税务相关条例篇（1）

导言

知情权作为现代法治国家公民基本权利要求，在世界范围内得到普遍接受和立法承认，纳税人知情权作为宪法意义上公民知情权的具体实现途径和重要方式，也在许多国家行政程序上得以明确。我国《税收征管法》第7条规定：税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿为纳税人提供纳税咨询服务。该法第8条第1款规定：纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。

尽管《税收征管法》明确承认纳税人知情权，但此种宣示性规定难以满足民众权利诉求。本文对我国纳税人知情权的讨论主要关注如何通过理论分析与制度借鉴，结合《行政处罚法》、《行政复议法》、《政府信息公开管理条例》等有关信息公开的既有规定，提出完善我国《税收征管法》的建议。

一、现行纳税人知情权规定的缺失与不足

在国外，纳税人知情权体现于税收征管诸多具体规定中。与国外立法模式不同的是，我国现行《税收征管法》第7条和第8条的原则性规定就基本构成纳税人知情权的基本内容。因此，对我国纳税人知情权制度的分析，应当超越第7条和第8条第1款的简单规定，在税收征管各项法律制度中加以考察。

(一)《税收征管法》第7条和第8条第1款的抽象性规定难以适用

尽管我国《税收征管法》第7条和第8条第1款涉及纳税人知情权，但对“广泛宣传”、“普及”等概念如何界定，宣传的范围和具体程序、法律责任如何承担等问题都缺乏明确规定。此外，除纳税咨询外，税务机关还应提供哪些纳税服务项目，以及税务机关的纳税服务与社会中介机构的纳税服务的界限如何划分等问题也未明确。

值得注意的是，国务院《中华人民共和国政府信息公开条例》(以下简称《条例》)已于2008年5月1日开始实施。作为规范我国政府信息公开的重要法规，《条例》的出台，肯定会对税务机关公布、宣传税收法律法规具有重要的影响。实际上，国家税务总局已经根据《条例》的规定，制定出台了包括《国家税务总局依申请公开政府信息工作规程》、《国家税务总局政府信息公开保密审查办法》、《国家税务总局税收新闻和新闻发言人制度》、《国家税务总局税收宣传工作管理暂行规定》、《国家税务总局处理依申请公开政府信息流程》、《国家税务总局政府信息公开指南》等规定。因此，《税收征管法》第7条和第8条第1款的完善，应当借鉴国家《条例》和国家税务总局上述相关规定。

(二)税务检查程序中缺乏纳税人知情权保护条款

我国纳税人知情权的不足，在税务检查程序体现得最明显。根据《税收征管法》的规定，对税务检查范围、检查程序、检查结果等关涉纳税人税负承担的重要事项，纳税人却都无法获悉，自然会引发矛盾；又如，根据《税收征管法》第56条规定，纳税人、扣缴义务人必须如实提供相应资料，不得拒绝或隐瞒。但是，《税收征管法》并无税务检查范围的规定，如果税务检查不具备合法目的，或者与税案调查毫无关系，纳税人此时也无法主张异议，即纳税人无法请求审查税务检查的合法性、合理性与必要性。再如，根据《税收征管法》第57条规定，纳税人有权向有关单位和个人调查纳税相关事项，被调查人必须如实提供相应资料或证据。税务机关向第三方调查，直接关系纳税人的税收负担，是否应该通知纳税人?是否允许纳税人了解相关情况并对认为不合理的程序或结果提出异议?毕竟税务检查只是征税机关了解纳税人真实税收信息程序，并非刑事侦查，除非有特定例外，行政程序没有必要秘密进行。此外，《税收征管法》第35条规定，纳税人拒绝和不能提供相关账簿，税务机关可以核定税款。对于此种核定结果，纳税人能否提出异议?最后，根据《税收征管法》和《税务稽查工作规程》的规定，税务检查结束后，由稽查人员制作《税务处理决定书》，并经批准后即可执行。在此程序中，被检查对象无法知晓稽查人员稽查资料和稽查结论，如纳税人认为税务稽查认定的资料或证据有误，也只能依据第88条的规定，先依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金或提供担保，然后才能申请复议，如此复杂的法律程序可以说是对纳税人知情权的直接侵害。

二、税务检查程序中纳税人知情权制度完善的思考

通过上述分析我们可以知道，我国《税收征管法》对纳税人知情权的保障，除了完善该法第7条和第8条第1款的规定外，还需要在税收检查程序中作相应完善。

(一)对《税收征管法》第7条和第8条的完善思考

1.完善建议及理由

现行《税收征管法》第7条和第8条第1款的原则性规定造成实务上无法适用，同时税务机关提供税务咨询服务与中介组织提供有偿纳税服务的范围无法区分。因此，对于该规定的完善，首先应当消除“广泛宣传”、“普及”、“了解”等外延模糊因而缺乏实用性的词语；其次，税务机关无偿提供的税务咨询服务仅限于相关税收法律法规及解释、政府税收行政工作的程序、涉及公共利益的信息、处理程序等。中介组织提供的有偿纳税服务是超过上述范围之外的各项专业化、特定化的服务，如具体税务、纳税申报、税收筹划等事项。最后，国务院《条例》以及《国家税务总局政府信息公开指南》、《国家税务总局政府信息公开目录》、《国家税务总局依申请公开政府信息工作规程》、《国家税务总局政府信息公开保密审查办法》和《国家税务总局税收新闻和新闻发言人制度》等制度已经对主动公开的信息目录、信息公开工作规程、信息保密审查、申请公开的条件及申请格式、税收新闻程序和要求等事项，做了比较完备的规定。税务信息的公开，也应当遵守上述行政法规和部门规章的相关规定。

2.相关立法借鉴

国务院《条例》已经对政府信息公开做出一般性规定，其中包括政府主动公开和依申请公开。例如，《条例》第九条规定了政府应当主动公开信息的范围、第十五条规定了主动公开的方式和程序，第二十条规定了政府信息申请公开的程序，第二十一条规定了政府机关对申请信息公开的处理程序。在此基础上，国家税务总局制定了政府信息公开系列文件，包括《国家税务总局政府信息公开指南》、《国家税务总局政府信息公开目录》、《国家税务总局依申请公开政府信息工作规程》、《国家税务总局政府信息公开保密审查办法》和《国家税务总局税收新闻和新闻发言人制度》，对政府税务信息公开制度进行具体规定。《国家税务

总局政府信息公开指南》确立国家税务总局主动公开的税务信息包括：(1)领导简介；(2)机构设置；(3)主要职能；(4)行业概况；(5)工作计划；(6)工作动态；(7)税收政策法规；(8)税收征管制度；(9)办税指南；(10)行政许可规定；(11)非许可审批；(12)税务稽查情况；(13)税收收入统计数据；(14)税务队伍建设情况；(15)人事管理事项；(16)注册税务师管理事项；(17)重大项目；(18)政府采购；(19)其他工作。税务总局主动公开政府信息的途径包括：(1)国家税务总局网站；(2)国家税务总局公报；(3)召开新闻会；(4)其他新闻媒体。除上述税务总局主动公开的税务信息之外，原则上申请人有权申请任何有关涉税政府信息，申请方式包括：互联网申请、书面申请和口头申请。对此申请，税务总局采取以下几种方式答复：(1)属于公开范围的，告知该信息或获取该信息的方式和途径；(2)属于不予公开范围的，告知不予公开的理由；(3)依法不属于本机关公开或者该信息不存在的，及时告知申请人，对能够确定该政府信息公开机关的，告知该行政机关的名称、联系方式；(4)申请内容不明确的，告知申请人作出更改、补正；(5)属于部分公开的政府信息，提供可以公开的信息内容；(6)难以确定是否属于公开范围的，说明暂缓公开的理由和依据。

《国家税务总局依申请公开政府信息工作规程》具体详细地规定了依申请公开政府信息的程序，包括申请程序、答复程序、保密审查、不予公开的情形、法律责任等。《国家税务总局政府信息公开保密审查办法》则是政府信息公开保密审查的程序性规定，包括审查的重点内容、主要审查形式等。《国家税务总局税收新闻和新闻发言人制度》主要规范税收新闻的主要内容、主要方式、实施程序和要求等。

(二)税务检查程序中纳税人知情权制度的完善思考

1.税务检查程序中纳税人知情权立法现状

我国《税收征管法》赋予税务机关很大的税收检查权，具体表现在：(1)税务机关有权到纳税人生产、仓储、运输、销售等整个环节的任何现场地点进行调查(第54条)；(2)税务机关发现有危害税款缴纳的情形时，有权采取保全措施或强制执行措施(第55条)；(3)税务机关对未按照《税务处理决定书》执行的纳税人，有权进行行政处罚或加收滞纳金(《税务稽查工作规程》第47、48条)；(4)税务机关有权调阅纳税人和扣缴义务人任何有关的纳税资料和证明文件以及银行存款，纳税人和扣缴义务人不得拒绝(第56、57条)；(5)税务机关有义务出示税务检查证和税务检查通知书(第58条)，在做出税务行政处罚时，有义务告知纳税人做出处罚建议的事实、理由和依据，以及纳税人依法享有陈述、申辩或要求听证权利(《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》)。

2.税务检查程序中纳税人知情权制度存在的问题

我国税务检查程序中，纳税人除能检查税务机关税务检查证和税务检查通知书外，无法获得更多的税务信息(税务行政处罚程序中的陈述、申辩及听证权利依《行政处罚法》就可以获得)。由此可见，我国纳税人知情权保障制度存在下列严重缺失：

(1)根据《税收征管法》第54至57条的规定，在税务检查过程时，征税机关只要认为有必要，似乎可以检查、调阅纳税人任何生产、经营账簿、资料、单据和信息，纳税人必须如实提供有关资料及证明文件，不得拒绝、隐瞒。对于拒绝接受和配合检查的行为，《税收征管法》第70条、第73条，以及《税收征管法实施细则》第95条都规定纳税人及扣缴义务人承担相应的法律责任。此种规定明显对纳税人不利，税务检查必然对纳税人生产、经营造成诸多不便，此种规定过分强调税务机关公权力行使而置纳税人私权利于不顾。作为税务机关探寻纳税事实及相关证据的程序，应该“有询问检查的必要，而且就此与相对人的私人利益相衡量，在社会通念上相当程度的范围内，应委由税务人员进行合理的选择。但此项选择裁量，应为调查该税捐事实关系所必要，且必须合乎比例，可履行及具有期待可能性。”

(2)根据《税收征管法》第54、55条和国家税务总局《税务稽查工作规程》的规定，税务机关进行税务检查之后，制定《税务稽查报告》，对纳税人的违法事实进行认定，并提供处理意见，经审理部门审理后制定《税务处理决定书》(对不需立案查处的一般税收违法案件，税务检查后由稽查人员直接制定《税务稽查报告》)，履行报批手续后，交有关人员执行。如果稽查人员认为被查对象不存在问题，经审理人员审理后确认的，制作《税务稽查结论》并通知被查对象。依据上述程序，除税务机关认为不存在问题的被查对象可以获知《税务稽查结论》内容外，被认为有问题的被查对象最后直接得到《税务处理决定书》，并且必须依照决定书的内容执行。在此过程中，纳税人无知情权、参与权和异议权，此种规定是否合理?此外，针对《税务稽查工作规程》规定的内容，国内有学者认为，《税务处理决定书》实际上既是追缴税款决定书，又是行政处罚决定书。《行政处罚法》规定行政处罚对象有关告知、陈述、申辩、听证的规定在此过程又如何得到保障?

(3)《税收征管法》第57条规定税务机关有权向第三人查询税收缴纳和代扣代缴相关情况，第三人必须如实提供相关资料和证明材料。从理论上说，当纳税人及扣缴义务人拒绝或不能提供相关资料时，反向调查第三方以获得纳税人相关资料，应当具有合法性。但是，依据比例原则，为避免对第三人产生不便与困扰，并维护纳税人的利益，应尽可能使第三方不知悉纳税关系。因此，对于第三方做反向调查，除有特别必要的情形外，原则上似乎应该以经由本人调查无法达成调查目的或预期并无结果(无法收集取得充分的资料)时，才能如此。例如纳税义务人本身并不了解该事实关系，而是第三人才了解事实时，应由税务机关向第三人调查。日本税法判例也认为，除认为有特别必要外，一般应先向本人调查，只有在经过本人无法取得足够的资料时，才可进行。

不仅如此，税务机关向第三人调查纳税人有关涉税事实，根据既有相关规定，纳税人无权参与，甚至无从知晓相关情况，这明显侵犯纳税人的知情权。美国《联邦税法典》规定了税务机关向第三方获取纳税人有关纳税信息时，必须通知纳税人，纳税人还有权向法院，撤销税务局对第三人的传唤。我国台湾地区规定，税务部门进行反向调查之后，对第三人的陈述，原则上应给当事人表示意见的机会，例如通知当事人阅览、抄录、影印第三人的谈话记录，并表示意见。

(4)税务机关对纳税人和第三人进行税务调查过程中，被调查对象能否委托律师或其他人参与调查过程?对此，既有法律法规也没有规定。从理论上讲，除非有非常特殊的理由，任何公民都应有获得法律帮助的权利(即使在刑事调查过程中)，税务检查仅仅作为税务机关了解纳税人税款缴纳相关情况，似乎没有禁止律师或其他人参与的理由与必要。

3.完善建议及理由

(1)纳税人或扣缴义务人以及第三人接受税务检查时，负有完整而真实地陈

述有关纳税事实并提出相应证据的协力义务，但协力义务的履行，必须是有关纳税重要事实，并合乎比例原则、可以履行及有期待可能性。凡是不必要、不合比例、不可能或无期待可能的协力要求，均违反裁量的法律界限，构成违法的决定。因此我们建议《税收征管法》第54条增加“认为有必要”、“针对特定调查事项”，以此来保证税务检查的重要性(调查资料对事实认定有重要意义)、合理性(对程序设计、调查范围及资料选择等应当合理)、目的性(减少不必要的税务调查)。同时纳税人及扣缴义务人针对税务检查人员的不当行为，可以依法提起行政复议。

(2)为保护纳税人的知情权和异议权，也为了防止税务检查过程中可能出现的认定错误，我们建议《税收征管法》应明确规定，税务检查人员应当以书面形式(便于证据保存)告知纳税人调查程序和结果，并赋予纳税人的异议权。同时，税务调查人员有义务应纳税人或扣缴义务人之要求，对调查过程中运用的会计方法、估值方法及相关认定程序，向对方进行解释、说明。

(3)如果纳税人拒绝提供相关纳税资料，或由于意外遗失、毁损等原因，客观上无法提供相关资料，为保证税款征收的公平性与合法性，《税收征管法》应当规定，税务机关有权向第三方调查相关税务资料和信息。然而，由于对第三人的税务调查直接关涉纳税人税收负担，因此有必要保障纳税人的知情权，并赋予纳税人对调查结果的异议权，这在客观也有利于发现真实情况，毕竟纳税人最清楚自己相关经济活动。纳税人如对调查结果提出异议，应当负有举证责任。

(4)税务检查不同于刑事调查，其主要目的在于发现真实的纳税信息，公平纳税。即使在刑事案件立案侦查过程中，犯罪嫌疑人也有委托律师或第三人提供法律帮助的权利，因此《税收征管法》应当规定，在税务检查过程中，纳税人有权委托人参与调查过程，以保障纳税人获得法律帮助的权利。

4.相关立法的借鉴

(1)针对税务检查的比例与目的要求，根据美国《联邦税法典》第7602的规定，税务传唤(类似于我国税务检查)过程中，税务机关要求传唤的资料必须与税款确定或征收相关(relevant)，或者具有重要(material)意义。第7603条规定，税务局要求被传唤人提供资料时，资料范围必须具有合理的确定性(reason―able particularity)，不能指向过于空泛或抽象，使得被传唤人无所适从或负担过重。第7605条还规定，禁止不必要的税务稽查(unnecessary examination)，同时不允许同一纳税年度内的重复检查(second inspection)，除非纳税人主动要求，或者更高级别的税务官员经过调查后，确认再次检查确有必要。我国台湾地区“税收稽征条款”第30条第2款规定：被调查者以调查人员之调查不当时，得要求调查人员之服务机关或上级主管机关为适当之处理。

(2)关于调查对象的异议权，根据美国《联邦税法典》的规定，税务稽查结束后，稽查人员会把税收调整内容告知纳税人，以期得到纳税人的认可，从而以协议的方式结案。如果纳税人同意接受调整，稽查人员会交给纳税人一份稽查报告，说明税收调整的内容和理由，纳税人签署协议结案表(agreement forms)，放弃税收核定限制，税务局就可以核定税收。如果纳税人不接受税收调整，税务局则向纳税人签发一份30日函，同时寄发税收稽查报告(说明税收调整的内容和原因)、协议结案表、相关救济(复议和诉讼)程序的说明。纳税人可以在收到该函30日内向联邦税务局复议部申请复议，如果30日内纳税人没有提出复议，在45天到60天之后，稽查人员会正式确定欠税，并向纳税人寄发欠税通知。

(3)关于向第三人调查时纳税人的知情权。美国《联邦税法典》第7609条规定，在税务稽查程序中，税务局向第三人送达传票，要求其提供证词或材料时，必须在3天内通知被调查的纳税人，并同时告知纳税人相关的程序权利。纳税人在接到通知之日起，有权在20天内向法院，请求撤销税务局对第三人的传唤。即使让第三人在这20天内配合传唤的要求，将材料提供给税务局，税务局在20天届满以前，也不得对材料进行稽查。

日本《所得税法》第234条第1项规定，税务检查对象包括负有纳税义务的人、负有提交支付审查书、源泉征收表等义务的人和与上述第一组有交易关系的第三人银行。实务判决认为，税务检查除认为有特别必要外，一般应先向本人调查，只有在通过本人无法取得足够的资料外，才能进行。

(4)关于纳税人请求委托人的权利，根据美国《联邦税法典》第7521条的规定，联邦税务局约见纳税人时，如果纳税人提出，希望在回答问题之前，咨询律师、会计师、注册税务师、注册保险精算师，以及其他按照美国财政部230号通告，能够在联邦税务局代表纳税人的职业人员，税务局应当终止约见，使纳税人能够获得法律帮助。

日本《税理士法》规定，税理士有权到场参加税务调查程序，至于是否允许税理士以外的第三者到场，则属于担当人员判断的问题。

三、结语

通过上文阐释，我们已经初步描述了税务检查程序中纳税人知情权立法体系。需要指出的是，纳税人的知情权除在税务检查程序完善外，还应在税收核定程序给予规范。对此，国家税务总局2008年3月颁布的《企业所得税核定征收办法(试行)》已经规定了核定通知送达、核定程序、公示制度等等，《税收征管法》也应吸收既有立法成果，详细设定税收核定程序中纳税人知情权制度。

主要参考文献：

[1]肖刚，黄鑫.纳税人知情权及其实现[J].湖北财税，2003(7).

[2]陈清秀.税务总论[M].台湾：元照出版有限公司，2006.

[3]刘剑文，熊伟，税法基础理论[M].北京：北京大学出版社.2004

[4]陈清秀.税务总论[M].台湾：元照出版有限公司.2006.

[5]金子宏.日本税法[M].北京：法律出版社，2004.

[6]熊伟.美国联邦税收程序[M].北京：北京大学出版社。2006.

税务相关条例篇（2）

2　工资薪金支出。与以往不同，没有了限额等规定，但应注意：(1)合理性是指符合经营活动常规。(2)工资薪金支出绝对不能理解为就是到12月31日前实际发放的工资薪金，这可能违背权责发生制原则(许多企业都是下月支付上月工资，这是企业欠职工的债务)。审查企业计入相应科目是否符合经营活动常规，是否挂到应付个人名下的，否则应调增应纳税所得。对工效挂钩企业计提的未超标的工资费用，如果当期未发放，对超过实际发放部分不得在税前扣除，应调增应纳税所得。作为工资储备基金的，在以后年度实际发放时再据实扣除。

3　职工福利费支出。根据新税法实施条例第四十条实际支出的福利费，按不超过工资薪金总额14％的部分准予扣除。

4　职工教育经费支出。根据新税法实施条例第四十二条实际支出的职工教育经费不超过工资薪金总额2.5％的部分准予扣除。超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

5　工会经费支出。根据新税法实施条例第四十一条实际支出的工会经费不超过工资薪金总额2％的部分准予扣除。

6　业务招待费支出。根据新税法实施条例第四十三条，企业发生的与生产经营活动有关的业务支出，按照发生额的60％扣除，但最高不行超过当年销售(营业)收入的5‰。除发生额的40％部分调增应纳税所得外，发生额的60％部分超过上述比例的部分也不得在税前列支，也应调增应纳税所得。

7　广告费和业务宣传费支出。根据新税法实施条例第四十四条，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。这里需注意除国务院、税务主管部门另有规定外，例：根据国税发[2005]21号：自2005年度起，制药企业每一纳税年度可在销售(营业)收入25％的比例内据实扣除广告费支出，超过比例部分的广告费支出可无限期向以后年度结转，应按此规定执行。国税发[2006]107号：2006年1月1日起，服装生产企业每一纳税年度符合《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第四十一条规定条件的广告费支出，可在销售(营业)收入8％的比例内据实扣除，超过比例部分的广告费支出可无限期向以后年度结转，就应按新所得税法执行。粮食类白酒广告费仍不得在税前扣除，用薯类生产的白酒广告费扣除问题按国税发[1998]45号文件规定执行，即不得扣除。

8　公益性捐赠支出。根据新税法第九条及实施条例第五十三条，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总12％总的部分，准予扣除。

税务相关条例篇（3）

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）05-0-01

增值税作为流通税的一种，是我国第一大税种。2009年，增值税改革后使其由生产型转变为消费型，有助于扩大内需、刺激企业投资，并对企业涉税业务产生了巨大影响。为了使企业逐渐适应增值税转型带来的影响，文中结合增值税修订后新内容分析了其对企业涉税业务的影响，发现改变了纳税义务发生时间、增税范围、应税项目、固定资产及固定资产抵扣等五个方面，下面将从这五个方面分别进行论述。

一、纳税义务发生时间有所改变

(一)新条例

增值税新条例中规定“销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，先开具发票的为开具发票的当天。采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同……”由此可见，新条例对纳税义务发生时间的界定较为详细，旧条例中则没有阐述如此详细。

(二)纳税实务

比如，某企业购进设备，合同约定的是先预付一定比例款项，并在设备交付时收取一定比例的质保金。这种情况下销货方如何确定纳税时间呢？关键在于搞清楚货物销售采用的哪一种付款方式，赊销？分期付款？预收付款？经过分析可知此销售行为中采用的是分期付款方式，无论货款收取发生在发货前还是发货后，合同约定的收款日期当天应确定为增值税义务的发生时间。

二、增值税范围发生改变

(一)新条例

增值税新条例中关于增值税范围规定内容如下，“纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据……未分别核算的，由主管税务机关核算其货物的销售额。”由此可见，新条例没有如旧条例一样明确规定了核算货物的销售额和未核算货物的销售额的增值税，实现了劳务混合销售。但是，生产企业实际操作中应当注意三个问题：一是合同中必须明确注明货物的销售额和安装费；二是设备必须是自行生产的，不是购买而来的；三是不能恶意降低货物销售额而故意抬高安装费。

(二)纳税实务

比如，某设备制造厂(甲)与购买方(乙)签订合同中的合同价143万元(含税)。由于甲不具有专门的建筑安装资质，因而在合同中单独注明了设备款126万元，安装费17万元。

三、应税项目

(一)新条例

增值税新条例中规定“纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。”旧条例中对兼营非增值税应税项目一并征收增值税，可新条例中将未核算的规定由主管税务机关征收，理论上表明国家给予了相对宽松的政策。

(二)纳税实务

实际上，新条例的推出为企业提供了相对宽松的政策，可是由于我国增值税和营业税归国税和地税管辖，实际工作中应当如何进行核定呢？为了方便于工作，对于企业来讲应分别进行核算，以免产生不必要的麻烦。

四、固定资产增值税征收变化

(一)新条例

增值税新条例中规定“固定资产是指使用期限超过1年的机械、设备、运输工具以及其他与生产经营相关的设备、工具和器具。”确定固定资产定义的同时，对固定资产增值税征收也进行了修改，即“一般纳税人销售自己使用过的固定资产……按减2%征收率征收增值税。”原条例中关于固定资产增值税规定为需要满足三种条件后才可征收增值税，一是属于国有固定资产目录所标注的货物；二是企业固定资产，并且是使用过的；三是销售价格没有超过原值。

(二)纳税实务

实务操作中需要注意以下工作，销售按照4%减半纳税的规定资产时，必须持购入发票、固定资产卡片等资料到当地税务机关备案。另外不能开具增值税专用发票，只能开具一般发票。比如，某企业为增值税普通纳税人。2010年6月中旬销售出一台自己使用过的设备，并于2011年3月末进购一台设备。该设备购入原值为73万元，折旧费9万，售价为64万。按照增值税新条例规定，需要收取一定增值税，可是按照原条例则无需征收增值税.

五、固定资产抵扣规定

(一)新条例

按照增值税新条例规定，固定资产抵扣应注意以下问题：第一，一般纳税人自行生产或购买的固定资产，包括通过捐赠获得的固定资产可以抵扣；第二，具有增值税扣税凭证固定资产可以抵扣，比如专用发票等具体票据。如果专用发票归废旧固定资产所有，则不得用以抵扣；第三，专门用于非增值税应税项目、个人消费购进及集体福利等途径获得的固定资产不得抵扣，可是既应用于非增值税应收项目，也应用于以上情况的固定资产可以抵扣；第四，自用的、需要征收消费税的汽车、摩托车等不得抵扣。这里要着重注意的是第三点非增值税应税项目的概念，在财税[2009]113号中财政部、国家税务总局有明确的定义：以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指……该文给我们的实务操作提供了依据。

(二)纳税实务

比如，某企业为一般增值税纳税人，为了给企业职工谋福利，故购进了一批娱乐休闲设备，包括台球桌、羽毛球、篮球等运动工具，根据增值税新条例中的规定，这部分娱乐基础设施作为集体福利不得用以抵扣；再如，该企业为装修办公大楼而购置了中央空调也是不得抵扣的。

六、结束语

经过本文分析与论述，我们了解到增值税由生产型转变为消费型后，改变了企业纳税义务发生时间、增税范围、应税项目、固定资产及固定资产抵扣等方面的内容，为企业经营发展提供更为宽松的政策，并对我国经济发展起到了巨大作用。当前，企业及其财务人员应完全了解和掌握增值税新条例，正确理解新条例内容并使其得到合理、有效运用，依法纳税，为企业发展战略的制定提供重要依据。

税务相关条例篇（4）

一房地产公司开展业务,对每一个购买楼盘的消费者都会赠送小区的物业管理费。当然,我们常见的是买房送家电等。相对于买房送家电,房地产公司依据的是《增值税暂行条例细则》的第四条第八项:将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人,视同销售货物。家电要征收增值税,相应地,对物业管理费要不要征收营业税呢?

有的人认为,上述交易过程只能算是代付或赠送,在房地产公司和消费者之间并没有发生针对享受物业管理这项权利的交易,房地产公司也没有直接提供任何服务,且没有收到流转额,所以不应缴纳流转税。而税法上只对货物、服务、不动产及无形资产的流转税作了规定,这种“权利”的赠送不属于上述任何一种,既然税法上没有规定,就不应该征税。还有人认为,相关类似市场推广或促销的行为有很多,在会计方面一般做费用处理,如果都对其按流转税处理会扩大税收范围,从而影响到税收的效率。

本文认为,上述交易很符合流转税的特点。从流转税的本意上来讲,可以称所有的流转环节为“道道征税”。房地产企业到物业管理公司预交物业管理费,再把这项权利赠送买房人,房地产公司要交一道税,物业管理公司当然也应该交一道税。所以,尽管税法上没有对这项“权利”的交易作出特殊的规定,但是并不影响我们对这一“权利”交易作出相关的税务分析,为税收实践提供一些探索。

一、“权利”交易的性质

“权利”交易对象不属于不动产与无形资产,也不属于货物,更不属于服务。赠送外购服务在税法上没有规定,我们可以认为,房地产公司赠送的是享受这种服务的“权利”。该笔交易可以“视同”该房地产公司转让的一种“权利”,转移这种可享受物业服务的权利。为什么说“视同转让”,是因为这种权利往往是由房地产公司将相关费用直接支付给物业管理公司,房地产公司并不是获得这项服务后再将其转让,而是直接代付费用后由物业管理公司将该服务提供给受益人,并不存在转让的手续及过程,只不过是在买房时由购房人填写相关资料交物业管理公司即可。事实上,已指定受益人为服务对象的相关权利,受益人也是不能再转让的。

就“权利”转让而言,可以分为特定转让对象和非特定转让对象两种。特定转让对象,即上文所说的房地产的购买者,是记名的消费者,转移的是特许的权利。非特定转让对象,则是随机的消费者,转移的是非特许的权利。上述送物业管理费的行为属于对特定对象转让特许权利。对以非特定对象转让非特许权利的情况,不记名的消费卡即是这种情况。

赠送物业管理费的行为与赠送消费卡的行为有相似也有不同。相似的是它们都由不直接提供服务标的业务的单位行使让渡行为,且让渡的都是获得服务的“权利”。不同的是消费卡的让渡者收取了结算金额,且有明显的标的物所有权转移的过程,而提供物业管理费的房地产公司形式上没有获得收入,因为转移的是服务,所以表面上也没有标的物所有权转移的过程。

二、已有规定及税法建议

对于消费卡而言,我国的税法早已在对其征税了,或者按业征营业税,或者按商品流通征增值税。例如,《北京市地方税务局关于对业征收营业税问题的补充通知》(京地税营[2001]507号)规定:营业税征税范围内各类消费卡销售单位,凡不直接从事消费卡标的业务者,可就其全部收入额减除实际支付给消费卡标的经营业户的消费标的对应结算金额,仅就其余额部分照章征收营业税。又如,财税字[1995]026号通知规定:其他单位(指本身不提供电信劳务的单位)销售的电信物品应征收增值税。在上述中的消费卡和IP卡都是可享受服务权利的代表,前者按业征收营业税,后者按销售商品征收增值税。

对于物业管理费而言,我国税法还没有作出明确规定。法律上规定了自有或外购的货物、自有或外购的不动产、自有或外购的土地使用权的转让问题,规定了除土地使用权外的自有或外购的无形资产的转让问题,规定了自有的劳务的转让的问题,却没有规定外购劳务的转让问题,当然也没有规定这种外购的可享受的劳务服务的“权利”转让问题。

本文不认为这种以特定对象为受益人的特许权利的转让,因没有发生标的转移就不用交纳流转税,该交易的标的可以看成是有价权证。事实上很多特许权利的标的额越来越大,如高尔夫的会员证。一般而言,征收流转税是要以收到流转额为前提的。而这种“买一赠一”的行为是有流转额发生的。以上文中所说的买房送物业管理费为例,买房送物业管理费的行为其实是一种销售房产的促销措施,房地产公司并不直接提供服务,无从谈起从转让服务中收到报酬。但我们可以认为,房地产公司赠送物业管理费的价格包括在房产价格中,其支付的费用作为商业折扣,该赠送支出是通过不动产业务收入进行补偿的,这是现实的现金流而非潜在的现金流,因此应该对本例中赠送的物业管理费用按流转税的要求征收相关税费。

事实上,不管有没有发生这种买一赠一现象,转移的“对特定对象的特许权利”都应该缴纳流转税。就如上文提到的高尔夫会员证,企业往往把它作为公关手段加以使用,在赠送的时候可以没有买房前提,由企业出钱给第三方,再由第三方提供给特定消费者。这固然是企业营销手段,表面上看是物质利益的纯流出,不涉及交易的流转额,但是其为企业获得利益回流的可能性是大大存在的,只不过没有像卖房子那样回收得那么及时和明显。如果以未来时空的现金流的角度来考虑,征收流转税显然是必须的。

如前所述,我国税法对自有劳务的转让作出了规定,却没有提及对外购劳务的转让。事实上,外购的劳务是不能转让的,即使要转让,转让的也必然是这种享受外购劳务服务的“权利”。税法上既然没有对外购劳务的转让作出规定,也没有对这种享受外购劳务服务的“权利”的转让作出规定,那么是否应该把这种“权利”的转让作为对外购劳务转让的补充,在税法中加以完善呢?

三、对“权利”转移有偿和无偿及自有和外购的补充分析

营业税中对转让不动产及土地使用权,不管是否有偿,都要缴纳营业税,且不论是自有还是外购。对无形资产的转让,有偿转让无疑要缴纳营业税,无偿转让的,只有土地使用权这种无形资产要缴纳营业税。《营业税暂行条例实施细则》第三条规定:条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产,是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为,前款所称有偿,是指取得货币、货物或者其他经济利益。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第五条第一款规定:纳税人(单位或者个人)将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的,视同发生应税行为,要缴纳营业税。税收条例中对除土地使用权之外的无形资产的无偿转让没有规定。

增值税中对转让的货物,不管是否有偿,都要缴纳增值税,且不论是自有还是外购。《增值税暂行条例实施细则》第三条规定:条例第一条所称销售货物,是指有偿转让货物的所有权;条例第一条所称提供加工、修理修配劳务(以下称应税劳务),是指有偿提供加工、修理修配劳务;单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务的,不包括在内;本细则所称的有偿,是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。《增值税暂行条例实施细则》第四条第八款规定:将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售货物,要缴纳增值税。

劳务的区别。《营业税暂行条例实施细则》第三条规定:本企业提供的有偿劳务需要按规定缴纳营业税或增值税。《增值税暂行条例实施细则》第三条规定:条例第一条所称提供加工、修理修配劳务(以下称应税劳务),是指有偿提供加工、修理修配劳务。首先,对可享受劳务服务的权利的转移征税不应该存在有偿无偿的问题。有偿转让的“权利”获得的流转额可以按业缴纳营业税,或者按增值税纳税人缴纳增值税;无偿提供的“权利”,类比营业税的不动产及无形资产、增值税的货物,自然也应该缴纳流转税。其次,上文所谈到外购的劳务税法中没有提到转移的问题,而货物、不动产、无形资产的自有和外购都在税法中涉及,所以如果把外购的“权利”作为外购劳务的特殊体现在税法中加以补充,则将所有标的的自有和外购问题都解决了。

在本例中,税收上应该将赠送的“权利”作为与货物及不动产一样的课税标的对待。事实上,会计对此类标的的处理相同,当然会计上处理的方式不能成为是否纳税的依据。另一方面,税法上对货物及不动产视同销售而无销售额者,或价格明显偏低却无正当理由的处理方法也可以类比在“权利”上的转移。由于这类交易没有相关价格,参照营业税和增值税的规定,税务机关认为其价格明显偏低且无正当理由的,可以由主管税务机关从以下几个方面核定其营业额。(1)按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。(2)按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。(3)按下列公式核定计税价格:营业成本或工程成本?鄢(1+成本利润率)/(1-营业税税率)。

至于对这种附带赠送服务到底按全额征收营业税还是按差额征收流转税,则需要再做研究。本文认为可以简化按全额征收营业税,使之更简便易行。

【参考文献】

[1] 国务院:中华人民共和国营业税暂行条例(中华人民共和国国务院令第540号)[Z].

税务相关条例篇（5）

新企业所得税法第五十九条规定，国务院根据本法制定实施条例。为了保障新企业所得税法的顺利实施，财政部、税务总局、国务院法制办会同有关部门根据新企业所得税法规定，认真总结实践经验，充分借鉴国际惯例，对需要在实施条例中明确的重要概念、重大税收政策以及征管问题作了深入研究论证，在此基础上起草了《中华人民共和国企业所得税法实施条例（草案）》，报送国务院审议。2007年11月28日，国务院第197次常务会议审议原则通过。12月6日，总理签署国务院令第512号，正式《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例），自2008年1月1日起与新企业所得税法同步实施。

二、新企业所得税法及其实施条例与原税法相比的重大变化

与外商投资企业和外国企业所得税法及其实施细则、企业所得税暂行条例相比，新企业所得税法及其实施条例的重大变化，表现在以下方面：一是法律层次得到提升，改变了过去内资企业所得税以暂行条例（行政法规）形式立法的做法；二是制度体系更加完整，在完善所得税制基本要素的基础上，充实了反避税等内容；三是制度规定更加科学，借鉴国际通行的所得税处理办法和国际税制改革新经验，在纳税人分类及义务的判定、税率的设置、税前扣除的规范、优惠政策的调整、反避税规则的引入等方面，体现了国际惯例和前瞻性；四是更加符合我国经济发展状况，根据我国经济社会发展的新要求，建立税收优惠政策新体系，实施务实的过渡优惠措施，服务我国经济社会发展。

三、新企业所得税法及其实施条例的主要内容

新企业所得税法实现了五个方面的统一，并规定了两个方面的过渡政策。具体是：统一税法并适用于所有内外资企业，统一并适当降低税率，统一并规范税前扣除范围和标准，统一并规范税收优惠政策，统一并规范税收征管要求。除了上述“五个统一”外，新企业所得税法规定了两类过渡优惠政策。一是对新税法公布前已经批准设立、享受企业所得税低税率和定期减免税优惠的老企业，给予过渡性照顾。二是对法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，给予过渡性税收优惠。同时，国家已确定的其他鼓励类企业，可以按照国务院规定享受减免税优惠政策。

为了保证新企业所得税法的可操作性，实施条例按照新企业所得税法的框架，对新企业所得税法的规定逐条逐项细化，明确了重要概念、重大政策以及征管问题。主要内容包括：一是明确了界定新企业所得税法的若干重要概念，如实际管理机构、公益性捐赠、非营利组织、不征税收入、免税收入等；二是进一步明确了企业所得税重大政策，具体包括：收入、扣除的具体范围和标准，资产的税务处理，境外所得税抵免的具体办法，优惠政策的具体项目范围、优惠方式和优惠管理办法等；三是进一步规范了企业所得税征收管理的程序性要求，具体包括特别纳税调整中的关联交易调整、预约定价、受控外国公司、资本弱化等措施的范围、标准和具体办法，纳税地点，预缴税和汇算清缴方法，纳税申报期限，货币折算等。

四、新企业所得税制度体系建设的总体设想

新企业所得税法及其实施条例出台后，对企业所得税的基本税制要素、重大政策问题以及主要的税收处理作了明确，但由于企业所得税涉及各行各业，与企业生产经营的方方面面密切相关，还无法做到对所有企业、所有经济交易事项的所得税处理逐一规定。比如实施条例中仅规定了企业重组的所得税处理原则，没有对各种形式的企业重组的所得税处理予以具体明确；居民企业汇总纳税的所得税管理也没有作具体规定。因此，针对企业所得税制度的特点，结合我国二十多年的税收立法实践，新企业所得税法及其实施条例出台后，国务院财政、税务主管部门还将根据新企业所得税法及其实施条例的规定，针对一些具体的操作性问题，研究制定部门规章和具体操作的规范性文件，作为新企业所得税法及其实施条例的配套制度。通过这样制度安排，形成企业所得税法律、行政法规和规章及其规范性文件的三个层次的制度框架，形成一个体系完备、符合国际惯例、便于操作的企业所得税制度体系。

五、纳税人范围的确定

考虑到实践中从事生产经营经济主体的组织形式多样，为充分体现税收公平、中性的原则，新企业所得税法及其实施条例改变过去内资企业所得税以独立核算的三个条件来判定纳税人标准的做法，将以公司制和非公司制形式存在的企业和取得收入的组织确定为企业所得税纳税人，具体包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、中外合资经营企业、中外合作经营企业、外国企业、外资企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位和从事经营活动的其他组织，保持与国际上大多数国家的做法协调一致。

同时考虑到个人独资企业、合伙企业属于自然人性质企业，没有法人资格，股东承担无限责任，因此，新企业所得税法及其实施条例将依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业排除在企业所得税纳税人之外。

六、纳税人和纳税义务的确定

税收管辖权是一国政府在税收管理方面的，是国家的重要组成部分。为了更好地有效行使我国税收管辖权，最大限度地维护我国的税收利益，新企业所得税法根据国际通行做法，选择了地域管辖权和居民管辖权相结合的双重管辖权标准，把纳税人分为居民企业和非居民企业，分别确定不同的纳税义务。居民企业承担全面纳税义务，就来源于我国境内、境外的全部所得纳税；非居民企业承担有限纳税义务，一般只就来源于我国境内的所得纳税。

新企业所得税法划分居民企业和非居民企业采用"注册地标准"和"实际管理机构标准"的双重标准。实施条例根据注册地标准，将依法在中国境内成立的企业，具体界定为依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织，为居民企业。尽管登记注册地标准便于识别居民企业身份，但同时考虑到目前许多企业为规避一国税负和转移税收负担，往往在低税率地区或避税港注册登记，设立基地公司，人为选择注册地以规避税收负担，因此，新企业所得税法同时采用实际管理机构标准，规定在外国（地区）注册的企业、但实际管理机构在我国境内的，也认定为居民企业，需承担无限纳税义务。实施条例对实际管理机构的概念作了界定，即实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。

七、应纳税所得额计算的基本原则

实施条例规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。权责发生制要求，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。权责发生制从企业经济权利和经济义务是否发生作为计算应纳税所得额的依据，注重强调企业收入与费用的时间配比，要求企业收入费用的确认时间不得提前或滞后。企业在不同纳税期间享受不同的税收优惠政策时，坚持按权责发生制原则计算应纳税所得额，可以有效防止企业利用收入和支出确认时间的不同规避税收。另外，企业会计准则规定，企业要以权责发生制为原则确认当期收入或费用，计算企业生产经营成果。新企业所得税法与会计采用同一原则确认当期收入或费用，有利于减少两者的差异，减轻纳税人税收遵从成本。

但由于信用制度在商业活动广泛采用，有些交易虽然权责已经确认，但交易时间较长，超过一个或几个纳税期间。为了保证税收收入的均衡性和防止企业避税，新企业所得税法及其实施条例中也采取了有别于权责发生制的情况，例如长期工程或劳务合同等交易事项。

八、确认货币性收入和非货币性收入的原则

为防止纳税人将应征税的经济利益排除在应税收入之外，新企业所得税法将企业以货币形式和非货币形式取得的收入，都作为收入总额。实施条例将企业取得收入的货币形式，界定为取得的现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；企业取得收入的非货币形式，界定为固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。由于取得收入的货币形式的金额是确定的，而取得收入的非货币形式的金额不确定，企业在计算非货币形式收入时，必须按一定标准折算为确定的金额。实施条例规定，企业以非货币形式取得的收入，按照公允价值确定收入额。公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

九、对于持续时间跨越纳税年度的收入的确认

企业受托加工、制造大型机械设备、船舶等，以及从事建筑、安装、装配工程业务和提供劳务，持续时间通常分属于不同的纳税年度，甚至会跨越数个纳税年度，而且涉及的金额一般比较大。为了及时反映各纳税年度的应税收入，一般情况下，不能等到合同完工时或进行结算时才确定应税收入。企业按照完工进度或者完成的工作量对跨年度的特殊劳务确认收入和扣除进行纳税，也有利于保证跨纳税年度的收入在不同纳税年度得到及时确认，保证税收收入的均衡入库。因此，实施条例对企业受托加工、制造大型机械设备、船舶等，以及从事建筑、安装、装配工程业务和提供劳务，持续时间跨越纳税年度的，应当按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确定收入。

除受托加工、制造大型机械设备、船舶等，以及从事建筑、安装、装配工程业务和提供劳务之外，其他跨纳税年度的经营活动，通常情况下持续时间短、金额小，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确定应税收入没有实际意义。另外，这些经营活动在纳税年度末收入和相关的成本费用不易确定，相关的经济利益能否流入企业也不易判断，因此，一般不采用按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确定收入的办法。

十、不征税收入的具体确认

考虑到我国企业所得税纳税人的组织形式多样，除企业外，有的以非政府形式（如事业单位）存在，有的以公益慈善组织形式存在，还有的以社会团体形式存在等等。这些组织中有些主要承担行政性或公共事务职能，不从事或很少从事营利性活动，收入来源主要靠财政拨款、行政事业性收费等，纳入预算管理，对这些收入征税没有实际意义。因此，新企业所得税法引入“不征税收入”概念。实施条例将不征税收入的财政拨款，界定为各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。这里面包含了两层意思，一是作为不征税收入的财政拨款，原则上不包括各级人民政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金，这样有利于加强财政补贴收入和减免税的规范管理，同时与现行财务会计制度处理保持一致；二是对于一些国家重点支持的政策性补贴以及税收返还等，为了提高财政资金的使用效率，根据需要，有可能也给予不征税收入的待遇，但这种待遇应由国务院和国务院财政、税务主管部门来明确。

十一、税前扣除的一般框架

按照企业所得税的国际惯例，一般对税前扣除进行总体上的肯定性概括处理（一般扣除规则），辅之以特定的禁止扣除的规定（禁止扣除规则），同时又规定了允许税前扣除的特别规则（特殊扣除规则）。在具体运用上，一般扣除规则服从于禁止扣除规则，同时禁止扣除规则又让位于特殊扣除规则。例如，为获得长期利润而发生的资本性支出是企业实际发生的合理相关的支出，原则上应允许扣除，但禁止扣除规则规定资本性资产不得“即时”扣除，同时又规定了资本性资产通过折旧摊销等方式允许在当年及以后年度分期扣除的特别规则。新企业所得税法明确对企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出允许税前扣除的一般规则，同时明确不得税前扣除项目的禁止扣除规则，又规定了允许扣除的特殊项目。这些一般扣除规则、禁止扣除规则和特殊扣除规则，构成了我国企业所得税制度税前扣除的一般框架。

新的企业所得税法及其实施条例中采取税前扣除一般框架的安排，可以避免将企业所有的支出项目一一列举，同时给纳税人、税务机关和司法部门提供一个合理的框架，简化了对扣除项目的定性工作。

十二、税前扣除的相关性和合理性原则

相关性和合理性是企业所得税税前扣除的基本要求和重要条件。实施条例规定，支出税前扣除的相关性是指与取得收入直接相关的支出。对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是看费用支出的结果。如企业经理人员因个人原因发生的法律诉讼，虽然经理人员摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理，结果可能确实对企业经营会有好处，但这些诉讼费用从性质和根源上分析属于经理人员的个人支出，因而不允许作为企业的支出在税前扣除。

同时，相关性要求为限制取得的不征税收入所形成的支出不得扣除提供了依据。实施条例规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或财产，不得扣除或计算对应的折旧、摊销扣除。由于不征税收入是企业非营利性活动取得的收入，不属于企业所得税的应税收入，与企业的应税收入没有关联，因此，对取得的不征税收入所形成的支出，不符合相关性原则，不得在税前扣除。

实施条例规定，支出税前扣除的合理性是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。合理性的具体判断，主要是发生的支出其计算和分配方法是否符合一般经营常规。例如企业发生的业务招待费与所成交的业务额或业务的利润水平是否相吻合，工资水平与社会整体或同行业工资水平是否差异过大。

十三、工资薪金支出的税前扣除

新企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。据此，实施条例规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。同时将工资薪金支出进一步界定为企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。

对工资支出合理性的判断，主要包括两个方面。一是雇员实际提供了服务；二是报酬总额在数量上是合理的。实际操作中主要考虑雇员的职责、过去的报酬情况，以及雇员的业务量和复杂程度等相关因素。同时，还要考虑当地同行业职工平均工资水平。

十四、职工福利费的税前扣除

实施条例规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。这与原内、外资企业所得税对职工福利费的处理做法一致。目前，我国发票管理制度尚待完善、发票管理亟待加强，纳税人的税法遵从意识有待提高，对职工福利费的税前扣除实行比例限制，有利于保护税基，防止企业利用给职工搞福利为名侵蚀税基，减少税收漏洞。

十五、业务招待费的税前扣除

业务招待是正常的商业做法，但商业招待又不可避免包括个人消费的成份，在许多情况下，无法将商业招待与个人消费区分开。因此，国际上许多国家采取对企业业务招待费支出在税前“打折”扣除的做法，比如意大利，业务招待费的30%属于商业招待可在税前扣除，加拿大为80%，美国、新西兰为50%.借鉴国际做法，结合原税法按销售收入的一定比例限制扣除的经验，同时考虑到业务招待费管理难度大，坚持从严控制的要求，实施条例规定，将企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60％扣除，且扣除总额全年最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

十六、广告费和业务宣传费的税前扣除

过去，内资企业对广告费和业务宣传费支出分别实行比例扣除的政策，外资企业则允许据实扣除。实施条例第四十四条规定，企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出合并计算，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。这主要考虑：一是许多行业反映，业务宣传费与广告费性质相似，应统一处理；二是广告费和业务宣传费是企业正常经营必须的营销费用，应允许在税前扣除；三是广告费具有一次投入大、受益期长的特点；四是目前我国的广告市场不规范，有的甚至以虚假广告欺骗消费者。实行每年比例限制扣除，有利于收入与支出配比，符合广告费支出一次投入大、受益期长的特点，也有利于规范广告费和业务宣传费支出。

十七、公益性捐赠的税前扣除

允许公益性捐赠支出按一定比例在税前扣除，主要是为了鼓励企业支持社会公益事业，促进我国社会公益事业的发展。新企业所得税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

实施条例将公益性捐赠界定为，企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。同时规定，将计算公益性捐赠扣除比例的基数由应纳税所得额改为企业会计利润总额，并将年度利润总额界定为企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。这样更方便公益性捐赠税前扣除的计算，有利于纳税人正确申报，体现了国家对发展社会公益性事业的支持。

十八、资产税务处理的原则

考虑到过去在资产取得、持有、使用、处置等税务处理上税法与财务会计制度存在一定的差异，并且主要是时间性差异，纳税调整繁琐，税务机关税收执行成本和纳税人遵从成本都较高，实施条例在资产税务处理的规定上，对资产分类、取得计税成本等问题，尽量与财务会计制度保持一致，比如固定资产取得计税成本与会计账面价值基本保持一致、残值处理一致，只是在折旧年限上有所差异，这样可以降低纳税人纳税调整的负担。

在企业重组的所得税处理方面，考虑到目前企业重组形式多样，发展变化较快，所得税处理较为复杂，很难用几个简单条款把企业重组的所有形式都规范清楚，有些规定还需要根据实际经验作适当调整，为保持实施条例的稳定性，实施条例第七十五条只对企业重组所得税处理内容进行了原则性概括，具体规定将在部门规章中明确。

十九、境外所得的税收抵免

为实施“走出去”战略，提高我国企业国际竞争力，新企业所得税法保留了现行对境外所得直接负担的税收采取抵免法，同时引入了股息红利负担税收的间接抵免方式。从国际惯例看，实行间接抵免一般要求以居民企业对外国公司有实质性股权参与为前提。如美国、加拿大、英国、澳大利亚、墨西哥等规定，本国公司直接或间接拥有外国公司10%以上有表决权的股票；日本、西班牙规定的比例为25%以上。新企业所得税法中首次引入间接抵免，税收征管经验相对不足，为严格税收征管，实施条例规定，居民企业直接持有或间接持有外国企业20％以上股份，可以实行间接抵免。

间接抵免的母子公司的层次问题，目前各国的规定有所不同，如德国、日本为两层，西班牙为三层，美国为六层，英国不限层次。考虑到我国企业的海外投资状况和我国税收的征管水平，实施条例对间接抵免的规定比较原则，具体抵免层次和计算方法等详细规定，将在部门规章或规范性文件中具体明确。

二十、优惠政策的具体范围和方法

按照新企业所得税法有关优惠的规定，实施条例对优惠范围和方法作了进一步明确。主要内容包括：一是明确了免征和减半征收企业所得税的从事农、林、牧、渔业项目的所得的具体范围。二是明确了企业从事港口码头、机场、铁路、公路、电力、水利等基础设施项目投资经营所得，给予三免三减半的优惠。三是明确企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，给予三免三减半的优惠。四是明确了符合国家产业政策规定的综合利用资源生产的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时，减按90％计入收入总额。五是明确了企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额的10％，可以从企业当年的应纳税额中抵免。六是借鉴国际通行做法，按照便于税收征管的原则，规定了小型微利企业的标准：（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。七是明确了促进技术创新和科技进步的五个方面的优惠：第一，企业从事符合条件的技术转让所得可以免征、减半征收企业所得税。第二，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。第三，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时再加计扣除50％。第四，创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70％在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；第五，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。八是明确了安置残疾人员的企业支付给残疾职工的工资加计扣除100%.

二十一、农林牧渔项目减税或免税规定

对农林牧渔项目实行不同的税收优惠政策，可以更好的体现国家政策的引导作用，突出优惠政策的导向性。粮食、蔬菜、肉类、水果等农产品，关系到国计民生，是维持人们基本生存条件的生活必需品，应当列为税收优惠政策重点鼓励的对象。同时为生产此类产品的服务业也应同样扶持，因此，实施条例中将此类归为免税项目。花卉、饮料和香料作物，以及海水养殖、内陆养殖，一般盈利水平较高，也不是人们基本生活必需品，在优惠力度上应与基本生活需要的农产品等免税有所区别，因此，实行减半征收。

二十二、高新技术企业执行15％优惠税率的规定

与原税收优惠政策相比，新企业所得税法对高新技术企业优惠的主要变化，表现在以下方面：一是扩大高新技术企业的生产经营范围。实施条例将高新技术企业的界定范围，由现行按高新技术产品划分改为按高新技术领域划分，规定产品（服务）应在《国家重点支持的高新技术领域》的范围之内，以解决现行政策执行中产品列举不全、覆盖面偏窄、前瞻性欠缺等问题。二是明确高新技术企业的具体认定标准。实施条例将高新技术企业的认定标准原则化处理，对研究开发费用占销售收入的比例、高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例、科技人员占企业职工总数的比例以及其他条件等具体标准，放在由国务院科技、财政、税务主管部门会同国务院有关部门制订的认定办法中，便于今后根据发展需要适时调整。三是强调核心自主知识产权问题。实施条例最后采用“核心自主知识产权”作为高新技术企业的认定条件之一，相对容易操作，突出技术创新导向。

二十三、非营利组织收入的征免税

实施条例从8个方面对非营利组织作了具体规定，明确了非营利组织享受税收优惠的条件。从世界各国对非营利组织的税收优惠来看，一般区分营利性收入和非营利性收入给予不同的税收待遇。考虑到按照相关管理规定，我国的非营利组织一般不能从事营利性活动，为规范此类组织的活动，防止从事经营性活动可能带来的税收漏洞，实施条例规定，对非营利组织从事非营利性活动取得的收入给予免税，但从事营利性活动取得的收入则要征税。

二十四、居民企业之间的股息红利收入

原税法规定，内资企业之间的股息红利收入，低税率企业分配给高税率企业要补税率差。鉴于股息红利是税后利润分配形成的，对居民企业之间的股息红利收入免征企业所得税，是国际上消除法律性双重征税的通行做法，新企业所得税法也采取了这一做法。为更好体现税收优惠意图，保证企业投资充分享受到西部大开发、高新技术企业、小型微利企业等实行低税率的好处，实施条例明确不再要求补税率差。

鉴于以股票方式取得且连续持有时间较短（短于12个月）的投资，并不以股息、红利收入为主要目的，主要是从二级市场获得股票转让收益，而且买卖和变动频繁，税收管理难度大，因此，实施条例将持有上市公司股票的时间短于12个月的股息红利收入排除在免税范围之外。对来自所有非上市企业，以及持有股份12个月以上取得的股息红利收入，适用免税政策。

二十五、享受税率20％税收优惠的小型微利企业的具体标准

实施条例采取了按照工业企业和其他企业分类划分小型微利企业的办法，兼顾行业特点和政策的操作管理。在具体标准上，实施条例借鉴国际做法，结合我国国情，把年度应纳税所得额、从业人数、资产总额作为小型微利企业的界定指标。不论工业企业还是其他企业，将年度应纳税所得额确定为30万元，大大高于现行标准。同时将工业企业的从业人数界定为不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

二十六、公共基础设施的优惠

重点基础设施投资大，回收期长，关系国计民生，实施条例规定，对企业从事港口码头、机场、铁路、公路、电力、水利等项目投资经营所得，给予三免三减半的优惠。与原来的"两免三减半"相比，减免期限作了适当延长，缓解基础设施建设初期的经营困难。

原外资企业所得税法规定以获利年度为企业减免税的起始日，在实践中出现了一些企业用推迟获利年度来避税的问题，税收征管难度大。实施条例规定了从企业取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起计算减免税起始日的新办法，可以兼顾项目投资规模大、建设周期长的情况，较原内资企业从开业之日起计算减免税优惠，更为符合实际，也促使企业缩短建设周期，尽快实现盈利，提高投资效益。

二十七、汇出境外利润的预提税

为解决改革开放初期我国资金不足，吸引外资，原税法规定，对汇出境外的利润暂免征收预提所得税。按照国际通行做法，来源国对汇出境外的利润有优先征税权，一般征收预提所得税，税率多在10%以上，如越南、泰国税率为10%，美国、匈牙利、菲律宾、哥伦比亚的税率分别为30%、20%、15%、7%.如果税收协定规定减免的，可以按照协定规定减免，如我国与美国的协定税率为10%、内地与香港的安排为5%（25%以上股权）或10%.

新企业所得税法及其实施条例借鉴国际惯例，规定对汇出境外利润减按10%的税率征收企业所得税，没有给予普遍的免税政策，这样有利于通过双边互惠维护我国税收权益和"走出去"企业的利益。

二十八、对股息、红利和利息、租金、特许权使用费征收预提税

对非居民企业在中国境内未设立机构、场所而取得的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，或者是虽设立机构、场所，但取得的上述所得与其机构、场所没有实际联系，按收入全额征收预提所得税，是国际上的通行做法，在我国目前与其他国家签订的税收协定中也遵循了这种国际惯例。由于收入取得在我国境内，但在我国境内没有机构场所，无法确定应纳税所得额，实施条例参照国际通常的做法，规定对此类所得按收入全额作为计税依据，同时规定比企业营业利润适用的所得税税率稍低税率扣缴所得税。

二十九、指定非居民企业应纳税款的代扣代缴义务人

由于外国企业在中国境内从事工程承包和提供劳务业务具有临时性和流动性特点，税收管理难度大，税款易于流失，国际、国内税收征管实践经验表明，采取一些特殊的税收征管措施是必要的，赋予税务机关指定扣缴义务人的权限也是一个行之有效的办法。原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》也有这方面的规定。为避免税务机关随意指定，特别是要防止其成为地区间争抢税源的手段，实施条例明确规定，税务机关指定非居民企业在中国境内取得工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人，必须是以下几种特定情形：（一）预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的；（二）没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的人履行纳税义务的；（三）未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。

三十、规定特别纳税调整的意义

新企业所得税法及其实施条例专门规定了特别纳税调整条款，确立了我国企业所得税的反避税制度。这是在总结完善原来转让定价税制和调查实践基础上，借鉴国际反避税立法经验，结合我国税收征管实践基础上作出的具体规定，目的是制约和打击各种避税行为。这是我国首次较为全面的反避税立法。主要考虑：

一是税收法律体系建设的需要。我国2001年修订的《税收征收管理法》对关联交易的处理做出原则性规定，这些原则性规定远远不能满足企业所得税实体税法的要求，还需要从实体法的角度，对关联交易的税收处理以及其他反避税措施做出规定。新企业所得税法丰富和扩展了征管法的反避税规定，增加了成本分摊协议、提供资料义务、受控外国企业、资本弱化、一般反避税条款以及加收利息等规定，是对反避税的全面规范。

二是参照国际通行做法、维护我国税收权益的需要。随着我国对外经济开放度的不断提高，跨国经济往来愈加频繁，如果不加强对反避税的立法和管理，国家税收权益将会受到损害。近年来，各国都非常关注跨国公司避税问题，从完善反避税立法和加强管理两方面采取措施，防止本国税收转移到国外，维护本国税收权益。

三十一、特别纳税调整的主要内容

新企业所得税法及其实施条例规定的特别纳税调整的主要内容，一是明确提出了转让定价的核心原则－"独立交易原则"，增列了成本分摊协议条款，强化了纳税人、关联方和可比企业对转让定价调查的协助义务。这些规定有利于防止跨国集团利用转让定价向国外转移利润，侵蚀我国税基。二是规定了受控外国企业、资本弱化、一般反避税等相关条款，对反避税制度作了进一步规范。三是赋予了税务机关必要的反避税处置权，规定了加收利息条款。新企业所得税法通过上述反避税措施的安排，建立了比较全面、规范、与国际惯例接轨的企业所得税反避税制度。

三十二、独立交易原则的判断

实施条例规定，独立交易原则是指没有关联关系的交易各方之间按照公平成交价格和营业常规进行业务往来所遵循的原则。在判断关联企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则时，强调将关联交易定价或利润水平与可比情形下没有关联关系的交易定价和利润水平进行比较，如果存在差异，就说明因为关联关系的存在而导致企业没有遵循正常市场交易原则和营业常规，从而违背了独立交易原则。

三十三、关联方的界定

新企业所得税法明确规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，主管税务机关有权按照合理方法调整。实施条例在总结我国对关联方税收管理实践的基础上，借鉴国际上成熟的做法，将有下列情况之一的企业、其他组织或者个人界定为关联方。即（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。

三十四、对不符合独立交易原则的合理调整方法

按照新企业所得税法的规定，在判定纳税人的关联交易不符合独立交易原则，减少了应税收入或者所得额之后，税务机关可以运用合理方法进行纳税调整。从国际上通行的转让定价调整方法看，合理方法是指符合独立交易原则的定价原则和方法，实施条例采取国际上通行的做法，规定转让定价具体调整方法包括：（1）可比非受控法；（2）再销售价格法；（3）成本加成法；（4）交易净利润法；（5）利润分割法；（6）其他符合独立交易原则的方法。

三十五、成本分摊协议

新企业所得税法第四十二条第二款借鉴了国际通行做法，将成本分摊协议引入我国税收立法。成本分摊协议是企业间签订的一种契约性协议，签约各方约定在研发或劳务活动中共摊成本、共担风险，并按照预期收益与成本相配比的原则合理分享收益。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务时，应预先在各参与方之间达成协议安排，采用合理方法分摊上述活动发生的成本，即必须遵循独立交易原则：在可比情形下没有关联关系的企业之间共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务所能接受的协议分配方法分摊上述活动发生的成本。

三十六、反避税核定方法

新企业所得税法增加了核定征收条款，规定企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关可以核定其应纳税所得额。这是维护国家税收权益、明确纳税人履行举证责任和解决反避税调查调整日趋复杂、案件旷日持久不能结案等困难的重要规定，这也是世界上许多国家采用的通常做法。

实施条例对税务机关实施特别纳税调整采用的核定应纳税所得额的具体方法作了明确：（一）参照同类或者类似企业的利润率水平核定；（二）按照成本加合理的费用和利润的方法核定；（三）按照关联企业集团整体利润的合理比例核定；（四）按照其他合理方法核定。

三十七、受控外国企业反避税规则

为了防止企业在低税率国家或地区建立受控外国企业，将利润保留在外国企业不分配或少量分配，逃避国内纳税义务，我国参照国际上一些国家的做法，引入了受控外国公司的反避税措施，从以下三个方面进行了明确。一是明确了构成受控外国企业的控制关系。具体包括：（一）居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；（二）居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第（一）项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。二是明确实际税负偏低的判定标准。即实际税负明显低于新企业所得税法第四条第一款规定税率水平，是指低于新企业所得税法第四条第一款规定税率的50％。三是明确中国居民的含义，即是指根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，其从中国境内、境外取得的所得在中国缴纳个人所得税的个人。

三十八、资本弱化条款

企业投资方式有权益投资和债权投资。由于以下两方面原则，企业往往愿意采用债权投资，相应减少权益投资。首先，由于债务人支付给债权人的利息可以在税前抵扣，而股东获得的收益即股息却不能在税前扣除，选择借债的融资方式比权益的融资方式，从税收的角度来说更具有优势；其次，许多国家对非居民纳税人获得的利息征收的预提所得税税率，通常比对股息征收的企业所得税税率低，采用债权投资比采用股权投资的税收负担低。对于债务人和债权人同属于一个利益集团的跨国公司来说，就有动机通过操纵融资方式，降低集团整体的税收负担。纳税人在为投资经营而筹措资金时，常常刻意设计资金来源结构，加大借入资金比例，扩大债务与权益的比率，人为形成"资本弱化".因此，许多国家在税法上对关联方之间的债权性投资与权益性投资比例做出限制，防范企业通过操纵各种债务形式的支付手段，增加税前扣除、降低税收负担。

实施条例对债权性投资和权益性投资作了界定，债权性投资及权益性投资的比例和标准由国务院财政、税务主管部门另行规定。

三十九、一般反避税条款

新企业所得税法借鉴了国外立法经验，将一般反避税条款作为兜底的补充性条款，主要目的在于打击和遏制以规避税收为主要目的，其他反避税措施又无法涉及的避税行为。如果对主要目的是为了获取税收利益而并非出于正常商业目的安排不进行制约，势必造成对其他企业的不公平，破坏公平市场环境。一般反避税条款用以弥补特别反避税条款的不足，有利于增强税法的威慑力。面对各种各样新的避税手法，必须要有相应的应对措施。

一般反避税条款规定对不具有合理商业目的的安排进行调整，是指税务机关有权对以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的安排进行调整。不具有合理商业目的的安排通常具有以下特征：一是必须存在一个安排，即人为规划的一个或一系列行动或交易；二是企业必须从该安排中获取"税收利益"，即减少企业的应纳税收入或者所得额；三是企业获取税收利益是其安排的主要目的。满足以上三个特征，可推断该安排已经构成了避税事实。

四十、特别纳税调整的加收利息

新企业所得税法借鉴国际通行做法，增加对反避税调整补税加收利息的条款，明确规定，税务机关按照特别纳税调整的规定对纳税人做出纳税调整，需要补征税款的，除补征税款外，应当按照国务院的规定加收利息，以此加大企业避税成本，打击各种避税行为，维护国家税收权益。

鉴于反避税调查一般涉及的年份较长，调整补缴税款的性质与其他形式补缴税款有一定的差别，因此，实施条例规定加收利息按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。

四十一、对原税收优惠实行过渡性措施

税务相关条例篇（6）

一、引言

资本弱化又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取，资本弱化，是指企业和企业的投资者为了最大化自身利益或其它目的，在融资和投资方式的选择上，降低股本的比重，提高贷款的比重而造成的企业负债与所有者权益的比率超过一定限额的现象。根据经济合作组织解释，企业权益资本与债务资本的比例应为1：1，当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化。造成资本弱化的原因主要以下方面：因债务人支付给债权人的利息可以在税前抵扣，而股东获得的收益即股息却不能在税前扣除，选择借债的融资方式比发行股票的融资方式，从税收的角度来讲更具有优势；投资企业享有税收优惠政策，通过扩大债权投资比例，将被投资企业的息税前应纳税所得税转移到投资企业；股息存在经济性重复征税问题，即在公司层面上和股东层面上都征税，而利息则不存在经济性重复征税；利息预提税的税率往往比股息预提税的税率要低，甚至为零。因此，对于许多债务人和债权人同属于一个利益集团的公司来讲，就有动机通过刻意设计资金来源结构，加大借入资金比例，扩大债务与权益的比率，采用资本弱化手段进行国际或国内避税，实现企业集团价值最大化。由于企业通过资本弱化方式运作资本，破坏了税收中性原则，导致企业之间的不公平竞争，损害了国家的税收利益，因此许多国家都对资本弱化作出了不同的安排，建立了资本弱化税制。

二、资本弱化税收规制的解读与分析

(一)资本弱化防范规定　2008年财政部、国家税务总局联合了《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)(以下简称121号文)规定：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除；企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5：1；其他企业为2：1。要理解上述规定应把握以下概念：(1)关联方。对于关联方的认定，《企业所得税法实施条例》条例第一百零九条规定：“所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；直接或者间接地同为第三者控制；在利益上具有相关联的其他关系。”只有对关联方之间借贷产生的利息支出，才能适用上述调整规定。(2)金融企业。金融企业的范围，可参照《金融企业会计制度》的定义，中华人民共和国境内依法成立的各类金融企业，包括银行(含信用社)、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁公司、财务公司等。(3)实际支付。根据《企业所得税法》规定：企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业核算的成本费用项目是否可用于税前扣除，“实际支付”是重要的判断标准之一。关联企业借款利息允许税前扣除的前提条件是实际支付，不包括挂账、计提等会计处理方法形成的借款利息。(4)债权性投资。债权性投资是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。债权性投资具体形式一般包括：一般性投资贷款(即关联股东以贷款形式对企业的中长期投资，如贷款、债券等)、具有贷款和股权投资双重特征的混合贷款(支付利息但没有归还贷款的期限、可转换为公司股份、分享利润和损失、参与准备金提出和破产清偿程序)以及融资租赁、补偿贸易债权性融资。目前，学界对背靠背贷款(股东先将款项存入银行，再由银行向公司提供贷款，以及短期贷款是否属于适用安全港规则的债权性投资还存在很大争议。笔者认为，背靠背贷款或者委托贷款，不宜列为适用安全港规则的债权性投资，否则，可能影响无关联关系的银行或受托人的利益和正常的市场融资活动。(5)利息支出。“121号文件”并没有对利息支出做出定义，考虑到利息性支出形式和类型的多样化，税法有必要给出一个指导性的定义。《特别纳税调整管理规程(试行)(征求意见稿)》(以下简称管理规程)规定利息支出包括企业发生的直接或间接来自关联方债权性融资的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。(6)债权股权投资比例。如果债权性投资和股权性投资全年发生变动，应按纳税年度全年月末债权性投资和权益性投资余额的平均数计算接受关联方债权性投资与其权益性投资比例。通常的做法是采取月年度平均法，即在年度确认时，分子用每个月债权性投资的加权平均值相加后除以12来计算，而分母的计算也同样。(7)税法及其实施条例有关规定。企业向关联方支付利息税前扣除金额还应符合税法及其实施条例的一般性规定。《企业所得税法实施条例》规定：“企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产和经过12月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购建期间发生的合理的借款费用。应当作为资本性支出计人有美资产的成本，并按照本条例有关规定扣除。”这样会导致企业的关联方借款利息支出可能不在当期扣除，而以成本或折旧摊销的形式在以后各期的企业所得税汇算清缴中扣除。如企业有此类情况，应注意按所得税法、实施条例及财税121号文等相关文件规定，在相关各期年度企业所得税汇算清缴时，对已资本化的不能在税前扣除的关联方借款利息支出进行纳税调整。(8)超额利息。对关联企业的利息支出未超过限额部分准予据实税前扣除，超过部分不得在发生当期和以后年度扣除，对于借款费用资本化的部分也不允许以后年度扣除，企业应调整相应资产的计税基础。不得税前扣除利息支出=年度应付关联方利息(1-标准比例，实际比例)。

(二)例外性条款　“121号文”第二条规定：企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易括动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。对于第二条规定，有的认为也应该受第一条规定的比例限制，原因是为了防止企业无限制的支付利息，从而抵消企业利润，造成少缴纳所得税。本文则认为，文件的本意是，企业从关联方取得的债权性投资，只要符合第二条规定，是不受第一条比例限制的。《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。也就是说。关联方之间的借款，无论是否在比例之内，只要符合独立交易原

则的，则不需要进行纳税调整。从另―个方面理解，在企业正常经营需要借款的情况下，不一定非要规定企业只能从非关联方借款，应该也可以从关联方借款，但对符合“正常交易原则”的情况是可以不受比例限制的。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十条规定：“企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。”如果企业在不需要借款的情况下，也向关联方借款以此转移利润，则不符合营业常规，其借款利息支出不得税前扣除。另外，如果受资企业的实际税负不高于境内关联方的情形下是不会产生资本弱化的结果的，所以也被排除在外。因此，12l号文件中的第二条是可以单独适用的，不受第一条规定的债资比例的限制。由此可以得出这样的结论，企业接受关联方的全部债权性投资的利息支出准予税前列支的条件有三个：其一、债资比例不超过规定比例且不超过按税法及其实施条例有关规定计算的部分。其二、企业能按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；其三、受资企业的实际税负不高于境内关联方。进一步理解如下：(1)提供资料。企业债资比例超过标准比例的，应向征税机关提供以下同期资料，证明其债资比例符合独立交易原则：借款人的偿还能力、举债能力分折；借款利率、期限、资本转换符合独立交易原则的说明；关联融资与非关联融资条件及利息确定的可比性分析，包括企业全部债权融资规模和结构、关联方债权融资的规模和结构、非关联方获得类似融资的条件、关联债权融资利率与市场利率的比较等；注册资本、借款条件等的变动情况。企业应按规定，保存和提供上述同期资料。企业未按规定准备、保存和提供同期资料的，或同期资料不能证明其债资比例符合独立交易原则的，其超过标准比例的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。(2)资料审核。对于企业提供的资料，税务机关主要进行以下方面审核：一是交易活动是否符合独立交易原则。如何理解判定交易活动是否符合独立交易原则，“121号文”并没有做出明确的规定，根据相关文件一般从两个方面进行判定：一方面是对借款利率的判定。《关联企业间业务往来税务管理规程》(以下简称管理规程)规定：对关联企业之间融通资金的利息参照正常利率水平进行调整。调整时要注意企业与关联企业的借贷业务及与非关联企业之间的借贷业务，在融资的金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等方面的可比性。但《管理规程》并没有对什么是正常利率水平做出明确的规定。国家税务总局《关于取消及下放外商投资企业和外国企业及外籍个人若干税务行政审批项目的后续管理问题的通知》(国税发【2004】80号)中规定，外商投资企业和外国企业对每次发生的对外借款，应在报送其年度所得税申报表时，同时应附送关于借款利率与签订借款合同时的一般商业贷款利率比较说明。所得税实施条例第3条规定非金融企业向金融企业借款的利息支出可以在税前扣除(当然关联企业间不符合独立交易原则的利息支出除外)。从以上规定可以看出，目前实践中将一般商业贷款利率视为正常利率水平的重要参考标准。当地税务机关在对企业的纳税申报资料进行审核评估时，应审核分析企业报送的有关利息资料。凡企业发生的利息支出，高于当期一般商业利率计算的利息，其高出的部分，不得在计算企业应纳税所得额时给予扣除；对注册资本投资不到位的企业所发生的借款利息，应严格按照《国家税务总局关于外商投资企业利息列支问题的批复》(国税函发[1991]326号)执行。另一方面是对转贷的判定。国税函[2002]837号，集团公司统一向金融机构借款，所属企业申请使用，只是资金管理方式的变化，不影响所属企业使用的银行信贷资金的性质，不属于关联企业之间的借款，凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率的部分，允许在税前全额扣除。对于转贷，《管理规程》还做出了规定：对债权人向他人借入资金后再转贷给债务人的融资业务，可按债权人实际支付的利息加所支出的成本或费用和合理的利润，作为正常利息。二是支付利息企业的实际税负是否高于境内关联方。如果支付利息企业的实际税负高于境内关联方，这说明关联方无论在主观或客观上均不存在利用资本弱化进行避税的可能。实际税负是指企业的全部税负还是仅指企业所得税税负?是按名义税率还是实际征收率确定?计算实际税负如何确定分子分母?在这些问题上，针对企业所得税法的规定，可以确定的是实际税负是指企业所得税的税负。因存在优惠税率、减免税、投资抵免、再投资退税、所得税返还等原因，企业的实际税负并不等同于企业法定税率。计算实际税负时，分子必定是指实际缴纳的企业所得税额，但分母是指会计利润还是指应纳税所得额，或是其他的什么概念呢?在这一点上还是要由财政部、国家税务总局出台新的规定来明确。三是是否向境内关联方实际支付。即不受前述比例限制的向关联企业支付利息支出，仅限于境内，而不适用境外。这和反避税的实践是相符的。对“资本弱化”进行调整，一方面作为承担利息的企业部分不允许税前扣除，另一方面收取利息的企业要全额纳税，这一定程度上形成了重复征税。从税收立法角度讲消除双重征税，以保持税收中性是政策制定的核心。但是税收本身体现了，因此对于国际间的避税行为，各国税务当局都从维护自身利益的角度出发，进行限制和调整。121号文件，将符合条件境内“资本弱化”的不纳入调整范围，也是遵从上述原则。对于涉及境外的“资本弱化”达到限制条款时，必须进行调整，以维护收益。

(三)关联方对应处理　“121号文”规定：企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。”该规定实质上确认了对收取利息方要求按全额并人应纳税所得额。对于超额利息的处理方法一般有两种：一是超额利息不允许作为费用税前扣除，二是将超额利息视为利润分配或股息。“121号文”采用的是第一种方法，笔者建议改用第二种方法，因为，如果将超标准利息如按利息处理，超额利息在被投资企业负担的税款在投资企业纳税时一般得不到抵免，从而导致重复征税；如视为利润分配处理，若投资企业在其所在地纳税时，则该部分利息在被投资企业缴纳的所得税或预提所得税一般都能够给予抵免，从而避免国内或国际重复征税。例A公司、B公司和c公司于2008年1月共投资1000万元设立D公司。A公司权益性投资200万元，占20％股份；B公司权益性投资200万元，占20％股份；c公司权益性投资600ZE元，占60％的股份。2008年1月，D公司以10％年利率从A公司借款500万元，以9％年利率从B公可借款6007Y元，以7％年利率向C公司借款600万元。假设A、B、c、D公司均为非金融企业；银行同期贷款利率为8％；D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；D公司实际税负不高于C公司。根据企业所得税法及其实施条例、121号文件的规定，现计算如下：(1)对A公司支付的利息。由于D

公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，D公司实际支付给A公司的利息支出，不超过121号文件规定的债资比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。D公司接受A公司的债权性投资和权益性投资分别为500万元和200万元，其比例为2.5：1。高于规定的2：1，并且其约定利率10％高于金融机构同期贷款利率8％，故A公司借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为200×2=400万元，利息额为400×8％=32万元。08年共支付A公司利息500×10％=50万元，可税前扣除32万元，其余18万元应作在2008年作纳税调整，且在以后年度也不可扣除。(2)对B公司支付的利息。D公司接受B公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则。可以不看债资比例的规定，但其约定利率9％高于金融机构同期贷款利率8％，故B公司借款利息600×9％=54万元不能全额在税前扣除。其与--金融机构同期贷款利率相关的部分600×(9％-8％)=6万元要作纳税调整。(3)对C公司支付的利息。D公司实际税负不高于B公司。也可以不看债资比例的规定，其约定年利率7％低于金融机构同期贷款利率，故C公司借款利息600×7％=42万元可以全额在税前扣除。(4)A、B、c公司的利息收入。A公司自D公司取得的利息收入50万元、B公司自D公司取得的利息收入54万元、C公司自D公司取得的利息收入42万元，因企业所得税法和实施条例中没有相关税收优惠政策的规定，故均应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。

三、资本弱化防范规定对企业的影响分析

(一)资本弱化防范规定的变化　比较过去的资本弱化防范的一些规定，新政策变化主要体现在以下方面：(1)提高了“债务，股本比”。新规定中“债务／股本比”一般企业为2：1，是以单个关联方分别计算债权股权投资比例，此比例相对《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2004]80号)规定的“纳税人从关联方的借款金额超过其注册资本50％”的比例通常情况下有所提高。(2)增加了“例外性条款”。正如前面讨论过的，对于境内企业的关联方借贷，在消除双重征税方面，引入了“例外性条款”，即符合一定的条件，可不受相关“债务／权益比”的限制。相对过去的规定，在消除双重征税影响上走出一大步，鼓励企业间合理的资金融通。(3)加大了资本弱化惩罚力度。对于资本弱化惩罚包括两方面：作为支付利息的一方面，超过标准的部分，不得在发生当期和以后年度扣除；对收取利息一方要求全额纳税。取消了对一方调整另一方可以相应调整的规定，对资本弱化进行重复征税，加大了惩罚力度。(4)强化了“资料提供”。一方面按照企业所得税法规定，企业对于关联方资金融通，包括关联方借贷，年度所得税申报时，应报送相关资料；另一方面企业豁免“资本弱化”调整，需要准备相关资料。

(二)企业的应对　首先，注意适用对象。该政策是专门针对关联企业间的融资行为而出台的政策，如果借款企业间不存在关联关系是不能适用这一政策的。其次，厘清债权性投资。从关联方取得的债权性投资细分为直接投资和间接投资，不再限于直接投资。企业应厘清来自于关联方的债权投资，测算“债务，股本比”，确定对关联方的利息支出是否纳入调整范围。第三，注意利率问题。企业向非金融机构借款，在计算税前扣除利息限额时需要注意的是，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率，不能仅考虑基准利率，而忽略了浮动利率，导致少扣除利息支出。第四，兼营金融的核算问题。根据“121号文件”的规定，企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。第五，准备资料。对于支付给境内关联方利息支出，在符合一定条件下，可以豁免资本弱化调整，企业应对照规定着手资料准备。目前要建议企业的是，最好事先提请税务机关对关联企业问业务往来达成预约定价安排，以避免业务发生后产生不同的意见分歧。最后，规范外债登记。对于境内企业向境外之外支付的利息支出，一方面受企业所得税法规定的限制，另一方面其借款受到外债管理规定的管制，企业应注意外债申报。

作者简介：

李传双(1971一)，男，安徽淮南人，浙江商业职业技术学院财会金融学院副教授

税务相关条例篇（7）

中图分类号：F810.42文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）25-0019-02

一、案例背景

农垦牡丹江管理局交通运输局隶属于黑龙江省农垦总局牡丹江管理局，2007年随管理局由密山市连珠山镇整体搬迁至裴德镇。2008年将原业务用房按国有资产管理相关程序拟对外转让，原值604万元，因执行事业单位会计制度，会计核算不提折旧。交易评估值376万元，评估费1.8万元，交易费12万元，交易价格400万元。该单位于2008年12月份在向不动产所在地主管税务机关申报纳税时，征税软件系统显示需缴纳相关税金43.2万元。对此，该单位提出异议，认为应缴纳相关税金22万元，并提出应缴纳税款的基本思路。

二、基本思路

黑龙江省垦区行政事业单位转让业务用房需缴纳的相关税金及附加有营业税、城市建设维护税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、土地增值税。其缴纳依据及标准是：

1.营业税。依据1993年12月13日，国务院《中华人民共和国营业税暂行条例》（国发[1993]136号）：第1条，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人。第4条，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。

应纳税额计算公式：应纳税额＝营业额×税率

第5条，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。第12条，营业税纳税地点：纳税人销售不动产，应当向不动产所在地主管税务机关申报纳税。税目：销售不动产；征收范围：销售建筑物及其他土地附着物税率：5％。

依据上述案例，营业税=400万元×5％=20万元。

2.城市维护建设税。依据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》（国发[1985]19号）：第2条，凡缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人，都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税。第3条，城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的产品税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与产品税、增值税、营业税同时缴纳。第4条，城市维护建设税税率如下：纳税人所在地在市区的，税率为7%；纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%；纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率为1%。依据上述案例，城市维护建设税=20万元×5％=1万元。

3.教育费附加。依据《国务院关于修改〈征收教育费附加的暂行规定〉的决定》（国务院令[2005]第448号）：第3条，教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3%，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳。

依据上述案例，教育费附加=20万元×3％=0.6万元。

4.地方教育费附加。依据《黑龙江省人民政府关于印发黑龙江省地方教育附加征收管理暂行办法的通知》（黑政发[2007]103号）：第2条，黑龙江省行政区域内所有缴纳增值税、营业税、消费税的单位和个人，按照实际缴纳“三税”税额的1%同时缴纳地方教育附加。

依据上述案例，地方教育费附加=20万元×1％=0.2万元（2010年11月财政部《关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》，征收标准调整为2%）。

5.印花税。依据《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令[1988]第11号）：第1条，在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当按照本条例规定缴纳印花税。第2条，下列凭证为应纳税凭证：（1）购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；（2）产权转移书据；（3）营业账簿；（4）权利、许可证照；（5）经财政部确定征税的其他凭证。第3条，纳税人根据应纳税凭证的性质，分别按比例税率或者按件定额计算应纳税额。具体税率、税额的确定，依照本条例所附《印花税税目税率表》执行。依据上述案例，此业务属产权转移书据（财产所有权转移书据），立据人应按所载金额5?酃贴花。

印花税=400万元×0.5‰=0.2万元。

6.土地增值税。依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）：第2条，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。第3条，土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第7条规定的税率计算征收。第4条，纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第6条规定扣除项目金额后的余额，为增值额。第6条，计算增值额的扣除项目：（1）取得土地使用权所支付的金额；（2）开发土地的成本、费用；（3）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（4）与转让房地产有关的税金；（5）财政部规定的其他扣除项目。第7条，土地增值税实行四级超率累进税率：增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％。增值额超过扣除项目金额50％、未超过扣除项目金额100％的部分，税率为40％。增值额超过扣除项目金额100％、未超过扣除项目金额200％的部分，税率为50％。

增值额超过扣除项目金额200％的部分，税率为60％。

依据上述案例：

增值额=转让收入-扣除项目金额

转让收入=400万元

扣除项目金额=旧房及建筑物的评估价格+与转让房地产有关的税金+评估费+交易费=376万元+22万元+1.8万元+12万元=411.8万元

增值额=400万元-411.8万元=-11.8万元

依据计算结果，本案例不缴纳土地增值税。

7.企业所得税。依据《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令[2007]第63号）：第5条，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。 第6条，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（1）销售货物收入；（2）提供劳务收入；（3）转让财产收入；（4）股息、红利等权益性投资收益；（5）利息收入；（6）租金收入；（7）特许权使用费收入；（8）接受捐赠收入；（9）其他收入。第8条，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。第16条，企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。

依据上述案例：

应纳税所得额=400万元-（376万元+22万元+1.8万元+12万元）=400万元-411.8万元=-11.8万元

依据计算结果，本案例不缴纳企业所得税。

通过计算，本案例转让房产需要缴纳税金22万元（2008年）。

三、几点考虑

1.企业所得税缴纳问题。依据《财政部 国家税务总局关于试点企业集团缴纳企业所得税有关问题的通知》（财税[2008]119号）之规定，为确保《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新税法）的平稳实施，根据新税法第52条规定，经国务院批准，对2007年12月31日前经国务院批准或按国务院规定条件批准实行合并缴纳企业所得税的企业集团，在2008年度继续按原规定执行。从2009年1月1日起，上述企业集团一律停止执行合并缴纳企业所得税政策。黑龙江农垦总局为《2008年实行合并纳税企业集团名单》之列。

2.农垦牡丹江管理局交通运输局财务隶属关系。农垦牡丹江管理局交通运输局集行政编制人员与事业编制人员为一体，在行政管理上为农垦牡丹江管理局机关的一个业务部门。在财务管理上实行行业管理，隶属农垦总局交通运输局，财务决算纳入农垦总局汇编。

税务相关条例篇（8）

为了能够使各地税务部门更好更深入地贯彻新条例的各项规定，同时也让纳税人对新条例相关内容有更加全面的认识，日前，财政部税政司、国家税务总局地方税司有关负责人对新条例中的若干问题，特别是关于耕地占用税的出台背景，以及耕地占用税的纳税人、征税对象及计税依据等问题进行了详细分析解读。

耕地保护形势严峻催生新条例出台

在谈到关于《耕地占用税暂行条例》的修订背景时，有关负责人表示，我国人多地少，是一个耕地资源相对匮乏的国家。建国以来，特别是改革开放以来的近30年间，我国经济以较高速度发展，城镇规模迅速扩大，伴随而来的是耕地资源的大幅度减少。据统计，1997年我国的耕地总量为19.51亿亩，到2006年则下降到18.27亿亩，10年间我国耕地面积减少了1.24亿亩。2006年全国人均耕地面积已下降到1.39亩。这些减少的耕地大部分是优质粮田。耕地资源大幅减少，对国家粮食安全造成重大威胁。确保粮食安全成为关乎国计民生的头等大事。而粮食安全的关键，就是在于切实保护好宝贵的耕地资源。

当前国家实施了最严格的耕地保护制度，为进一步通过税收手段调节占地、加大保护耕地的力度，2006年中央1号文件明确提出了“提高耕地占用税税率”的要求。同年8月，国务院下发的《国务院关于加强土地调控有关问题的通知》（国发〔2006〕31号）中提出，要提高耕地占用税征收标准，加强征管，严格控制减免税。2007年党的十七大报告再次强调要严格保护耕地，并提出了建设资源节约型社会的要求。此次修订，便是贯彻落实党的十七大关于“建立有利于科学发展的财税制度”的重要部署，是运用税收政策严格保护耕地、促进资源节约和环境保护的重要举措。

1987年国务院了《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》（以下简称“原条例”）。原条例实施后的一段时间，曾对保护耕地、促进土地资源合理利用起到了积极的作用。有关数据显示，1982年～1986年的5年间，全国耕地每年减少600万亩。开征耕地占用税后，各项非农业建设占用耕地呈逐年减少的趋势。1987年全国非农业建设占用耕地267万亩，这一数字仅相当于原条例实施前的一半，1988年减少为244万亩，1989年又减少到132万亩，耕地占用税的开征有效控制了耕地占用的规模和速度。由于当时国家还没有开征土地出让金，耕地占用税在用地成本中的比例一般在20%左右，调节作用十分显著。但在随后的近20年内，我国经济经历了一个高速发展时期，根据当时背景确定的税率现在看来已明显偏低，耕地占用税在用地成本中所占的比例越来越低，2006年对全国40个重点城市的抽样调查显示，这一比例均不到1%。耕地占用税征收范围偏窄、税负偏轻、税负不公的问题也日益突出，其保护耕地的作用日益弱化，调节职能的发挥也受到了制约。在当前国家实施最严格的耕地保护制度形势下，修订耕地占用税条例，进一步加大税收调节力度，保护耕地，势在必行。

新条例税额标准为何提高4倍

据有关负责人介绍，此次颁布施行的新条例提高了征收标准，将每平方米税额在原条例的基础上提高了4倍。新条例的税额标准如下：人均耕地不超过1亩的地区（以县级行政区域为单位，下同），每平方米为10元~50元；人均耕地超过1亩但不超过2亩的地区，每平方米为8元~40元；人均耕地超过2亩但不超过3亩的地区，每平方米为6元~30元；人均耕地超过3亩的地区，每平方米为5元~25元。

根据新条例的规定，财政部和国家税务总局下发了《财政部、国家税务总局关于耕地占用税平均税额和纳税义务发生时间问题的通知》（财税〔2007〕176号），各省、自治区、直辖市每平方米平均税额为：上海市45元，北京市40元，天津市35元，江苏、浙江、福建、广东4省各30元，辽宁、湖北、湖南3省各25元，河北、安徽、江西、山东、河南、四川、重庆7省市各22.5元，广西、海南、贵州、云南、陕西5省区各20元，山西、吉林、黑龙江3省各17.5元，内蒙古、、甘肃、青海、宁夏、新疆6省区各12.5元。

新条例同时规定，占用基本农田的，适用税额应当在当地适用税额的基础上提高50%。

有关负责人指出，新条例将耕地占用税的征收标准提高了4倍，主要考虑了以下因素。一是物价上涨因素。根据国家统计局公布的统计数字，2006年居民消费价格指数比1987年上涨了2.2倍。二是地价上涨因素。根据抽样调查结果显示，2006年平均地价水平比1987年上涨了6倍多。除去一些误差因素，地价上涨幅度也远远高于物价上涨幅度。耕地占用税占用地成本的比例越来越低。1987年时耕地占用税占用地成本的比例一般在20%左右，但据抽样调查，2006年全国40个重点城市这一比例均不到1%。耕地占用税税额幅度提高4倍，可基本保持1987年时的实际税负水平，发挥耕地占用税保护耕地、调节占地的应有职能。三是贯彻落实国家最严格的耕地保护制度因素。通过提高耕地占用税税额幅度，减少占用耕地，充分利用城市现有土地。四是更多的筹集用于“三农”的资金。2006年中央1号文件要求“提高耕地占用税税率，新增税收应用于‘三农’”。综合上述因素，这次修订将耕地占用税征收标准提高4倍。

着眼公平，新条例将外资企业纳入征税范围

据介绍，新条例对纳税人及具体范围作了如下规定：“占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本条例规定缴纳耕地占用税。前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、部队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户以及其他个人”。按此规定，耕地占用税的纳税人包含了外商投资企业和外国企业在内的所有单位和个人。

原条例在第三条和第十四条对纳税人是这样规定的：“占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和个人，都是耕地占用税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当按照本条例规定缴纳耕地占用税”，“本条例的规定不适用于外商投资企业”。按此规定，耕地占用税的纳税人是除外商投资企业以外的单位和个人。

与原条例相比，新条例取消了原条例第十四条“本条例的规定不适用于外商投资企业”的规定，并对第三条作了两处修改，一是将原文中“纳税义务人”改为“纳税人”，这样表述更为规范；二是增加了第二款内容，对纳税人范围作了具体规定，将外商投资企业和外国企业纳入纳税人范围。

在新条例施行之前，外商投资企业和外国企业享受耕地占用税免税优惠。对此有关负责人表示，我国改革开放初期，急需引进大量外资，支持国内的经济建设，而在税收上给予外资优惠，是吸引外资的有效手段。基于此，1984年全国人大常委会通过的《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》规定，国务院试行的税收条例草案，不适用于中外合资经营企业和外资企业。因此，1987年国务院制定的原条例中也未将外商投资企业和外国企业纳入征税范围。

随着改革开放的逐步深入，我国社会主义市场经济体制逐步建立，经济环境变化，我国的法制环境也发生了改变。1993年全国人大常委会通过的《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》中规定：“除将外商投资企业和外国企业纳入增值税、消费税、营业税征税范围外，其他税种对外商投资企业和外国企业的适用，法律有规定的，依照法律的规定执行；法律未作规定的，依照国务院的规定执行。”标志着对外商投资企业和外国企业实施税收优惠的法律环境已发生了变化。此次条例修订正是顺应这种法律环境的变化趋势，在新条例中删除了不适用外商投资企业的规定。

有关负责人表示，将外商投资企业和外国企业纳入征税范围，是市场经济条件下公平税负的要求。在社会主义市场经济条件下，市场主体需要在一个平等、公平的环境中进行竞争。外资企业和内资企业，都是平等的市场主体，应该公平的承担税负。取消对外资企业的税收超国民待遇，并不是对外资企业的税收歧视，而是公平税负的必然要求。统一内外资企业的耕地占用税制度，为市场主体提供统一的税收环境，有利于市场机制功能的发挥。

新条例征税对象范围有所扩大

据介绍，耕地占用税的征税对象范围有所扩大。新条例第三条第一款对征税对象作了如下规定：“占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本条例规定缴纳耕地占用税。”

按此规定，耕地占用税的征税对象是指占用耕地建房或从事其他非农业建设的行为。其中，决定耕地占用税征税对象有两方面要素：一是建设行为，二是被占耕地。

按照用途，应税的建设行为可分为两种，一是建房，不管所建房屋是从事农业建设，还是从事非农业建设，只要占用耕地建设永久性建筑物，都要缴纳耕地占用税。此规定是与原政策相衔接的，如《国家税务总局关于狐狸养殖场等应否征收耕地占用税的批复》（国税函〔1999〕466号）中规定，“凡占用耕地修建永久性建筑物的，不论其具体用途如何，都是耕地占用税的征税范围”，明确对狐狸舍、海狸舍、长毛兔舍等建筑物占地征收耕地占用税。二是从事非农业建设，不管是否建房，均应课税。

由于耕地占用税是行为税，耕地的概念对于征税范围的规定十分重要。新条例第二条规定：“本条例所称耕地是指用于种植农作物的土地。”该条规定是依据国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会2007年8月10日实施的《土地利用现状分类》（GB/T21010-2007）中关于耕地的定义：“耕地是指种植农作物的土地，包括熟地，新开发、复垦、整理地，休闲地（含轮歇地、轮作地）；以种植农作物（含蔬菜）为主，间有零星果树、桑树或其他树木的土地；平均每年能保证收获一季的已垦滩地和海涂。耕地中还包括南方宽度＜1.0米，北方宽度＜2.0米的沟、渠、路和地坎（埂）；临时种植药材、草皮、花卉、苗木等的耕地，以及其他临时改变用途的耕地。”

从征税对象方面来讲，将征税对象扩大到了整个农用地。纳税人占用除耕地以外的农用地，比如林地、牧草地、农田水利用地和养殖水面等，均应按照条例规定，缴纳耕地占用税。

另外，关于临时占用耕地行为，新条例明确规定，纳税人应当依照本条例的规定缴纳耕地占用税。纳税人在批准临时占用耕地的期限内恢复所占用耕地原状的，全额退还已经缴纳的耕地占用税。对于污染、取土、采矿塌陷等原因损毁耕地的行为，考虑到被损毁耕地一般仍具有可恢复性，可比照临时占用耕地行为，征收耕地占用税。

新条例计税依据按批准和实际占地面积孰大原则确定

有关负责人表示，耕地占用税是从量定额的税种，依据纳税人占用耕地的实际面积计税。但现实征管中，一般存在这样几种情况。

一种是经申请批准占用耕地的，一般以农用地转用审批文件中标明的建设用地人为纳税人，按审批文件中标明的用地面积计征耕地占用税。但在此条件下，通常也会有纳税人实际占地面积大于审批文件中标明用地面积的情况，此时则应以实际占地面积计征耕地占用税。

另一种是未经批准占用耕地的，则应以实际占地人为耕地占用税的纳税人，以纳税人实际占用耕地的面积计征耕地占用税。

对于已批准的用地，实际上已经改变了耕地的性质，应当照章征收耕地占用税。对于未经批准占用耕地的情况，实际占用的耕地，大多也已经被改变了耕地的地貌。因此，应向耕地占用人以实际占用的面积计征税款。

基于以上考虑，耕地占用税的计税依据应按照批准面积和实际占地面积孰大的原则确定，即：纳税人实际占地面积（含受托代占地面积）大于批准占地面积的，以实际占地面积计税；批准占地面积大于实际占地面积的，以批准占地面积计税。

新条例严格落实“控制减免税”要求

据有关负责人介绍，此次修订条例后，保留的减免税项目有：军事设施占用耕地，学校、幼儿园、养老院、医院占用耕地，免征耕地占用税；农村居民占用耕地新建住宅，按照当地适用税额减半征收耕地占用税；农村烈士家属、残疾军人、鳏寡孤独以及革命老根据地、少数民族聚居区和边远贫困山区生活困难的农村居民，在规定用地标准以内新建住宅缴纳耕地占用税确有困难的，经所在地乡（镇）人民政府审核，报经县级人民政府批准后，可以免征或者减征耕地占用税。原由财政部规定的减免税项目，不再享受减免税优惠。

此外，新条例增加的减按每平方米2元征收耕地占用税的优惠项目有：铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、水运航道占用的耕地。

据有关负责人介绍，按照国务院关于“严格控制减免税”的要求，遵循公平税负的原则，新条例对原政策中有关减免税项目进行了调整，取消了原条例中有关铁路线路、飞机场跑道、停机坪、炸药库等项目占用耕地免税的规定，增加了享受低税额优惠的项目，即铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道占用耕地，减按每平方米2元的税额征收耕地占用税。

对部分基础设施减按每平方米2元的税额征收耕地占用税，主要考虑以下几点因素。一是从严控制减免税的要求。国务院2006年下发的《关于加强土地调控有关问题的通知》（国发〔2006〕31号）明确提出，要严格控制耕地占用税的减免范围。二是公平税负的要求。原政策规定，铁路线路、飞机场跑道、停机坪占地免税，公路线路占地分别按每平方米1.5元（财政部核定平均税额每平方米在5元以下的地区）和2元（财政部核定的平均税额每平方米在5元以上的地区（含5元））征税，港口占地按所在地规定税额征税。同是国家基础设施建设，耕地占用税的税额却不相同，这不符合公平税负的要求，为公平税负，有必要统一税额标准。三是方便征管的考虑。享受每平方米2元税额的项目，大多都是跨地区建设的，如不统一规定税额标准，不便于耕地占用税的征收管理。四是降低国家基础设施建设成本的考虑。这些基础设施建设大都由国家投资建设，如果税额标准定的过高，会增加建设成本，影响项目建设的进度。

同时，考虑到有些基础设施建设的特殊情况，新条例还规定，根据实际需要，国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门报国务院批准后，可以对上述按每平方米2元税额征收耕地占用税的项目占用耕地免征或者减征耕地占用税。

有关负责人表示，考虑到占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地，应与占用耕地在政策上有所区别，同时需要赋予地方一定的权限，更好地适应不同地区的差异，《财政部、国家税务总局关于耕地占用税平均税额和纳税义务发生时间问题的通知》（财税〔2007〕176号）中规定，各地依据耕地占用税暂行条例和上款的规定，经省级人民政府批准，确定县级行政区占用耕地的适用税额，占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地的适用税额可适当低于占用耕地的适用税额。

新条例加强了对耕占税的征收管理

据介绍，原条例没有明确规定耕地占用税的纳税义务发生时间，只规定了耕地占用税的缴款期限为“经土地管理部门批准占用耕地之日起的30日内”。在实际征管过程中，纳税人经土地管理部门批准后，倘若不去缴税，征收机关就很难掌握情况，更难以对其进行有效控管。因此，如何在纳税人领取农用地转用审批文件前，就将耕地占用税税款征收入库，是保证耕地占用税征管质量的重要前提。

出于在内容上尽量与原条例保持一致性的考虑，新条例同样没有对纳税义务发生时间进行明确，只是对缴款期限作了重新规定，即：“土地管理部门在通知单位或者个人办理占用耕地手续时，应当同时通知耕地所在地同级地方税务机关；获准占用耕地的单位或者个人应当在收到土地管理部门的通知之日起30日内缴纳耕地占用税；土地管理部门凭耕地占用税完税凭证或者免税凭证和其他有关文件发放建设用地批准书。”根据新条例的规定，《财政部、国家税务总局关于耕地占用税平均税额和纳税义务发生时间问题的通知》（财税〔2007〕176号）明确了耕地占用税纳税义务发生时间：经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人收到土地管理部门办理占用农用地手续通知的当天。未经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为实际占用耕地的当天。

税务相关条例篇（9）

作为企业，逆势之中不仅需要在经营方面继续寻找新的增长点，还应密切关注国家宏观调控手段以及企业的税收政策。一方面要积极了解把握税收政策，及时对税收政策的调控做出快捷反应，降低企业的税收成本；另一方面密切关注税收政策并积极应对经济形势，防范可能面临的税收风险，将其落到实处。

2008 年我国的税收政策变化有些让人应接不暇，企业需要关注重点税种的政策变化及相关风险点。

增值税

为应对国际金融危机给我国经济发展带来的不利影响，努力扩大需求，促进企业设备投资和扩大生产，保持我国经济平稳较快增长，我国全面推行了增值税转型改革，规定自2009 年1 月1 日起，允许抵扣购进固定资产的进项税额。企业在操作实务中需注意此次增值税改革的几个重大的变化点以及可能给企业带来的风险。

1．抵扣范围。为堵塞因抵扣购进固定资产的进项税可能带来的税收漏洞，修订后的《增值税暂行条例》规定：与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品（如小汽车、游艇等）所含的进项税额，不得予以抵扣。

另外，购进固定资产及其相关的运输费用均可抵扣。根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号），“自2009 年1 月1 日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，可根据新的《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。”

在此提醒企业应在取得增值税专用发票时及时进行认证，对于一些购进固定资产等的情况，如无法确定是否属于可抵扣范围，建议先进行认证，避免一些可抵扣项目因超期无法认证而不能抵扣的风险。

2．跨期抵扣。根据财税[2008]170号规定，“纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009 年1 月1日以后（含1 月1 日）实际发生，并取得2009 年1 月1 日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。”

这里有两层意思：一是允许抵扣的固定资产实际购进行为发生的时点问题。笔者认为，可以依据新增值税条例及实施细则中对于增值税纳税义务发生时间的规定来进行具体属期的判定。二是允许抵扣的固定资产进项税额扣税凭证须为2009 年1 月1 日以后开具、取得并经过认证的。对于有些企业为了获得抵扣而将原本在2008 年度发生的固定资产采购行为以退票方式重新在2009 年开具的情况，很可能为企业带来税收风险。

3．一般纳税人销售自己使用过的物品。对于使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4% 征收率减半征收增值税。对于使用过的其他固定资产，按照《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170 号）第四条的规定执行。

关于这一点提醒企业要注意两个问题：一是固定资产出售时适用的政策不但需要区分该项固定资产购入时的不同情况进行缴税，而且还要看企业出售时所开具发票的情况，如果企业开具增值税专用发票则不能按照4% 减半征收的优惠税率来缴税；二是对于购入固定资产的企业而言，无论所购买的是新设备还是旧设备，只要购入方能够取得该项固定资产的增值税专用发票，并符合条例中所规定的抵扣条件，均可按照相关政策进行认证及抵扣。

此外，降低了小规模纳税人的征收率。修定前小规模纳税人分为工业和商业两类，增值税征收率分别为6% 和4%。修定后的增值税条例对小规模纳税人不再区别工业和商业的适用税率，将征收率统一降至3%。

营业税

新颁布的《中华人民共和国营业税暂行条例》，需要引起企业注意的有两个问题：

第一，与《增值税暂行条例》衔接，将纳税申报期限也由10 天延长至15 天，并且进一步明确了对境外纳税人如何确定扣缴义务人、扣缴义务发生时间、扣缴地点和扣缴期限的规定。

第二，改变了原来条例中规定的营业税纳税人提供应税劳务的纳税地点。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第十四条规定，“纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。”这里有两层意思：一是营业税劳务应当在机构所在地进行申报纳税，改变了原条例中要求向“劳务发生地主管税务机关”申报的原则，这对于很多企业来讲应该说是更容易操作了；二是建筑业的劳务仍应继续在应税劳务发生地进行申报纳税。企业在实务操作中需注意区分不同情况分别适用不同政策，避免纳税风险。

企业所得税

2008 年1 月1 日起开始实施的新企业所得税法及实施条例，一直是企业高度关注的热点。提醒企业需要重点关注的有以下几点：

1. 税收优惠政策。企业要高度关注新企业所得税法的税收优惠政策并尽量用好用足。对于新企业所得税法体系下的税收优惠政策既有从2008 年起即宣告废止不再继续执行的政策，也有在符合一定条件下可以实施过渡的优惠政策，另外还有一部分是在新法体系下可以继续执行到期的优惠政策。企业需要关注的是优惠政策的具体内容、需要符合的条件、具体认定管理办法以及税法对企业财务核算方面的要求。

2. 工资薪金扣除。企业所得税法实施条例第三十四条规定，“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。”而日前的《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3 号）则对此做出了明确规定：合理的工资薪金是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金，并且给出了税务机关在对工资薪金进行合理性确认时可以依据的原则。该文件中对于工资和福利费范围的规定也是需要企业重点关注的内容。

对于企业而言，需要及时做出税收安排，即企业需制定规范的员工工资薪金制度，对实际发放的工资薪金，要及时代扣代缴个人所得税。而对于一些习

惯于以发放各种补贴代替工资的企业，则需要检视一下是否有必要对企业的工资制度做出相应的调整。在新企业所得税法体系下，根据国税函[2009]3 号文件的规定显而易见，企业如果能将各主要税种相关政策的变化是

企业需格外关注的。在用好优惠政策的同时，更要严控风险。

种补贴取消，代之以固定月薪的形式会更有利于降低税负水平。此外，对于企业发生的职工福利费，该文件中规定企业应该单独设置账册，没有单独设置账册准确核算的，将会面临税务机关核定的风险。

3. 捐赠支出税前扣除。企业所得税法及其实施条例对于企业发生的公益性捐赠支出做出了相关的规定，但大家对于亏损企业如何扣除一直有着不同的理解。日前，《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》( 财税[2008]160 号) 对此予以明确，“企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。”这里可以理解为，如果企业的利润总额是亏损，应不允许扣除公益性捐赠支出。这一点需要企业提早做好规划。

房产税

中华人民共和国国务院令第546 号宣布：自2009 年1 月1 日起， 原1951年公布的国务院令政财字第133 号《城市房地产税暂行条例》废止。自2009年1月1 日起，外商投资企业、外国企业和组织以及外籍个人，依照《中华人民共和国房产税暂行条例》缴纳房产税。至此，内外资企业将适用同样政策、同种方法进行计算缴纳房产税及城镇土地使用税，结束了内外资企业在房产税上的不同。外资企业需要对此加以关注。

财税[2008]152 号《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》明确了关于房产原值计税的规定。需要企业注意的是，对依照原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。对于一些企业有意通过在固定资产科目中少列原值从而少缴房产税的做法，今后将面临着调整及重新评估进行补税的风险。

契税

税务相关条例篇（10）

1988年8月6日，由国务院令第11号施行。

第一条　在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当按照本条例规定缴纳印花税。

第二条　下列凭证为应纳税凭证：

(一)购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证;

(二)产权转移书据;

(三)营业账簿;

(四)权利、许可证照;

(五)经财政部确定征税的其他凭证。

第三条　纳税人根据应纳税凭证的性质，分别按比例税率或者按件定额计算应纳税额。具体税率、税额的确定，依照本条例所附《印花税税目税率表》执行。

应纳税额不足1角的，免纳印花税。

应纳税额在1角以上的，其税额尾数不满5分的不计，满5分的按1角计算缴纳。

第四条　下列凭证免纳印花税：

(一)已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本;

(二)财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据;

(三)经财政部批准免税的其他凭证。

第五条　印花税实行由纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税票(以下简称贴花)的缴纳办法。

为简化贴花手续，应纳税额较大或者贴花次数频繁的，纳税人可向税务机关提出申请，采取以缴款书代替贴花或者按期汇总缴纳的办法。

第六条　印花税票应当粘贴在应纳税凭证上，并由纳税人在每枚税票的骑缝处盖戳注销或者画销。

已贴用的印花税票不得重用。

第七条　应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花。

第八条　同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。

第九条　已贴花的凭证，修改后所载金额增加的，其增加部分应当补贴印花税票。

第十条　印花税由税务机关负责征收管理。

第十一条　印花税票由国家税务局监制。票面金额以人民币为单位。

第十二条　发放或者办理应纳税凭证的单位，负有监督纳税人依法纳税的义务。

第十三条　纳税人有下列行为之一的，由税务机关根据情节轻重，予以处罚：

(一)在应纳税凭证上未贴或者少贴印花税票的，税务机关除责令其补贴印花税票外，可处以应补贴印花税票金额20倍以下的罚款;

(二)违反本条例第六条第一款规定的，税务机关可处以未注销或者画销印花税票金额10倍以下的罚款;

(三)违反本条例第六条第二款规定的，税务机关可处以重用印花税票金额30倍以下的罚款。

伪造印花税票的，由税务机关提请司法机关依法追究刑事责任。

第十四条　印花税的征收管理，除本条例规定者外，依照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定执行。

第十五条　本条例由财政部负责解释;施行细则由财政部制定。

第十六条　本条例自1988年10月1日起施行，2011年1月8日修订。

中华人民共和国印花税暂行条例施行细则

财税字[1988]第225号

第一条　本施行细则依据《中华人民共和国印花税暂行条例》(以下简称条例)第十五条的规定制定。

第二条　条例第一条所说的在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证，是指在中国境内具有法律效力，受中国法律保护的凭证。

上述凭证无论在中国境内或者境外书立，均应依照条例规定贴花。

条例第一条所说的单位和个人，是指国内各类企业、事业、机关、团体、部队以及中外合资企业、合作企业、外资企业、外国公司企业和其他经济组织及其在华机构等单位和个人。

凡是缴纳工商统一税的中外合资企业、合作企业、外资企业、外国公司企业和其他经济组织，其缴纳的印花税，可以从所缴纳的工商统一税中如数抵扣。

第三条　条例第二条所说的建设工程承包合同，是指建设工程勘察设计合同和建筑安装工程承包合同。

建设工程承包合同包括总包合同、分包合同和转包合同。

第四条　条例第二条所说的合同，是指根据《中华人民共和国经济合同法》、《中华人民共和国涉外经济合同法》和其他有关合同法规订立的合同。

具有合同性质的凭证，是指具有合同效力的协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证。

第五条　条例第二条所说的产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。

第六条　条例第二条所说的营业账簿，是指单位或者个人记载生产经营活动的财务会计核算账簿。

第七条　税目税率表中的记载资金的账簿，是指载有固定资产原值和自有流动资金的总分类账簿，或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的账簿。

其他账簿，是指除上述账簿以外的账簿，包括日记账簿和各明细分类账簿。

第八条　记载资金的账簿按固定资产原值和自有流动资金总额贴花后，以后年度资金总额比已贴花资金总额增加的，增加部分应按规定贴花。

第九条　税目税率表中自有流动资金的确定，按有关财务会计制度的规定执行。

第十条　印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。

第十一条　条例第四条所说的已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本免纳印花税，是指凭证的正式签署本已按规定缴纳了印花税，其副本或者抄本对外不发生权利义务关系，仅备存查的免贴印花。

以副本或者抄本视同正本使用的，应另贴印花。

第十二条　条例第四条所说的社会福利单位，是指抚养孤老伤残的社会福利单位。

第十三条　根据条例第四条第(3)款规定，对下列凭证免纳印花税:

1.国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同;

2.无息、贴息贷款合同;

3.外国政府或者国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书立的合同。

第十四条　条例第七条所说的书立或者领受时贴花，是指在合同的签订时、书据的立据时、账簿的启用时和证照的领受时贴花。

如果合同在国外签订的，应在国内使用时贴花。

第十五条　条例第八条所说的当事人，是指对凭证有直接权利义务关系的单位和个人，不包括保人、证人、鉴定人。

税目税率表中的立合同人，是指合同的当事人。

当事人的人有纳税的义务。

第十六条　产权转移书据由立据人贴花，如未贴或者少贴印花，书据的持有人应负责补贴印花。所立书据以合同方式签订的，应由持有书据的各方分别按全额贴花。

第十七条　同一凭证，因载有两个或者两个以上经济事项而适用不同税目税率，如分别记载金额的，应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花;如未分别记载金额的，按税率高的计税贴花。

第十八条　按金额比例贴花的应税凭证，未标明金额的，应按照凭证所载数量及国家牌价计算金额;没有国家牌价的，按市场价格计算金额，然后按规定税率计算应纳税额。

第十九条　应纳税凭证所载金额为外国货币的，纳税人应按照凭证书立当日的中华人民共和国国家外汇管理局公布的外汇牌价折合人民币，计算应纳税额。

第二十条　应纳税凭证粘贴印花税票后应即注销。纳税人有印章的，加盖印章注销;纳税人没有印章的，可用钢笔(圆珠笔)画几条横线注销。注销标记应与骑缝处相交。骑缝处是指粘贴的印花税票与凭证及印花税票之间的交接处。

第二十一条　一份凭证应纳税额超过五百元的，应向当地税务机关申请填写缴款书或者完税证，将其中一联粘贴在凭证上或者由税务机关在凭证上加注完税标记代替贴花。

第二十二条　同一种类应纳税凭证，需频繁贴花的，应向当地税务机关申请按期汇总缴纳印花税。

税务机关对核准汇总缴纳印花税的单位，应发给汇缴许可证。汇总缴纳的限期限额由当地税务机关确定，但最长期限不得超过一个月。

第二十三条　凡汇总缴纳印花税的凭证，应加注税务机关指定的汇缴戳记、编号并装订成册后，将已贴印花或者缴款书的一联粘附册后，盖章注销，保存备查。

第二十四条　凡多贴印花税票者，不得申请退税或者抵用。

第二十五条　纳税人对纳税凭证应妥善保存。凭证的保存期限，凡国家已有明确规定的，按规定办;其余凭证均应在履行完毕后保存一年。

第二十六条　纳税人对凭证不能确定是否应当纳税的，应及时携带凭证，到当地税务机关鉴别。

纳税人同税务机关对凭证的性质发生争议的，应检附该凭证报请上一级税务机关核定。

第二十七条　条例第十二条所说的发放或者办理应纳税凭证的单位，是指发放权利、许可证照的单位和办理凭证的鉴证、公证及其他有关事项的单位。

第二十八条　条例第十二条所说的负有监督纳税人依法纳税的义务，是指发放或者办理应纳税凭证的单位应对以下纳税事项监督:

1.应纳税凭证是否已粘贴印花;

2.粘贴的印花是否足额;

3.粘贴的印花是否按规定注销。

对未完成以上纳税手续的，应督促纳税人当场贴花。

第二十九条　印花税票的票面金额以人民币为单位，分为壹角、贰角、伍角、壹元、贰元、伍元、拾元、伍拾元、壹百元九种。

第三十条　印花税票为有价证券，各地税务机关应按照国家税务局制定的管理办法严格管理，具体管理办法另定。

第三十一条　印花税票可以委托单位或者个人代售，并由税务机关付给代售金额5%的手续费。支付来源从实征印花税款中提取。

第三十二条　凡代售印花税票者，应先向当地税务机关提出代售申请，必要时须提供保证人。税务机关调查核准后，应与代售户签订代售合同，发给代售许可证。

第三十三条　代售户所售印花税票取得的税款，须专户存储，并按照规定的期限，向当地税务机关结报，或者填开专用缴款书直接向银行缴纳。不得逾期不缴或者挪作他用。

第三十四条　代售户领存的印花税票及所售印花税票的税款，如有损失，应负责赔偿。

第三十五条　代售户所领印花税票，除合同另有规定者外，不得转托他人代售或者转至其他地区销售。

第三十六条　对代售户代售印花税票的工作，税务机关应经常进行指导、检查和监督。代售户须详细提供领售印花税票的情况，不得拒绝。

第三十七条　印花税的检查，由税务机关执行。税务人员进行检查时，应当出示税务检查证。纳税人不得以任何借口加以拒绝。

第三十八条　税务人员查获违反条例规定的凭证，应按有关规定处理。如需将凭证带回的，应出具收据，交被检查人收执。

第三十九条　纳税人违反本细则第二十二条规定，超过税务机关核定的纳税期限，未缴或者少缴印花税款的，税务机关除令其限期补缴税款外，并从滞纳之日起，按日加收5的滞纳金。

第四十条　纳税人违反本细则第二十三条规定的，酌情处以五千元以下罚款;情节严重的，撤销其汇缴许可证。

第四十一条　纳税人违反本细则第二十五条规定的，酌情处以五千元以下罚款。

第四十二条　代售户违反本细则第三十三条、第三十五条、第三十六条规定的，视其情节轻重，给予警告处分或者取消代售资格。