公共资源交易调研报告篇（1）

8月24日,深圳证券交易所就公司涉嫌泄露信息对佛山照明发出关注函;9月1日,庄坚毅申请辞去董事长一职;9月3日,深交所再度发出关注函,要求公司进一步核查涉嫌内幕交易情况;9月6日,庄坚毅卸任董事职务。

《财经国家周刊》记者从深交所了解到,市场从7月份开始炒作锂电池概念股,深交所一直严密监控各类概念炒作。“佛山照明也是锂电池概念股,可能是监管层密切关注的股票之一。”一位不具名的券商研究员告诉记者。

由于广州证监局拒绝透露正在立案调查的细节,目前还无法确定庄坚毅和邹建平被调查的具体原因。

上海律师宋一欣认为,很有可能是佛山照明的信息披露,引起监管层的关注,进而查出涉嫌内幕交易的问题。

投资频繁泄密

8月20日,佛山照明收到深圳证券交易所公司部发出的第一份关注函,称“公司于8月18日公告的董事会决议公告中有部分内容,与8月13日开始在网上流传的关于公司‘将公告投资1亿元做锂电池项目’的传闻部份内容一致”。

关注函要求公司对是否存在违反公平披露原则的事项、是否存在涉嫌内幕交易或泄露信息的情形进行核查。8月24日,佛山照明根据关注函要求开始停牌核查。

深交所函中所指的公告,是指佛山照明关于发起成立青海佛照锂电正极材料股份有限公司一事。

佛山照明公告显示,该项目公司由佛山照明与合肥锂鑫能源材料公司、青海威力新能源材料公司、锂能源控股公司、江苏国港交通工程公司共同发起成立,注册资本为人民币5000万元,其中佛山照明以现金出资2550万元。

该项目公司初期设计生产规模为2000吨/年,预计投资额1亿元,达产后再根据市场需求情况扩大产能。

正是这段公告中披露的投资金额,与8月13日网络流传的投资内容相符合。深交所据此关注佛山照明可能涉嫌泄露信息,向公司发出关注函。

多份券商提供的研究报告指出,佛山照明最值得关注的业绩亮点在于,其正在打造一条完整的新能源产业链,即碳酸锂材料-正极材料-锂电池-电动车总成的新能源车。

佛山照明8月18日的董事会公告中,披露了公司在打造以上产业链中多项具体投资计划。此时正值“锂电池”概念股受市场追捧,佛山照明A股股票从18日开始放量上涨,连续三个交易日内收盘价格涨幅偏离值累计达到20%,触及深交所设定的异动指标。

关键信息延迟披露

值得注意的是,就在佛山照明A股连续上涨的三天内,媒体提前报道了另一项重大投资。

8月17日,佛山照明董事会审议通过议案,授权经营班子与台湾必翔实业股份有限公司(下称“必翔实业”)洽谈合作事宜,但当日晚间公告中并未披露具体合作细节。

直到8月20日,佛山照明才公告,“双方将联合其他投资方共同投资建立磷酸铁锂正极材料的生产企业,首期设计生产规模2000吨/年,最终生产规模1万吨/年以上,预计总投资约1亿元人民币。”

此外,双方的合作还包括共同投资建立锂动力电池生产企业,首期设计生产规模1亿安时/年,最终生产规模3万安时/年以上,预计总投资约2.5亿元;另一项投资为在佛山设立纯电动汽车生产基地,计划在年内完成生产20辆用于示范线路,2011年内达到300辆/年产能,2012年内达到2000辆/年产能。

这无疑是另一项重大利好消息。公告后,佛山照明A股连续两日涨停。

然而,在佛山照明正式公告披露前,这一重大利好消息早已见诸报端。

据记者了解,8月16日,广东省省长黄华华率领近千人的广东省经贸文化交流团前往台湾,开展为期一周的“台湾•广东周”活动,佛山照明也是随团企业之一。两岸多家媒体对这次活动进行了跟踪报道。

8月18日,在台湾举行的佛山台湾经贸会上,佛山照明代表与必翔实业签订合作意向书。当日及次日,两岸媒体对双方的合作协议都做了完整的报道,均早于佛山照明的公告时间。

“合同在18日就签订了,为什么要等到20号才公告出来?这也是明显的信息披露问题。”宋一欣表示。此外,记者还留意到,佛山照明在20日还同时了两则更正公告,分别是董事会公告中出现会议地点错误,以及监事会会议期次出错。

“内幕交易”细节曝光

9月15日,经深交所核查与公司自查后,佛山照明公布了核查结果,证实有交易对手方及其直系亲属在公告敏感期进行了股票交易。

核查出的第一个在敏感期进行交易的对象为方清,佛山照明公告中方清的身份为合肥锂鑫能源材料有限公司。记者从其他渠道查到,方清还担任合肥国轩高科动力能源有限公司(下称合肥国轩高科)总经理一职。

佛山照明在7月15日公告了两项投资,分别是《关于青海佛照锂能源开发有限公司对外投资意向进展情况公告》和《关于正式收购合肥国轩营销策划有限公司持有的合肥国轩高科动力能源有限公司20%股权投资的公告》。记者查阅了国内券商针对这两个项目的研究报告,均解读为利好消息,给予了买入评级。

作为合肥国轩高科的总经理,方清在7月12日与7月13日敏感期内买入了佛山照明A股2万股,并于7月27日卖出1万股,期间获利10150元。

针对这一买卖情况,方清声称:“以上股票交易属于正常交易行为,绝无知情任何内幕信息”。颇为蹊跷的是,作为交易对手方的合肥国轩两家公司,并未将方清列入内幕信息知情人名单。

另一名被核查出来的交易对手方人员为霍广。霍广的身份为青海威力新能源材料有限公司(下称“青海威力”)的法人代表。

佛山照明在8月18日公告了投资成立青海佛照锂电正极材料股份有限公司(下称“锂电正极材料项目”)一事,青海威力为联合发起投资公司之一。佛山照明在核查材料中认定霍广为8月18日公告项目的内幕知情人。

3月20日,佛山照明曾公告拟购买从事锂电池业务的合肥国轩高科股权。霍广在公告前于3月8日~15日期间累计买入佛山照明A股174300股,买入均价为11.81元;公告披露后,霍广在4月12~16日期间累计卖出123300股,卖出均价为14.05元,期间获利276192元。

在上述方清股票交易的敏感期,霍广也有交易记录。在7月15日公告之前,霍广及其直系亲属账户在6月2日至7月6日期间共累计买入103400股,均价12.93元,期间于6月10日卖出1400股,卖出价为14.27元;此后又在公告后卖出102000股,期间获利16768元。

公共资源交易调研报告篇（2）

【正文】

2020年，市公管局积极贯彻落实《中华人民共和国政府信息公开条例》，围绕市委、市政府关于政府信息公开工作的决策部署，增强工作透明度，加强民主监督，密切与人民群众联系，推行依法行政、优质行政、廉洁行政，进一步巩固政府信息公开成果，规范政府信息公开内容，创新政府信息公开形式，突出政府信息公开重点，提高政府信息公开水平，取得了明显的效果。

一、 加强领导，规范程序，提供组织保障

（一）成立领导小组，明确主体责任。成立由局长任组长，分管领导任副组长，机关各处室和局下属各单位主要负责人为成员的政府信息公开领导小组。领导小组办公室设在局办公室，对全局政府信息公开工作进行统一部署，局机关各处室、交易中心、执法支队承担政府信息的日常工作。切实做到目标任务明确，责任分解落实到人，确保政府信息公开工作顺利开展。

（二）强化制度引领，规范公开程序。《合肥市公共资源交易监督管理局信息公开指南》，明确主动公开范围、公开形式、公开时限，依申请公开受理机构、申请内容、申请方式和注意事项、答复时限，不予公开的四种情形，权利救济途径等内容。出台政府信息公开评议制度、投诉举报制度、重大行政决策公众参与制度、信息公开协调制度、政策解读制度等，共计18项。制定《合肥市公管局2020年度政府信息公开重点工作要点和任务分工》，明确各项重点工作责任单位、责任人及更新时限。

（三）加强日常调度，提高公开意识。坚持“谁主管、谁负责，谁审批、谁负责”的原则，对市公管局政府信息公开情况进行全面梳理，做到应公开的主动公开，不能公开的绝不公开，保证政府信息公开工作顺利进行。将政府信息公开工作列入全局年度重点工作考核内容，强化目标管理。建立政府信息公开工作分析调度制度，每季度将信息完成情况进行汇总，并召开会议进行分析通报。

（四）加强业务培训，提高业务水平。为切实提高信息公开质量，推进全过程公开、全方位回应关切、全流程优化政务服务、全链条加强政务信息管理、全环节夯实工作基础，着力解决公共资源交易领域政府信息公开中的突出问题，围绕各栏目公开周期、文件时间与成文时间间隔、意见征集时限、报表数据查询、依申请公开答复规范等方面开展政务公开信息维护员专题培训，增强工作人员责任意识、提高业务水平，确保公共资源交易政策、招标公告、中标公示、处罚决定等信息及时、规范。

二、 突出重点，回应关切，深化公开内容

（一）加大用权公开力度。深入贯彻落实重大行政决策预公开和行政执法公示制度，加强权力配置信息、权力运行过程信息公开。权力目录、执法流程图、行政处罚分表、行政处罚决定书、其他权力分表。2020年以来，共行政处罚文书10份，处理违法违规企业9家。涉及重大民生议题、企业经营发展、专业领域的重要改革方案、重大政策措施、重点工程项目，除依法应当保密的外，主动向社会公布决策草案、决策依据等，通过听证座谈、网络征集、咨询协商等多种形式向社会征求意见。2020年以来，共面向社会征求意见6次。

（二）多形式开展政策解读。围绕公共资源交易“六稳”“六保”工作任务落实，按照决策背景和依据、制定意义和总体考虑、研判和起草过程、工作目标、主要任务、创新举措、保障措施、下一步工作八项要素，深入解读《合肥市公共资源交易管理条例》《合肥市公共资源交易项目暂停和终止交易管理暂行规定》《合肥市工程总承包项目招标投标导则》等政策制度。同时，采用图片图表、音频视频等群众喜闻乐见的展现形式，提高解读质量效果。

（三）及时回应群众关切。出台政务舆情回应制度，加强公共卫生事件、公共安全事件等社会热点的主动回应和舆情引导，完善在线互动功能，及时回应群众依申请公开事项，2020年以来，共受理5件依申请公开事项，均在规定期限内答复。同时《关于暂停各类公共资源交易活动的公告》《关于逐步恢复部分项目开评标活动的公告》《关于做好秋冬季新冠肺炎疫情防控加强交易现场管理工作的通知》等，让市场主体及时掌握疫情期间公共资源交易有关事项的调整情况。

（四）强化重点领域信息公开。根据《合肥市人民政府办公厅关于推进公共资源配置领域政府信息公开的实施方案的通知》（合政办秘〔2018〕116号）《合肥市公管局关于规范公共资源交易领域行政处罚信息公示工作的通知》（合公督〔2018〕50号）和《关于加强对建设工程项目招标公告和公示信息管理的通知》（合公业〔2018〕51号）要求，确保做到应公开、全公开。项目审批信息、标前公示、招标公告、招标文件、答疑变更信息、资格审查结果、单一来源公示、候选人公示、中标公示、合同签订、履约反馈、违法违规处罚等全过程公开。2020年累计公共资源配置信息（工程建设、政府采购、国有产权交易、公立医疗机构药品医用设备采购）195712条。

（五）全面落实监督保障。围绕“六提六促”专项行动，做好政府信息公开工作的各项保障措施。印发政府信息公开“六提六促”专项行动的整改方案，全面排查政策法规、财政资金、回应关切、决策部署落实情况、重大项目批准和实施等71个栏目，梳理问题清单，落实问题整改。围绕提升基层政府治理能力，全面加强对口单位基层政府信息公开标准化规范化建设。梳理公共资源交易领域政府信息公开目录，开展基层对口单位政府信息公开基本目录和标准化规范化专题指导和检查，并将检查结果汇总后通报。

公共资源交易调研报告篇（3）

1.专业队伍建设方面问题主要表现在人员素质达不到开展工作要求，缺乏专业性人才。乡镇公共资源交易站工作人员少，大部分工作人员都是兼职干部，也没有经过专业业务知识的培训，专业水平低，从事招投标业务不熟。

2.基础性建设较为滞后。一是硬件设施不到位。很多乡镇没有专门的公共资源交易站，还有很多乡镇公共资源交易站条件较简陋，尚未达到办公、交易、评标、信息功能相分离的要求，受硬件条件的制约，乡镇公共资源交易活动范围拓展进展慢、难度大。二是信息不广泛。大部分乡镇的招标公告都是在本乡（镇）政府信息公开栏张贴，没有其他方式，交易信息范围较小，外乡镇投标单位因信息缺失而参与的少，竞争面较小。

3.管办不分，监管缺失。在乡镇公共资源交易活动中，大部分乡镇都是纪委在参与主持这项工作，使得实际操作者与监督管理者合二为一，出现既当裁判员又当运动员的现象，使得乡镇公共资源交易缺乏有效的外部监督，制约了招投标等交易活动的健康发展。

4.保密方面的问题。乡镇公共资源交易站建设尚属初步发展阶段，各项制度、措施还不完善，在报名环节，大多是实行现场报名的办法，报名方式比较单一，且多数参与竞标的都是本乡镇人，情况比较熟悉，相互之间存在围标、串标的可能性较大。

5.招标程序存在不符合规定的情况。无论是公开招标还是邀请招标，存在项目的报批手续不全、内容书写不规范，部分缺少会议记录、报名登记表；部分存在没有招标文件、没有投标文件、告知书等；部分没有资质的企业和个人也参与投标；部分项目没有三家投标单位也开标，招标程序不符合规定。

6.部分乡镇出现违反招投标法的现象。

按规定，财政投资在一定金额以上项目必须进入县公共资源交易中心交易，而此金额以下项目仅需在乡镇公共资源交易中心交易，部分乡镇将项目化整为零，分为几个标段，将每个标段投资压在这一规定金额以下，从而规避了县公共资源交易中心的招标程序。部分乡镇的应该公开招标的项目仅仅进行了邀请招标。

7.乡镇的资金拨付会计核算不规范。

各地对乡镇项目资金的拨付都提出了明确要求，要求凭招投标告知书、合同、工程决算书等资料支付工程款；要求列在建工程核算，但大多数乡镇财政所经管站未按要求执行。

二、规范和加强对乡镇公共资源交易行为的几点意见

1.建立中心乡镇管理制度，随着交通便利，通讯设施的完备和快捷，可以尝试由相邻的几个乡镇成立为一个片区，设立专业的公共资源交易中心，配齐专门、专业的交易人才，建立一个合格的交易中心场所，有固定办公场所、有专职人员、有电脑和投影仪等设备、有交易大厅和公告栏、有牌子和章子。中心乡镇公共资源交易站要统一纳入县级公共资源交易中心管理，人员编制和业务工作直接受县公共资源交易中心管理，县公共资源交易中心负有人员培训、管理、业务指导的职责，定期组织对乡镇公共资源交易站人员培训，提高业务技能。要进一步提升中心乡镇交易站工作人员执行法律法规的水平，认真研究公共资源交易过程中出现的各种矛盾和问题，积极探索简化招投标手续的方式方法，提高办事效率，优化服务质量。

2.同时加强网络信息化建设，进一步改善交易方式，在公告时，乡镇可以结合实际，除在张贴公告外，还可以在县电视台通过滚动字幕方式播放公告信息，扩大招标公告的影响范围，增加信息传播面。

3.实行管办分离，加大监管力度。中心乡镇纪委组织片区各乡镇纪委积极参与公共资源交易的监督职能，并在交易活动中发挥好组织、协调作用。县、乡政府要对符合招投标要求的项目做到“凡进必进”，加强对各执法主体的执法监察和监督。

4.做好项目交易公告。通过网络公告、宣传栏公告等形式招标信息，吸引相关单位积极投标。

5.严格审核投标资格。过滤资质不够的企业参与投标活动。

6.严格按照有关要求全程对开标、评标、预中标公示、发中标通知书、签订合同等程序进行监督，中标后款项直接打入集体账户，杜绝暗箱操作、截留中标款行为。

7.做好资料归档工作。实行一项目一档案制度，存入档案室专柜保存，以备后查。

8.强化保密措施，防止围标、串标现象的发生。推行网上公布交易信息，实行网上报名的方法，投标人在招标公告后，直接从网上下载标书，使潜在投标人的数量和身份具有不确定性。做到报名程序公开化、规范化、简易化。建立由县监察、财政、审计、项目主管单位、县招投标中心等部门和单位组成多维监督体系，着重打击非法干预招投标、资质挂靠、围标串标等行为，保证乡村公共资源交易的公开、公平、公正运行。

公共资源交易调研报告篇（4）

回顾委员会成立18年的历史，可以将国际公共部门会计准则的发展分为两个阶段：

1. 国际公共部门会计准则体系框架的构建阶段。自成立后至上世纪90年代中期，委员会重点研究了公共部门会计和财务报告关键性的基础问题，包括公共部门财务报告的目标、会计核算基础、财务报告主体、财务报表要素、要素的定义和确认等议题，对这些问题的研究构建了公共部门会计准则体系的基本框架，也为90年代后期国际公共部门具体会计准则的制定打下了坚实的理论基础。

2. 国际公共部门具体会计准则的制定阶段。从1996年下半年开始，为了促进世界范围内政府和其他公共部门主体会计和财务报告标准的协调，国际公共部门具体会计准则的制定工作全面启动，截止到2004年底，共了权责发生制下的核心国际公共部门会计准则21项，这些准则主要是参照国际会计准则理事会 （IASB）的国际财务报告准则（原称为国际会计准则）制定的。与现行国际公共部门会计准则规定相关的委员会文献还有《研究报告第1号—一国家政府的财务报告》、《研究报告第8号-政府财务报告主体》和《研究报告第11号-政府财务报告：会计问题和实务》（以下简称“研究报告第1号、第8号、第 11号”）。在完成了主要基于国际财务报告准则的核心国际公共部门会计准则之后，自2002年开始，对国际财务报告准则中没有涉及的公共部门特有的会计问题的研究，就成为委员会的工作重点。2004年，委员会先后了非交换性交易收入和政府社会性政策义务两项征询意见书和《预算报告》的研究报告。目前， 国际公共部门会计准则与国际货币基金组织（IMF）的政府财政统计（Govemment Finance Statistics，GFS）的协调成为委员会的另一个关注点。由于现行国际公共部门会计准则是参照改进前的国际会计准则①制定的，而IASB于 2003年12月了改进后的国际会计准则，因此，改进现行国际公共部门会计准则的项目也于2004年初正式启动，可望于今年下半年正式改进后准则的征求意见稿。

二、国际公共部门会计准则的基本框架

国际公共部门会计准则是委员会的各种文献中具有权威性的公告。下面从公共部门财务报告的目标、会计核算基础、会计要素的分类、定义、确认和计量，以及财务报表的列报等方面，简要介绍国际公共部门会计准则的基本框架。

（一）公共部门财务报告的目标

《研究报告第11号》从分析公共部门运行环境的特征人手，对公共部门财务报告的主要使用者及其信息需求进行了分析，阐述了公共部门财务报告的目标是提供有助于广大使用者对资源分配做出决策和评价决策的有关主体财务状况、业绩和现金流量的信息，此外，还应当反映主体对受托资源的经管责任或者说受托责任。

1. 公共部门运行环境的特征。与以营利为目的的主体相比，公共部门的运行环境通常具有以下几个显著的特征：

（1）公共部门通常负有对公共资源的受托管理责任。在公共部门中，政府和立法机构通常要求公共资源的使用和管理主体尽其最大能力，利用可用资源，以最少的成本向公民提供他们需要的商品和服务。而营利性主体通常只需要向股东解释在竞争性环境中运用资金获得收益的情况，通常不要求解释其所提供的商品和服务的性质。

（2）公共部门的收入绝大部分来源于非互惠性交易。与营利性主体的收入大部分来源于交换性交易相比，公共部门的收入主要来源于税收等非互惠性交易。在与公共部门特别是政府的非互惠性交易中，纳税人通常别无选择，必须进行交易，而且并不能确保他们能够从付税中直接受益。

（3）公共部门通常不是以创造利润为目标。大多数公共部门主体的主要职能是为公众提供教育、国防和社会保障等服务，这些服务不是以营利为目的。因此，为了评价公共部门的业绩，就需要财务与非财务双重指标。相比较而言，评价营利性主体的业绩主要依赖于财务指标。

2. 公共部门财务报告的主要使用者及其信息需求。根据《研究报告第1号》和《研究报告第11号》，公共部门财务报告的主要使用者大体可以分为立法和其他管理机构、公众、投资者和债权人、评级机构以及其他政府、国际性机构和资源提供者等几大类，尽管上述各类使用者的信息偏好有所不同，但存在共同或相似的信息需求 -这些使用者都希望公共部门主体的财务报告能够有助于评价主体收入的来源和类型、资源的分配和使用、收入是否足以弥补营运成本、主体对长期债务的偿还能力、主体的财务状况和财务业绩、预测现金流量和未来的借款需求、向公众提供代表纳税人利益的资产信息、评价主体资源的使用是否与法定预算和其他立法及相关授权如法律和合同的制约条款相一致等信息。基于对公共部门运行环境的特征和对公共部门财务报告主要使用者共同信息需求的分析，《国际公共部门会计准则第1 号-财务报表的列报》（以下简称“国际公共部门会计准则第1号”）明确公共部门主体财务报告的目标是，提供有助于广大使用者对资源分配做出决策和评价决策的有关主体财务状况、业绩和现金流量的信息，此外，还应当反映主体对受托资源的受托责任。

可见，公共部门财务报告的首要目标是决策有用性，反映主体对受托资源的受托责任是次一级的报告目标。

（二）会计核算基础

当前世界各国政府会计采用的会计核算基础可以分为4种模式，即完全的收付实现制、修正的收付实现制、修正的权责发生制和完全的权责发生制。这4种会计核算模式实际上各自从不同的角度满足了公共部门财务报告的目标，采用哪一种会计核算模式更合适，主要取决于报告主体认为哪一种目标是最重要的。如果主体认为与法定预算的符合程度是最重要的目标，那么收付实现制比权责发生制更符合这一目标；反过来，如果主体认为反映拥有或控制的所有资源、评价财务业绩是最重要的目标，那么权责发生制就比收付实现制更能达到这一目标。

《国际公共部门会计准则第1号》已明确了公共部门财务报告的目标是，提供有助于广大使用者对资源分配做出决策和评价决策的有关主体财务状况、业绩和现金流量的信息，而且还应当反映主体对受托资源的受托责任。因此，从满足财务报告的这些目标来讲，权责发生制核算基础的会计准则能够更好地满足这些报告目标的要求。同时，由于在完全的收付实现制和完全的权责发生制之间，存在多种中间模式，比如对于修正的收付实现制，各国对延长期的规定并不相同，再比如对于修正的权责发生制，各国选择不予以确认的资产和负债项目也不尽相同。正是考虑到确定中间模式的难度，从启动国际公共部门会计准则制定工作之初，委员会就确定制定完全的而非修正的权责发生制会计准则的大方向，现行21项核心国际公共部门会计准则体现的就是完全的权责发生制核算基础。

（三）公共部门财务报告主体的确定

《研究报告第8号》指出，所谓报告主体是指可以合理地预期其财务报告存在使用者的主体，这些使用者依赖于其财务报告提供的信息评价受托责任和进行决策。公共部门财务报告的主体可以是政府部门，可以是作为政府一部分的主体，也可以是政府整体。从世界范围各国公共部门会计和财务报告的实务来看，确定公共部门财务报告主体的方法主要有以下4种：

1.基金授权分配法。这种方法是按照完全或主要依靠政府基金授权分配获取资金来确定报告主体的范围，因此，报告主体与预算报告主体一般会保持一致。

2.法律主体法。这种方法是按照法律或法规的相关规定来确定报告主体的范围。

3.政治受托责任法。这种方法是按照主体受托经管的所有活动和主体来确定报告主体的范围，而不论这些活动是以何种法律或组织结构来实施的。

4.控制法。这种方法是按照由主体控制的所有主体和交易来确定报告主体的范围。

确定报告主体范围的上述四种方法并不是相互排斥的，比如，法律主体法和控制法很可能同时使用，有时虽然采用的是不同的方法，但确定的报告主体却是相同的，例如，对于较低级别的政府主体而言，按照基金授权分配法确定的基金报告主体可能就等同于按照法律主体法、政治受托责任法确定的报告主体。

《国际公共部门会计准则前言》明确指出，国际公共部门会计准则适用于包括国家政府、地区性（例如，州、省、管区）政府、地方（例如，市、镇）政府以及构成其组成部分的主体（例如，政府部门、政府机构、理事会、委员会和政府企业）在内的所有公共部门主体。显然，国际公共部门会计准则不是采用“基金授权分配法”确定会计处理和财务报告主体的范围，尽管结果可能与按照这种方法确定的范围一致，其对报告主体范围的确定是法律主体法、政治受托责任法和控制法的综合运用。比如政府企业一般都是单独的法律主体，某一级别的政府一般也对所辖地区的资源负有政治受托责任，而如果提供政府整体的财务报告，则应当根据《国际公共部门会计准则第6号-合并财务报表和受控主体会计》，按照该项准则所规范的控制关系合并所有受控主体的财务报表，这又是典型的按照“控制法”确定政府整体财务报告范围的主体。

（四）会计要素的分类、定义、确认和计量

截至目前，国际公共部门会计准则还没有形成类似于IASB的《编报财务报表的概念框架》（以下简称“框架”），但从现行21项国际公共部门会计准则来看，对会计要素的规定隐含在这些准则中。由于现行国际公共部门会计准则是以IASB改进前的国际会计准则为基础制定的，因此这些公共部门会计要素的分类、定义等与IASB在《框架》中对适用于营利性主体的会计要素规定有很多相似之处，但是，由于公共部门主体和营利性主体在目标上的差异，两者在会计要素的分类、定义、确认标准和计量基础方面也有不同之处。

1.会计要素的分类和定义

根据《国际公共部门会计准则第1号》等现行国际公共部门会计准则的规定，国际公共部门会计准则将权责发生制下公共部门报表中的会计要素分为6类-资产、负债、净资产/权益、收入、费用和所有者投入保全调整。

（1）资产。《国际公共部门会计准则第1号》将资产定义为“由于过去事项而由主体控制的、预计将导致未来经济利益或服务潜能流入主体的资源”。与 IASB在《框架》中对资产的定义相比，国际公共部门会计准则定义的资产在强调能够带来经济利益的同时，还将能够提供服务潜能的资源也作为资产。这主要是因为包括政府在内的各类公共部门主体，其主要目标不是创造经济利益，而为包括社会公众在内的利益相关方提供各项公共服务，比如国家安全、医疗卫生、社会保障等是其主要职能，为了这些社会政策目的而持有的资产并不能带来经济利益，但是能够帮助主体实现这些目标，也即这些资源包含“服务潜能”。为了将大多数公共部门主体拥有的资产主要承担服务功能，以及从事商业活动的公共部门主体拥有的资产也产生现金流量的特征共同反映在资产的定义中，国际公共部门会计准则的资产定义使用了“未来经济利益或服务潜能”来描述公共部门资产的双重内涵。

（2）负债。国际公共部门会计准则将负债定义为“主体因过去事项而承担的现时义务，该义务的履行预计将导致含有经济利益或服务潜能的资源流出主体”。与IASB在《框架》中对负债的定义相比，两者的区别也同样在于，考虑到公共部门主体的目标，国际公共部门会计准则将负债的本质特征总结为含有“经济利益或服务潜能”的资源流出主体，因为对于公共部门主体而言，许多义务是通过提供具有服务潜能的资源来履行或清偿的。

（3）净资产/权益。国际公共部门会计准则将净资产/权益定义为“主体的资产扣除所有负债后的剩余权益”。与IASB在《框架》中将该要素称为“权益”有所不同的是，国际公共部门会计准则将该要素称为“净资产/权益”，这主要是因为有些公共部门主体权益的归属很难界定，比如国家政府的权益，称为“净资产”既反映了其内在涵义，也回避了难以界定这类公共部门主体权益归属的问题。

（4）收入。国际公共部门会计准则将收入定义为“导致报告期净资产/权益增加的、经济利益或服务潜能的总流入，但不包括与所有者投入相关的净资产/权益增加”。 IASB在《框架》中将收益而不是收入作为一个单独的会计要素进行了界定，收益包括收入和利得；相比较而言，国际公共部门会计准则的“收入”要素虽然被冠之以“收入”的名称，但其实质内容却等同于IASB的“收益”要素，这一点可以从国际公共部门会计准则的具体规定中得到验证。比如，《国际公共部门会计准则第17号-不动产、房舍和设备》（以下简称“国际公共部门会计准则第17号”）规定，由重估引起的某类资产账面价值的增加应当直接贷记“重估盈余”， 但是，如果同类资产的重估减值以前确认为费用，则该增加中相当于转回以前重估减值的部分，应当确认为收入。与这种情况完全类似的、转回以前因重估减值而确认为费用的重估增加额，《国际会计准则第16号-不动产、厂场和设备》规定作为收益处理。

（5）费用。国际公共部门会计准则将费用定义为“在报告期间经济利益或服务潜能的减少，表现为导致净资产/权益减少的资产的流出或耗费或负债的增加，但不包括与分配给所有者相关的权益减少”。与IASB在《框架》中对费用的规定相同，国际公共部门会计准则中的“费用”要素同样既包括主体在正常经营活动中发生的费用，如销售货物或提供服务的成本、工资和折旧费等，也包括在正常经营活动中或正常经营活动之外发生的损失，比如由自然灾害导致的损失、处置非流动资产产生的损失等。由于在减少经济利益或服务潜能方面，正常经营活动中发生的费用和损失是相同的，国际公共部门会计准则没有再将费用要素作进一步的区分。

（6）所有者投入保全调整。国际公共部门会计准则未对“所有者投入保全调整”要素的概念进行界定，但是根据国际公共部门会计准则的具体规定可以看出，与 IASB《框架》中“资本保全调整”要素相类似、本文姑且称为“所有者投入保全调整”的要素，实际上也作为一项会计要素在公共部门主体的财务报表中予以确认。比如《国际公共部门会计准则第4号-汇率变动的影响》规定，公共部门主体用于对其国外主体的投资净额进行套期的外币负债所产生的汇兑差额，在处置该投资净额之前，应在主体的财务报表中作为净资产/权益项目反映，直至处置该投资时，才将其确认为收入或费用。

再比如，《国际公共部门会计准则第17号》规定，价值重估产生的某类资产账面价值的增加应直接贷记“重估盈余”。这些规定都表明，公共部门资产和负债的重估或重述将导致主体净资产/权益的增加或减少，虽然这些增加或减少符合收入和费用的定义，但是未被列入财务业绩表，而是作为重估盈余或折算差额计入了净资产/权益中。

2.会计要素的确认和计量

（1）确认标准

有关各会计要素的确认标准体现在现行21项国际公共部门会计准则的具体规定中。比如，对于资产的确认标准，《国际公共部门会计准则第17号》规定，当不动产、房舍和设备项目满足以下两个条件时，应当确认为一项资产：

①与该资产相关的未来经济利益或服务潜能很可能流入主体；且

②主体能够可靠地计量该资产的成本或公允价值。

上述两项标准与IASB在《框架》中对财务报表要素确认标准的规定虽然比较接近，但有不同之处。第一项标准在将经济利益流入作为一个判断标准的同时，也将服务潜能的流入置于同等地位，这与国际公共部门会计准则对资产的界定有关，第二项标准强调能够可靠地计量资产的成本或公允价值。通常，适用于营利性主体的资产确认标准只要求能够可靠地计量资产的成本，国际公共部门会计准则之所以在成本的可靠计量之外，又提出以公允价值的可靠计量作为可供选择的判断标准， 是因为在某些情况下，国际公共部门会计准则规定资产的初始计量金额可以参照公允价值予以确定。比如，由于公共部门主体接受赠与和捐助的情况较为普遍，国际公共部门会计准则规定，对于以无成本或以名义成本方式取得的不动产、房舍、设备和投资性房地产等，参照取得时的公允价值确定的成本进行初始计量。

再比如，《国际公共部门会计准则第19号-准备、或有负债和或有资产》规定，对于时间或金额不确定的因过去事项产生的现时义务，如果“履行该义务很可能要求含有经济利益或服务潜能的资源流出主体”，并且“该义务的金额能够可靠地估计”，则应当将该项义务作为准备予以确认。

（2）计量基础

从现行21项国际公共部门会计准则的规定来看，其对会计要素的计量在不同程度上采用了历史成本、现行成本、可变现净值和现值4种计量基础，与IASB在《框架》中对计量基础的阐述相类似，历史成本也是公共部门主体主要的计量基础。在某些情况下，也允许采用现行成本、可变现净值和现值计量基础。例如，《国际公共部门会计准则第17号》规定在固定资产后续计量的重估模式下，对于不存在活跃市场的、具有特殊性质的固定资产，其公允价值的确定可以参照现行重置成本确定。再比如《国际公共部门会计准则第12号-存货》规定，对于将以免费或收取名义费用的方式进行分配的存货，或者用于将以免费或收取名义费用的方式进行分配的货物的生产过程的存货，应当按照成本与现行重置成本孰低的原则进行计量。对于正常取得的存货，以成本与可变现净值孰低进行计量，则是可变现净值计量基础的具体运用。

值得说明的是，国际公共部门会计准则对资产减值的计量方法是比较有特点的，《国际公共部门会计准则第21号-非现金产出资产减值》（以下简称“国际公共部门会计准则第21号”）区分现金产出资产和非现金产出资产，规定了不同的资产减值计量方法。对于现金产出资产，要求公共部门主体在出现减值迹象的情况下，计算资产的可收回金额并与其账面金额进行比较，可收回金额为销售净价与使用价值二者孰高者，其中，使用价值是根据预计从资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的估计未来现金流量，采用适当的折现率进行折现后的价值。但是，公共部门主体拥有大量只提供服务潜能不产生现金流量的资产，比如国会大楼、国家公园等资产，与确定现金产出资产可收回金额的方法相比，两者主要的不同之处体现在对资产使用价值的计算方法上。根据非现金产出资产主要为主体提供服务潜能的特征，《国际公共部门会计准则第21号》将这类资产的“使用价值”定义为资产剩余服务潜能的现值，并规定了折余重置成本法、复原成本法和服务单位法三种可供选择的方法计量非现金产出资产的使用价值，这三种方法主要做法是参照现行重置成本或复原成本确定资产的使用价值。

（五）财务报表的列报

为了向使用者提供决策有用的信息，反映主体对受托资源的经管责任，《国际公共部门会计准则第1号》规定财务报表应当提供有关主体资产、负债、净资产/权益、收入、费用和现金流量的信息。与私营部门不同的是，公共部门通常受到预算的制约，因而，其财务报表还需要反映资源的获得和使用是否与法定认可的预算相一致的信息，如果财务报表和预算是根据同一会计基础编制的，国际公共部门会计准则还鼓励在财务报表中提供与报告期预算金额的比较信息。比如，《国际公共部门会计准则第1号》鼓励主体使用分栏式财务报表，将预算金额、实际金额和与预算或拨款的差异分栏列报，如果主体发生的费用没有相应的拨款或其他形式的授权款项予以支持，应当在附注中进行说明。

国际公共部门会计准则规定，一套完整的公共部门主体财务报表应当包括以下组成部分：

（1）财务状况表。财务状况表反映主体在报告日拥有的资源和承担的义务，类似于营利性主体的资产负债表。公共部门主体应当按照经营的性质，在财务状况表中将资产和负债归类为流动和非流动资产、流动和非流动负债进行列报。

（2）财务业绩表。财务业绩表反映主体在报告期间的经营成果，类似于营利性主体的收益表。公共部门主体在财务业绩表中可以根据费用的性质或功能对费用进行合理的分析。

（3）净资产/权益变动表。净资产/权益变动表反映主体在两个报告日之间净资产/权益的变动情况，类似于营利性主体的所有者权益变动表或股东权益变动表。需要注意的是，国际公共部门会计准则要求提供的权益变动表，是反映报告期权益所有变动的报表，而不是反映除与权益持有者发生的交易以外的事项所导致的权益变动的报表。

（4）现金流量表。现金流量表反映报告期内公共部门主体现金流入的来源、现金支出的项目以及报告日的现金余额。

公共部门主体应当按经营活动、投资活动和筹资活动类别报告当期的现金流量，其中经营活动的现金流量可以使用直接法或间接法编制，鼓励使用直接法。

（5）财务报表附注。财务报表附注是对财务状况表、财务业绩表、现金流量表和净资产/权益变动表内反映的项目，以文字描述或表格分析的方式进行更详细的说明，也包括对未在上述各报表中披露项目的附加说明，比如有关或有负债的信息。

三、几点启示

通过对国际公共部门会计准则发展过程的简要回顾，以及委员会从公共部门财务报告目标的研究入手，确定满足报告目标要求的会计核算基础，进而确定会计要素的分类、定义、确认和计量，对我国开展公共部门会计改革和公共部门会计标准的制定都有一定的借鉴作用。总结起来，主要有以下几点启示：

1.理论研究先行，标准制定在后。回顾国际公共部门会计准则研究与制定的历史，从1986年至1996年，委员会用了整整10年的时间对政府会计的基础问题进行了大量深入的研究，比如，政府财务报告的目标、政府应采用的会计核算基础、各会计核算基础下的会计要素分类、定义、确认标准和计量基础等等，初步构建起了公共部门会计准则体系的基本框架，为自1996年开始制定一系列国际公共部门会计准则奠定了坚实的理论基础。因此，我国政府会计改革和政府会计准则建设，应当理论先行（刘玉廷，2004），特别是我国的政治体制与西方国家有本质的不同，我国政府财务报告的使用者与西方国家必然不会完全相同，政府财务报告的目标也因此不会完全相同，由此对会计信息的质量特征、会计要素的分类与定义、会计要素的确认与计量等一系列问题都会产生重大影响，正是因为存在这些差异，更需要我们从不同的角度来对国际公共部门会计准则、澳大利亚、新西兰等国家公共部门的会计标准、由中国与西方国家政治体制的不同可能导致的政府财务报告目标的差异等问题进行充分深入的对比分析和研究，这样才能够使我国政府会计改革有的放矢，少走弯路。

2.公共部门会计改革要稳步推进。到目前为止，从世界范围来看，在公共部门推行完全权责发生制的国家还是少数，实际上大多数国家在政府会计改革上都是采用循序渐进的方式推行权责发生制，比如，近期的一份研究资料显示，加拿大从1980年开始对政府会计进行改革，截止到2004年，即用了近25年的时间，联邦政府和各省级政府采用了权责发生制，但市一级地方政府绝大部分尚未采用完全的权责发生制。因而，在制定我国政府会计标准中对引人权责发生制会计的程度，以及如何分阶段、分层次地引入权责发生制等问题进行研究，就显得十分重要。

此外，还必须认识到在政府会计领域引入权责发生制存在的一些难题，有的实务界人士认为，复杂精深的会计技术问题只存在于企业会计中，政府会计中不会有很难的技术问题，实际上，由于公共部门主体特别是其中的政府主体，其拥有的资产类型和承担的义务类型与以营利为目的的主体相比，具有相当不同的特点，因此，即使是对于委员会这样一个国际性的公共部门会计标准制定机构而言，也面临许多比较难以克服的技术难点，比如，从技术层面上讲，对于政府拥有的大量资源性资产如地热资源、地下矿产资源、遗产类资产等的价值如何确定、政府对社会承担的社会政策性义务，比如对公民承担的教育义务、养老金义务等如何确认及确认到什么程度，是否在某项具体的政策出台时即因为政府作出承诺而作为推定义务进行确认？政府拥有的征税权力可否作为一项无形资产进行确认和计量等等，都是政府会计领域颇具争议且有相当技术难度的问题。因此，在对我国政府会计进行改革的过程中，尤其是在设计我国公共部门会计标准的具体改革思路时，需要在充分认识到这些难度的基础上，再稳步推进改革。

3.报告主体的确立和控制概念的界定具有重要地位。确立报告主体的范围是确定公共部门主体财务报告范围的前提，各国做法并不完全一致，比如美国州政府采用的是基金会计，即以基金作为报告主体，编制政府年度综合财务报告时，再以政府整体作为一个报告主体。公共部门会计改革较早也较为成熟的澳大利亚没有采用美国的基金会计，而是将适用于私营部门的“报告主体”概念引入到公共部门会计领域，所谓报告主体就是财务报表存在使用者的主体，主体需要依赖这些财务报表进行决策，国际公共部门会计准则也是采用类似澳大利亚的报告主体概念。由于我国还没有真正意义上的政府会计，现行预算会计是以预算资金为核算对象，因此，本文认为，在开展我国公共部门会计改革的初始阶段，就应当首先确定公共部门报告主体的范围。

与报告主体相关的另一个问题便是“控制”概念在公共部门中的运用，因为这涉及到将来公共部门尤其是政府对外提供的财务报表中包括哪些主体的问题。由于政府存在广泛的控制范围，因此，公共部门中“控制”概念的界定，与私营部门应当有显著的区别，尤其是在我国这样的经济环境下，如果采用国际公共部门会计准则中的控制概念编制政府整体的合并财务报表，将会出现一张非常庞大的报表，因为按照国际公共部门会计准则所定义的控制概念，政府整体的合并财务报表中应当合并由其控制的所有受控主体，包括政府企业。

公共资源交易调研报告篇（5）

回顾委员会成立18年的，可以将国际公共部门会计准则的发展分为两个阶段：

1. 国际公共部门会计准则体系框架的构建阶段。自成立后至上世纪90年代中期，委员会重点了公共部门会计和财务报告关键性的基础，包括公共部门财务报告的目标、会计核算基础、财务报告主体、财务报表要素、要素的定义和确认等议题，对这些问题的研究构建了公共部门会计准则体系的基本框架，也为90年代后期国际公共部门具体会计准则的制定打下了坚实的基础。

2. 国际公共部门具体会计准则的制定阶段。从1996年下半年开始，为了促进世界范围内政府和其他公共部门主体会计和财务报告标准的协调，国际公共部门具体会计准则的制定工作全面启动，截止到2004年底，共了权责发生制下的核心国际公共部门会计准则21项，这些准则主要是参照国际会计准则理事会 （IASB）的国际财务报告准则（原称为国际会计准则）制定的。与现行国际公共部门会计准则规定相关的委员会还有《研究报告第1号—一国家政府的财务报告》、《研究报告第8号-政府财务报告主体》和《研究报告第11号-政府财务报告：会计问题和实务》（以下简称“研究报告第1号、第8号、第 11号”）。在完成了主要基于国际财务报告准则的核心国际公共部门会计准则之后，自2002年开始，对国际财务报告准则中没有涉及的公共部门特有的会计问题的研究，就成为委员会的工作重点。2004年，委员会先后了非交换性交易收入和政府性政策义务两项征询意见书和《预算报告》的研究报告。， 国际公共部门会计准则与国际货币基金组织（IMF）的政府财政统计（Govemment Finance Statistics，GFS）的协调成为委员会的另一个关注点。由于现行国际公共部门会计准则是参照改进前的国际会计准则①制定的，而IASB于 2003年12月了改进后的国际会计准则，因此，改进现行国际公共部门会计准则的项目也于2004年初正式启动，可望于今年下半年正式改进后准则的征求意见稿。

二、国际公共部门会计准则的基本框架

国际公共部门会计准则是委员会的各种文献中具有权威性的公告。下面从公共部门财务报告的目标、会计核算基础、会计要素的分类、定义、确认和计量，以及财务报表的列报等方面，简要介绍国际公共部门会计准则的基本框架。

（一）公共部门财务报告的目标

《研究报告第11号》从公共部门运行环境的特征人手，对公共部门财务报告的主要使用者及其信息需求进行了分析，阐述了公共部门财务报告的目标是提供有助于广大使用者对资源分配做出决策和评价决策的有关主体财务状况、业绩和现金流量的信息，此外，还应当反映主体对受托资源的经管责任或者说受托责任。

1. 公共部门运行环境的特征。与以营利为目的的主体相比，公共部门的运行环境通常具有以下几个显著的特征：

（1）公共部门通常负有对公共资源的受托管理责任。在公共部门中，政府和立法机构通常要求公共资源的使用和管理主体尽其最大能力，利用可用资源，以最少的成本向公民提供他们需要的商品和服务。而营利性主体通常只需要向股东解释在竞争性环境中运用资金获得收益的情况，通常不要求解释其所提供的商品和服务的性质。

（2）公共部门的收入绝大部分来源于非互惠性交易。与营利性主体的收入大部分来源于交换性交易相比，公共部门的收入主要来源于税收等非互惠性交易。在与公共部门特别是政府的非互惠性交易中，纳税人通常别无选择，必须进行交易，而且并不能确保他们能够从付税中直接受益。

（3）公共部门通常不是以创造利润为目标。大多数公共部门主体的主要职能是为公众提供、国防和社会保障等服务，这些服务不是以营利为目的。因此，为了评价公共部门的业绩，就需要财务与非财务双重指标。相比较而言，评价营利性主体的业绩主要依赖于财务指标。

2. 公共部门财务报告的主要使用者及其信息需求。根据《研究报告第1号》和《研究报告第11号》，公共部门财务报告的主要使用者大体可以分为立法和其他管理机构、公众、投资者和债权人、评级机构以及其他政府、国际性机构和资源提供者等几大类，尽管上述各类使用者的信息偏好有所不同，但存在共同或相似的信息需求 -这些使用者都希望公共部门主体的财务报告能够有助于评价主体收入的来源和类型、资源的分配和使用、收入是否足以弥补营运成本、主体对长期债务的偿还能力、主体的财务状况和财务业绩、预测现金流量和未来的借款需求、向公众提供代表纳税人利益的资产信息、评价主体资源的使用是否与法定预算和其他立法及相关授权如和合同的制约条款相一致等信息。基于对公共部门运行环境的特征和对公共部门财务报告主要使用者共同信息需求的分析，《国际公共部门会计准则第1 号-财务报表的列报》（以下简称“国际公共部门会计准则第1号”）明确公共部门主体财务报告的目标是，提供有助于广大使用者对资源分配做出决策和评价决策的有关主体财务状况、业绩和现金流量的信息，此外，还应当反映主体对受托资源的受托责任。

可见，公共部门财务报告的首要目标是决策有用性，反映主体对受托资源的受托责任是次一级的报告目标。

（二）会计核算基础

当前世界各国政府会计采用的会计核算基础可以分为4种模式，即完全的收付实现制、修正的收付实现制、修正的权责发生制和完全的权责发生制。这4种会计核算模式实际上各自从不同的角度满足了公共部门财务报告的目标，采用哪一种会计核算模式更合适，主要取决于报告主体认为哪一种目标是最重要的。如果主体认为与法定预算的符合程度是最重要的目标，那么收付实现制比权责发生制更符合这一目标；反过来，如果主体认为反映拥有或控制的所有资源、评价财务业绩是最重要的目标，那么权责发生制就比收付实现制更能达到这一目标。

《国际公共部门会计准则第1号》已明确了公共部门财务报告的目标是，提供有助于广大使用者对资源分配做出决策和评价决策的有关主体财务状况、业绩和现金流量的信息，而且还应当反映主体对受托资源的受托责任。因此，从满足财务报告的这些目标来讲，权责发生制核算基础的会计准则能够更好地满足这些报告目标的要求。同时，由于在完全的收付实现制和完全的权责发生制之间，存在多种中间模式，比如对于修正的收付实现制，各国对延长期的规定并不相同，再比如对于修正的权责发生制，各国选择不予以确认的资产和负债项目也不尽相同。正是考虑到确定中间模式的难度，从启动国际公共部门会计准则制定工作之初，委员会就确定制定完全的而非修正的权责发生制会计准则的大方向，现行21项核心国际公共部门会计准则体现的就是完全的权责发生制核算基础。

（三）公共部门财务报告主体的确定

《研究报告第8号》指出，所谓报告主体是指可以合理地预期其财务报告存在使用者的主体，这些使用者依赖于其财务报告提供的信息评价受托责任和进行决策。公共部门财务报告的主体可以是政府部门，可以是作为政府一部分的主体，也可以是政府整体。从世界范围各国公共部门会计和财务报告的实务来看，确定公共部门财务报告主体的主要有以下4种：

1.基金授权分配法。这种方法是按照完全或主要依靠政府基金授权分配获取资金来确定报告主体的范围，因此，报告主体与预算报告主体一般会保持一致。

2.法律主体法。这种方法是按照法律或法规的相关规定来确定报告主体的范围。

3.受托责任法。这种方法是按照主体受托经管的所有活动和主体来确定报告主体的范围，而不论这些活动是以何种法律或组织结构来实施的。

4.控制法。这种方法是按照由主体控制的所有主体和交易来确定报告主体的范围。

确定报告主体范围的上述四种方法并不是相互排斥的，比如，法律主体法和控制法很可能同时使用，有时虽然采用的是不同的方法，但确定的报告主体却是相同的，例如，对于较低级别的政府主体而言，按照基金授权分配法确定的基金报告主体可能就等同于按照法律主体法、政治受托责任法确定的报告主体。

《国际公共部门会计准则前言》明确指出，国际公共部门会计准则适用于包括国家政府、地区性（例如，州、省、管区）政府、地方（例如，市、镇）政府以及构成其组成部分的主体（例如，政府部门、政府机构、理事会、委员会和政府）在内的所有公共部门主体。显然，国际公共部门会计准则不是采用“基金授权分配法”确定会计处理和财务报告主体的范围，尽管结果可能与按照这种方法确定的范围一致，其对报告主体范围的确定是法律主体法、政治受托责任法和控制法的综合运用。比如政府企业一般都是单独的法律主体，某一级别的政府一般也对所辖地区的资源负有政治受托责任，而如果提供政府整体的财务报告，则应当根据《国际公共部门会计准则第6号-合并财务报表和受控主体会计》，按照该项准则所规范的控制关系合并所有受控主体的财务报表，这又是典型的按照“控制法”确定政府整体财务报告范围的主体。

（四）会计要素的分类、定义、确认和计量

截至目前，国际公共部门会计准则还没有形成类似于IASB的《编报财务报表的概念框架》（以下简称“框架”），但从现行21项国际公共部门会计准则来看，对会计要素的规定隐含在这些准则中。由于现行国际公共部门会计准则是以IASB改进前的国际会计准则为基础制定的，因此这些公共部门会计要素的分类、定义等与IASB在《框架》中对适用于营利性主体的会计要素规定有很多相似之处，但是，由于公共部门主体和营利性主体在目标上的差异，两者在会计要素的分类、定义、确认标准和计量基础方面也有不同之处。

1.会计要素的分类和定义

根据《国际公共部门会计准则第1号》等现行国际公共部门会计准则的规定，国际公共部门会计准则将权责发生制下公共部门报表中的会计要素分为6类-资产、负债、净资产/权益、收入、费用和所有者投入保全调整。

（1）资产。《国际公共部门会计准则第1号》将资产定义为“由于过去事项而由主体控制的、预计将导致未来利益或服务潜能流入主体的资源”。与 IASB在《框架》中对资产的定义相比，国际公共部门会计准则定义的资产在强调能够带来经济利益的同时，还将能够提供服务潜能的资源也作为资产。这主要是因为包括政府在内的各类公共部门主体，其主要目标不是创造经济利益，而为包括社会公众在内的利益相关方提供各项公共服务，比如国家安全、医疗卫生、社会保障等是其主要职能，为了这些社会政策目的而持有的资产并不能带来经济利益，但是能够帮助主体实现这些目标，也即这些资源包含“服务潜能”。为了将大多数公共部门主体拥有的资产主要承担服务功能，以及从事商业活动的公共部门主体拥有的资产也产生现金流量的特征共同反映在资产的定义中，国际公共部门会计准则的资产定义使用了“未来经济利益或服务潜能”来描述公共部门资产的双重内涵。

（2）负债。国际公共部门会计准则将负债定义为“主体因过去事项而承担的现时义务，该义务的履行预计将导致含有经济利益或服务潜能的资源流出主体”。与IASB在《框架》中对负债的定义相比，两者的区别也同样在于，考虑到公共部门主体的目标，国际公共部门会计准则将负债的本质特征为含有“经济利益或服务潜能”的资源流出主体，因为对于公共部门主体而言，许多义务是通过提供具有服务潜能的资源来履行或清偿的。

（3）净资产/权益。国际公共部门会计准则将净资产/权益定义为“主体的资产扣除所有负债后的剩余权益”。与IASB在《框架》中将该要素称为“权益”有所不同的是，国际公共部门会计准则将该要素称为“净资产/权益”，这主要是因为有些公共部门主体权益的归属很难界定，比如国家政府的权益，称为“净资产”既反映了其内在涵义，也回避了难以界定这类公共部门主体权益归属的问题。

（4）收入。国际公共部门会计准则将收入定义为“导致报告期净资产/权益增加的、经济利益或服务潜能的总流入，但不包括与所有者投入相关的净资产/权益增加”。 IASB在《框架》中将收益而不是收入作为一个单独的会计要素进行了界定，收益包括收入和利得；相比较而言，国际公共部门会计准则的“收入”要素虽然被冠之以“收入”的名称，但其实质却等同于IASB的“收益”要素，这一点可以从国际公共部门会计准则的具体规定中得到验证。比如，《国际公共部门会计准则第17号-不动产、房舍和设备》（以下简称“国际公共部门会计准则第17号”）规定，由重估引起的某类资产账面价值的增加应当直接贷记“重估盈余”， 但是，如果同类资产的重估减值以前确认为费用，则该增加中相当于转回以前重估减值的部分，应当确认为收入。与这种情况完全类似的、转回以前因重估减值而确认为费用的重估增加额，《国际会计准则第16号-不动产、厂场和设备》规定作为收益处理。

（5）费用。国际公共部门会计准则将费用定义为“在报告期间经济利益或服务潜能的减少，表现为导致净资产/权益减少的资产的流出或耗费或负债的增加，但不包括与分配给所有者相关的权益减少”。与IASB在《框架》中对费用的规定相同，国际公共部门会计准则中的“费用”要素同样既包括主体在正常经营活动中发生的费用，如销售货物或提供服务的成本、工资和折旧费等，也包括在正常经营活动中或正常经营活动之外发生的损失，比如由灾害导致的损失、处置非流动资产产生的损失等。由于在减少经济利益或服务潜能方面，正常经营活动中发生的费用和损失是相同的，国际公共部门会计准则没有再将费用要素作进一步的区分。

（6）所有者投入保全调整。国际公共部门会计准则未对“所有者投入保全调整”要素的概念进行界定，但是根据国际公共部门会计准则的具体规定可以看出，与 IASB《框架》中“资本保全调整”要素相类似、本文姑且称为“所有者投入保全调整”的要素，实际上也作为一项会计要素在公共部门主体的财务报表中予以确认。比如《国际公共部门会计准则第4号-汇率变动的》规定，公共部门主体用于对其国外主体的投资净额进行套期的外币负债所产生的汇兑差额，在处置该投资净额之前，应在主体的财务报表中作为净资产/权益项目反映，直至处置该投资时，才将其确认为收入或费用。

再比如，《国际公共部门会计准则第17号》规定，价值重估产生的某类资产账面价值的增加应直接贷记“重估盈余”。这些规定都表明，公共部门资产和负债的重估或重述将导致主体净资产/权益的增加或减少，虽然这些增加或减少符合收入和费用的定义，但是未被列入财务业绩表，而是作为重估盈余或折算差额计入了净资产/权益中。

2.会计要素的确认和计量

（1）确认标准

有关各会计要素的确认标准体现在现行21项国际公共部门会计准则的具体规定中。比如，对于资产的确认标准，《国际公共部门会计准则第17号》规定，当不动产、房舍和设备项目满足以下两个条件时，应当确认为一项资产：

①与该资产相关的未来经济利益或服务潜能很可能流入主体；且

②主体能够可靠地计量该资产的成本或公允价值。

上述两项标准与IASB在《框架》中对财务报表要素确认标准的规定虽然比较接近，但有不同之处。第一项标准在将经济利益流入作为一个判断标准的同时，也将服务潜能的流入置于同等地位，这与国际公共部门会计准则对资产的界定有关，第二项标准强调能够可靠地计量资产的成本或公允价值。通常，适用于营利性主体的资产确认标准只要求能够可靠地计量资产的成本，国际公共部门会计准则之所以在成本的可靠计量之外，又提出以公允价值的可靠计量作为可供选择的判断标准， 是因为在某些情况下，国际公共部门会计准则规定资产的初始计量金额可以参照公允价值予以确定。比如，由于公共部门主体接受赠与和捐助的情况较为普遍，国际公共部门会计准则规定，对于以无成本或以名义成本方式取得的不动产、房舍、设备和投资性房地产等，参照取得时的公允价值确定的成本进行初始计量。

再比如，《国际公共部门准则第19号-准备、或有负债和或有资产》规定，对于时间或金额不确定的因过去事项产生的现时义务，如果“履行该义务很可能要求含有利益或服务潜能的资源流出主体”，并且“该义务的金额能够可靠地估计”，则应当将该项义务作为准备予以确认。

（2）计量基础

从现行21项国际公共部门会计准则的规定来看，其对会计要素的计量在不同程度上采用了成本、现行成本、可变现净值和现值4种计量基础，与IASB在《框架》中对计量基础的阐述相类似，历史成本也是公共部门主体主要的计量基础。在某些情况下，也允许采用现行成本、可变现净值和现值计量基础。例如，《国际公共部门会计准则第17号》规定在固定资产后续计量的重估模式下，对于不存在活跃市场的、具有特殊性质的固定资产，其公允价值的确定可以参照现行重置成本确定。再比如《国际公共部门会计准则第12号-存货》规定，对于将以免费或收取名义费用的方式进行分配的存货，或者用于将以免费或收取名义费用的方式进行分配的货物的生产过程的存货，应当按照成本与现行重置成本孰低的原则进行计量。对于正常取得的存货，以成本与可变现净值孰低进行计量，则是可变现净值计量基础的具体运用。

值得说明的是，国际公共部门会计准则对资产减值的计量是比较有特点的，《国际公共部门会计准则第21号-非现金产出资产减值》（以下简称“国际公共部门会计准则第21号”）区分现金产出资产和非现金产出资产，规定了不同的资产减值计量方法。对于现金产出资产，要求公共部门主体在出现减值迹象的情况下，资产的可收回金额并与其账面金额进行比较，可收回金额为销售净价与使用价值二者孰高者，其中，使用价值是根据预计从资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的估计未来现金流量，采用适当的折现率进行折现后的价值。但是，公共部门主体拥有大量只提供服务潜能不产生现金流量的资产，比如国会大楼、国家公园等资产，与确定现金产出资产可收回金额的方法相比，两者主要的不同之处体现在对资产使用价值的计算方法上。根据非现金产出资产主要为主体提供服务潜能的特征，《国际公共部门会计准则第21号》将这类资产的“使用价值”定义为资产剩余服务潜能的现值，并规定了折余重置成本法、复原成本法和服务单位法三种可供选择的方法计量非现金产出资产的使用价值，这三种方法主要做法是参照现行重置成本或复原成本确定资产的使用价值。

（五）财务报表的列报

为了向使用者提供决策有用的信息，反映主体对受托资源的经管责任，《国际公共部门会计准则第1号》规定财务报表应当提供有关主体资产、负债、净资产/权益、收入、费用和现金流量的信息。与私营部门不同的是，公共部门通常受到预算的制约，因而，其财务报表还需要反映资源的获得和使用是否与法定认可的预算相一致的信息，如果财务报表和预算是根据同一会计基础编制的，国际公共部门会计准则还鼓励在财务报表中提供与报告期预算金额的比较信息。比如，《国际公共部门会计准则第1号》鼓励主体使用分栏式财务报表，将预算金额、实际金额和与预算或拨款的差异分栏列报，如果主体发生的费用没有相应的拨款或其他形式的授权款项予以支持，应当在附注中进行说明。

国际公共部门会计准则规定，一套完整的公共部门主体财务报表应当包括以下组成部分：

（1）财务状况表。财务状况表反映主体在报告日拥有的资源和承担的义务，类似于营利性主体的资产负债表。公共部门主体应当按照经营的性质，在财务状况表中将资产和负债归类为流动和非流动资产、流动和非流动负债进行列报。

（2）财务业绩表。财务业绩表反映主体在报告期间的经营成果，类似于营利性主体的收益表。公共部门主体在财务业绩表中可以根据费用的性质或功能对费用进行合理的。

（3）净资产/权益变动表。净资产/权益变动表反映主体在两个报告日之间净资产/权益的变动情况，类似于营利性主体的所有者权益变动表或股东权益变动表。需要注意的是，国际公共部门会计准则要求提供的权益变动表，是反映报告期权益所有变动的报表，而不是反映除与权益持有者发生的交易以外的事项所导致的权益变动的报表。

（4）现金流量表。现金流量表反映报告期内公共部门主体现金流入的来源、现金支出的项目以及报告日的现金余额。

公共部门主体应当按经营活动、投资活动和筹资活动类别报告当期的现金流量，其中经营活动的现金流量可以使用直接法或间接法编制，鼓励使用直接法。

（5）财务报表附注。财务报表附注是对财务状况表、财务业绩表、现金流量表和净资产/权益变动表内反映的项目，以文字描述或表格分析的方式进行更详细的说明，也包括对未在上述各报表中披露项目的附加说明，比如有关或有负债的信息。

三、几点启示

通过对国际公共部门会计准则过程的简要回顾，以及委员会从公共部门财务报告目标的入手，确定满足报告目标要求的会计核算基础，进而确定会计要素的分类、定义、确认和计量，对我国开展公共部门会计改革和公共部门会计标准的制定都有一定的借鉴作用。起来，主要有以下几点启示：

1.研究先行，标准制定在后。回顾国际公共部门会计准则研究与制定的历史，从1986年至1996年，委员会用了整整10年的时间对政府会计的基础进行了大量深入的研究，比如，政府财务报告的目标、政府应采用的会计核算基础、各会计核算基础下的会计要素分类、定义、确认标准和计量基础等等，初步构建起了公共部门会计准则体系的基本框架，为自1996年开始制定一系列国际公共部门会计准则奠定了坚实的理论基础。因此，我国政府会计改革和政府会计准则建设，应当理论先行（刘玉廷，2004），特别是我国的体制与西方国家有本质的不同，我国政府财务报告的使用者与西方国家必然不会完全相同，政府财务报告的目标也因此不会完全相同，由此对会计信息的质量特征、会计要素的分类与定义、会计要素的确认与计量等一系列问题都会产生重大，正是因为存在这些差异，更需要我们从不同的角度来对国际公共部门会计准则、澳大利亚、新西兰等国家公共部门的会计标准、由与西方国家政治体制的不同可能导致的政府财务报告目标的差异等问题进行充分深入的对比分析和研究，这样才能够使我国政府会计改革有的放矢，少走弯路。

2.公共部门会计改革要稳步推进。到为止，从世界范围来看，在公共部门推行完全权责发生制的国家还是少数，实际上大多数国家在政府会计改革上都是采用循序渐进的方式推行权责发生制，比如，近期的一份研究资料显示，加拿大从1980年开始对政府会计进行改革，截止到2004年，即用了近25年的时间，联邦政府和各省级政府采用了权责发生制，但市一级地方政府绝大部分尚未采用完全的权责发生制。因而，在制定我国政府会计标准中对引人权责发生制会计的程度，以及如何分阶段、分层次地引入权责发生制等问题进行研究，就显得十分重要。

此外，还必须认识到在政府会计领域引入权责发生制存在的一些难题，有的实务界人士认为，复杂精深的会计技术问题只存在于会计中，政府会计中不会有很难的技术问题，实际上，由于公共部门主体特别是其中的政府主体，其拥有的资产类型和承担的义务类型与以营利为目的的主体相比，具有相当不同的特点，因此，即使是对于委员会这样一个国际性的公共部门会计标准制定机构而言，也面临许多比较难以克服的技术难点，比如，从技术层面上讲，对于政府拥有的大量资源性资产如地热资源、地下矿产资源、遗产类资产等的价值如何确定、政府对承担的社会政策性义务，比如对公民承担的义务、养老金义务等如何确认及确认到什么程度，是否在某项具体的政策出台时即因为政府作出承诺而作为推定义务进行确认？政府拥有的征税权力可否作为一项无形资产进行确认和计量等等，都是政府会计领域颇具争议且有相当技术难度的问题。因此，在对我国政府会计进行改革的过程中，尤其是在设计我国公共部门会计标准的具体改革思路时，需要在充分认识到这些难度的基础上，再稳步推进改革。

3.报告主体的确立和控制概念的界定具有重要地位。确立报告主体的范围是确定公共部门主体财务报告范围的前提，各国做法并不完全一致，比如美国州政府采用的是基金会计，即以基金作为报告主体，编制政府年度综合财务报告时，再以政府整体作为一个报告主体。公共部门会计改革较早也较为成熟的澳大利亚没有采用美国的基金会计，而是将适用于私营部门的“报告主体”概念引入到公共部门会计领域，所谓报告主体就是财务报表存在使用者的主体，主体需要依赖这些财务报表进行决策，国际公共部门会计准则也是采用类似澳大利亚的报告主体概念。由于我国还没有真正意义上的政府会计，现行预算会计是以预算资金为核算对象，因此，本文认为，在开展我国公共部门会计改革的初始阶段，就应当首先确定公共部门报告主体的范围。

与报告主体相关的另一个问题便是“控制”概念在公共部门中的运用，因为这涉及到将来公共部门尤其是政府对外提供的财务报表中包括哪些主体的问题。由于政府存在广泛的控制范围，因此，公共部门中“控制”概念的界定，与私营部门应当有显著的区别，尤其是在我国这样的经济环境下，如果采用国际公共部门会计准则中的控制概念编制政府整体的合并财务报表，将会出现一张非常庞大的报表，因为按照国际公共部门会计准则所定义的控制概念，政府整体的合并财务报表中应当合并由其控制的所有受控主体，包括政府企业。

当然，这又引申出另外一个问题，公共部门主体的定义是什么？是否仅指政府及政府的组成主体？如果是，又以什么标准来界定什么样的主体构成所谓的“政府的组成主体”？是以政府提供预算或其他形式的资金支持为标准？还是以“控制”关系为界定标准？以通常的控制关系为标准来界定我国政府的组成主体最大的困难是国有企业问题，与西方国家直接控制的企业数量较少的情况不同的是，我国中央和地方各级政府或主管部门控制着数量众多的国有企业，这些国有企业是否也应包括在政府整体的合并财务报表之中？凡此种种问题，关键取决于在我国公共部门会计标准体系中如何确立报告主体，如何界定符合我国经济现实且具实务可操作性的“控制”概念，并将其运用到编制公共部门的财务报表中。

①《国际公共部门会计准则第21号-非现金产出资产减值》于2004年12月，该准则已体现了IASB 2004年修订的《国际会计准则第36号-资产减值》的相关规定，因而不属于委员会改进项目的范围。

主要

财政部会计准则委员会。国际公共部门会计文告手册（2003）。大连：东北财经大学出版社，2004.11

公共资源交易调研报告篇（6）

《薪酬调研报告》具有三大亮点

在刚刚过去的2015年，航运市场经历了极度低迷的一年，市场需求不振、运力过剩、多项运价指数降至历史最低点；进入2016年，有着全球航运业风向标之称的波罗的海干散货指数在年初跌入低谷后逐步盘整上升，似乎预示着市场的逐步回暖。有分析认为，2016年国际航运需求仍将在一段时期内继续保持温和增长态势，但运力的过剩局面在短期内却难有根本性改变，航运市场低位波动的态势仍将持续一段时间。航运市场起起伏伏，但有的企业在很差的市场环境中仍然能够保持强劲的竞争力，而有的企业在市场整体上升的背景下业绩却差强人意。造成这种反差的原因有很多种，但企业人力资源的合理组织和充分利用与否是关键因素之一，也可以说是最重要的因素。

《薪酬调研报告》给人才的供需双方提供了比较真实可靠的价格信息，从多年的薪酬调研实践上看，航运企业通过薪酬报告不仅有利于制定出吸引人才和降低用工成本二者兼顾的薪酬标准，也有利于科学调整企业内部职务、级别之间的薪酬差距，使企业的薪酬体系在外部竞争力和内部公平性上都得到了一定的提高。对于促进航运业企业薪酬管理规范化、科学化，有效吸引、留住关键优秀人才起到了重要的作用。

据悉，今年共有98家航运、物流企业参与了薪酬调研工作。上海航运交易所在报告的制作周期、内容的更新等方面有了不小的改进，今年的《薪酬调研报告》具有三大亮点――

一是，参加企业首次达到百家规模，共有98家航运、物流企业参与了薪酬调研工作。

二是，细化同一职位的专业度分级，将原有的岗位数据分为初级、熟练、高级三个专业维度进行数据撰写，适应了大型公司分工细的需求。

三是，增加了城市薪酬指数，以满足大型集团公司不同城市薪资设计的需求。

平均薪资调整幅度创新低

《薪酬调研报告》显示，2016年，从航运行业人才管理方面，控制和紧缩预算仍然是关键词，包括人才规模的控制、培训、招聘、薪酬预算的控制。2016年，航运行业平均薪资调整幅度继续下调至6.4%，比2015年低约0.7个百分点，为七年来最低。

从调研的实际结论来看，在业务缩水、工资成本持续上涨压力下，越来越多的航运企业冻结薪资调整，甚至出现工资负增长的企业。具体来看，21%的调研企业明确表示2016年并无薪资调整的打算； 40%的调研企业降低薪资预算，调薪幅度比往年有不同程度的降低。

从《薪酬调研报告》中涉及到的三个细分行业来看，船公司平均薪资增幅下跌最为明显，为6.2%；货代公司平均薪资增幅为6.6%；物流公司平均薪资增幅为7.1%。

薪资增幅趋于平均化

《薪酬调研报告》公布了航运物流企业近240个常见岗位的薪酬数据，对这些岗位的薪酬状况做了较为详细的分析。

以层级划分，薪资调整平均化比较明显。《薪酬调研报告》将岗位分为6个层级，分别为高管层、总监层、经理层、主管、专业岗位和辅助岗位，与往年相比，2016年调研结果显示的平均薪资调整幅度各层级几乎持平，究其原因，一方面是航运业中多数企业人才管理基础较低，并未建立基于员工能力或业绩的薪资调整机制；另一方面在预算紧缩或控制的大环境下，很多公司的薪资调整本身就是普调或抵消CPI上涨的概念，基于业绩的薪资调整失去意义。

以专业度划分，辅助层和专业层职位收入差距不明显。从专业度来看，专业层在专业知识、工作经验、学历背景等的要求比辅助层都要高出不少。但从2015、2016年航运行业薪酬调研的结果来看，航运行业专业层和辅助层之间的收入差距不明显，专业层仅高出辅助层9%上下，这与航运行业专业层岗位多为劳动密集类型分不开。

员工主动离职率逐年提高

公共资源交易调研报告篇（7）

全区公共资源市场化配置工作不断推进，交易手段不断创新，交易范围逐步扩大，交易制度、交易秩序和内部管理日趋完善。规范顺利地开展了建设工程、政府采购、国有资产产权和土地(矿产)出让四大类交易活动，取得了良好的经济效益和社会效益。全年预计累计开展交易474宗，安排会议942场次，交易总额80亿元，增资节效达10.3亿元。

(一)建设工程领域

预计累计完成工程建设交易项目230个，合同中标造价48亿元，节减资金4.5亿元。其中政府投资项目134个，工程预算金额27.5亿元，中标合同造价26.3亿元，节减资金2.2亿元，资金节减率为8%，节减率比去年递增35%。具体工作及做法有：

一是对“电子标书制作和计算机辅助评标系统”试运行中发现的问题，包括软件自身及与我区在造价编制、评标办法的衔接问题进行了修改完善，进一步发挥信息系统的功能，极大提高了评标效率，保证工程量清单的准确性，有效遏制串(围)标现象的发生。

二是正式启用了“评标专家自动抽取和语音通知系统”，有力保证了评审专家参加评标的保密性，避免人为因素的干扰。三是更新“交易大厅触摸屏查询系统和滚动大屏幕系统”。

为保证采购人、供应商及时了解我区招投标信息，中心对交易大厅触摸屏查询系统和滚动大屏幕系统进行更新，更新后的新系统内容更充实、查询更方便，且具备动态信息自动更新功能，内容包括办事指南、政策法规、招标公告、中标公示等信息，为投标企业提供更加便利的服务。同时创新监管方式，全面更新音频视频监控系统，对开标、评标过程现场进行全程实时监控。

(二)政府采购领域

预计累计完成政府采购项目200宗，成交资金2亿元，节减资金3600万元，资金节减率15%，与去年同期相比，交易数量增加98%。具体工作及做法有：

一是推行采购人评委评标回避制度。采购人代表只负责介绍采购项目的具体技术要求，不参加评委评审，评标专家全部在政府采购专家库中随机抽取，有效地防止采购人倾向性意见而左右专家的评审结果，确保了评标过程公正、评审结果公平。

二是加强政府采购网上平台建设。

为了简化办事程序，提高工作效率，节约社会成本，今年4月，中心率先在政府采购领域开通了网上报名、网上发售采购文件与推行投标人资格后审相结合的方法，进一步方便了投标企业参与到我区招投标市场中来。

三是做好网下询价采购。在依法、规范的前提下，对一些数量小、规格单一、标准一致且货源充足的设备采取传真询价的方式完成采购任务，既简化了采购流程，又节省了财政性资金的支出。

四是加强对招标文件审核力度。在招标文件制作过程中，剔除和修改不合理的供应商准入条件、排它性条款和评分标准，且对重大项目、技术要求复杂的设备和推荐品牌要求采购人提前组织专家进行论证，减少采购过程中出现不必要的质疑和投诉。

(三)其他公共资源交易领域

公共资源交易调研报告篇（8）

中图分类号：F820 文献标识码：A 文章编号：1003-9031（2014）02-0040-05 DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2014.02.09

一、反洗钱国际标准和要求

在反洗钱金融行动特别工作组（FATF）《40项建议》（2012年2月）中，信托和公司服务提供商（Trust and Company Service Providers，TCSPs）归为应履行反洗钱义务中“特定非金融行业和职业”的一类，是指“建议中没有涵盖的，作为一种业务（as a business）向第三方提供以下服务的人或企业：（一）担任法人设立的人；（二）担任（或安排其他人担任）公司董事、董事会秘书、合伙人或其他法人单位中同级别的职务时；（三）为公司、合伙或其他法人或法律安排提供注册地址、公司地址或办公场所、通信方式或办公地址的；（四）担任（或安排他人担任）书面信托的受托人或在其他法律安排中承担同样职能的；（五）担任（或安排他人担任）他人的名义持股人。”

按照FATF标准，TCSPs应履行的反洗钱义务包括：客户尽职调查、交易记录保存、可疑交易报告、建议反洗钱内控制度以及保密等几个方面。

二、国内相关行业及监管情况

目前，我国法律制度没有对TCSPs进行专门的概念界定，TCSPs不是作为一个特定的独立行业存在和被监管，因此，按照国际组织对TCSPs的定义及其性质，需通过分析相关机构或者个人是否提供特定的五种服务类型来对其进行确认和区分。排除有可能涉足TCSPs业务的金融机构、律师、会计师、审计师、公证员等行业（上述机构和个人在FATF建议中已是被涵盖的反洗钱义务主体，不列入TCSPs的范围），在国内现有制度框架内，从事TCSPs业务的机构主要有企业登记机构、私募证券投资基金的基金管理人、股权投资基金的基金管理人，目前这三个行业都没有纳入反洗钱监管范畴。

（一）企业登记机构

1.行业基本情况

企业登记机构主要是代办企业的筹建、开业、改制、变更等注册登记手续，是专门从事企业登记经营活动的行业。根据调查，通过企业登记机构进行企业登记注册或信息变更的业务目前已占到工商部门日常办理业务量的70%至80%。

目前海南省内注册成立的企业登记机构大概有76家，其中企业登记公司70家。据“8671黄页信息查询网”（）统计，目前全国注册成立的各类公司总量约为981万家，其中海南省注册成立的各类公司为87000多家，占比约0.89%。如果按这个比例数推算，估计在全国注册的企业登记公司不下8000家。

2.监管情况

企业登记机构的形式多样，包括企业登记公司、合伙企业、个人独资企业、个体工商户等几种组织形式，行业主管部门为工商行政管理部门。目前，对企业登记机构的组织形式、设立及其从业人员资质没有特殊要求，将其视为一般的企业进行管理。

（二）私募证券投资基金的基金管理人

1.行业基本情况

在我国，私募基金按照资金投向分类，主要分为私募证券投资基金和私募股权投资基金，按私募基金的管理模式，可以由非金融机构担任基金管理人（其组织形式为公司或者合伙企业）。由于符合TCSPs的特征，这一类基金管理人正是本文研究的对象。

私募证券投资基金主要投资于二级市场，如股票、债券、商品期货、货币市场等。根据晨星公司的《2012年私募证券投资基金年度报告》：依信托业协会的数据显示，2012年第3季度末，信托私募产品的规模为1922亿元。截至2012年底，全国共有私募公司392家（见图1、图2）[1]。

按已公开的研究数据和信息，截至2013年12月，我国私募证券投资基金管理公司可能在660家左右①，私募证券投资基金产品数目在1600到2000之间②。

2.监管情况

根据《证券投资基金法》规定，证监会及其派出机构依法对证券投资基金活动实施监督管理；中国证券投资基金业协会（以下简称基金业协会）对私募基金业务活动进行自律管理。对私募证券投资基金的基金管理人实行准入登记制度，担任私募基金管理人，应当按照规定向基金业协会履行登记手续，报送基本情况。

（三）私募股权投资基金的基金管理人

1.行业基本情况

私募股权投资基金（含创业投资基金）主要投资于一级市场，是对一些未上市的有潜力公司进行股权投资，并通过上市、股权转让、管理层回购等方式获利退出。

根据目前能查到的公开信息和研究资料，截至2011年7月7日，在国家发改委备案的股权投资管理机构（不含创业投资管理机构）共31家；截至2011年2月，在北京、上海、江苏、浙江等省市备案数也达30家以上[2]。另外，截至2010年6月末，在国家发改委备案的创业投资企业管理团队有4家；截至2009年末，在地方发改委备案的创业投资企业管理团队有454家[3]。

根据清科研究中心的《2012年中国私募股权投资年度研究报告》[4]：2012年中国共有369支私募股权投资基金完成募集，其中有359支披露金额，共计募集253.13亿美元；共计完成投资交易680起，披露金额的606起案例共计投资197.85亿美元，其中对阿里巴巴的投资成为当年最大金额投资。

2.行业监管情况

此前，该行业一直由发改委监管，相关的备案工作也一直由国家及地方发改委部门负责，对基金管理人主要采用“附带备案制”，即在基金备案的同时对管理人附带备案。2013年6月27日，中央编制办公室印发《关于私募股权基金管理职责分工的通知》明确，证监会负责私募股权基金的监督管理；国家发改委负责组织拟订促进私募股权基金发展的政策措施，会同有关部门研究制定政府对私募股权基金出资的标准和规范；两部门要建立协调配合机制，实现信息共享。2013年10月，证监会新闻发言人表示，私募股权基金未来将进行有限监管，其准入备案管理将由基金业协会负责。

三、行业洗钱风险分析

（一）受益所有人的隐蔽性容易被洗钱分子利用

无论是企业登记机构从事公司注册业务，还是基金管理人以自己名义管理投资人的财产，都有其专业优势和丰富的经验，这是这些中介服务机构本身的特点。而借助于它们构建起来的法律关系，其背后的财产实际所有人、实际受益人、实际控制人等都被关系、公司关系、信托关系所掩盖，从而割断了财产与财产受益所有人的关联，使受益所有人处于隐蔽状态。这些特征非常容易被犯罪分子所利用，利用中介服务商的专业优势帮助构建空壳公司或者建立基金信托，以此转移资金和进行交易，掩饰、隐瞒财产的归属和去向，完成资金清洗。

比如利用公司法律关系运作空壳公司，能够有效隔断公司资金与股东、实际控制人之间的关联性，隐匿幕后操控者和所有者的真实身份，具有保密性、可控性、隐蔽性和低成本性等特点，而且公司账户相对于个人账户来说其资金运动不易被怀疑，以“贸易”做掩护，隐瞒资金真实来源，将违法资金通过公司及其关联公司走账漂白，可以迷惑监管部门。

通过购买私募基金隐瞒资金真实来源，洗钱者可以将非法资金购买私募基金后，通过私募基金进行证券或者股权投资。这种洗钱方式利用信托法律关系，通过委托人、受托人和受益人的法律安排，使财产的所有权、使用权和受益权相分离，混淆资金的受益所有人，使洗钱者处于隐蔽状态，并且没有明显的交易轨迹，实现财产利益以隐蔽的方式转移，迷惑性极大。

（二）滋生的“空壳公司”可能成为洗钱工具

当前企业登记机构在办理业务过程中出现的一些违法违规行为，如为申请登记的企业伪造、变造印章，伪造投资人签名；伪造验资（审计）报告、银行询证函、现金缴款单、营业场地证明等证明文件；为企业特别是涉及行业资质管理的企业垫付出资，验资完成后迅速将资金撤出，协助虚报注册资本、虚假出资、抽逃注册资本等等，成为企业虚报注册资本、虚假出资和抽逃出资等行为存在的重要原因，由此滋生的“空壳公司”成为洗钱的一大风险点。国家工商行政管理总局、公安部、财政部、中国人民银行、中国银监会曾联合《关于开展整治企业登记违法违规行为工作的通知》，于2010年在全国范围内开展企业登记违法违规行为的专项整治。以下是几类比较典型的利用空壳公司洗钱的方式：

1.注册空壳公司虚构经营收入洗钱

通过注册成立空壳公司，伪造各类虚拟交易活动，请会计师做虚假账目，将犯罪所得资金与正常营业收入一起交存银行，虚增营业额和利润，同时向税务机关申报缴纳企业所得税和个人所得税，使税后资金成为合法收入。最后，再想办法把“洗白”的钱转到自己指定的账户上。利用空壳公司洗钱最具代表性的是1999年震惊中外的厦门远华特大走私洗钱案件，该走私集团利用其下属的远华房地产、远华电子等17家空壳公司，编造虚假财务报表，在没有多少营业收入的情况下，将大量走私所得现金混合其中，掩饰走私收益的性质和来源。

2.利用空壳公司账户为地下钱庄过渡资金

利用空壳公司账户为地下钱庄的资金流动提供多层过渡，逃避银行监测，用以帮助“漂白”上游资金。

3.通过空壳公司骗取银行POS机具套现

一般通过中介公司注册建材批发部、农副产品经销部等空壳公司，以商户名义向银行骗取POS机具，为开展非法套现提供便利。

4.利用空壳公司通过第三方支付平台为网络洗钱

“赌头”一般先成立空壳公司，再与第三方支付公司签订协议，由空壳公司代为收付赌资。

5.利用空壳公司套购发票洗钱

注册空壳公司，从税务部门套购发票，然后拆分发票本，把空白发票联抽芯后进行有组织贩卖并谋取利益。

笔者对近年来披露的95个洗钱案例进行了统计，其中有19个案例涉及到利用空壳公司洗钱，占比20%，尤其在地下钱庄洗钱类案件中占比超过60%[5]。

（三）私募基金管理人可能通过控制账户和资金参与或者协助洗钱

私募基金管理人作为受托人控制着客户的账户和资金，可能通过违规交易来获取非法利益，再将违法交易所得再次投入，反复操作，违法资金通过交易环节被反复清洗；或者在当事人达成共谋的情况下，基金管理人通过关联交易来使基金财产隐蔽地转移给第三方，以实现某种利益输送。比如基金与上市公司之间的内幕交易。很多上市公司将闲置资金委托给私募基金管理人进行投资理财，反过来，私募基金又将委托资金投资于该上市公司的股票，这样在私募基金与上市公司之间就形成一种特殊的关系，上市公司为了自身的利益，很可能事先向管理人透露有关内幕信息，管理人就可以利用该信息买卖该证券获利。

另外一种是关联交易，包括基金与基金管理公司控股股东之间的交易；第二种是同一基金管理公司所管理的各基金之间的交易，关联交易可以将基金的利润转移给基金管理公司的股东或将一支基金的利润转移给另一支基金，以此来实现某些利益输送。

此外，私募基金管理人还有可能挪用客户委托管理的资金；自营、经纪、资产管理业务的混合操作及将管理的资金用于抵押、担保和资金拆借等行为，以此获取违法利益并反复投入清洗。

（四）与反洗钱相关的监管制度薄弱使其容易被洗钱活动利用

目前我国上述三种行业均未纳入反洗钱监管范畴，而其自身的行业监管制度中对反洗钱的要求较低，有些领域甚至没有要求，比如缺乏有效的客户尽职调查和资料保存制度、要求留存的客户身份信息非常有限、对客户身份的了解和客户资金来源的关注很不够、也没有建立可疑交易分析识别机制等，薄弱的反洗钱环境极其容易被犯罪分子所利用。

1.在客户身份尽职调查方面

对企业登记机构而言，只要客户提供其法定代表人及其股东身份证件、股份比例、入股资金、营业场所、经营范围及相关资料，机构即可通过其业务关系和网络后续一系列的印章刻制、验资、税务登记、组织机构代码证开立、工商注册登记等业务，制度上没有要求其核实客户的职业、身份，核实拟成立企业的实际控制人和受益人，了解成立企业的目的及资金来源，并保留相关的客户信息。

尽管《证券投资基金法》对私募证券投资基金管理人的要求相对较高，比如要求留存委托人的姓名或名称、住所，以及受益人或受益人范围，并将基金合同在基金业协会备案，但是，要求收集留存的客户信息明显不够，还无法达到“了解客户”的要求。比如，不要求核实客户及其受益人的身份，对于法人客户，也不要求了解其所有权和控制权结构。基金法规定了基金投资者应当确保委托资金来源合法，并向基金管理人或者基金销售机构提供收入或资产证明文件，如实告知其投资目的。但是，这并不是从基金管理人应履行义务的角度来规定的，没有将了解客户资金来源、交易目的明确为管理人的一项义务。

对私募股权投资基金管理人采用的是附带备案制，对其了解客户的要求更少。在投资者为集合资金信托、合伙企业等非法人机构时，要求打通核查最终的自然人和法人机构是否为合格投资者，但这种打通计算投资者总数只是为考虑制度上对投资者人数的限制，并没有要求打通核查后留存相关的投资者信息。没有要求基金管理人核实客户及其受益所有权人的身份信息，了解客户资金来源、交易目，并开展持续的尽职调查，等等。

2.资料保存和可疑交易报告方面

受到《信托法》的规制，基金管理人必须保存处理信托事务的完整记录，但是应保存哪些记录事项并不明确，保存时间也没有具体规定。而对企业注册中介处理的事务则没有相关的资料保存要求。此外，三个行业都没有履行可疑交易报告的要求，这些领域出现的可疑交易行为都没有受到反洗钱监测机制的覆盖和约束。

（五）宽松的行业监管环境可能为洗钱提供便利

1.企业登记机构

对于企业登记机构，行业准入门槛低，只要按规定向工商管理部门提供必要的企业登记证件资料，具备一定的从业人员、资金及营业场所，经审核通过后即可申请成立。由于业务条线较为单一，业务收入主要是代办注册的中介费，对从业人员无资质要求，使得其从业人员往往良莠不齐，整体专业素质不高，在不需要履行反洗钱义务的情况下，很容易受利益驱使而注册一些有洗钱目的的公司。

2.私募基金行业

对于私募基金行业，私募基金管理人主要采用备案管理制，目前对其具体投资业务运作主要依靠基金合同、依靠基金参与者自主约定、以自律管理为主，监管主要着眼于系统性风险的防范。尤其在股权投资基金领域，到目前为止，我国还没有统一的、规范的股权投资基金管理办法和与之相关的法律体系，当前行业管理规定法律层次低，各地出台的管理制度也存在差异。缺乏健全的法规容易导致各种不规范现象产生，如：投资人身份模糊、基金内部组织结构不规范、基金性质不够明确、基金投资限制性不够、基金信息披露不规范等等，这些都容易诱发洗钱风险。

四、反洗钱监管建议

鉴于企业登记机构、私募证券投资基金的基金管理人和股权投资基金的基金管理人这三个行业存在的洗钱风险，有必要将其尽快纳入反洗钱监管范畴，以充实和完善我国的反洗钱制度体系。

（一）实行登记备案制的行业准入为纳入反洗钱监管提供了有利的前提

目前，国家对于这三个行业的市场准入都实行了登记备案制，监管对象的明确性为将其纳入反洗钱监管体系提供了有利的前提条件。尤其从证监会已公开的信息看，未来的私募投资基金监管法规将对私募基金管理人（包括证券投资和股权投资）到基金业协会的登记和产品备案进行统一规范，这将有利于解决目前私募基金领域仍存在的一些诸如法律关系不清晰、监管主体不统一、监管措施有差异等问题，将更有利于反洗钱监管对这部分对象的确认。

（二）人民银行与行业监管部门实行反洗钱监管分工

由于包括TCSPs在内的特定非金融机构行业较多，涉及面广，为保证反洗钱监管制度的可行性及提高监管效率，我国对这些领域开展反洗钱活动，可以考虑采取人民银行与行业监管部门实行分工监管。在监管分工中，人民银行反洗钱部门主要负责反洗钱的资金监测，接收可疑交易报告，发现可疑交易活动需要调查核实的，有权向被监管机构开展行政调查；行业监管部门则对该行业履行其他的反洗钱义务如客户身份识别、客户身份资料及交易记录保存、内控制度建设等进行监督管理。人民银行与行业监管部门按照各自的分工职责，有权对被监管机构实施反洗钱监督检查，监督检查包括非现场监管和现场检查，并有权对违反监督管理规定的行为实施处罚。人民银行与行业监管部门、行业协会应建立反洗钱信息共享机制，充分运用行业监管机构在备案登记中获得的机构信息，提高监管效率。

（三）建立客户尽职调查制度

按照FATF40项建议的标准，在三个行业建立客户身份识别制度，要求切实遵循反洗钱“了解你的客户”的原则，依法审慎地履行客户身份识别义务。在开展业务过程中，要核对、登记、留存客户身份基本信息，确认客户及受益所有人身份，了解客户资金来源及交易目的，并开展持续的尽职调查，及时更新客户身份信息。开展客户尽职调查应遵循以风险为本原则。同时，在私募基金管理人领域，由于基金合同将向行业协会备案，为确保监管部门能及时掌握委托人、受托人和受益人的完整准确信息，有必要对制式合同进行修改，要求在合同中增加客户身份信息量，补充可进一步了解客户及受益所有人的必要信息。

（四）建立可疑交易报告制度

按照FATF建议的标准，在这些行业中建立可疑交易报告制度，要求从业机构在代表客户（或为客户）进行交易时，怀疑或有合理理由怀疑资金为犯罪收益，或与恐怖融资有关，应当报告可疑交易。明确可疑交易报告的主体、路径、时间、因素等。同时，尽快研究这些行业的洗钱行为类型，以控制洗钱风险为原则，由人民银行制定并公布相关的可疑交易参考指标，为被监管机构开展可疑交易分析识别提供参考依据。人民银行应引导和鼓励行业机构结合自身业务实际，建立本机构符合反洗钱法律法规要求、切实可行的可疑交易判断标准，自主判断，据实报送。

（五）履行其他反洗钱义务

除了履行客户尽职调查和可疑交易报告义务，按照FATF40项建议，上述行业还应履行包括资料保存、内控制度、保密等反洗钱义务，相关规定可参照现行的金融机构反洗钱规定。 （下转第88页）

（上接第44页）

（六）加强反洗钱宣传培训

加强对这些行业及其从业人员的反洗钱宣传培训，提高行业高管及业务人员对反洗钱工作重要性的认识，提升履行反洗钱义务的意识和能力。通过反洗钱培训，一方面加深从业人员对反洗钱知识和相关法律规定的了解和掌握，提高其履行反洗钱义务的自觉性、主动性；另一方面，通过技能培训可以强化客户身份识别和可疑交易分析识别能力，提升反洗钱监测水平和防范风险能力，提高反洗钱工作成效。

参考文献：

[1]钟恒.2012年私募证券投资基金年度报告[DB/OL].[2

013-02-04]，http：///article/AR00006397.

[2]杨卓卿.22家股权投资机构 国家发改委备案[DB/OL].

[2011-02-25]，http：///gem/vc/20110225/35035

35.shtml.

[3]蒋颛顼，冯晶.私募监管的国际经验及其对我国的启示[J].中国经济，2012（10）.

公共资源交易调研报告篇（9）

一、关于专题研究报告

1.针对“调整经济结构,推进产业升级,是我省面临的一项迫切任务”,提出了三项研究报告:

建议将我省资源型企业建成“航母”式的大集团,发展深加工的高附加值产品。做出《将陕煤集团建成我省“航母”式特大型企业集团》的研究报告,建议实施“大集团体制,现代化采掘,深加工开发,循环式利用”的煤炭资源开发转化新战略,提出做大做强的8条措施。袁省长作出批示“省政府已专题研究过陕煤集团的进一步发展,正在论证方案,请华炜同志将进一步意见报告省政府”。陕煤集团遵照袁省长的批示,参考省决咨委的建议正在编制“十二五”发展规划,报告省政府。

建议把发展风电设备,作为推动我省装备制造业换代升级的重要内容。做出《把陕西风力发电设备产业做强做大的建议》报告,指出我省发展风电设备产业的技术优势突出,研发生产风电设备可以提升我省传统产业水平,并提出6条对策建议。袁省长批示要求省发改委和省工信厅“按振兴产业规划的分工”,“搞一个实施性规划”与“支持政策措施”。根据袁省长指示,省发改委牵头召开了一系列座谈论证会,制定出《陕西省风电装备产业发展专项规划》,已报经省政府22次常务会审议批准实施。

建议发展通用飞机,推进高新技术产业的发展。报告对发展通用飞机的相关政策和措施提出了具体建议。调研认为,4～6座级单翼小型飞机和7～12座级公务机在我国用途广、潜力大、前景好,我省具有良好的研发平台和较强的技术装备,可以形成一个战略性产业。吴登昌副省长接到报告后,召集有关部门负责人会议,听取了省决咨委的专题汇报,决定以阎良航空产业基地为主要平台,制定通用飞机产业发展规划,抓好相关工作的落实,积极推进通用飞机产业发展。随后,赵正永常务副省长批示:“国家‘十二五’规划对发展通用飞机产业予以支持,我省可进一步争取。”目前,有关部门正在积极制定发展通用飞机方案。

2.就“我省出现了新一轮的投资高潮,为了既快又好地用好这些投资”提出了两项报告:

《进一步改革我省行政审批制度》的报告。建议:凡法律、法规对同一事项规定省市县政府都有权审批的,原则上下放下级政府审批;凡通过行政执法、质量认证、事后监管证明能达到要求的,可以交给行业组织或中介机构自律管理,不再作为行政审批事项保留;凡一个审批事项分别由一个部门审查、一个部门登记的,可以作为登记部门的审批项目,列入前置备案即可。同时,建议对政务大厅实行“三集中”、“三到位”的管理,提高办事效率,缩短项目审批时间。袁省长批示“监察厅拿出深化改革意见,政府专题研究。”

《完善我省对重大建设项目的监督保障机制》的报告。建议采取6项具体措施完善监督保障机制,确保新上重大项目“工程优质,资金安全,干部廉洁”。袁省长、赵正永常务副省长及时作出批示。省纪检委郭永平书记批示:“所提建议很好,我完全赞成。请毅民、岳崇同志召集有关部门研究,提出具体安排意见,抓好落实。”

3.就调整我省对外贸易结构和建立协调机制提出了两项报告:

建议建立出口贸易与出口产业紧密互动机制。建议省政府建立有综合部门、产业主管部门、对外贸易部门负责人参加的联席会议制度,及时协调解决出口产业与出口贸易之间的重大问题,指导出口商品基地建设,建立重点出口产品产业联盟,推进对外贸易的发展。景俊海副省长肯定了这个意见,并报经袁省长同意,建立了以景副省长为召集人的全省出口外贸与出口产业联席会议制度。

建议将我省国际服务贸易打造成开放型经济的新亮点。提出着力抓好服务外包和软件及相关信息服务出口、对外承包工程和劳务合作、拓展国际会展、发展文化产品和文化服务出口等五大重点领域,建议采取9条措施强力予以推进,力争实现我省国际服务贸易的新突破。赵书记批示“加快发展服务贸易,重要而紧迫,又正当其时”,要求有关领导及部门认真加以研究推进。景俊海副省长提议“以省政府名义出台一个促进服务贸易发展的若干意见”。这个意见正在抓紧起草,其中《关于促进服务外包产业发展的若干意见》已经省政府27次常务会审议通过,付诸实施。

4.鉴于我省科技优势名列全国前茅,有效推进科技资源转化是发展新兴产业、转变发展方式的关键所在。为此,提出两份报告:

建议发挥我省军工科技优势,促进民品产业发展。陕西军工资源名列全国第一,但长期以来却未能很好地转化为推动我省地方经济发展的优势。报告分析出4条原因,提出5条加快军民融合发展的建议。赵书记看后还专门召集省国防科工办的有关负责人进行座谈,对我省军民融合提出了进一步要求。根据赵书记的指示,结合实施关天经济区发展规划,省政府去年专门发出69号文件,推出“双百工程”,集中支持100家军民结合企业和100个民项目,大力推进我省军民融合的发展。

加快我省一批重大科技成果实现产业化报告。建议采取6项政策措施,推动成果转化,加快实现产业化步伐。赵正永常务副省长批示省发改委“对此加以研究并专门讨论一次”。吴登昌副省长批示“请省工信厅负责同志会同发改委、科技厅负责同志研究提出意见”。目前有关部门正在抓紧推进这方面的工作。

5.围绕“关天经济区发展规划,把西安建成国际化大都市”提出了三项研究报告:

提出西咸共同建设新区的意见。建议:由省发改委牵头,抓紧编制西安(咸阳)国际化大都市总体发展规划,作为指导一体化发展的蓝图;以“三区一带”(沣渭新区、泾渭工业园区、空港产业园区和渭河西咸段生态景观带)为基础,启动两市共建新区,在共建区内率先实现突破;建立由省政府主导的权威性体制,加强指导和协调。同时对两市在共建区的责任和利益分配也提出了意见。建议受到了赵书记和袁省长的重视。随后省发改委在参考省决咨委和各方面意见的基础上,制订了《西咸新区规划建设方案》,并经省政府26次常务会议审议批准。方案对西咸共建新区的发展目标、功能区分和产业布局,以及省政府的支持政策作出明确规定,同时成立了由袁省长任组长的领导小组。今年2月沣渭、泾渭两个新区已揭牌成立,正式运行。

把西安市作为城乡统筹综合配套改革试点的建议。做出《把西安市作为全省统筹城乡发展综合配套改革试验地区》的研究报告。赵书记批示“请清云、宝根同志阅研并提出意见”。目前在孙清云书记和陈宝根市长的主持下,西安市正在起草《中共西安市委、西安市人民政府关于全面推进城乡统筹发展的意见》和《实施方案》报省审批。

将西安建成国际一流旅游目的地城市的建议。提出《将西安建设成为国际一流旅游目的地城市》的研究报告。西安市委中心组对这个研究报告进行了讨论,认为目标明确,具有很强的针对性和操作性。西安市在制定“建设国际一流旅游目的地城市的实施意见”时,采纳了研究报告的相关建议。

6.针对“为什么陕西农民收入排位长期靠后”问题,提出了三方面对策:

《我省急需建设和改造一批大中型水利工程》的报告,建议“建设一批新工程,改造一批老工程,配套一批建成工程。”赵书记批示“这件事需引起高度重视”。省水利厅已制定专题规划报送省政府。目前几处在建项目正在加紧施工,几项新上项目已通过国家评审。

《在陕北沿黄河山区建设300万亩优质红枣产业基地》的研究报告。提出在陕北沿黄河山区建立5大支持体系,实施6大对策措施,建设红枣产业基地。赵书记批示“这件事要在已有基础上,予以重视和推进”。袁省长批示“首先是要确定优生区,完善规划和措施”。姚引良副省长批示要“推进陕北红枣重点县建设,专项资金予以倾斜”。目前,林业厅和陕北两市正在制定落实建设基地的规划和有关措施。

《指导我省农民专业合作社积极健康发展》的研究报告。通过分析我省专业合作社发展慢、数量少、规模小、层次低的问题,提出抓好示范建设、推动科技入社、鼓励人才加盟、落实帮扶政策、组建农村金融机构、发展农产品行业协会等推进措施。赵书记和袁省长等领导分别批示,指出“决咨委的建议值得重视。这是我省农业产业化发展中的重大问题”。省农业厅已经制定了扶持发展方案和有关政策措施,正在逐步实施。

7.围绕“陕南突破发展问题”提出了三份报告:

《陕南需要布局一批重大项目带动突破发展》的报告。建议“十二五”期间,省上重点在陕南布局7类重大项目,即:绿色产业、生态旅游、生物制药、电能装机、装备制造、新型材料、钢铁产业。同时,提出了培育核心企业、建设循环经济园区、构建技术支撑平台、强化资源勘探力度、加快基础设施建设、加快重点城镇建设等相关措施。

《采取得力措施,加快勘探开发镇巴油气资源》报告。对镇巴油气勘探情况进行了专门调研,发现制约勘探的主要问题是交通问题,由于山区交通困难,大型设备难于进入,影响勘探进度。赵书记、袁省长等领导在报告上作出批示。洪峰副省长亲自带领有关部门负责人到镇巴现场办公,专门解决勘探地区的交通问题。目前勘探区内急需打通的隧道和公路改造工程已开工建设,需要新建的西乡――镇巴二级公路已经动工,勘探单位定于今年6月正式开工打3口探井。

《抓住纳入关天经济区的机遇,加快商洛突破发展》的报告。建议把商洛建成关天经济区内新能源和现代材料工业基地以及发展绿色经济和生态旅游等。有4位省级领导在报告上作出批示,要求省发改委“在‘十二五’规划制定中体现支持商洛突破发展”。省发改委在修改陕南产业规划中吸收了省决咨委的有关建议。

8.对府谷、靖边县域经济的发展状况进行了深入调研,提出两份调查报告:

《府谷发展模式调查》的报告。分析了府谷的3大发展阶段,总结出5条成功经验。袁省长批示:这篇报告“具有很强的参考价值。通过我们的工作,围绕一个龙头企业或是优势资源,形成一个创业的局面,既富民又强省”。全省能源工作暨第七次陕北能源化工基地建设座谈会,将这篇调查报告作为会议文件印发。省政府拟于适当时机在府谷召开全省民营企业发展现场会,推广府谷经验。《陕西日报》、国务院扶贫网、中国企业新闻网、新华网、陕经网等近30家网转发。

《靖边县怎样实现三年跨入全国百强县》的报告。总结靖边的主要经验是做好了三篇大文章:立足能源资源优势,做大新型能源化工基地的大文章;立足自然条件优势,做大发展现代农业的大文章;立足县情实际,做好城乡统筹发展的大文章。这篇调查《陕西日报》全文发表后,其他县也从中获得了启示和借鉴。

9.鉴于“我省文化资源丰富,文化产业正处在一个高点起步、快速发展的重要时期”,提出了《关于提升陕西文化形象若干问题的研究和建议》。建议打造文化遗产形象、山川形胜形象、城乡视觉形象、文学艺术形象、媒体网络形象等9大文化形象工程,将陕西建成富有东方文化神韵、具有时代创新活力的西部文化强省,并提出了具体的推进政策和措施。袁省长批示“此报告提出的若干对策建议,十分难得,也有价值” 。省委常委、宣传部长胡悦认为“此研究报告十分重要”,“需要认真规划,精心策划,调动方方面面锲而不舍抓落实”。目前省委宣传部和文化厅正在加紧研究制定实施意见。

二、关于咨询委员个人建议

全年共有85位委员提出咨询建议126条。这些建议主题明确,短小精练,一事一议,开门见山,涉及经济社会方方面面的问题。其中有39条建议得到了省委、省政府领导同志的批示和肯定,有不少“小建议”发挥了“大作用”。

杨永善,以《1+1>2之谜》为题,写了一份建议,深入分析了统计浮夸的原因,提出了从法律和制度上杜绝这种现象的具体建议。建议受到了国家统计局局长马建堂的重视,他写信呈报中共中央政治局常委、国务院副总理,李副总理看后批示 “省市区GDP由国家统计局统一核算十分必要,请国家统计局深入调研,提出具体实施方案,报国务院审批”。

张仲良和马文义,提出西宝、西铜两条高速公路改扩建初步设计不尽合理的建议,陈述了调整的具体意见。赵书记、袁省长作出批示。洪峰副省长两次批示:“请交通厅认真研究论证,最好当面听一听建议人的意见。”省交通厅十分重视领导批示和专家意见,在西宝线改扩建过程中,集思广益,反复论证,缩短了新建路线的长度,节省了建设资金,节约了土地资源。

杨宝珊、李铁,写出《加强我省建筑垃圾综合利用》的建议。建议省住建厅会同省发改委、科技厅、环保厅重视我省建筑垃圾的综合利用,并作为一项重点环保项目推动开发。此建议引起了赵书记的重视,批示洪峰同志处理。

杜鸿科、王治国,写出《应尽快拆迁神禾塬高校群内的长安殡仪馆》的建议。主管教育的朱静芝副省长看到后立即批示:“请相关部门,尤其是教育厅、西安市、长安区尽快解决此问题。”这一问题及时解决后,受到广大师生员工的热烈欢迎。

三、积极参与法规、规划和重大项目的咨询论证,提出了许多重要修改意见

公共资源交易调研报告篇（10）

我们知道,我国新会计准则总体上和国际财务报告准则已实现趋同,比如在公允价值的运用、债务重组以及金融资产准则等方面,乃至最根本的财务目标的确立和定位上,都与国际财务报告准则基本趋同。但趋同不等于等同,我国会计准则仍然具有保持自己本身特色的必要性和现实性,这与我国国情和经济发展环境是分不开的。充分认识和有效把握新会计准则与国际财务报告准则的趋同与差异,是我们必须认真研究的一个重要课题。

一、新会计准则国际趋同分析

我国新会计准则的颁布与实施,标志着我国会计准则与国际财务报告准则的接轨,其趋同主要体现在以下几个方面:

(一)架构与内容

我国的新会计准则体系主要包括基本准则、具体准则以及应用指南3个部分。其中,基本准则是核心,它的作用与国际财务报告准则的《编报财务报表的框架》有所相似;具体准则则是对每一个准则进行公布和规定;而应用指南则起到指导和解释的作用。新会计准则体系基本实现了与国际财务报告准则的趋同。

(二)要素计量模式方面

公允价值计量模式的引入,导致对会计要素的计量有了新的依据,即在利用公允价值计量模式时,应坚持一个原则:以历史成本为基础,同时引入公允价值,但是公允价值在什么情况下可以用,限制比较多。总体上说,新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。

(三)具体准则的比较

1.将公允价值引入新会计准则体系

国际财务报告准则中非常注重公允价值的应用,我国原有的会计准则本来是不鼓励使用公允价值的,但是鉴于我国目前市场经济发展的状况,公允价值的使用似乎已经不可避免。因此新会计准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等几个方面采用了公允价值。新会计准则要求,期末按交易所市价确认资产价值,其公允价值变动差异计入当期损益,结果使资产价值可增值也可减值,而不再采用原来的单边调整减少资产价值的成本与市价孰低法。这一点,可能使证券易投资较多的公司,公允价值变动损益比较多的反映在当期业绩中。

2.合并财务报表的合并范围以控制为基础确定

我国合并会计准则对合并报表的合并范围进行了明确的规定,即合并基础是控制。这就是说当一个企业能够有效决定另外一个企业的财务决策和经营方针、政策,并能够从这些活动中获得利益时,那么就说明这个企业对另一个企业具有控制力,应该编制合并财务会计报表,这些规定表明我国新的合并会计准则更加注重实质性控制。需要指出的是,我国合并会计准则,主张的是实体理论,这与以前相比较,已经发生了变化。

3.非同一控制下的企业合并采用购买法

从我国会计合并的实践来看,目前我国企业采用的合并会计方法实质上是购买法。但从实际情况来看,企业合并一般是换股合并,鉴于公允价值不容易取得,因此企业一般采用权益结合法。国际财务报告准则是禁止采用权益结合法的,无论同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并都采用购买法。我国《企业会计准则第20号――企业合并》规定,在非同一控制下,“购买方在购买日作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,记入当期损益”,从而将非同一控制下的企业合并的会计处理方法规定为购买法。

4.金融工具会计准则的制定

金融工具的计量和确认以及批露一直是会计准则中比较难以处理的会计问题。国际财务报告准则经过长时间的研究和反复实践,目前已经形成了比较完善的金融工具会计体系,这些规定和内容,一直是世界各国制定相应政策的重要参考内容。我国的金融工具会计准则是在参考借鉴IAS32、IAS39的基础上,结合我国经济发展的现状,制定了《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》、《套期保值》和《金融工具列报》等金融工具会计准则。

这4项准则各有特点、相互联系、逻辑一致,形成了一个有机整体,其核心内容是将金融衍生工具纳入表内核算并按公允价值计量,相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益。

二、我国会计准则与国际财务报告准则的差异分析

(一)公允价值的运用范围

我国新会计准则适度运用公允价值,主要运用于:金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、未探明矿区权益的石油天然气、收入、投资、非货币性资产交换、租赁固定资产的确认与计量。而固定资产、已探明矿区权益的石油天然气等均没有采用公允价值。没有采用公允价值的原因是:一方面这些资产的公允价格不容易取得;另一方面这些资产属于国家的重要资源,不易采取公允价值进行计量。

(二)关联方及其交易的披露范围

在国际财务报告准则中,同为政府控制的企业都被认定为关联企业。而我国新准则规定:“仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业,不构成关联方”,也就是国有企业不是关联企业,国有企业之间的交易除了有关法律法规有明确规定作权益处理的,均做收入处理,这种规定就是考虑到了我国的实际情况才作出的。所以,新会计准则一方面要对关联交易进行规范和调整,一方面又要考虑我国经济发展的实际,以及我国目前企业发展的结构和状态。

(三)资产减值损失的转回问题

关于已经确认资产减值损失的转回问题,我国原有的会计制度和国际会计准则第36号都规定对已经确认的资产减值损失应该转回,但是从我国实际的操作情况来看,该规定已经成为一些企业进行利润操纵的主要工具,从而不利于提高会计信息质量。因此,鉴于我国目前所处的经济环境,新会计准则规定对于已经确认的减值损失不得转回,这一点与国际财务报告准则的规定是不一样的。

(四)企业合并的会计处理方法

在我国,同一控制下的企业购并用权益结合法,非同一控制下的企业购并用购买法。而国际会计准则规定都用购买法。

三、我国企业执行新会计准则的注意事项

(一)坚持全面收益观

因使用公允价值而产生的资产减值准备和资产重组收益是己经确认但未实现的损益,而我国的损益表原则上反映了已确认已实现的损益,所以笔者认为,那些已确认未实现的损益不应该反映在损益表上,而应反映在全面收益表上的其他全面收益中。其他全面收益反映了已确认未实现的损益,这种损益不代表企业真实经营业绩,即使企业利用公允价值确认了巨额利润也不能说明这个企业经营状况良好,因此有利于减少企业利用公允价值操纵利润的行为出现。

(二)在债务重组上应谨慎运用公允价值

债务重组可以为一些上市公司带来额外收益。因为在债务重组中,一旦有债权人对自己所主张的利益进行让步,那么债务人就会由此而获得一定的利益。债务重组利得由原来的只能计入资本公积,到新会计准则规定可以计入当期收益,这样一来就可以提高债务人的收益,提高公司的净利润,所以要谨慎运用公允价值。

(三)谨慎运用合并报表准则

我国新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化,从原来注重母公司理论变为注重实体理论。合并报表范围的确定也更加注重实质性控制,如果母公司对所有能控制的子公司均具有实质性控制的权力,那么所有子公司都需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。

四、结论

从长远看,各国会计准则的相互协调是会计发展的必然趋势,我国应充分支持国际性组织在会计准则国际趋同方面所做的工作。在制定会计准则时应同时考虑国际上有影响力的会计惯例的内容和特征。在综合考虑我国特有环境的前提下,对完全相同的业务应按照国际会计准则执行;对实质上一致、形式上不一致的业务应争取与国际趋同;对以前未出现的问题的处理应该尽量与国际一致;对特殊问题则要特殊解决。尤其在我国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同的进程中,不能简单照搬,还应充分考虑中国的国情和特色,使我国制定的会计准则既与国际会计准则相协调,又符合我国的实际情况。

主要参考文献:

[1]刘泉军,张政委.《新会计准则引发的思考》,会计研究,2006.

[2]财政部会计司.《会计国际趋同及国外相关组织近期动态》.会计研究,2006(9).

六部委就扩大跨境贸易人民币结算试点基本达成共识