计理论,又可以横向上分为若干联系和相互制约又相互独立的平行部分。

3. 审计理论结构的稳定性

审计理论结构的稳定性是指其一旦形成,就总是趋向或保持某一状态。这种稳定受限于一定的环境和时代,由于受到客观社会经济环境等外部因素的影响,审计理论结构可能会偏离某一状态而产生不稳定,但它应当具有抗干扰而恢复稳定的能力。

4. 审计理论结构的权变性

科学的审计理论结构,应具备与实践紧密相连、动态而不断循环发展的特征。达尔文“物竞天择、适者生存”的进化理论,昭示我们环境决定存在。审计理论结构不是绝对封闭和绝对静态的,它总是要与外界进行物质、能量、信息的交换。审计理论结构在这种变换过程中总是由量变到质变,这就是审计理论结构的权变性,也即动态性和开放性。同时权变性也决定了学术界需要进行不懈的研究、思考来使之适应时代的需要。

二、审计环境影响审计理论结构

早期的审计理论研究已经涉及审计环境问题,如加拿大著名审计学家安德森教授在关于审计理论的论述中,虽然认为审计目标是审计理论结构的逻辑起点,但是也强调“经济社会的需要以及建立公认审计准则时职业界如何觉察出那些需要”(即审计环境)对审计目标的影响。

按照系统论观点,审计是社会经济系统中的一个子系统,它的运行在很大程度上受到包括政治、哲学、经济、文化、法律、科学发展、相关知识(会计、统计、数学、方法论等)的影响。审计环境包括社会需求和职业的自身条件两个方面,审计理论中的各要素均受审计环境的影响。审计目的的变化,体现和反映了审计环境的变化,审计目标也是依据审计环境而制定的,作为审计活动前提的审计假设是在一定审计环境的基础上建立起来的,并且随着审计环境的变化而发展。由此可以看出,审计环境的研究对审计理论结构的发展与完善尤为重要,我们应该把审计理论研究的视野扩展到审计系统以外的社会政治、经济、法律环境中去。但是,审计环境不是审计本身, 审计与审计环境的关系是本体与客体的关系,它并不能成为审计理论结构的逻辑起点。

三、审计本质是审计理论结构的逻辑起点

本质是事物本身所固有的、决定事物性质、面貌和发展的根本属性,是决定一物区别于他物的根本属性。我国的蔡春教授在他所著的《审计理论结构研究》中指出“只有准确地揭示并把握了审计的本质,才能把握住审计理论发展的方向”。英国审计学家汤姆•李在《公司审计学》中从审计的本质出发提出了审计理论体系结构。

审计本质是要揭示审计这一概念的内涵和外延,明确什么是审计以及它的外延有多么大。审计本质具有作为审计理论研究起点的一般特征,是对客观事物的本质和规律性的正确反映。只有弄清什么是审计,才能演绎推论出审计的目标,设立审计假设前提,确定审计应遵循的原则,并进而确定审计人员应遵守的职业道德准则和审计实务准则。因此,本文认为以审计本质作为审计理论的研究起点是比较恰当的。

从审计的产生和发展规律中采用历史的逻辑和归纳的方法,可以明确审计是在财产所有权和经营管理权相分离形成的受托经济责任关系下,基于经济监督的需要而产生和发展起来的。由于在不同的时代,学者们研究的视角不同,关于审计的本质的认识也存在着不同的看法。主要有查账论、信息论、论、保险论等几种主要观点。以上观点都带有一定的时代局限性,如查账论是审计初期的观点,现在早已被人们所证实不是审计本质。由于社会经济环境的复杂多变,这个问题需要持续深入地进行研究。

四、审计理论结构的组成要素及相关性分析

根据前文的分析,本文不赞同将审计环境作为审计理论结构的逻辑起点,本文认同徐政旦教授提出的审计理论结构框架,该框架的基本组成要素有七个:审计本质,审计目标,审计假设,审计概念,审计准则,审计程序方法,审计报告。这七个要素既相互独立又相互渗透,相辅相成。审计本质作为逻辑起点前文已作分析,下面简要分析一下审计目标、审计假设与审计理论结构的关系。

1. 审计目标与审计理论结构的关系

实现审计目标,是从事审计活动的出发点和落脚点。在审计理论体系中,审计目标虽然是一个十分重要的要素, 审计目标能起到引导审计系统运行的作用,并且制约着审计假设、审计准则等诸要素。但是,审计目标亦是被决定的,即决定于审计的本质和会计信息使用者的需要。也即审计目标的提出,是应审计环境的要求,同时受限制于审计本质,在结构中列为第二层次。

既然审计是基于经济监督的需要而产生的,因而评价受托经济责任就成为审计的总目标。当然,在此总目标下还可根据不同的审计形式、不同的审计项目、不同的审计时期的要求,规定出不同的审计目标,形成多维审计目标体系。

2. 审计假设与审计理论结构的关系

假设在自然科学中应用十分广泛,自然科学不先形成假设,就不能形成科学理论。作为审计理论结构组成要素的审计假设是用来解释审计普遍规律性的假设前提,是联系审计目标和审计概念以及审计准则等要素的中介。

汤云为教授在《审计理论研究》中对审计假设的特点作了论述,他指出:假设是“不用解释就可以理解,不用证明就可以使用的命题”。会计假设已经由会计理论工作者从实践中抽象出来了,但关于审计假设究竟包括哪些内容,理论界尚未达成共识。审计假设可以支持和引导审计业务的发展,是一个值得进一步探索的问题。

参考文献:

[1]安亚人宋英慧:信息认证――审计理论结构逻辑起点新论,审计研究,2003(1).27-31

[2]徐政旦:审计理论框架研究,上海市经济管理干部学院学报,2004(1).53-58

会计与审计关系论文篇（9）

关键词：审计质量权益资本成本证券市场

引言

独立审计是会计信息质量的重要外部监督机制，在资本市场中的作用更多体现为信息功能。由于审计的重要性，国内外对影响审计质量的因素已有丰富的研究。权益资本成本是公司财务理论的核心概念之一。从本质上说，权益资本成本是公司融资的机会成本，是公司融资进行风险项目投资必须要达到的最低利润率。权益资本由公司在资本市场上筹得，因此从投资者角度来说，权益资本成本是在一定的公司风险状况下，投资者要求的必要报酬率。权益资本成本的影响因素是公司财务的重要研究课题。传统文献关注宏观经济状况、公司基本财务特征对权益资本成本的影响。近年来，信息披露、公司治理结构等因素对权益资本成本的影响也受到关注。但是国内对审计质量和权益资本成本的关系却研究较少。

文献回顾

从国内外文献来看，对审计质量的影响因素主要集中在以下四个方面：

（一）事务所规模与审计质量的研究

理论研究方面，DeAngelo（1981）提出了“声誉理论”，认为审计规模会影响审计人员的动机，即在其它条件相同的情况下，大事务所能提供更高水平的审计质量。Dye（1993）提出了“深口袋理论”，认为大事务所往往更有动力去发表准确的审计意见，因为其诉讼成本较高。实证检验方面，Clive S.Lennox证实了“声誉理论”和“深口袋理论”的合理性。DeFond et al.（1999）以1993-1996年中国市场为研究对象，结果都显示事务所的规模显著影响审计的独立性。国内学者对审计质量与事务所规模关系问题也有大量研究。王振林的研究结果显示，我国上市公司审计市场上，审计费用可以在一定程度上反映事务所审计质量的差异。李树华的研究发现，大规模事务所出具非标准审计意见的比例显著高于小规模事务所，从而得出大规模事务所的审计质量显著高于小规模事务所的结论。另外，王跃堂、赵子夜、蔡春等学者都得出结论，表明事务所规模越大，独立性越强。

（二）事务所行业专长与审计质量的研究

事务所行业专长是指审计师拥有的对某一行业的专有知识和专业技能，所以它在一定程度上反映了审计师的专业技能。由于事务所的独立性和专业技能基本决定了审计质量，所以事务所行业专长自然就成为了影响审计质量的一个重要因素。

Owhoso et al.（2002）研究表明，具有行业专长的审计师能更好地发现会计错报和违规，行业专长与审计服务的可信度成正相关。Krishnan et al.（2003）以“六大”的客户为研究对象，发现相比其他客户，拥有行业专长的事务所的客户具有更高的盈余质量。国内关于审计师行业专长方面的研究成果还非常少。叶丰滢在其博士论文中（2007）考察了事务所行业专长对审计定价的影响，结果表明具备行业专长的审计师能给客户带来更高的附加价值，并能潜在地提高审计师的审计质量。

（三）审计意见与审计质量的研究

Dnopueh，Holthausen和Leftwieh（1986）的研究显示，市场对媒体披露的非标准意见表现出强烈的负反应。李增泉（1999）考察上市公司1993年至1997年的审计意见，发现收到标准审计意见的公司与收到非标准审计意见的公司在年报公布前后有不同的市场表现，进而得出结论：审计意见会对投资者的决策行为产生重要影响。单鑫（1999）运用回归分析方法，研究发现股票市场对保留审计意见的披露有显著的负反应。

（四）审计轮换与审计质量的研究

Ann Vanstraelen （2000）研究发现，会计事务所在审计任期的前两年，更倾向于出具非标准审计意见。但是随着审计任期的增加，事务所更倾向于出具标准无保留意见，可见其出具“非标”意见的意愿有所降低。Dopueh 等（2001）发现，强制轮换降低了会计事务所愿意出具客户所偏好的审计报告的可能性，因此提高了审计独立性，而审计质量也随之提高。国内方面，曹伟（2003）分析了事务所轮换对上市公司、会计师事务所以及审计市场可能产生的影响，得出有必要实行事务所轮换的结论。李兆华（2005）运用博弈理论得出结论：事务所定期轮换是解决审计合谋的最佳途径。另外还有其他对影响审计质量因素的研究，如施丹（2011）研究审计师性别组成对审计质量的影响。

研究假设

由于投资者自身专业知识的有限，并且鉴定信息成本较高，投资者往往无法对反映公司财务状况、经营成果、现金流量等会计信息的质量做出判断。会计事务所对上市公司财务状况出具的审计报告，是对上市公司财务报告可信度的鉴定结果，对投资者的投资决策起着举足轻重的作用。高质量的财务报告会影响上市公司的资本成本。可见，高质量审计可能通过提高上市公司会计信息的披露质量，增加上市公司财务报告的可信度，最终对权益资本成本产生重要影响。根据影响审计质量的主要因素，本文提出如下假设：

假设1：审计事务所的规模和客户的权益资本成本之间存在负相关关系。

假设2：审计事务所的行业专业性和客户的权益资本成本之间存在负相关关系。

假设3：审计事务所非标准审计意见的发表与客户的权益资本成本之间存在正相关关系。

假设4：审计轮换和客户的权益资本成本之间存在着显著的相关关系。从大所换到小所，会增加公司的权益资本成本；相反，从小所换到大所，会降低公司的权益资本成本。

研究设计

（一）变量选取与界定

1.因变量界定。目前，权益资本成本的估计有很多方法。以往的研究在计算权益资本成本时，一般以当年每股股利或当年每股收益除以股票市价作为权益资本成本。他们的不足是没有考虑企业股利和收益在未来年度的变化。为了克服上述缺陷，Gebhardt 和Lee以及Swaminathan引入了剩余收益折现模型来计算权益资本成本。汪炜、蒋高峰认为GLS方法更能说明中国特殊的市场结果。本文也采用该模型来计算我国上市公司的权益资本成本。为了增强结论的说服力Ohlson& Juettner-Nauroth（OJ，2005）提出方法作稳健性检验。

2.自变量界定。本文选取了四类变量来对审计质量进行衡量：

第一，会计事务所行业专长。本文对事务所行业专长的研究是基于全样本中“四大”审计的上市公司样本，即本文假设，只有“四大”才具备行业专长。本文基于2002-2006年上市公司的审计费用数据，采用某事务所在特定行业的市场份额法（IMSik）（Zeff，Fossum ，1967）来测算：

其中FEE为某一客户的审计费用，分子代表i事务所在k行业的Jik家客户的审计费用总和，分母代表k行业中Ik家事务所的全部Jik家客户的审计费用总和。在参考以往文献的基础上，本文定义：若IMSik大于10%，则说明某事务所在该行业具有审计专长。

第二，会计事务所规模。对这个审计质量特征的研究，同样是通过设置虚拟变量来检验事务所规模对权益资本成本的影响。本文首先按照中国注册会计师协会网站公布的“会计师事务所百强排名信息”，以“综合排名”作为参考指标排序，将事务所规模划分为两大类：十大、其他事务所。如果选择十大所时，BIGX=1，否则，BIGX=0。

第三，审计意见。表示会计师事务所出具的审计意见类型（简写为 OP），是一个虚拟变量。本文将标准无保留审计意见称为标准审计意见，将带强调事项段的无保留意见及保留意见、否定意见和无法表示意见统称为非标准审计意见。如果上市公司收到的是“标准审计意见”，则设OP=1；反之，如果收到的是“非标准审计意见”，则设OP= 0。

第四，审计轮换。为考察审计轮换对权益资本成本的影响，本文设置了两个虚拟变量，Switch-NBtoB和Switch-BtoNB，分别对审计轮换中的小所换大所、大所换小所这两种情况进行了研究。在前一种情况的研究中，当上市公司将事务所由小所换为大所时，取1，否则为0。在后一种情况的研究中，当上市公司将事务所由大所换为小所时，取1，否则取0。

3.控制变量选取。本文所要研究的是审计质量特征对权益资本成本的影响，研究中要控制其它因素对权益资本成本的影响，以使我们能较准确地测量审计质量特征对权益资本成本的影响。根据国内外已有文献的观点，本文概括了如下控制变量：

第一，β系数，本文采用的β系数为CSMAR数据库中提供的β系数值。

第二，资产负债比（LEV），本文将杠杆率作为控制变量，具体就是用公司的资产负债率来表示。

第三，公司规模，本文预计公司规模与股权融资成本负相关，采用公司总资产的自然对数代表公司规模。

第四，账市比（BTM），账面市值比与股权融资成本相关，但相关关系不确定。

第五，资产周转率（AssetTurn），本文将资产周转率作为控制变量，并预计资产周转率与股权融资成本负相关。

（二）回归模型与变量

本研究的主要目的是考察审计质量与权益资本成本的影响关系。本文使用下面的回归模型来检验假设：

（1）

其中，公式中的变量定义在前面已论述，变量代码说明如表1所示。

（三）研究样本与数据来源

由于算权益资本成本时要用到滞后3年的数据，所以本文的样本来自上海、深圳2002-2006年间A股上市公司，为了消除IPO 的影响，选择在2001年12 月31 日以前上市的公司，并且剔除了金融类、ST、PT 类公司。在利用行业平均ROE 估计公司未来的回归终点时，剔除了ROE 畸高（如100%以上）的数据和显著为负（小于-50%）的数据。对所有计算出来的企业权益资本成本，本文剔除了最高和最低各1.5% 的样本，保留其余的公司样本进入加权资本成本计算并进行回归分析。

本文的资本市场数据和相关的财务数据来自CCER、CSMAR数据库以及手工整理取得，并采用EXCEL和SPSS 等统计软件进行计算和统计分析，权益资本成本计算借助 MATLAB 软件。

从表2可以看出，对资本成本模型进行的相关分析中，权益资本成本（CoEC）和所有解释变量和控制变量相关，并且相关系数符号与预期符号一致。在解释变量中，审计意见（OP）与CoEC显著负相关，说明“清洁”意见（即标准审计意见）能够降低公司的权益资本成本。事务所审计行业专长（SPEC）和CoEC负相关，即有行业专长的事务所比无行业专长的事务所更容易降低客户公司的权益资本成本。CoEC与BIGX正相关，说明选择大型事务所能够给上市公司带来较低的资本成本。

在控制变量中，CoEC与贝塔系数（BETA）、账市比（BVTMV）、财务杠杆（ LEV）显著正相关，这与预期相符。贝塔系数（BETA）与CoEC正相关，表明市场系统风险越高，投资者的要求回报率越高，这符合经济学规律。财务杠杆（LEV）与CoEC正相关，说明资产负债率高即长期偿债风险大的公司容易获得权益资本成本。客户公司规模（LNSIZE）与CoEC负相关，即在其他条件相同的情况下，大公司比小公司的权益资本成本更低。资产周转率（AssetTurn）与CoEC也在1%水平下呈负相关关系，说明较高的资产周转率代表较高的经营效率，降低了投资者的投资风险，从而减少了公司的权益资本成本。

本文执行了如下稳健性检验：改变权益资本成本的测算方法。采用Ohlson& Juettner-Nauroth（OJ，2005）提出方法重新计算样本公司的权益资本成本进行了上述更改后，本文对原模型进行了重新回归。稳健性检验的结果表明，各个主要解释变量的估计值的大小、符号以及显著性没有发生太大变化，表明本文中模型（1）的回归结果具有较好的稳定性，如表3所示。

结论及建议

（一）研究结论

本文以我国沪深两市2002-2006年所有A股上市公司为研究对象，研究了审计质量特征是否会影响权益资本成本。本文的主要研究结论是：在控制贝塔系数、账面市值比、公司规模、杠杆率、资产周转率等因素的条件下，高审计质量会对客户公司的权益资本成本的降低产生积极影响。具体可分为如下几个结论：第一，事务所规模与权益资本成本呈显著负相关关系。第二，“四大”事务所的行业专长能带来更低的权益资本成本。第三，“清洁审计意见”（即标准审计意见）与公司权益资本成本显著负相关。第四，审计轮换会影响上市公司的权益资本成本。其中，将审计事务所由小所换成大所，对公司的权益资本成本的降低有积极影响；反之，则会造成消极影响。高审计质量使得上市公司的权益资本成本降低，说明低审计质量有其经济后果，也说明我国证券市场上的投资者已经能够在一定程度上区别对待审计质量不同的上市公司。而目前国内的学者对审计质量与权益资本成本关系方面的研究甚少，因此有必要鼓励进一步加强审计质量与股权融资的联系，并探讨提高审计质量的途径。

（二）政策建议

第一，鼓励进一步加强审计质量与股权融资的联系，并探讨提高审计质量的途径。高审计质量使得上市公司的权益资本成本降低，说明低审计质量有其经济后果，也说明我国证券市场上的投资者已经能够在一定程度上区别对待审计质量不同的上市公司。而目前国内学者对审计质量与权益资本成本关系方面的研究甚少，因此有必要鼓励进一步加强审计质量与股权融资的联系，并探讨提高审计质量的途径。

第二，加强公司治理，尤其是加强公司内部监管机制和信息机制的建设。高审计质量之所以能降低上市公司的权益资本成本，很大程度上是因为高审计质量提高了公司信息披露的可信性，即提高了公司信息披露的质量，从而降低了投资者的要求回报率。因此，有必要由公正独立的机构开发和建立一套上市公司信息披露质量评价指标体系，将我国上市公司信息披露的真实水平传递给投资者，从而使信息披露质量对权益资本成本的影响变得更为明显。

第三，继续鼓励会计师事务所实施合理的规模化发展战略。在中国注册会计师行业多年的发展过程中，上市公司审计市场行业集中度日趋提高。各类会计事务所的规模也得到不同程度的发展。鉴于事务所规模和对降低上市公司的权益资本成本有积极影响，应继续鼓励国内会计师事务所通过强强合作来扶持已有信誉和品牌的大事务所，以满足上市公司的需求。

参考文献：

1.Anwer S. Ahmed，S.Rasmussen，Senyo Tse. Evidence on Audit Quality Differences across Big Audits：The Effect of Using an Industry Specialist on Cost of Equity[R].Texas A&M University， 2007

2.Anwer S.Ahmed，S.Rasmussen，Senyo Tse.Audit Quality，Alternative Monitoring Mechanisms， and Cost of Capital：An Empirical Analysis[R].Texas A&M University，2008

3.蔡春，杨麟，陈晓媛，陈任汉.上市公司审计意见类型影响因素的实证分析—基于沪深股市2003年A股年报资料的研究[[J].财经科学，2005（1）

4.李春涛，宋敏，黄曼丽.审计意见的决定因素—来自中国上市公司的数据[J].中国会计评论，2006（12）

会计与审计关系论文篇（10）

政府审计信息披露也可称为政府审计公告，是指审计机关对审计管辖范围内重要审计事项的内容、审计程序、过程、结果、举报方式等，采用适当方式向社会公众进行公开的制度，包括公开审计活动及结果，主动接受社会监督和群众举报，公开审计处理、处罚意见等（湖北省审计学会课题组，2003）。

一、政府审计公告制度的理论根源

法律社会学派从我国法律追根溯源寻找政府审计信息披露的法律依据，或者从公民个体权利出发对公开政府审计信息提出要求。如尚兆燕（2007）认为以上两种“自下而上”的审视态度忽视了审计公告制度赖以生存的法律文化与民众社会根基。该学者借鉴法律社会学的研究成果，“自上而下”，重新对这种制度产生和生长的法律、社会基础进行深层次考察。认为审计结果公告制度是法律与社会之间的断裂与融合地带，不能单纯的将审计信息披露视为一种处罚方式，而将其视为个体权利尤其是知情权的捍卫。要突破审计信息披露的“告”与“知”的限定，注重通过舆论在公告领域发挥社会控制作用。最后结合我国实际，说明在中国社会，政府审计信息披露有其特定的文化和制度背景，审计机关应把握并运用好好这些背景。给予政府审计信息披露制度极大启发，一方面中央应了解到披露的合理合法性，一方面中央还应完善相关法律，对审计信息披露制度能有一个明确的法律规定。

而更为主流的是公共受托经济责任学派，秦荣生（2004）认为，公共受托经济责任是政府审计工作的出发点和归宿点。根据我国宪法，我国的人民是国家的主人，国家一切权力属于人民，国家一切资源为人民所有，人民代表大会代表人民，是各级政府的最高权力机关。人民将人民公有的国家资源，通过各级人民代表大会，委托给人民选举出来的该级人民公仆（各级人民政府和他们的工作人员），按照由该级人民代表大会通过的年度预算和国民经济计划所反映的人民意志，去经营管理。政府完成人民的委托，接受由人代会产生的审计机关进行的监督。对政府受托责任履行情况进行独立认定后，必须向委托人即人民报告，向社会公布审计结果，人民据此决定是否解除政府和公仆们的责任。可以说审计信息披露是受托责任的最终体现。

受托责任理论从国家审计的本质——国家审计受谁委托、为谁负责、向谁报告的问题出发，研究政府审计存在的核心意义，从而推导出政府审计信息披露的理论依据，与之前的理论相比更能抓住事物本质，公共受托经济责任的观点应成为以人民利益为宗旨的政府部门及其工作人员必须明确的概念。

二、结合我国审计公告制度现状的几点思考

目前我国相关的审计信息披露受限于保密法范围，这是可以理解的，然而在实务中，对审计密级的确定不规范，对审计信息秘密的性质、重要程度难把握，没有可执行的定密程序，很难正确处理审计信息披露的保密性与透明度的关系。同时除保密范围之外应披露的信息仍旧不足，目前公布审计结果公告主要集中为大型国有企业审计及专项资金的审计结果，对涉及资源环境项目审计报告较少，与民生息息相关的民生资金和工程审计结果披露较少；另外后续的跟踪审计时间差过大，也使审计信息披露的效度受损。

同时，在建立“人本型”的服务型政府过程中仍有不足，应强调服务于群众需求，加大与民生密切相关的审计项目结果的披露，同时督促基层审计的信息披露，从而不仅满足人民对政府运行管理状况的了解愿望，更能服务于上级政府需求，落实各级地方政府的责任。

另外，我国目前依旧缺乏具备最高效力的正式法律法规，应明确赋予政府审计宪法意义上的法律权限，同时审计法于审计公告制度相关条文中的“可以”条文用语使披露审计结果成为带任意性的自由裁量行为，公开与否是审计机关及审计机关从属的政府机关的权利而非义务，将“可以”改为“应当”或者“必须”或许能为审计信息披露提供强有力的法律保障。并应对公告的内容有相应法律法规明文规定，减少审计人员在就披露内容与政府部门反复协调的无谓的重复的时间与精力的浪费。同时还应注意到在现今我国公民关于自身拥有政府审计信息的产权意识及知情权的认识不到位，对审计信息披露的热情还不够高涨。

通过审计信息公开披露来减少政府官员“经济人”属性导致的腐败，虽说是治标不治本，但不能忽视公开信息后营造的社会舆论氛围，这使得作为监督部门的审计机关也成为人民监督对象，从而敦促审计机关肃清机关内部的思想认识，积极的公布真实的、完整的审计信息。

明确政府审计信息的披露是履行受托责任的最终体现，并强化审计人员责任意识，同时采用民间审计轮换模式，具体的审计项目经常轮换相关负责人，强化审计问责制度；另外完善披露程序机制，形成一个如同民间审计一样完善的披露体系；同时为了更好的履行人民受托责任，应建立专门的信息反馈部门，了解每次信息披露后公众的反馈情况。

三、我国政府审计公告制度有待深化和改进之处

（一）贴合中国实际的理论体系尚未形成

自2002年以来关于政府审计信息披露的研究已成为热点，尽管众多学者纷纷从不同的理论学派的角度就政府审计信息披露的理论根源进行解释，流行观点有信息理论、新公共管理理论、法律社会学理论、公共选择理论及受托责任理论等，但是应注意到这些都是利用已有的关于审计基础理论的初步研究成果或只是单纯的对国外新理论的评述，鲜有基于我国特殊的国情并融合独立性不强的行政型审计模式来系统地对信息披露进行研究。例如最流行的关于政府审计信息披露的受托责任理论是从最基础的审计理论根源中简单的分离出来的，关于我国特殊背景下的公共受托责任形成及推动政府审计信息披露的过程等问题，理论界给出的回答并不明晰。必须注意的是，只有形成了贴合中国实际的理论体系，才能完善上文提到的法律法规体系，这是我国政府审计信息披露要取得进一步发展的关键。

（二）理论界与实务界的衔接不够紧密

政府审计信息披露是社会主义民主法制建设的重要环节，然其具有实务性、技术性、专业性很强的特点，我国在完善相关的法律法规体系及披露具体机制之前还将有一段空白期，政府审计人员实际披露过程中许多问题无法可依，无制可据。因而理论界要注意加强具有指导性和可操作性的披露制度、过程的研究，不能单纯的引进国外新理论而忽视了贴合我国实务操作情况，降低了理论的实用价值。可以把理论界相关专家学者和政府审计信息披露系统的相关高素质有经验的审计人员结合起来，组建研究小组，结合我国政府审计信息披露现状，大胆探索审计信息披露的内容、过程及表出形式。（作者单位：西南财经大学会计学院）

上一篇: 信息调查报告下一篇: 管理硕士毕业论文