个税专项扣除细则篇（1）

本实施细则所指的企业应：

（一）对企业研究开发费用的发生建立明细帐，将有效凭证和明细账对应；

（二）对不同的研究开发项目要设立专账进行管理，实行以项目为成本费用归集对象的会计核算；

（三）对企业同时研究开发多个项目，或研究开发项目和其他项目共同使用资源的情况，有关费用要在项目间进行合理分摊。

第三条本实施细则所指的研究开发活动是指从事研究开发新产品、新工艺和新技术的活动。

（一）新产品研究开发活动是指企业采用新技术原理、新设计构思研制生产全新型产品或在结构、材质、工艺等某一方面比老产品有明显改进,从而显著提高了产品性能或扩大产品使用功能的活动。

（二）新工艺研究开发活动是指企业研究开发在工艺要求、加工方法等比原有工艺有明显改进，具有独特性、先进性及实用性，并在一定范围内首次应用的工艺的活动。

（三）新技术研究开发活动是指企业研究开发在一定地域、时限和行业内有创新并具有竞争力的技术的活动，其技术包括：首次发明创造的技术及国内尚未形成的开发成果；技术性能有重大突破和显著进步的技术；对原有技术进行重大改进的技术。

第四条下列各项不属于研究开发活动：

（一）企业已经掌握的技术方案，包括已完成产业化开发的产品、工艺、材料及其系统；

（二）通过简单改变尺寸、参数、排列，或者通过类似技术手段的变换实现的产品改型、工艺变更以及材料配方调整；

（三）一般设备维修、改装、常规的设计变更及其已有技术直接应用于产品生产的；

（四）一般检验、测试、鉴定、仿制和应用；

（五）软件复制和无源代码的程序编制；

（六）其他非研究开发活动。

第五条市科技行政部门负责组织专家，对列入各级行政部门计划的研究开发项目、企业自主立项的研究开发项目，申请享受企业研究开发费税前加计扣除政策进行初审确认工作。其中，列入各级经贸行政部门的研究开发项目由市经贸行政部门负责组织专家对其申请享受企业研究开发费税前加计扣除政策进行初审确认工作。

主管税务机关负责对企业申请享受企业研究开发费税前加计扣除政策的申报受理工作，并依据市科技或经贸行政部门对企业研究开发项目的初审意见对研究开发项目实际发生费用及加计扣除金额进行核实。

区、县级市科技或经贸行政部门，负责对企业申请享受企业研究开发费税前加计扣除政策的申报材料进行形式审查。

第六条本实施细则所指的研究开发费为企业在一个纳税年度研究开发活动发生的费用。

企业发生的研究开发费用，凡由政府财政拨款并纳入不征税收入部分，不得在企业所得税税前扣除。

通过初审确认的项目，实施过程中需要跨年度的，每年只对该项目当年度实际发生的研究开发费用申请享受加计扣除，以前年度已享受过加计扣除的研究开发费用不得重复申请享受加计扣除政策。

第七条企业按照本实施细则第十一条规定的时间，将申报材料送交区、县级市科技或经贸行政部门，并确保材料的真实合法性。

第八条经涉税鉴证备案的税务师事务所依据相关法律法规，对企业通过初审确认的研究开发项目在一个纳税年度内实际发生的研究开发费用进行鉴证，并出具鉴证报告。鉴证报告格式以广州市注册税务师管理部门规定的格式为准。

第九条企业对已列入各级科技、经贸行政部门或其他各级行政部门的研究开发项目，在申请办理企业配套研究开发费加计扣除初审时须报送如下材料：

（一）各级科技、经贸行政部门或其他各级行政部门的研究开发项目立项书（立项文件）、任务书、技术合同等材料（复印件）；

（二）企业研究开发项目审查表（附件1）；

（三）企业研究开发项目单个项目费用明细表（附件3）；

（四）企业研究开发项目实际发生费用年度汇总表（附件4）。

第十条企业对自主设立的研究开发项目向科技行政部门申请办理研究开发费加计扣除初审时应报送如下材料：

(一)企业研究开发项目审查表(附件1)；

(二)企业自主研究开发项目立项书（附件2）和企业董事会或总经理办公会关于自主研发项目立项的决议等相关文件资料；

（三）企业研究开发项目单个项目费用明细表（附件3）；

（四）企业研究开发项目实际发生费用年度汇总表（附件4）；

（五）项目查新材料或科技成果和专利等证明。

第十一条企业在每年12月31日前将本纳税年度需享受企业研究开发费税前加计扣除政策的申报材料一式四份送交企业所在区、县级市科技或经贸行政部门进行形式审查。区、县级市科技或经贸行政部门于次年2月1日前将通过形式审查的材料汇总后分别送交市科技或经贸行政部门进行初审确认。

初审确认后，市科技或经贸行政部门将其中三份申报材料退回区、县级市科技或经贸行政部门，区、县级市科技或经贸行政部门将其中两份退回企业。

第十二条市科技或经贸行政部门于每年3月31日前将上一年度的初审结果，分别向市税务行政部门反馈，并提供《企业研究开发费税前加计扣除项目确认目录》。

第十三条企业收到初审确认材料后，应在年度企业所得税纳税申报时，随同报送如下材料，向主管税务机关申请办理研究开发费税前加计扣除：

（一）通过初审的企业研究开发项目审查表（区、县级市科技或经贸行政部门退还的原件）；

（二）企业研究开发项目单个项目费用明细表（区、县级市科技或经贸行政部门退还的原件）；

（三）企业研究开发项目实际发生费用年度汇总表（区、县级市科技或经贸行政部门退还的原件）；

（四）企业研究开发项目单个项目费用明细表（附件3）；

（五）企业研究开发项目实际发生费用年度汇总表（附件4）；

（六）税务师事务所出具的企业研究开发项目的研究开发费用鉴证报告。

第十四条企业研究开发项目实际发生费用及加计扣除金额的扣除标准按照现行税法有关规定执行。

对弄虚作假骗取税收优惠的企业，一经查实，按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定进行处理。

第十五条市税务行政部门在研究开发费加计扣除管理或检查中，对研究开发项目初审结果有异议的，由市税务行政部门提出，会同市科技或经贸行政部门进行复核和处理。

个税专项扣除细则篇（2）

一、“赊购未必划得来”案例以及赊购的纳税筹划

（一）“赊购未必划得来”案例

一次在职会计人员培训班上，有一个学员问到这样一个问题：该公司在2007年3月赊购了100万元的原材料，3月会计人员作了暂估入账处理，也分别登记了明细账，会计处理是：

借：原材料100万

贷：应付账款100万

在2007年8月、9月、10月分别支付了30万元，留下10万元作为该货款的质量保证金，由于对方（供货方）坚持在货款没有全部结清时，只能分别开具收款专用发票，于是该公司会计人员根据收款专用发票，分别作了下列三次会计处理：

借：应付账款30万

贷：银行存款30万

在“应付账款”的明细账上还有贷方余额10万元，时间过了一年半，在2008年的9月，会计人员清理往来账款时，经总经理同意与对方联系支付余款，结果对方表示，10万元不要了，当然100万元的增值税专用发票也不开具了。总经理知道后很高兴，通知将不要的10万元拿来作为奖金发放，于是该公司会计人员问：一是不需要支付的应付账款能作奖金发放吗？二是公司划得来吗？

1.无法支付的应付账款即豁免的债务，如果该公司执行《企业会计制度》，则此豁免的债务10万元只能作为“资本公积”进行核算，不仅不能作为奖金发放，而且转账后，还只能作为所有者权益的一个组成部分，不能进行分配。如果该公司执行《企业会计准则》，那么，此豁免的债务10万元作为“营业外收入”进行核算，计入当期损益 ，上缴10万元×25%=2.5万元的企业所得税后，可以参与企业的利润分配，当然有一部分可以作为奖金发放。

2.由于对方没有收到全部100万元款项，所以坚持没有开具增值税专用发票，而该公司由于没有得到增值税专用发票，导致该公司多缴纳的税金是：

（1）不能作进项税额抵扣的增值税：100万元÷（1+17%）×17%=14.5299万元；

（2）导致多缴纳的城建税（假定公司所在城市为市级）：14.5299×7%=1.0171万元；

（3）多缴纳教育费附加：14.5299×3%=0.4359万元；

（4）多缴纳地方教育费附加：14.5299

×1%=0.1453万元。

由于没有得到含税价款100万元的增值税专用发票，导致该公司多上缴增值税、城建税、教育费附加、地方教育费附加共14.5299+1.0171+0.4359+0.1453=16.1282

万元，换来少支付10万元货款。

（二）赊购的纳税筹划

1. 签署购货合同或者支付货款，“留有余地”考虑货款的支付。赊购方的销售人员或会计人员在签署购货合同或者支付货款时，应该充分考虑增值税的税负，如果留下的“应付账款”的尾款不是10万元，是大于税款16.1282万元的尾款，比如留下20万元，应该就是对方催促该公司支付货款了。由此案例说明，在企业的结算中，应该充分考虑税负以及企业的财务风险。

2. 签署购货合同，必须支付款项，可以考虑采用银行汇票或商业汇票，尤其是商业承兑汇票，如果商业承兑汇票的票据承兑时间到期，自己刚好资金紧张，此时承兑，即使对方已经进行贴现，承兑银行也会将票据退回给对方，对方的应收票据变成了应收账款。当然，赊购时采用应付账款肯定比应付票据对赊购方的财务风险更小。近些年来，各地法院都受理了大量的对“老赖”的经济纠纷案件，对“老赖”采取强制执行措施。所以，从加强企业的支付信誉角度考虑，应该加强对应付账款的明细账核算。

3. “应付账款” 明细账一定要设置清晰。如一家公司的会计主管说由于对“应付账款”的明细账设置没有根据需要以对方单位的名称设置明细账，同时，登记明细账比较滞后，在支付给对方尾款时，不小心多支付了款项给对方，使“应付账款”出现借方余额，结果，除了领导批评外，到对方单位去要求退回，多次受阻。

二、“赊销时必须注意守住不开增值税专用发票的底线”案例以及赊销的纳税筹划

（一）“赊销时必须注意守住不开增值税专用发票的底线”案例

也是一次会计培训班上，一个会计人员说，所在单位是一家工业企业，2007年10月赊销了150万元的一批货物，款项没有收到，购货方的老总对本单位的老总请求能够开具增值税专用发票，本单位的总经理考虑与对方单位有长期合作，所以通知会计部门开具了增值税专用发票给对方，直到2008年11月，都没有收到对方支付的这批货款，去对方单位催促了多次，也没有收到货款。总经理批评会计部门办事不力，而会计部门也觉得很委屈，问再碰到这种情况怎么处理？

通常赊销时，税务部门凭出库单、银行托收单等要求企业按照权责发生制作下列会计处理：

借：应收账款175.5万

贷：主营业务收入150万

应交税费—应交增值税（销项税额）

25.5万

此时，一方面款项没有收到，而税负却产生，不仅增值税产生，而且城市维护建设税、教育费附加也相应产生，并且确认了收入，尽管也结转相应的成本，但是产生了利润，就会产生企业所得税。而象上述情况，轻易将增值税专用发票开具给了对方，使本单位处于比较被动的地位。为了规避这种被动的局面甚至收不到款项的风险发生，作为销售方，在赊销时必须注意守住的“底线”是款项没有全部收到，坚决不能开具增值税专用发票；否则，一方面要确认收入履行纳税的义务，另一方面又要承担收不到款项的风险。

（二）赊销的纳税筹划

1. 对于部分收到的货款，可以开具从税务机关处购买的收款专用发票，不能开具增值税专用发票，尤其是开具全部货款的增值税专用发票。对于收款专用发票，赊购方可以作为付部分款的原始凭证，却不能作为购货方这个一般纳税人的增值税进项税额的抵扣凭证。这样在很大程度上可以督促对方支付货款。

2.采取现金折扣，鼓励对方支付款项。现金折扣（分数表示），是企业为了鼓励债权人在规定的期限内付款，而向债权人提供的债务折扣；是企业为了鼓励购买者在一定的信用期内早日付款而采用的一种价格优惠政策。这种折扣其收入的金额小于发票所开的金额，实际上是销售收入的减少。

按照上例就是：为及时收回货款，给予对方的现金折扣条件：2/10，1/20，n/30。如果货款在10天内收到，应向客户收取价税合计为175.5万元，给予客户0.35万元（175.5×2%）的现金折扣。企业实际的销售收入为175.15万元（175.5－0.35），比原确定的收款少0.35万元，却尽快收回了175.15万元货款，只是在开具发票上需要考虑销售额与现金折扣是否在一张发票上开具的问题。

（1）企业会计准则对现金折扣的规定。按照企业会计制度或者企业会计准则的规定，现金折扣时企业销售收入的确定是按发票所列的总额，实际发生的折扣作为财务费用（总价法），而不是按发票所列金额抵扣现金折扣后的净额（净价法）。即在会计核算中，应纳税额的计算不扣除现金折扣，而直接根据发票所列金额直接计算增值税（销项税额和进项税额）。

（2）增值税对现金折扣的规定。根据《关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函[2006]1279号）的规定：折扣、折让行为可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票，意味着可以减少销售收入，冲减销项税额。

（3）以往税法对现金折扣的规定。根据国税函发［1997］472号《国家税务总局关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复》规定：纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。因此，采取商业折扣销售时，应纳税所得额的确定也和发票的开具密切相关。

在新的企业所得税法实施之前，无论所得税还是增值税，折扣额能否从收入额中扣减，都视销售发票如何开具而定。根据《关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复》（国税函发[1997]472号），如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明，则可按折扣后的销售额缴税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。

（4）新企业所得税法对现金折扣的规定。对于商业折扣。根据《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定：“企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。” (第1条)即不管发票如何开具，都按折扣后的金额（净价）确定收入计算所得税，即对商业折扣是净价法。对于现金折扣。《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第1条规定：“债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。”即对现金折扣是总价法。

3. 销售时如果采取现金折扣的注意事项。（1）不必注明“尽快收款（现金折扣）”，可以注明“促销（商业折扣）”，从而使企业的收入可以按净价计算。（2）尽管根据新的税法政策，对于商业折扣，不论是采取在一张发票上开具销售额和折扣额的方式（净价），还是采取不在一张发票上开具销售额和折扣额的方式（总价），税务机关都允许企业的“主营业务收入”或“其它业务收入”为净价。但是，需要采取不在一张发票上开具销售额和折扣额的方式（总价）时，对折扣额必须开具红字增值税专用发票。所以，不论是商业折扣还是现金折扣，最好采取销售额和折扣额在同一张销售发票上注明，则可按折扣后的销售额（净价）缴纳增值税、城建税、教育费附加和企业所得税。

4. 尽量采用商业汇票，尤其是收取银行承兑汇票。如果收到的是银行承兑汇票，即可开具增值税专用发票，因为银行承兑汇票具有极强的融资功能，持票人急需资金或为了规避财务风险，既可以向开户银行申请贴现，也可以向供货单位背书转让票据，同城异地结算均可使用，并且贴现后将风险转嫁给了银行。选取银行承兑汇票结算，可以降低乃至避免采取托收承付结算中，货已发出，却难以及时、足额收到货款等风险的发生。

三、购货方和供货方开具发票的纳税筹划

（一）发票的开具方开具发票的纳税筹划注意事项

1. 在销售商品、提供服务以及从事其他经营活动对外收取款项时，应向付款方开具发票。特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。即一般情况下如果是单位对单位，则是收款人开具发票给付款人，但是如果是单位对个人，不论个人是收款人还是付款人，都由单位开具发票给个人。

2. 开具发票应当按照规定的时限、顺序、逐栏、全部联次一次性如实开具，并加盖单位财务印章或发票专用章。

3. 使用计算机开具发票，须经国税局批准，并使用国税局统一监制的机外发票，并要求开具后的存根联按顺序号装订成册。

4. 发票限于领购的单位和个人在本市、县范围内使用，跨出市县范围的，应当使用经营地的发票。

5. 开具发票单位和个人的税务登记内容发生变化时，应相应办理发票和发票领购簿的变更手续；注销税务登记前，应当缴销发票领购簿和发票。

6. 所有单位和从事生产、经营的个人，在购买商品、接受服务，以及从事其他经营活动支付款项时，向收款方取得发票，不得要求变更品名和金额。

7.对不符合规定的发票，不得作为报销凭证，任何单位和个人有权拒收。

8.发生销售折让的，开具方在收回原发票并注明“作废”字样后，重新开具销售发票。

9.销售或者购买商品，给对方折扣、给中间人佣金的，必须如实入账。接受折扣、佣金的纳税人必须如实入账。可以在发票上注明回扣或佣金的比例和金额。此时以销售额扣除折扣额后的余额（净额）为增值税的计税金额。

（二）发票接受方在索取发票时的纳税筹划注意事项

1. 不得要求开具方变更货物或应税劳务名称。

2. 不得要求改变价税金额。

3. 只能从发生业务的销售方取得发票，不得虚开或代开发票。

4.购买方取得发票后，如发现不符合开具要求的，有权要求对方重新开具。

四、使用增值税专用发票的纳税筹划

（一）不得开具增值税专用发票的情况

1.商业企业一般纳税人零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽（不包括劳保专用部分）、化妆品等消费品不得开具专用发票。

2.销售免税货物不得开具专用发票，法律、法规及国家税务总局另有规定的除外。

3.增值税小规模纳税人不得开具增值税专用发票，如果需要开具专用发票的，可向主管税务机关申请代开。2005年1月起，国家税务总局在全国范围推行了防伪税控系统开具税务机关为小规模纳税人代开增值税专用发票。

（二）开具红字增值税专用发票的情况

一般纳税人开具专用发票后，发生销货退回、开票有误等情形但不符合作废条件的，或者因销货部分退回及发生销售折让的，根据不同情形，由购方或销方向主管税务机关填报《开具红字增值税专用发票申请单》（以下简称申请单）。

购买方向主管税务机关申请开具申请单，按增值税专用发票是否已认证抵扣可作的划分：

1. 如果增值税专用发票已认证抵扣的。如果增值税专用发票已认证抵扣的，填报申请单时的注意事项及申报时的进项税金处理：申请专用发票经认证结果为“认证相符”的，由购买方填报申请单，填报申请单时不填写相对应的蓝字专用发票信息，主管税务机关审核后出具通知单。购买方必须暂依通知单所列增值税税额从当期进项税额中转出。

2. 如果增值税专用发票未认证抵扣的。属于无法认证的，填报申请单时的注意事项及申报时的进项税额处理：因专用发票抵扣联、发票联均无法认证的，由购买方填报申请单，并在申请单上填写具体原因以及相对应蓝字专用发票的信息，主管税务机关审核后出具通知单。购买方不作进项税额转出处理。纳税人识别号认证不符、增值税专用发票代码、号码认证不符的，填报申请单时的注意事项及申报时的进项税额处理：经认证结果为“纳税人识别号认证不符”、“专用发票代码、号码认证不符”的，由购买方填报申请单，填报申请单时应填写相对应的蓝字专用发票信息，主管税务机关审核后出具通知单。购买方不作进项税额转出处理。

（三）未按规定开具的红字发票不得扣减销项税额

新细则规定一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。

这是增值税以票控税原则的体现，即使业务是真实的，但如果未按规定开具红字发票，也不得扣减销项税额。

五、新增值税条例对于一般纳税人使用增值税专用发票规定的变化

（一）作为一般纳税人使用的增值税专用发票不是唯一的增值税可以抵扣的凭证

新《增值税暂行条例》明确了增值税扣税凭证的范围。新条例规定，纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。细则进一步明确增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据。

1. 增值税扣税凭证的范围扩大，从过去的“未按照规定注明增值税额及其他有关事项”的规定到新增值税条例中“不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的”，说明增值税的抵扣不仅仅是增值税专用发票上注明的增值税额了，只要是不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的（这是将不得抵扣的增值税抵扣凭证的判断标准指向相关规定），税务机关都可以据此要求作为增值税的“进项税额转出”。

2. 抵扣凭证内容明确，不一定必须是在凭证上注明增值税额。

新增值税条例规定，达到一般纳税人条件应当申请认定，达不到但符合“会计核算健全，能够提供准确税务资料的”条件的也可以认定为一般纳税人。新实施细则规定，有下列情形之一者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：一是一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；二是除本细则第二十九条规定外，纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的。

（二）一般纳税人的资格需要认定

1. 新增值税条例规定，小规模纳税人以外的纳税人（一般纳税人）应当向主管税务机关申请资格认定。具体认定办法由国务院税务主管部门制定。对小规模纳税人的身份认定，采取了比较变通的做法：如果小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，即定性标准符合就可以作为一般纳税人。

2. 对增值税一般纳税人认定工作作出原则性规定。国家税务总局在2009年1月9日下发文件规定：2008年应税销售额超过新标准（80万元和50万元）的小规模纳税人向主管税务机关申请一般纳税人资格认定的，主管税务机关应按照规定为其办理一般纳税人认定手续；年应税销售额未超过新标准的小规模纳税人，可以按照规定向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。

（三）即使是一般纳税人也不得开具增值税专用发票的情况

有时，即使是一般纳税人也不得开具增值税专用发票的前提：

1.如果一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；

2.纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的。

此时，一般纳税人不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。注意这时该纳税人不是小规模纳税人，仍然是一般纳税人，因为应纳税额=销售额×一般纳税人增值税税率，只是不得抵扣进项税额。并且仍然按照一般纳税人的税率进行计算增值税的应纳税额。

3.纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

如果企业销售额分别在50万元和80万元以上的工业和商业小规模纳税人，应及时申请办理一般纳税人认定手续，并按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效的凭证进行核算，正确使用增值税专用发票，提供准确税务资料，尽量避免企业不必要的损失。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国增值税暂行条例.国务院令（2008）第538号. 2008.11.10.

[2] 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则.财政部，国家税务总局.第50号令. 2008.12.15.

[3] 《中国人民银行结算办法》. 中华人民共和国票据法(2004修正)全文.财政部网站.

个税专项扣除细则篇（3）

关键词 研发 加计扣除

一、研究开发活动的界定与立项

研究开发活动并不是指企业所有的研究开发活动，是有特定范围的，是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。人文、社会科学类的研究开发，如科学史研究、行业发展研究、单纯的科学理论探讨发生的技术图书资料费、资料翻译费则不属于可以加计扣除的研发费用。

国税发[2008]116号文规定，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务），是指企业通过研究开发活动在技术、工艺、产品（服务）方面的创新取得了有价值的成果，对本地区（省、自治区、直辖市或计划单列市）相关行业的技术、工艺领先具有推动作用的研发费用才符合加计扣除条件。而企业产品（服务）的常规性升级或对公开的科研成果直接应用等活动（如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等）发生的费用，如外购技术专利直接应用不属于研究开发活动，而购进技术专利后在此基础上再进行的二次开发则属于研究开发活动。

国税发[2008]116号文规定，在申请加计扣除时，需向税务机关报送研发项目计划书、研发费用预算、总经理办公会或董事会关于自主研发项目立项的决议文件、委托合作研发项目的合同或协议等资料，因此自主研发项目立项需经总经理办公会或董事会决议，否则，该项目研发费用不能进行加计扣除。

二、研发机构的设立

国税发[2008]116号文规定，企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理地计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。

根据这项规定，为了准确核算研发费用，用足用活加计扣除，避免不必要的涉税风险，企业应尽量成立研发机构。如果不成立专门的研发机构，一些研发费用和生产经营费用很难分清的项目，如果划分不清，则可能失去加计扣除的机会。特别是研发和生产经营过程中同时消耗的材料、燃料和动力费用，以及研发人员如果同时从事生产经营的话，其工资、薪金、奖金、津贴、补贴项目，就很难准确、合理地计算出研究开发费用的具体支出。如果划分不清的话，就将失去加计扣除的机会。如果成立专门的机构，专职的人员、专门的仪器设备，则可以很明显地分清可以加计扣除的研发费用。

另外，国税发[2008]116号文规定，企业在一个纳税年度内进行多个研究开发活动的，应按照不同开发项目分别归集可加计扣除的研究开发费用额。即使成立专门机构，多个开发项目的费用归集就有一定的难度，而如果多个开发项目分布于多个机构的话，举证、归集、核算的难度将进一步加大，环节也将增多，如果稍有失误，就可能使整个项目核算不准确，从而影响了加计扣除优惠的享受。

三、研发费用加计扣除的范围

国税发[2008]116号文规定，研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额；研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。

可加计扣除的研发费用范围较高新技术认定管理办法规定的研发费用范围窄。可加计扣除的研发费用包括：1.新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。2.从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。3.在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。4.专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。5.专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。6.专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。7.勘探开发技术的现场试验费。8.研发成果的论证、评审、验收费用。

高新技术企业认定办法规定的研发费用除上述费用外，还包括研发人员与其任职或者受雇有关的其他支出、用于研究开发活动的仪器设备的简单维护费、设计费、装备调试费、办公费、通讯费、专利申请维护费、高新科技研发保险费及研发设施改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用等。研发费用支出形成无形资产的，可直接计入当年的研发支出，但该无形资产只能在不低于10年的摊销期内，按无形资产成本的150%税前摊销。

根据国税发[2008]116号文相关规定，实务中间接发生的下列研发费用不能加计扣除：1.间接相关的技术图书资料费、资料翻译费。2.间接消耗的材料、燃料和动力费用。如公司用小汽车接送研究人员发生的燃料费。3.提供研发人员后勤服务的人员工资、薪金、奖金、津贴、补贴。4.用于研发活动的仪器、设备和软件、专利权、非专利技术等无形资产，以及用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备，不能有其他用途，如可同时作研发之外的用途，则不能加计扣除。

法律、行政法规和国家税务总局规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目，如礼品、礼金、赞助费等，均不允许计入研究开发费用。

企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合加计扣除条件的，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除；且受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。

四、研发费用的归集与核算

一是企业应当建立健全财务制度和研发费用管理制度，企业应按照财政部制定的会计准则和会计制度，在相关科目下，设置明细科目，核算实际发生的研发费用，并按研发项目设立项目台账，按照国税发[2008]116号文件附表的规定项目，准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。

二是企业在一个纳税年度内进行多个研发活动时，按照不同开发项目分别设置明细科目和项目台账，归集可加计扣除的研发费用额。具体核算过程为：将研发支出设置为一级科目，在研发支出科目下设工资、薪金、奖金、津贴、补贴、技术图书资料费、资料翻译费、材料费、固定资产折旧费、软件摊销费、模具及工装制造费、试验费、研发成果评审论证费二级明细科目，并设研发项目辅助核算项，按研发项目归集核算发生的各类研发费用。年终时，将不能形成无形资产的研发费用直接转入管理费用；可形成无形资产的研发费用，若研发项目当年已完成结束就将该项目累计发生的研发费用转入无形资产，否则将研发费用结转至下一年度。

三是集团公司进行集中开发的研究开发项目，国税发[2008]116号文规定，其实际发生的研究开发费，可以按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊。在实务操作中，该研发项目的研发费用由集团公司分类归集，待研发项目完成时可按受益集团成员投资比例分摊研发费用。

四是对研究开发费用实行专账管理，按照国税发[2008]116号文件附表的规定项目，按研发项目准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。

五、收集整理资料并及时备案

国税发[2008]116号文规定，企业应于年度汇算清缴所得税申报时向主管税务机关报送本办法规定的相应资料。申报的研究开发费用不真实或者资料不齐全的，不得享受研究开发费用加计扣除，主管税务机关有权对企业申报的结果进行合理调整。因此，认为只要是发生的符合条件的研发费用，税务机关都应当允许加计扣除，形式上的资料并不重要的观点将会给企业带来不必要的涉税风险，要想享受加计扣除优惠，就必须保留和整理相关资料。上报税务机关的资料主要包括：1.自主、委托、合作研究开发项目计划书和研究开发费预算。2.自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和专业人员名单。3.自主、委托、合作研究开发项目当年研究开发费用发生情况归集表。4.企业总经理办公会或董事会关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件。5.委托、合作研究开发项目的合同或协议。6.研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等。

六、加计扣除的时点

实际发生的研究开发费，在年度中间预缴所得税时，允许据实计算扣除，在年度终了进行所得税年度申报和汇算清缴时，经主管税务机关备案审核后，再依照国税发[2008]116号文件的规定计算加计扣除额。

参考文献：

个税专项扣除细则篇（4）

从制度设计的角度来说，引入综合税制，是一个必然的趋势。在现行的分类征收模式下，将纳税人的所得划分为若干来源，对不同所得适用不同的费用扣除标准和税率，分别计征所得税（现行的费用扣除标准为800元）。这种做法实际上违背了税收平等原则。税收平等原则要求，同等纳税能力的人负担同样的税收，不同纳税能力的人负担不同的税收，因此税前扣除只能与纳税人的纳税能力大小有关，而不应该受到其他因素的影响。分类所得税制下，按所得的不同类型或来源，进行费用扣除，这就导致在同等收入情形下，具备多元化的收入来源的纳税人可以比所得来源单一纳税人享受更多的扣除额，其税收负担也较轻。这就是说，在一定程度上，分类扣除使所得来源结构的不同取代了纳税能力的不同，成为税收负担的衡量标准，因此违背了税收平等原则。

而混合所得税制，则是由现行的分月报税、扣税改为按年报税、分月代扣：在分类计算、扣除、征收基础上，年终将个人经常性收入项目合并综合计算、减扣、交纳，多退少补；只对其他临时性、偶然性收入分项单独征收。这样就能够有效地避免重复扣除费用带来的税负不公。但是，起征点定在每月1500元（即使更高一些，如2000元），也同样没有多少说服力。这里所谓的起征点，其实在税法上是“生计费用扣除”，这并不是单凭税收行政主管部门单方面能够确定的；同样，如果认为混合所得税制下，合并计算应纳税额的时候，就没有其他费用扣除项目了，那也是错误的。从财产权的角度来看，税前扣除项目非常重要，因为它保证了公民的财产和收入中，哪些部分可以免受税收的“掠夺”。税前扣除标准的不合理，可能会实质性地侵害到个人的财产权和人权，危害税收的合法性基础。这个问题值得细加探究。

根据理论，现代法治国家是建立在私有财产权的基础上的。国家税收是从公民所拥有的私有财产中拿走一部分，因而实质上是对私有财产的一种特殊“剥夺”，国家征税必须事先取得公民的理解和同意。因此，政府征税权力的合法性在于公民的同意。由于税收来自于私有财产，民主制度下，有限政府就首先体现在对政府征税和用税的限制上面。为什么个人会同意纳税？因为需要国家来充当“守夜人”，提供对私有财产的保护，保障其交易自由和其他人权。即税收不过是提供给“守夜人”的工资而已。在这个角度上来说，具备合法性的税收，同时也自然而然地构成对财产权的有效保护，因为税收天生就是保护财产权的代价。至于那种“依法纳税是老百姓应尽的义务，税款本来就是国家的钱，不交税就等于是偷国家的钱”的观念，还停留在封建社会“皇粮国税”的水平，并且在本质上把现代民主制度下的税收合法性给排斥掉了。

“税收是对财产权的保护”

从财产权的角度分析，虽然税收是不可免的，但其征收必须是有严格界限的。严格地说，个人所得税（也包括其他财产税）只是国家因维系了私有财产权的存续而得到的回报而已。因而，国家在征收个人所得税时，只能从个人财产收益中获取部分所得。这就意味着在征收个人所得税前，必须保证两个方面的税前扣除：

第一，个人所得税应税所得必须扣除必要的成本费用，即只能对个人所获得的财产收益征税，而不能涉及到财产本体，这不同于征收或征用。征收、征用的是由于“公共利益的需要”，涉及到财产本体，征收、征用必须给予补偿。必要的成本费用包括为取得财产收益所付出的支出，通常也称为经营类扣除项目。必要成本费用扣除标准的设定直接关系到征税的合理性，一项支出能否作为必要成本费用予以扣除，要满足“通常且必要”和“费用收益相对应”这样两个条件。因此，需要扣除必要成本费用的应税所得主要是经营所得、财产所得和独立性劳务所得。

第二，维持家庭“基本体面而不失丰富的生活”的免税额度，作为“生计费用”，也必须在税前予以扣除。从经济上看，生计费用扣除，除了保证劳动力再生产以外，还能实现以下目标：对最低收入阶层免税；实施累进税率；考虑纳税人家庭因素。而从财产权的角度来看，则是保证了将来获取财产的自由和可能。在现行的《个人所得税法》中，工资、薪金的免征额规定，属于生计费用扣除；独立劳务所得的相关扣除费用，对于主要收入依赖于此的纳税人来说，似乎也应当属于生计费用扣除。《个人所得税》修改重点之一就是调整工资、薪金的免征额。据《中国统计年鉴》的有关数据显示，自1993年至2002年,中国城镇居民每人月均基本消费支出由302.55元上升到了964.78元，自2000年起就已经超过了1980年制定的800元的个税扣除标准。显然，原有的标准是过于陈旧了。

在世界范围内，采用综合所得税制的国家和地区占大多数。在这些国家中，都同时实施上述两方面的税前扣除。税前扣除，尤其是生计费用的扣除，国外有很多成功的经验，对于中国正在进行的个人所得税制改革，颇有借鉴意义。例如美国，通过立法提供了两种生计费用扣除方法，即标准扣除和分项扣除，允许纳税人在两种扣除方法中自主选择。标准扣除是准许纳税人扣除一个法定的费用定额；分项扣除则是准许纳税人按照法律规定的扣除项目的范围和法定的扣除幅度，逐项地列明各种费用予以扣除。分项扣除可能更接近于生计费用的实际支出情况，但是纳税人如果要采用这种扣除方法，须自己承担举证责任。

由此，我们可以再回头看一下中国现行的个人所得税制。在现行的个人所得税制下，对不同来源的所得进行分类分项扣除费用，一方面如上所述导致税负不公；另一方面，各种费用扣除，其属性往往混淆不清，不能确定是属于成本费用扣除还是属于生计费用扣除，其中明确属于生计费用扣除个人薪金收入所得的税前扣除额（即起征点），则不但标准过于陈旧、死板，而且其数额的绝对值明显偏低。可以设想，个人所得税法修改后，仅仅将个人薪金起征点提高到1500元每月，上述问题仍然存在。

综上所述，对现行个人所得税制的改革，有赖于对“税收是对财产权的保护”这一观念的深刻认识，税前扣除不充分、税率过高，那就是对公民财产权的侵犯。从制度设计的操作层面上讲，首要的一点，就是必须落实合理的税前扣除，包括成本费用的扣除和生计费用的扣除；至于税率的高低，税率累进的幅度，可能都是在这之后再行考虑的事情。尤其是有关生计费用扣除的认识和实践，要更加全面，因为这不仅关系到财产权的实现，还关系到基本人权。生计费用扣除标准的确定，除了上面提到的几个因素之外，还应该考虑到各种经济社会因素的变动情况，譬如通货膨胀及国民收入的普遍增长，这些都可能会使得低收入阶层的名义收入增长而实际生存状况恶化。因此，生计费用扣除标准，不应该也不可能一定十年、二十年不变。

起征点怎样定才合情又合理

为此，我们来仔细分析一下工资、薪金收入所得的起征点。这个起征点在中国现行的个人所得税制度下实际上起了生计费用扣除标准的作用。

从根本上来说，“生计费用扣除标准”这个指标，很难有一个全国适用的统一标准，因为中国各地经济发展水平相差很大，不同地方居民的消费水平和消费支出也不相同。因此，比较合适的方法是确定一个数额区间作为标准，各地可以在此范围内适当浮动，同时这一标准要与当地的物价指数或者消费指数挂钩。简单地确定1200元或者1500元起征，都未必公平。

不过，有一点是明确的，即生计费用扣除额度总体上明显偏低。根据国家统计局城调总队提供的2004年城镇住户调查资料，到2004年，全国城镇居民人均消费性支出已经达到7182元，其中广东城镇居民人均消费性支出10694.79元，浙江全省居民人均消费性支出为10636.14元，均已超过万元，至于北京、上海等大城市，人均消费性支出超过万元的更是比比皆是。再考虑到抚养女子、赡养老人的支出，在教育和人力资本上的消费性投资等方面的因素，我们可以清楚地看到，现行制度下，体现为工资、薪金收入起征点的生计费用扣除，远远不够充分。

中国个人所得税按个人征收的制度设计加剧了这种困难。美国、香港地区，以及大多数西方国家，是按家庭征收个人所得税，生计费用的扣除能够很好地和家庭负担挂钩。以美国为例，美国常规个人所得税的生计费用税前扣除非常灵活，随纳税人申报状态、家庭结构及个人情况的不同而不同，没有统一的标准。美国常规个人所得税共有5种申报状态，即单身申报、夫妻联合申报、丧偶家庭申报、夫妻单独申报及户主申报。纳税人各种不同来源的收入总和中扣减各种免税收入和经营类扣除项目（大致相当于上文所述的成本费用类扣除项目）后得出总收入，总收入扣减各种个人生计费用类扣除得出应税所得额，然后按申报状态和相应的税率表计算出总的应纳税额，再从中扣减各种税收抵免计算出应纳税额。其中，各种免税收入包括：礼品和遗产收入，特定的奖学金，伤病补偿费，州或市政府债券利息所得等13项。这些扣除考虑到个人生活的方方面面，照顾到每个人、每个家庭的具体情况。同时，在标准扣除中也体现了人性化，如有赡养人口，则每个赡养人口扣除800美元；已婚纳税人若超过65岁或双目失明，则可再增加年扣除额950美元或1900美元；未婚纳税人若超过65岁或双目失明，则可增加年扣除额1200美元或2400美元。以上各项扣除和抵免额每年均按物价指数调整。

由此可见，美国联邦个人所得税按家庭实际支付能力征税而不是按总收入征税。它通过税前扣除项目和税收抵免项目的设计，充分体现了量能征税的原则。而且从1985年起，美国联邦个人所得税的税率表、各种扣除和抵免额等，每年均按物价指数调整，这一重要创新，相当于大幅提高了起征点，降低了个税的有效税率，对占美国家庭总数90%以上的中低收入家庭非常有利。

“工薪税”引发的社会公平问题

中国个人所得税法下面，还有一个特殊的问题值得加以关注，这就是中国个人所得税的工薪税性质，以及由此引发的社会公平问题。

在中国，由于起征点过低并且几乎完全没有弹性，导致税前扣除不充分，个人所得税具备了相当突出的工薪税特点。根据广东省地税局公布的资料，2004年广东省共征收个人所得税239.6亿元，其中约有70%即168亿元，来自代扣代缴方式缴纳的工资薪金所得的个税纳税人，即我们通常所说的工薪阶层，这与此前公布的全国情况基本相同。国家税务总局局长谢旭人曾表示，2004年中国个人所得税收入为1737.05亿元，其中65%来源于工薪阶层。有关资料表明，早在2000年底，我国个人所得税收入中来自工薪所得的比例就已经达到42.86%，再加上来自个体工商户的生产经营所得的20.12%，二者占个人所得税总收入的62.98%。因此，在中国，个人所得税在实际上具备着工薪税的性质。

起征点过低，税前扣除不充分，尤其是生计费用扣除项目没有弹性，是导致个人所得税具有工薪税性质的根本原因。个人所得税在一定意义上成为工薪税，客观上进一步加剧了社会不公平，使中低收入者的状况更加恶化。因为，中低收入者在缴纳个人所得税的同时，还要为养老保险和医疗保险的个人账户缴纳费用（这种“社会保障费”就是工薪税）。工薪税是对个人工资收入全额按一定比例征收的，根据一般原则，工薪税属于个人所得税税收抵免项目，应当从应纳税额中扣减。但在中国目前的税制下，工薪阶层在缴纳以“社会保障费”为名的工薪税后，由于个人缴纳的社会保障费并没有作为税收抵免项目，甚至没有被作为一项税前扣除项目，这样，工薪阶层在缴纳了以社会保障费为名的工薪税后，还是不能免除国家以“个人所得税”为名征收的另一道工薪税，这实际上是在重复征税，无疑侵犯了工薪阶层的财产权。要改善这种情况，治本的方法是完善税前费用扣除制度，增列税前扣除项目和税收抵免项目，使个人所得税不至于侵蚀个人财产权。当然，这样做取决于很多因素，特别是税收行政部门的效率。

个税专项扣除细则篇（5）

一、引言

为了逐步将目前征收营业税的企业转为征收增值税，2011年10月26日我国国务院常委会决定选择部分地区和部分行业作为“营改增”试点。金融企业在现代经济中占有核心地位，不仅是调节宏观经济的重要杠杆，还是整个社会经济生活的命脉。那么，营业税改增值税改革对于金融企业到底影响几何？本文通过对金融企业“营改增”的现实意义进行分析，总结其存在的问题，并且提出合理的优化建议，进一步推进金融企业“营改增”进程。

二、“营改增”对金融企业的现实意义

（一）消除重复征税，减轻企业税负压力

以银行为例，银行的营业额主要来源于贷款业务、中间业务和差价业务，而其主要营业收入来源于贷款业务。改革前银行的营业税计税依据是营业收入而不包括营业费用。除此之外，现支撑银行运营的信息技术软、硬件设备的初始投入和后期更新升级等一系列的成本在营改增前都是无法抵扣的。因此，改革前，金融企业相较其他企业而言，税基宽，税负重。改征增值税后，进项税额可以进行抵扣，则金融企业避免了重复纳税，降低企业赋税压力，促进企业持续稳定发展。

（二）降低经营成本，减轻企业生存压力

“营改增”之后，一方面外购的设备、修理费等取得的增值税进项税可以抵扣，在一定程度上这可以降低金融的经营成本，鼓励企业进行软件升级和硬件设备更新，促进企业更好的发展。另一方面，税率由原来的征收5%营业税修改为征收6%增值税，税率变动幅度不大，在避免了重复征税的情况下，使得金融企业税负明显下降，企业生存压力减轻。

（三）利于分工协作，促进企业创新

改革的益处不仅局限于企业税负的变化方面。“营改增”作为当前结构性减税的重头戏，除了能够减轻企业税负、消除服务业重复征税外，还在破解影响金融业发展的税制瓶颈上卖迈出了重要的一步，为促进金融企业做大做强，在提高企业服务专业化分工的基础上，加快现代服务业和先进制造业的融合发展提供了良好的税制环境。

三、“营改增”对金融企业的初期税负影响

（一）改革初期，增值税专用发票取得困难

“营改增”之后，可抵扣项目的增值税专用发票能否充分取得是影响企业税金支出和成本费用高低的关键。在没有增值税专用发票的情况下，进项税额不能进行抵扣，也就意味着企业成本费用会因此增加，进而影响企业的经济效益。因此，从某种意义上而言，金融企业若是不能及时获得用于抵扣的增值税专用发票便会导致企业实际税负增加。

目前，“营改增”改革还处于初步阶段，金融企业对于其合作商和供应商是否为增值税纳税人无法进行控制，因而对于自身收到的发票类型、时间并没有太多的主动权，这些都会影响企业取得可抵扣增值税发票的及时性。而且，只有经过认证的增值税发票才能予以抵扣进项税，增值税专用发票管理严格，若开具、保管或使用不当等都会造成严重后果，甚至会承担法律责任。因此，金融企业只有取得经认证的增值税专用发票才能实现抵扣，否则就会造成企业税负增加。

（二）企业中间投入比率偏低

企业的成本由外购产品成本、服务成本和内部人力成本两方面构成，但能够作为增值税进项税额抵扣的部分只有外购产品、服务成本（即中间成本），而内部人力成本则无法抵扣。因此，金融企业作为中间投入较少的劳动与知识密集型服务企业进项税额相对于销项税额的规模就相对较小，从而容易造成税负的增加。

（三）中间业务成本存在合规性征管问题

“营改增”后，金融企业很可能面临着大量的增值税发票开具需求以及严格的合规性要求。我国现使用金税系统进行这增值税管理，然而金税系统则是由发票进行管理的。就银行而言，如果某人因汇款发生1元的手续费，那么银行需要为这1元开具发票么？那又该如何征税？这事项无疑都会影响企业税收负担额。

（四）企业ERP系统

银行等金融企业业务结构多样，种类繁多，而且都是通过系统进行处理的。在征收营业税改为征收增值税后，各金融企业都要及时地重新更新系统，但是这一举措在段时间内恐怕难以做到。国家于此的具体细则也并未出台。因此金融企业想要在初期实现减少缴税有一定难度。

四、金融企业应对“营改增”的措施建议

对金融企业而言，借势“营改增”，在顺应国家政策要求的同时也应当尽可能的减轻企业自身税负，提高企业的经济效益。为此，金融企业要实现利润最大化，可以从以下几个方面进行考虑：

（一）深入学习“营改增”政策文件及实施细则

金融企业应当及时掌握、深入学习营业税改增值税改革相关政策文件和实施细则，尽可能全面把握改革对于企业的经济业务和经营成果的影响力度，并且提前安排生产经营，规划好应对政策。

（二）积极主动与税务机关进行沟通

对于政策没有明确规定的业务，金融企业应当主动与有关税务机关积极进行沟通，确定其适用的税率。对于经沟通后能够明确政策的业务，金融企业便能经营；若不能明确政策，则金融企业可以考虑将该部分业务转移至其他专业化公司，以此获取更多的税收优惠。

（三）建立增值税管理体系

金融企业作为增值税的纳税义务人应当严格遵守增值税相关规定，及时对于取得的增值税专用发票抵扣联的可抵扣项目进行认证，尽可能的做到早获得、早抵扣。同时，还应当完善自身开具增值税专用发票的能力，建立具体的增值税管理体系，分阶段、分层次对相关管理人员、发票开具人员等专业人员进行培训，对可能涉及抵扣的成本和费用进行梳理，建立可抵扣目录。

五、结论

当前，我国正处于加快转变经济方式的攻坚时期，营业税改征增值税改革对于我国经济发展方式转变、税制体制完善有重大影响。虽然，理论上金融企业“营改增”在初期可能会导致税负增加，但是从长期来看，只要企业深入学习“营改增”政策文件及实施细则，积极主动与税务沟通，加强企业内部增值税管理，企业的税负水平就会有所降低，使得企业经营利润终将得以提升。

参考文献

个税专项扣除细则篇（6）

（一）企业所得税法相关规定

依据《中华人民共和国企业所得税法》第三十条，企业的开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时享受加计扣除。

（二）企业所得税法实施条例相关规定

依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

（三）规范性文件相关规定

2008年12月20日国家税务总局《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发[2008]116号），作为《企业所得税法》及《实施条例》的配套法律依据，该办法解决了企业的研究开发费用可以享受加计扣除的主体资格以及扣除费用范围的执行困难，为纳税人做好年度企业所得税纳税申报表研发费用的加计扣除填报工作以及企业所得税年终汇算清缴提供了政策依据。

二、企业研究开发费用“主体”的税收筹划及会计处理

（一）设立财务核算健全的居民企业作为研发主体

依据国家税务总局《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发[2008]116号）第二条，该办法适用主体为财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业。因此，对于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业，可以享受研究开发费加计扣除优惠政策；而非居民企业不得享受。

（二）成立专职研发机构并对研究开发费用进行独立核算

依据《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发[2008]116号）第九条，企业应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理地计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得在企业所得税前加计扣除。

为了准确核算研发费用，避免不必要的涉税风险，建议企业应成立专门的研发机构，专职从事新技术、新产品、新工艺研究开发，这样便于区分和归集开发研究费用，以避免难以分清研究开发费用和生产经营费用而无法享受企业所得税前的加计扣除。

三、企业研究开发活动“认定”的税收筹划及会计处理

研究开发活动是指企业为获得科学与技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。

（一）必须是规定目录的研究开发费用才可享受加计扣除

为保证能够享受企业所得税税收优惠，企业应注意有关界定研究开发活动范围的主要法律依据，具体包括：科技部、财政部、国家税务总局2008年4月14日的《国家重点支持的高新技术领域》（国科发火[2008]172号），2011年10月20日国家发展改革委、科学技术部、工业和信息化部、商务部、知识产权局联合的2011年第10号公告《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2011年度）》。如果研发项目不在前述规定范围内，则企业不得享受这一税收优惠政策。

即使研发活动已是规定的项目范围，还须根据税务机关的要求对研究开发活动办理认定手续和企业所得税减免备案手续，否则不能享受税收优惠。

此外，企业需要注意的是，目前《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南》的最新版是2011年度指南，其会随着年度或国家政策而变化，应用中应及时查阅更新版本，避免不必要的损失。

（二）注意研究开发活动的创新性界定

研发活动是指企业在技术、工艺、产品（服务）方面的创新取得了有价值的成果，对本省、自治区、直辖市或计划单列市相关行业的技术、工艺领先具有推动作用，不包括企业产品（服务）的常规性升级或对公开的科研成果直接应用等活动。

企业如果购买了其他企业具有自主知识产权的无形资产，然后对此项无形资产作了适应性修改并大规模应用到生产工艺中，主管税务机关一般会认定为对公开科研成果的直接应用，则该企业发生的适应性研究开发费用不能享受加计扣除的税收优惠。

（三）对不同项目和不同活动的研发费用要分开核算

企业同时立项若干研发项目并开展研究开发活动，会计核算一定要区分可加计扣除项目与不可加计扣除项目、可加计扣除活动与不可加计扣除活动的界限；否则将有涉税风险。

四、研究开发“方式”的税收筹划及会计处理

（一）“合作开发项目”的加计扣除

对两个或两个以上企业共同合作开发的项目，凡符合税法规定条件的，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除；双方的会计处理应保持统一和配比。

（二）“委托开发项目”的加计扣除

对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合税法规定条件的，由委托方按照规定加计扣除，受托方不得再享受研发费加计扣除。

企业需要特别注意的是，对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得加计扣除。因此，建议企业在委托研究开发合同中应订立专门条款，要求受托方在研究开发费用核算中必须依据委托方的要求进行。

（三）集团公司“集中进行研究开发”所发生的费用加计扣除

企业涉及投资数额大、技术要求高的研究开发项目，一般由集团公司进行统一立项并开展研发活动。关于集团公司实际发生的研究开发费，税法允许按照合理的方法在集团受益成员公司间进行分摊并享受加计扣除。

企业集团依据税法合理分摊研究开发费且谋求加计扣除的，企业集团应根据配比原则，合理确定研究开发费用的分摊方法，由集团母公司编制集中研究开发项目的立项书、研究开发费用预算表、决算表和决算分摊表，并提供集中研究开发项目的协议或合同（内容须明确规定参与各方在该项目中的权利义务、费用分摊方法等）。同时建议参照《关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》（国税发[2008]86号）的相关规定执行并开具符合规定的发票。

五、“财政补贴”研究开发费用的税收筹划及会计处理

（一）补贴收入作为不征税收入的税收筹划

为鼓励企业创新和产业调整，企业主管部门或各级政府往往会给予企业研究开发补助。企业补贴收入的税务处理一般作为应税收入，须缴纳企业所得税。但是，依据税法规定，企业获得的补贴收入符合条件也可作为不征税收入。

那么，如何界定应税收入和不征税收入？依据《企业所得税法实施条例》第二十六条规定，《企业所得税法》第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。财政部、国家税务总局的《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）明确规定，纳税人从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，可以作为不征税收入，准予在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但必须同时符合下列要求：（1）企业能够提供资金拨付文件，并且文件中明确规定该资金的专项用途；（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（3）企业对该资金以及使用该资金发生的支出单独进行核算。

建议企业欲确认研发补助为不征税收入，就必须加强前述补贴相关资料的管理和申报，亦同时应注意加强会计核算管理。

此外，企业还应注意的是将符合规定条件的财政研发补助作为不征税收入处理后，如果五年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额。重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。因此，企业为避免不必要的税收负担，应注意在五年内积极发生该研发补助支出以便完成研发目标，及时向拨付部门缴回剩余的研发补助，同时应保留与此类支出业务相关的合法凭证，以备税务机关检查。

（二）补贴收入作为应税收入的税收筹划

所谓企业所得税税前扣除原则中的相关性原则，是指企业可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入直接相关；反之，与取得应税收入无关的支出在税前不得扣除。财政部、国家税务总局《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）第二条规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。因此，将企业获得的研发补助作为不征税收入固然可以减少税负，但亦导致相关费用不可在企业所得税税前扣除。

有鉴于此，企业应该衡量补贴收入作为不征税收入和作为征税收入的税负后果；尤其对于需要企业自己匹配资金的研发项目，更宜慎重选择。由于核算管理和税务管理的难度，如果企业不愿放弃财政补贴的不征税待遇，可能导致相关费用企业所得税前不得扣除以及不得加计扣除，得不偿失。

（三）补贴收入税收筹划的会计处理

作为补贴收入的税收筹划，要注意区分应税收入、不征税收入和免税收入，尽量减少不必要的纳税义务。为此需要在“营业外收入”或“递延收益”科目下设置：应税收入、不征税收入和免税收入明细账，分别归集以满足税前扣除费用需要。

六、研究开发费用的财务管理及会计核算

（一）注意区分研究开发费用项目内容

根据规定，研究开发费用的明细应包括：（1）新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费；（2）从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；（3）在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴；（4）专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费；（5）专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；（6）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费；（7）勘探开发技术的现场试验费；（8）研发成果的论证、评审、验收费用。

试行办法对可以加计扣除的研究开发费用强调了与研发项目的直接相关性和关联性，且采取了列举的方式进行界定。因此，不在上述范围内的研发费用支出不得作为加计扣除项目计算，例如研究人员的差旅费就不属于加计扣除的范围。此外，就是列举费用，也要体现直接相关性，例如工薪津贴必须是在职直接从事研发活动人员的工薪津贴，否则亦不能扣除。

此外，由于欠缺更详细的加计扣除各类费用的明细及相关合法凭据的规定，企业极易与税务机关就确认允许加计扣除的费用产生争议，这也是企业在进行税收筹划中必须慎重考虑的。

（二）加强研究开发费用的会计核算

企业在核算研究开发费支出时，建议结合财政部的有关规定，在“研发支出”等相关发生研究开发经费支出的科目下，设置“研究开发经费支出”二级科目，在“研究开发经费支出”二级科目下，设置人员薪酬、直接投入、折旧费用与长期费用摊销、设计费、装备调试费、无形资产摊销、其他费用、委托外部研究开发投入额等三级科目，对研究开发活动进行核算、统计，以满足“加计扣除”的需要。

（三）创新研究开发费用归集方法

从简化手续，有利于归集，又有利于加强管理的角度出发，研究开发费原则上应按项目分别归集，对研究开发项目比较多的企业可以按大项归集。建议用“研究开发费发生情况归集表”来取代用会计科目进行费用归集的办法。对归集表中的费用类别，可以按照上述几项费用类别。如果有些设备或人员分别用于不同的研究开发项目，或是分别用于研究开发项目或生产的，可以采用合理的方法进行分摊。

（四）研究开发费对“会计信息”的影响

对于企业自行开发的项目，《企业会计准则第6号—无形资产》（以下简称《无形资产准则》）要求区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的有关支出，在发生时应当费用化计入当期损益（管理费用），如果企业能够证明开发支出符合无形资产的定义及相关确认条件，则可将其确认为无形资产。实际工作中，企业自行开发无形资产发生的开发费用，无论是否满足资本化条件，均应在“研发支出” 科目中归集，并分别在该科目下的“费用化支出”和“资本化支出”两个二级科目下进行明细核算，如果同时满足《无形资产准则》第九条规定的各项条件，才能确认为无形资产，否则计入当期损益。

无形资产初始确认时会因为研发费用的处理而导致无形资产“账面价值”和“计税基础”的差异。比如假定内部研究开发形成的无形资产入账价值为1000万元，按10年摊销，则税法上每年摊销的金额为1000/10×150%=150（万元），即每年允许税前扣除的金额为150万元，整个使用期间总共可以税前扣除的金额为1500万元。所以研发成功时，该无形资产的账面价值=1000万元，计税基础=未来期间税法允许税前扣除的金额=1500万元，产生“可抵扣暂时性差异”500万元。因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照《企业会计准则第18号—所得税》规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。所以在会计处理上视同为每期的永久性差异直接调整当期的应纳税所得额，并确认为当期的所得税费用。以上核算方式既满足了税收管理需要，又能准确反映企业的财务状况和经营成果，保证了会计信息的质量。

七、企业申请研究开发费加计扣除的税务申报管理

研发费用的加计扣除尽管不需要税务机关专门审批，但是企业必须对研究开发费用实行专账管理，这样能够准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。年度汇算清缴所得税申报时向主管税务机关报送如下资料：（1）自主、委托、合作研究开发项目计划书和研究开发费预算；（2）自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况及专业人员名单；（3）自主、委托、合作研究开发项目当年研究开发费用发生情况归集表；（4）企业总经理办公会或董事会关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件；（5）委托、合作研究开发项目的合同或协议；（6）研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等资料。

对于申报的研究开发费用不真实或者资料不齐全的，不得享受研究开发费用加计扣除，主管税务机关有权对企业申报的结果进行合理调整。

主管税务机关对企业申报的研究开发项目有异议的，可要求企业提供政府科技部门的鉴定意见书。因此，建议企业在确定有关研发活动项目时，尽量到相关科技部门取得有关鉴定意见书（该鉴定意见书主要是证明研发活动符合重点领域的证明文件）。

主管税务机关有权对企业所备案资料进行实地检查。经实地核实后，对纳税人申报不实或申报不符合税收法规规定的研究开发费，税务机关有权调整其税前扣除额或抵扣的应纳税所得额。

个税专项扣除细则篇（7）

以前一位同事曾说过：“纳税多的会计不是好会计”，我认为该观点有些偏见。难道中国纳税百强企业的会计都不是好会计，肯定不是。在我国经济市场化程度日益提高，倡导诚信纳税的今天，纳税数据已成为了衡量企业经济实力、取信于客户和社会公众、展示良好形象和品牌的重要指标之一。但细细想来，又不无道理，同一笔业务，在遵守《税法》、《企业会计准则》和《企业会计制度》的规定下，少纳税的会计肯定更优秀，该纳的税一分不少，不该纳的税一分不缴。

在会计实务、纳税申报中，增值税是一个较难的税种，加上增值税的相关法律、法规、规章较多，所以很容易出现错缴的现象。本文在学习相关法律、法规、规章的基础上，对极易出错的业务及会计实务进行分析。

二、法律、法规、规章引述与实务处理

（一）联营兼营要分账，优惠政策能享到

国务院令第134号《中华人民共和增值税暂行条例》明确指出，“纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率的货物或应税劳务的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。纳税人兼营免税、减税项目，应当单独核算免税、减税项目的销售额，未单独核算销售额的，不得免税、减税。”

（93）财法字第038号《中华人民共和增值税暂行条例实施细则》第六条明确指出，“纳税人兼营非应税劳务的，应当分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。”

现代企业大都从事跨行业经营，不仅涉及增值税，还涉及营业税。即便从事单一行业经营，也可能涉及多种不同税率的产品。这给纳税及会计处理带来了一定困难。为了降低税负，企业必须按照增值税暂行条例及实施细则的要求，进行分开核算，将销售收入分别按照应税、免税、减税等进行明细核算，还应将不同税率的货物或应税劳务分开核算。只有这样，国家的免税、减税政策企业才能享受。为了更好地比较，现举例说明：

[例1]A军工企业（一般纳税人，无特别说明，以下企业都是一般纳税人），生产军工产品也生产民用产品，2006年10月份销售收入为600万元，购入原材料300万元，进项税额为51万元，无上期留抵税额。

方法1：销售额分别核算，军工产品占60%、民用产品占40%，无法准确划分不得抵扣的进项税额。

本期应纳增值税额=600×40%×17%-（51-51×60%）=20.4万元

方法2：销售额未分别核算。

本期应纳增值税额=600×17%-51=51万元

通过比较可以很清楚地知道，分别核算比未分别核算少缴29.6万元（51-20.4）增值税。

（二）易货贸易开发票，视同销售照开票

国税发[1993]150号《国家税务总局关于印发〈增值税专用发票使用规定〉的通知》第三条明确指出，“除本规定第四条所列情形外，一般纳税人销售货物（包括视同销售货物在内）、应税劳务，根据增值税细则规定的应当征收增值税的非应税劳务（以下简称销售应税项目），必须向购买方开具专用发票。”

按照税法的规定，企业的易货贸易、视同销售行为都必须开具专用发票，但有些企业却反其道而行之，殊不知，这样不仅没有少缴税，还要多缴税。现举例说明：

[例2]甲企业与乙企业进行非货币易，甲企业将50万元的原材料换取乙企业50万元的库存商品。（假设原材料和库存商品的市场价均为50万元）

方法1：甲企业与乙企业采用协议的方式进行交易，不开具专用发票。

甲企业账务处理：借：库存商品58.5万元，贷：原材料50万元、应交税金-应交增值税（销项税额）8.5万元

甲企业该交易应纳增值税额=8.5万元。

乙企业账务处理：借：原材料58.5万元，贷：库存商品50万元、应交税金-应交增值税（销项税额）8.5万元

乙企业该交易应纳增值税额=8.5万元。

方法2：甲企业与乙企业按正常的销售、购货进行处理，开具专用发票。

甲企业账务处理：借：库存商品50万元、应交税金-应交增值税（进项税额）8.5万元，贷：原材料50万元、应交税金-应交增值税（销项税额）8.5万元

甲企业该交易应纳增值税额=8.5-8.5=0万元。

乙企业账务处理：借：原材料50万元、应交税金-应交增值税（进项税额）8.5万元，贷：库存商品50万元、应交税金-应交增值税（销项税额）8.5万元

乙企业该交易应纳增值税额=8.5-8.5=0万元。

通过分析可以看出，不开具专用发票比开具专用发票要多缴8.5万元增值税。由于增值税实行凭国家印发的增值税专用发票注明的税款进行抵扣的制度。没有取得增值税专用发票抵扣联，其进项税额不能抵扣。而销售货物或应税劳务，不管开不开专用发票，都要计提销项税额。如果企业不计提销项税额，那就是偷税。

视同销售，不管是投资还是捐赠，只要对方是增值税一般纳税人，就应该向其开具增值税专用发票，虽然我们没有少纳税，但对方可以抵扣进项税额。

（三）分期收款多张票，折扣销售一张票

税法规定，采用分期收款方式销售货物，纳税义务发生时间为按合同约定的收款日期的当天。而在实际操作中，合同收款日期一般以专用发票开具日为起算日，如开票后90天付款。所以绝大多数企业都在销售时就开具专用发票，将专用发票送交购买方，从而开始计算到期日。出现这种现象，有税收法规脱离实际的原因，也有业务人员对分期收款方式理解不深的原因。分期收款方式有二层含义：1、分期确认收入，2、分期收回货款。大家对第二层含义都知道，但对第一层含义不是很清楚。所以会出现在销售时就开具专用发票的现象。这样直接造成纳税期提前。因为税法规定，对已开具专用发票的销售货物，要及时足额计入当期销售额计税，凡开具了专用发票，其销售额未按规定计入销售账户核算的，一律按偷税论处。为进行比较，现举例说明：

[例3]A公司为了扩大市场份额，采用分期收款的方式销售，2006年3月发出商品250万元（市场价：300万元）。（不考虑进项税额）

方法1：发出商品时即开具全额专用发票。

2006年3月份账务处理：借：应收账款351万元，贷：主营业务收入300万元，应交税金-应交增值税（销项税额）51万元

该交易2006年3月份应纳增值税额=300×17%=51万元

方法2：分三期（三个月）等额开具专用发票。

2006年3月份账务处理：借：分期收款发出商品250万元，贷：库存商品250万元；借：应收账款117万元，贷：主营业务收入100万元，应交税金-应交增值税（销项税额）17万元

该交易2006年3月份应纳增值税额=100×17%=17万元

通过比较可以看出，虽然税收总体上是一样的，但采用分期开具专用发票可以起到递延纳税的好处，这对于一个资金周转困难的企业来说是不幸中的万幸。

国税发[1993]154号《国家税务总局关于印发〈增值税若干问题的规定〉的通知》明确指出，“纳税人采取折扣销售方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税，如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”

大多数企业折扣销售都是按折扣以后的价格开票，一般很少在发票上注明折扣额，将折扣额另开发票的情况就更少。所以一般不会提高税负。

（四）代垫运费只挂账，包装押金另挂账

（93）财法字第038号《中华人民共和增值税暂行条例实施细则》明确指出，“同时符合以下条件的代垫运费不包括在价外费用中，（1）承运者的运费发票开具给购货方的；（2）纳税人将该项发票转交给购货方的。”

税法明确规定，代垫运费不包括在价外费用中，而有的企业却偏偏要将其纳入销售额，作为货款的一部分。这主要由于业务人员的不规范操作，将代垫的运费作为自家的运费进行报销，然后在销售额中加入报销的运费。这样操作虽然简便，但是却增加了税负。现举例说明：

[例4]A企业销售甲产品给B企业，销售额（含税）为1170万元，并代B企业支付承运人C的运费30万元。

方法1：由承运人C向A企业开具运输发票，A企业将运费并入销售额中。

A企业账务处理：借：营业费用21.9万元，应交税金-应交增值税（进项税额）2.1万元，贷：银行存款30万元；借：应收账款1200万元，贷：主营业务收入1025.641万元，应交税金-应交增值税（销项税额）174.359万元

A企业该交易应纳增值税额=（1170+30）÷1.17×17%-30×7%=172.259万元

方法2：由承运人C向B企业直接开具运输发票，A企业代垫。

A企业账务处理：借：应收账款1200万元，贷：主营业务收入1000万元，应交税金-应交增值税（销项税额）170万元，银行存款30万元

A企业该交易应纳增值税额=1000×17%=170万元

通过比较会发现，将运费并入销售额比代垫运费要多缴2.259万元（172.259-170）增值税。

国税发[1993]154号《国家税务总局关于印发〈增值税若干问题的规定〉的通知》明确指出，“纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税；但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额。”

在现实操作中，有很多企业将销售货物而出租出借包装物收取的押金作为销售额，当然，这样操作比较简单，但是却享受不到税收的优惠。要降低税负，必须将出租出借包装物收取的押金进行单独记账。现举例说明：

[例5]甲公司为加强包装物管理，对出租出借包装物收取部分押金，本月销售产品600万元，收取包装物押金10万元。

方法1：甲公司对包装物押金未进行单独记账核算，而是并入销售额。

账务处理：借：银行存款712万元，贷：主营业务收入608.547万元，应交税金-应交增值税（销项税额）103.453万元

该交易应纳增值税额=600×17%+10÷1.17×17%=103.453万元

方法2：甲公司对包装物押金进行单独记账核算。

账务处理：借：银行存款712万元，贷：主营业务收入600万元，应交税金-应交增值税（销项税额）102万元，其他应付款10万元

该交易应纳增值税额=600×17%=102万元

通过比较可以看出，单独记账核算要比不单独记账核算少缴1.453万元（103.453-102）。但对逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额，否则就算偷税。税法还规定，从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其它酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。所以进行会计处理时一定要注意。

（五）小小规模开税票，进项转出见税票

税法规定，增值税小规模纳税人不得领用专用发票。从而造成从小规模纳税人购买货物不能计算进项税额，这在一定程度上增加了一般纳税人的税负。但税法同时规定，小规模纳税人可以向主管国税局申请代开增值税专用发票。为了降低增值税税负，一般纳税人向小规模纳税人购买货物，一定要小规模纳税人提供代开的专用发票。

（93）财法字第038号《中华人民共和增值税暂行条例实施细则》第二十二条明确指出，“已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务发生条例第十条第（二）至（六）项所列情况的，应将该项购进货物或应税劳务的进项税额从当期发生的进项税额中扣减。无法准确确定该项进项税额，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。”

通过对税法的理解可以知道，进项税额转出是有条件的：1、该项购进货物或应税劳务的进项税额已经抵扣了，如果没有抵扣，也就不存在进项税额转出。如：从小规模纳税人购进的货物被盗。2、已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务事后改变用途，即用于非应税项目、用于免税项目、用于福利或个人消费、购进货物发生非正常损失、在产品或产成品发生非正常损失等。所以在确定进项税额转出时，一定要查看以前购入的货物是否有专用发票或其他可以抵扣的发票、单据，是否抵扣了进项税额。如果没有抵扣，就不用进项转出。

（六）普通税票不漏掉，小小诀窍真见效

准予从销项税额中抵扣的进项税额，除了从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额及从海关取得的完税凭证上注明的增值税额外，还包括许多普通发票，如：收购农产品发票、货物运输发票、铁路运输发票、废旧物资收购发票等。

财税[2002]105号《财政部、国家税务总局关于增值税一般纳税人向小规模纳税人购进农产品进项税抵扣率问题的通知》明确指出，“增值税一般纳税人向小规模纳税人购买农产品，可按照《财政部国家税务总局关于提高农产品进项税抵扣率的通知》（财税[2002]12号）的规定依13%的抵扣率抵扣进项税额。”

国税发[2003]121号〈国家税务总局关于加强货物运输业税收征收管理的通知〉中〈运输发票增值税抵扣管理试行办法〉第三条明确指出，“运输单位提供运输劳务自行开具的运输发票，运输单位主管地方税务局及省级地方税务局委托的代开发票中介机构为运输单位和个人代开的运输发票准予抵扣。其他单位代运输单位和个人开具的运输发票一律不得抵扣。”

国税函[2005]332号《国家税务总局关于铁路运费进项税额抵扣问题的补充通知》明确指出，“增值税一般纳税人购进或销售货物（固定资产除外）所支付的运输费用（包括未列明的新增的铁路临管线及铁路专线运输费用）准予抵扣。准予抵扣的范围仅限于铁路运输企业开具各种运营费用和铁路建设基金，随同运费支付的装卸费、保险费等其它杂费不得抵扣。”

财税[2001]78号《财政部、国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%计算抵扣进项税额。

在实际操作中，经常会将这些可以抵扣的普通发票给漏掉，尤其是没有抵扣联的普通发票。所以一定要注意。

通过上述分析可以知道，降低增值税税负，除了从战略上进行筹划外，在日常操作中，只要认真按照增值税减税法则去做，也可以在一定程度上降低增值税税负。

个税专项扣除细则篇（8）

背景：1994年，我国选择采用生产型增值税，一方面是出于财政收入的需要，另一方面是为了抑制通货膨胀。生产型增值税对购入的固定资产及其折旧不予扣除，需要从应税收入中扣除的只有企业外购的原材料和劳务，其征税对象相当于国民生产总值。随着社会经济的发展，生产型增值税已很难适应经济发展的需要，而且其在会计核算与税法规定存在差异等方面遭到质疑，所以我国从2009年1月1日开始，对增值税全面实行转型改革，将生产型增值税转为消费型增值税。消费型增值税允许将购置物质资料的价值和用于生产、经营的固定资产价值中所含的税款，在购置当期全部一次扣除。

一、增值税转型带来的问题

虽然增值税转型降低了大部分企业及行业的税负，增强了企业的发展后劲，但也给部门行业及企业带来了风险问题，主要体现在以下几个方面：

（一）小规模纳税人和一般纳税人认定的风险问题

增值税是对商品生产、商品流通、劳务服务中各个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。增值税实行环环抵扣的原则，避免了重复征税，世界各国一般采用间接计税法，即先计算出全部应纳税额，再扣除外购项目的已纳税额，最后得出应纳税额的扣税法。目前，我国税法根据国际通行的做法，对增值税纳税人按不同标准进行分类管理，将其主要分为一般纳税人和小规模纳税人两类，并实行不同的征收和管理方式。

1.企业申请认定为一般纳税人的程序中的风险问题

国家税务总局出台了《关于增值税一般纳税人认定有关问题的通知 》，对2009年的一般纳税人的认定工作给出原则性规定。很多新办企业因为先期筹建过程需大量购进固定资产，由于未及时办理一般纳税人的认定，造成新进固定资产的进项税额无法抵扣，甚至一些地方税务机关为了完成税收任务，对新办企业一般纳税人的认定人为地设置障碍，造成一些企业不能及时成为一般纳税人，无法享受增值税转型带来的利益。

2.一般纳税人申请认定标准降低给企业带来的风险问题

增值税转型后，一般纳税人认定的标准有了大幅度的降低，扩大了一般纳税人的征管范围。

在《实施细则 》第三十三条规定：“除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。”

《实施细则 》第三十四条：有下列情形之一者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：（一）会计核算不健全，或者不能够提供准确税务数据的一般纳税人；（二）除本细则第二十九条规定外，销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的纳税人。

以上可以看出，虽然小规模纳税人的征收率降低为3%，但能享受小规模纳税人征收率为3%的企业非常少。实践中，企业要注意各商贸型分支机构销售额的变化，若出现销售收入急增的情况，一方面是增加销售网点降低同一分机构的销售额不超过80万元，另一方面要积极争取申请成为一般纳税人，否则，将面临17%的税负。

（二）对专业融资租赁业务带来的风险问题

由中国人民银行和商务部批准可以进行融资租赁业务的融资租赁公司，从 2003 年起按规定应该缴纳5%的营业税，其计税依据是以其向承租人收取的全部价款和价外费用 （包括残值 ）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额。这项规定意味着专业的融资租赁公司只能开具营业税发票而不能开具增值税发票。

增值税转型后，由于购进设备的进项税额可以抵扣，对于生产大型设备的制造企业是非常有利的，这类企业可以通过分期收款方式来销售商品，只要严格按分期收款方式纳税义务发生时间开具增值税发票即可达到较好的效果。反之，由于专业融资租赁公司只能开具征收营业税的租赁业发票，对其业务发展空间将产生直接影响。

（三）无形资产抵扣的规定不合理，削弱企业自主创新能力

2009年1月1日起实施的《中华人民共和国增值税暂行条例》并未明确规定无形资产不能抵扣。据调研，在操作层面，只有取得合法发票的软件类产品可以抵扣，其他并不可以完全抵扣。在这种情况下，显然，外购无形资产所对应的抵扣税额明显高于自制无形资产所对应的抵扣税额，从而不利于企业自主创新能力的提高。

现行会计制度规定，外购无形资产以购买价计入成本，自制无形资产以自制费用计入成本，由此看来，企业在微观经济利益的驱使下必然选择外购无形资产，以此来降低税负。长此以往，势必削弱企业自主创新能力，不利于高新技术产业发展，阻碍我国经济结构的调整和可持续发展，有违增值税转型的初衷。

二、增值税转型后应关注的问题

（一）购进固定资产要注意索取增值税发票

增值税转型后，购进的固定资产可以抵扣，所以企业在购置固定资产时应注意索取发票。在实践操作中，原先只需索取普通发票的管理用设备，只要是不用于“非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费”都可以抵扣，因此，要注意索取增值税发票，虽然此类设备的进项税额较少，但也可有效地降低企业的税负。

（二）外购混用的固定资产进项税额可以抵扣

在《实施细则 》第二十一条规定：“条例第十条第（一）项所称购进货物 ，不包括既用于增值税应税项目 （不含免征增值税项目） ，也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产。” 可见，外购的固定资产如果是混用的，其进项税额是可以抵扣的。这是企业固定资产优于存货的一个明显之处。

因此，对于征收营业税的纳税人，如果将营业范围扩大，可以使原先不能抵扣的进项税额得到抵扣。

三、总结

我国增值税已由生产型转为消费型，进一步完善了增值税体系，适合我国国情，但增值税制仍需要进一步优化，以充分发挥其效能。因此，从实际出发，增值税优化改革应该分阶段进行，完善增值税法律体系建设，辅助和修改增值税具体政策，降低增值税改革带来的风险问题，更好地适应我国经济发展需要。

参考文献：

[1]财政部 ，国家税务总局.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 （2008）

个税专项扣除细则篇（9）

对于一般纳税人而言，采购（进项）业务的处理就比较复杂，沿着管理的时间序列展开，其基本逻辑可以表示为：费用预提采购发生取得凭证认证抵扣进项税额转出或转入。

从税务管理的角度看，大可不必按照上述五步走，只需处理上述第四和第五个问题即可。但从会计核算的角度看，为保证会计信息的决策有用性，贯彻会计核算的权责发生制原则和及时性原则，实现税务管理和会计核算的协调，又需要对上述问题进行分步处理。

本部分针对六个问题进行解读。

问题一：资产或成本费用已经符合确认的条件，但款项未支付从而未取得扣税凭证，或已经支付款项但未取得扣税凭证，应如何进行会计处理。

这个问题在《规定》中未见专门明确，只在两个地方笼统的提到：一是在“差额征税”部分指出，按现行增值税政策企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，将价税合计数确认为资产或成本费用，实际取得扣减凭证时，再将税额部分冲减成本费用；二是在“取得资产或接受劳务等业务的账务处理”部分指出，购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，再重新按照正常采购业务入账（详见本部分问题二）。

现在的问题是，全额征税业务的成本费用，已经符合会计上资产或成本费用确认的条件，但未取得扣税凭证时，“税额”是否要单独反映？购进材料等货物，已支付款项但未取得扣税凭证的，从而无需暂估入账的，“税额”应在哪个科目反映？

我们先看“全额计税”业务。适用一般计税方法计税的房地产开发项目施工过程中，作为业主的房开企业在与施工总承包单位进行阶段性工程价款结算时，应按照价税分离原则进行计量，将除税价格计入“开发成本”科目，对应的“税额”应单独反映。再如，适用一般计税方法计税提供建筑服务的工程总承包企业或专业分包企业，在与分包单位进行阶段性工程价款结算时，应按照价税分离原则进行计量，除税价格应计入其“工程施工”科目，对应的“税额”应单独反映。又如，一般纳税人适用一般计税方法计税的，按照权责发生制原则计提的可以抵扣的成本费用，如应支付未支付的房租、水电费、设计费、广告费、运输费、修理费等，理应按照除税价计入成本费用，按照应支付的价税合计数计入债务，未来可抵扣的“税额”应单独反映。

只有这样处理，才是彻底贯彻权责发生制和增值税的价税分离特性，否则，必然会影响相关会计主体会计信息质量，扭曲其成本费用和资产负债金额。

但《规定》对此类业务并没有明确“税额”的会计科目和处理流程。“待认证进项税额”明细科目看起来比较接近，可《规定》又明确该科目是用来核算“一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额”，强调的是“已取得扣税凭证”，与本文所述业务不符。

为解决上述问题，一般纳税人可根据本文第四部分“简易计税”提出的建议，在“其他应付款”科目下设置“待转税额”明细科目，预提成本或实际支付款项未取得扣税凭证的，先将“税额”计入本科目的借方，待收到合规扣税凭证并申报抵扣后，再转入“应交增值税”明细科目的“进项税额”专栏。

例9：A房地产开发公司自行开发的甲项目，适用一般计税方法计税，其主体结构由B建筑公司承担施工，B公司对此项目采用一般计税方法计税。2016年9月A公司计量B公司完成的工程量为2 220万元。根据相关合同协议，A公司预计近期应支付的设计费用106万元，监理费用53万元，设计单位及监理单位均为一般纳税人。以上款项均未支付。A公司本月自一般纳税人处采购一批原材料，价税合计数117万元，材料已经验收入库，款项已支付，但未取得增值税专用发票。

1.预提成本

借：开发成本――建安工程费2 000万

――前期工程费100万

――开发间接费50万

其他应付款――待转税额229万

贷：应付账款 2 379万

2.取得扣税凭证并认证抵扣后

借：应交税费――应交增值税（进项税额）229万

贷：其他应付款――待转税额 229万

3.材料采购

借：原材料 100万

其他应付款――待转税额17万

贷：银行存款 117万

4.取得材料专票并认证抵扣后

借：应交税费――应交增值税（进项税额）17万

贷：其他应付款――待转税额 17万

我们再看“差额计税”业务。《规定》的解决思路是“先按价税合计数预提成本费用，取得扣减凭证再冲减成本费用”，这一方案是不彻底的权责发生制，对于业务量较少的企业，本着实质重于形式的原则按此方案处理未尝不可，但对于建筑业企业而言，由于目前选用简易计税方法计税的项目占比较高，采用这种方案势必会影响到整个建筑业行业的会计信息质量。

根据现行增值税政策，一般纳税人以清包工方式或者为甲供工程、老项目提供建筑服务时，可以选用简易计税方法计税，以其收到的全部价款和价外费用扣除支付给分包单位的价款后的余额为销售额。

会计核算方面，选用简易计税方法计税的工程总承包企业或专业分包企业，在与其分包单位进行阶段性工程价款结算时，所支付的分包款在取得合规凭证时允许扣减其销售额，因此，工程总承包企业或专业分包企业在预提分包成本时，应将未来可扣减销售额对应的税款，进行价税分离，将除税价格计入“工程施工――合同成本――分包成本”科目，预提成本时，将未来可抵减销售额对应的“税额”计入“其他应付款――待转税额”明细科目的借方，待取得合规扣减凭证后，再转入“应交税费――简易计税（扣减）”科目借方。

具体案例参见本文“简易计税”续例5的“方案一”。

问题二：采购业务已发生，但尚未取得增值税扣税凭证，应如何进行会计处理。

采购业务已发生，但尚未取得增值税扣税凭证，《规定》明确两步走策略：“一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，不需要将增值税的进项税额暂估入账。下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记‘原材料’、‘库存商品’、‘固定资产’、‘无形资产’等科目，按可抵扣的增值税额，借记‘应交税费――应交增值税（进项税额）’科目，按应付金额，贷记‘应付账款’等科目。”

例10：B建筑公司2016年7月与供应商签订采购合同，向其采购一批钢材， 用于B公司某适用一般计税方法计税的工程项目。采购合同约定，本批钢材共1 000吨，含税单价3 510元/吨，7月10日钢材运抵工地，经验收无误，12月15日，B公司付款后取得供应商开具的增值税专用发票1张并认证抵扣，金额300万元，税额51万元。

根据《规定》，应做处理如下：

1.7月末根据验收入库单等暂估入账

借：原材料 351万

贷：应付账款 351万

2.8月1日，将上述暂估分录红冲

借：原材料 -351f

贷：应付账款 -351万

3.12月取得专票并认证抵扣后

借：原材料 300万

应交税费――应交增值税（进项税额）51万

贷：银行存款 351万

可见，《规定》处理方案的思路是：验收入库后月末以含税价暂估，下月初即予以红冲，待取得扣税凭证并认证抵扣后再重新按照价税分离入账。

但下月初红冲至实际取得扣税凭证，也许会持续数月乃至跨年（购方未付款，销方据此不开票），这段时间相应原材料一直游离在账外，而且材料很可能已经领用，转化为生产成本。《规定》的处理方案没有从根本上解决问题，不具备实操性。

笔者建议：

货物已验收入库且已付款，但未收到扣税凭证的，按照前文所述例9方案处理。

货物已验收入库未付款也未取得扣税凭证的，先按照含税价将原材料暂估入账，同时确认债务；直到取得扣税凭证且认证申报抵扣后，再将原暂估凭证冲红，重新按照价税分离原则记账。冲销时，红字借记“原材料”等科目，红字贷记“应付账款”等科目；如材料在此期间已经领用，除冲销原暂估入账金额外，还应红字借记“生产成本”、“工程施工”等成本类科目。

例11：假定例10中，B建筑公司于8月1日领用钢材100吨用于工程实体，其他条件不变。

1.7月末根据验收入库单暂估入账

借：原材料 351万

贷：应付账款 351万

2.8月1日，领用100吨，根据出库单

借：工程施工――合同成本――材料费35.1万

贷：原材料 35.1万

3.12月取得专票并认证抵扣后

借：原材料 -351万

贷：应付账款 -351万

借：工程施工――合同成本――材料费-35.1万

贷：原材料 -35.1万

借：原材料 300万

应交税费――应交增值税（进项税额）51万

贷：银行存款 351万

借：工程施工――合同成本――材料费30万

贷：原材料 30万

问题三：采购业务已发生，扣税凭证已取得，但尚未认证和申报抵扣，应如何进行会计处理。

这一问题的处理，基本模式是将票载税额计入“待认证进项税额”明细科目借方，申报抵扣后，再自该明细科目贷方转入“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目。详见“三个过渡科目”相关内容（本刊2016年第12期）。

在增值税专用发票等扣税凭证申报抵扣之前，发生退货的，根据《规定》，应将发票退回并做与取得发票时相反的会计分录，即按应付或实际支付的金额，借记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目，按已计入相关成本费用或资产的金额，贷记“在途物资”或“原材料”、“库存商品”、“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目，按未认证的可抵扣增值税额，贷记“应交税费――待认证进项税额”科目。

问题四：采购业务已发生，扣税凭证已取得，已经认证且已申报抵扣，应如何进行会计处理。

这种情形是最为理想的，基本模式是按照不含税价确认资产或费用金额，同时将已认证抵扣的进项税额计入“进项税额”专栏借方，以保证“进项税额”专栏的本期发生额与其纳税申报表附列资料（二）相应栏次相一致。

需要注意的是，如果在增值税专用发票等扣税凭证认证抵扣后，发生退货的，《规定》明确，购货方应根据红字增值税专用发票做相反的会计分录，即按应付或实际支付的金额，借记“应付账款””等科目，按已计入相关成本费用或资产的金额，贷记“在途物资”或“原材料”等科目，按已认证抵扣的增值税额，贷记“应交税费―应交增值税（进项税额）”科目。

这种处理方式，将红字发票对应的税额通过“应交税费―应交增值税（进项税额）”科目贷方核算，与税务管理将会产生脱节。从纳税申报的角度看，购货方取得红字专票时，需要将其税额填入增值税纳税申报表附列资料（二）的第20栏“红字专用发票信息注明的进项税额”，而该栏次在纳税申报表上属于“进项税额转出额”，因此《规定》的处理方式和纳税申报表存在一定的差异。

为方便纳税申报取数，实现纳税申报和会计核算的一致，笔者建议，纳税人取得红字专票时，应在冲减原分录的同时作进项税额转出，即将红字发票注明的税额计入“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”科目贷方。

问题五：采购业务发生时即明确不得抵扣进项税额的，应如何进行会计处理。

前几个问题是从采购业务的时间序列展开的，问题五则以采购业务的用途为关注点。

根据现行增值税政策，一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，以及一般纳税人购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

发生此类业务且取得增值税专用发票时，根据《规定》的要求：“应借记相关成本费用或资产科目，借记‘应交税费――待认证进项税额’科目，贷记‘银行存款’、‘应付账款’等科目，经税务机关认证后，应借记相关成本费用或资产科目，贷记‘应交税费―应交增值税（进项税额转出）’科目。”

例12：C房地产开发公司2016年6月只有一个选用简易计税方法计税的老项目，2016年6月该公司发生费用共取得专票3张，分别为公务用车修理费2 340元，金额2 000元，税额340元；材料款58 500元，金额50 000元，税额8 500元；住宿费1 060元，金额1 000元，税额60元。

C公司只有一个简易计税方法的老项目，其当期所发生的费用属于专用于简易计税方法计税项目，按照税法规定，对应的进项税额不得自销项税额中抵扣。从税务管理的角度出发，为防止出现滞留票，建议一般纳税人取得专用发票，无论是否允许抵扣，一律先进行认证并申报抵扣，并将不得抵扣的进项税额作转出处理。

按照《规定》的处理方案，C公司应作如下处理：

1.付款且取得专票时

借：原材料 50 000

管理费用 3 000

应交税费――待认证进项税额8 900

贷：银行存款 61 900

2.认证抵扣后

借：原材料 8 500

管理费用 400

贷：应交税费――应交增值税

（进项税额转出） 8 900

考虑纳税申报因素后，这种做法存在一定的问题，取得扣税凭证时，将相应税额计入“待认证进项税额”明细科目，认证后又通过“进项税额转出”专栏核算，必然导致账务处理和纳税申报相脱节。

笔者建议在《规定》的方案里增加一个环节，即认证抵扣后，首先将“待认证进项税额”明细科目借方余额转入“进项税额”专栏，然后再将不得抵扣部分计入“进项税额转出”专栏。

例12中，在认证抵扣后增加一个分录：

借：应交税费――应交增值税（进项税额）8 900

贷：应交税费――待认证进项税额8 900

这样就可以实现纳税申报和会计核算的一致。

问题六：进项税额发生时允许抵扣，且已经申报抵扣，但后期发生税法规定的不得抵扣情形的，以及发生时进项税额不得抵扣，后期因改变用途又允许抵扣的，应如何进行会计处理。

这个问题可以进一步分为三个小问题：

一是先申报抵扣进项税额，后期发生不得抵扣情形的，应将不得抵扣的部分作进项税额转出，同时确认为费用或者损失。不得抵扣的税额已计入“进项税额”的，贷记“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”科目；已计入“待抵扣进项税额”明细科目的，贷记“应交税费―待抵扣进项税额”科目；已计入“待认证进项税额”的，贷记“应交税费――待认证进项税额”科目。

例13：D酒店为一般纳税人，2016年6月购入打印纸张一批，取得专用发票1张，金额10 000元，税额1 700元。专用发票已在当月认证并抵扣，2016年12月上述打印纸因管理不善导致被盗。

1.购入时，凭取得的专用发票记账联等：

借：管理费用 10 000

应交税费――应交增值税（进项税额）1 700

贷：银行存款 11 700

2.发生非正常损失时：

借：待处理财产损溢或营业外支出11700

贷：管理费用 10 000

应交税费――应交增值税（进项税额转出） 1 700

二是一般纳税人购进时已全额申报抵扣进项税额的货物或服务，后期转用于不动产在建工程的，应将已抵扣进项税额的40%部分，借记“应交税费―待抵扣进项税额”科目，贷记“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”科目。

例14：E建筑公司为一般纳税人，2016年9月自一般纳税人采购钢材1 000吨，每吨不含税价格2 500元，取得专票1张，金额250万元，税额42.5万元，拟用于该公司承揽的工程项目，该工程项目适用一般计税方法，钢材专票已于取得当月认证抵扣。2016年11月，E建筑公司本部将该批钢材用于库房建设。

1.E建筑公司应在2016年11月税款所属期将该批钢材已抵扣进项税额的40%转出，转出金额为42.5万元×40%=17万元，会计处理如下：

借：在建工程 250万

贷：原材料 250万

借：应交税费――待抵扣进项税额17万

贷：应交税费――应交增值税（进项税额转出） 17万

2.2017年12月申报期填报2017年11月税款所属期申报表时，待抵扣进项税额到期17万元，可以转入抵扣，会计处理如下：

借：应交税费――应交增值税（进项税额）17万

贷：应交税费――待抵扣进项税额17万

三是固定资产、无形资产和不动产等三类资产采购时进项税额不得抵扣且未抵扣，后期因改变用途又允许抵扣的，属于进项税额转入业务，纳税人应按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费――应交增值税（进项税额） ”科目，贷记“固定资产”、“无形资产”等科目。固定资产、无形资产等经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。

例15：F建筑公司为一般纳税人，2016年11月所属项目部全为选用简易计税方法的老项目，本月公司购置盾构机一台，取得专票1张，金额2 000万元，税额340万元，公司对此盾构机以固定资产核算，自2016年12月开始按照直线法分10年计提折旧，预计无残值。E公司已于当期专票认证并申报抵扣，同时将340万元进项税额转出。

2017年11月，F公司新中标一工程项目，适用一般计税方法，该盾构机兼用于本工程项目，其进项税额可在用途发生改变的次月（2017年12月）计算抵扣。

2017年12月，盾构机已计提折旧：（2 340÷10÷12）×12=234（万元）

盾构机的净值为：2 340-234=2 106（万元）

可以抵扣的进项税额椋2 106÷（1+17%）×17%=306（万元）

F建筑公司应在2018年1月申报期将306万元申报抵扣，账务处理如下：

借：应交税费――应交增值税（进项税额）306万

个税专项扣除细则篇（10）

一、增值税转型改革的基本内容

中华人民共和国增值税暂行条例及其实施细则于2008年末相继公布,自2009年1月1日起在全国范围内(不分地区和行业)所有增值税一般纳税人中实施,这标志着我国增值税转型改革已经胜利完成。

(一)增值税由生产型完全转变为消费型

生产型不允许企业扣除外购固定资产所含的已征增值税,税基大,重复征税严重。消费型允许一次性扣除外购固定资产所含的增值税,税基小,消除了重复征税。为了减轻企业负担,修订后的增值税暂行条例允许全国范围内(不分地区和行业)的所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额,未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣,从而实现了增值税由生产型向消费型的转换。

(二)新购进固定资产所含的进项税额允许抵扣

增值税转型改革后允许抵扣的固定资产范围与转型改革试点相同,仍然是机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具等。为预防因增值税转型改革可能出现的税收漏洞,增值税暂行条例实施细则明确规定,企业购入的与企业技术更新改造无关,并且容易混为个人消费的应征消费税的摩托车、汽车、游艇,其进项税额不得从销项税额中抵扣。另外,房屋、建筑物等不动产也不能纳入增值税的抵扣范围。

(三)统一并降低了小规模纳税人的征收率

原增值税条例规定,小规模纳税人征收率为6%,从1998年起又将其划分为工业征收率6%和商业征收率4%两类。增值税转型改革后,一般纳税人的增值税负担水平总体降低,为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平,促进中小企业的发展和扩大就业,同时考虑到现实经济活动中小规模纳税人混业经营十分普遍,工业和商业难以明确划分的实际情况,新规将小规模纳税人除销售自己使用过的固定资产以外的物品的征收率统一降为3%。而小规模纳税人(除其他个人外,下同)销售自己使用过的固定资产,则减按2%征收率征收增值税(财税[2009]9号)。同时,将金属矿和非金属矿采选产品的增值税率从13%恢复到17%。

(四)延长了纳税申报期限

为了方便纳税人纳税申报,提高纳税服务水平,缓解征收大厅的申报压力,同时也是为了与消费税和营业税保持一致,将纳税申报期限从10日延长至15日。

二、增值税转型改革后对企业固定资产会计核算的影响

(一)企业新购进固定资产的会计核算

增值税一般纳税人(以下简称企业),从2009年1月1日(含1月1日,下同)购进(包括接受捐赠、实物投资,下同)或者自制固定资产发生的进项税额,凭2009年1月1日开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据等(以下简称增值税扣税凭证)从销项税额中抵扣。会计核算方法为:借记“固定资产”、“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目,贷记“银行存款”等科目。

(二)东北老工业基地、中部六省26个老工业基地城市、内蒙东部五盟市和四川汶川地震受灾严重地区已纳入扩大增值税抵扣范围试点企业的会计核算

上述各类地区的企业,2009年1月1日发生的固定资产进项税额,不再采取退税方式,其2008年12月31日以前(含12月31日,下同)发生的待抵扣固定资产进项税额期末余额,应于2009年1月份一次性转入“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目。

(三)企业销售自己使用过的固定资产的会计核算

自2009年1月1日起,企业销售自己使用过的固定资产(即根据企业财务会计制度已经计提折旧的固定资产),应区分不同情形计算增值税销项税额:第一,企业销售自己使用过的2009年1月1日以后购置或者自制的固定资产时,按照适用税率计算增值税销项税额。确认销售收入时,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”、“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目;结转固定资产账面余额时,借记“其他业务成本”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”科目,贷记“固定资产”科目。第二,2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点地区的企业,销售自己使用过的2008年12月31日以前购置或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税,其会计核算方法与增值税转型前是一致的。第三,2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点地区的企业,销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购置或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率计算增值税销项税额,其会计核算方法与企业销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产是一样的。第四,企业已抵扣进项税额的固定资产发生“用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务”情形的,应当在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额:不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。

(四)固定资产视同销售行为的会计核算

企业将货物交付其他单位或者个人代销;销售代销货物;设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售(但相关机构设在同一县(市)的除外);将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人等,都属于视同销售行为。企业对上述视同销售行为如果无法确定销售额,则以固定资产净值为销售额,并且企业可以比照前述“企业销售自己使用过的固定资产的会计核算”方法进行相关的会计处理。

(五)小规模纳税人、金属矿和非金属矿采选产品企业的会计核算

这类企业的会计核算方法与增值税转型改革前基本相同,所不同的是小规模纳税人不在区分是工业还是商业,其征收率统一降低为3%,而金属矿和非金属矿采选产品的企业,其增值税税率又恢复到了17%的水准。

三、增值税转型改革后购进固定资产抵扣进项税额必备的条件

根据增值税暂行条例及其实施细则的有关规定,企业可以抵扣进项税的购进货物或者应税劳务必须同时符合下列四项基本条件:

第一,企业依法取得真实有效的抵扣凭证。即企业购入固定资产时能够取得增值税专用发票,或税控系统开具的机动车销售统一发票,或海关进口增值税专用缴款书。

第二,企业在规定时限内认证并及时申报。增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票,或海关进口增值税专用缴款书,应在开具之日起180日内(2010年1月1日以前为90天内)到税务机关办理认证,并在认证通过的次月申报期内,向主管税务机关申报抵扣进项税额。

第三,企业所购固定资产用于企业生产经营,不属于应征消费税项目。比如,确实是用于企业自身生产的货运卡车,其进项税额可以抵扣;如果是那种客货两用车,倘若企业以用于生产为主,经税务机关认证后,也可以抵扣。但是,应征消费税的摩托车、小汽车、游艇等,不能抵扣进项税额。

第四,企业购入的固定资产属于增值税应税项目。即非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务,其进项税额不得从销项税额中抵扣。比如,企业购入的仅用于接送职工上下班的班车(客车),或为提供运输服务而购进的运输汽车,前者属于用于职工集体福利,后者属于应征营业税项目,即它们均属于非增值税应税项目,不能抵扣其进项税额。

四、非企业性单位或不经常发生应税行为的企业销售使用过的固定资产按简易办法计算缴纳增值税,不得抵扣进项税额

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财税令〔2008〕50号)第二十九条规定:年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税;非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)规定:小规模纳税人(除其他个人外,下同)销售自己使用过的固定资产,减按2%征收率征收增值税。比如,某企业为营业税纳税人,如果自2009年1月1日起发生了销售自己使用过的固定资产行为,就应该按小规模纳税人进行管理,减按2%征收率征收增值税,不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式:应纳税额=销售额×征收率。另外,企业财会人员应该特别注意下列问题:

第一,根据国税函[2008]1079号规定,2009年应税销售额超过新标准(即50万元、80万元,下同)的小规模纳税人,必须向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。如果没有申请认定,税务机关按销售额依照增值税税率(17%或13%)计算应纳税额,且不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票。因此,企业在超过新标准后,应及时向当地主管税务机关办理一般纳税人认定。

第二,根据增值税条例第十三条规定,小规模纳税人会计核算健全,能够提供准确税务资料的,可以向主管税务机关申请资格认定,不作为小规模纳税人。因此,即使2009年应税销售额未超过新标准的小规模纳税人,也可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。

第三,根据国税函[2010]35号规定,2009年应税销售额超过新标准的小规模纳税人,一般纳税人资格认定期限延长了,但必须于2010年6月底前向主管税务机关申请并完成一般纳税人资格认定工作。

参考文献:

1、中华人民共和国增值税暂行条例[S].国务院令第538号,2008-11-10.

2、中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[S].财税令第50号,2008-12-15.

3、关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知[S].国税函〔2009〕90号,2009-02-25.