财务报表审计概念篇（1）

1972年美国会计学会(AAA)颁布的《基本审计概念公告》中，认为审计是“客观收集和评价与经济活动及事项有关的认定的证据，以确定其认定与既定标准的符合程度，并将结果传递给利害关系人的系统过程。”该定义涉及审计学的一系列关键概念，包括经济活动和经济现象的认定、收集和评估证据、客观性、所制定的标准、传递结果、系统过程等，能够涵盖各种审计类型。国际审计准则《ISA200：财务报表审计的目标和一般原则》认为审计的目标是审计师能够对财务报表在所有重大方面是否按照确定的财务报告框架编制发表意见，同时认定审计是一种合理保证的鉴证业务，这与我国审计准则规定基本相同。显然，前者是指一般的审计，属于属概念，后者是指财务报表审计，属于种概念。本文所说的审计就是指由独立注册会计师进行的财务报表审计，简称财务报表审计，根据《中国注册会计师审计准则第1101号――注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》(2010年)财务报表审计要“对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，”现代财务报表审计是一种风险导向审计。财务报表审计的保证程度与可接受的审计风险互为补数：对财务报表审计的保证程度越高，可接受的审计风险越低。大多数会计师事务所的审计手册一般都把可承担的审计风险定为5％，保证程度定为95％。合理保证意味着审计风险始终存在。

(二)审计风险

通常认为，风险有结果不确定性和损失可能性两种观点。March&Shaplra认为风险是事物可能结果的不确定性,J.S.Rosenb(1972)将风险定义为损失的不确定性。审计风险当然也有结果的不确定性和损失的可能性两种概念，分别叫做“意见不当论”和“损失可能论”。国际审计准则第25号《重要性和审计风险》将审计风险定义为：“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险。”《美国审计准则说明》第47号认为：“审计风险是审计人员无意地对含有重要错报的财务报表没有适当修正审计意见的风险。”中国注册会计师协会在2010年11月1日修订的《中国注册会计师审计准则第1101号――注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第十三条认为：“审计风险，是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。”他们的共同点都指向发表不适当意见的可能性或者风险洇为注册会计师发表不恰当的审计意见尤其是对有重大错漏报的财务报表发表不恰当的意见会误导“报表使用者依据财务报表作出的经济决策”以致造成不应有的损失，所以审计风险实质上是指给财务报表使用者造成损失的可能性，同时也是注册会计师发表不恰当审计意见的可能性――前者针对报表使用者，后者针对注册会计师，前果后因，二者是一致的。审计风险是客观存在，也一直存在着，财务报表审计从来都是以风险为导向的审计。但是风险的承受者有不同的说法，有“供给导向”和“需求导向”之说，前者强调注册会计师的风险承担，后者强调报表使用者的风险承担。由于注册会计师审计准则和注册会计师“审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度”，是为财务报表使用者提供合理保证服务的，本文认为国际审计准则和中国注册会计师审计准则所讲的审计风险是报表使用者承受损失的可能性，具体是指注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。

(三)现代风险导向审计

现代风险导向审计是从传统风险导向审计演变而来。安然事件后，为了进一步应对审计风险，提高审计质量,2003年末，国际会计师联合会(IFAC)的国际审计与保证准则委员会(IAASB)陆续了一些新准则并被我国采用于《中国注册会计师执业准则(2006)》。新实行的国际审计准则被称为现代风险导向审计准则，以区别于在此之前的风险审计准则(传统风险导向审计准则)。与以前准则相比，新国际审计风险准则主要有以下八个方面的重大发展和实质性变化。

(1)引入“重大错报风险”概念，重建审计风险模型，将审计风险模型重构为：审计风险一重大错报风险×检查风险，抓住了关键；

(2)改进审计业务流程，增强实施审计程序的效果，新国际审计风险准则依据审计风险二要素模型，把审计业务流程和程序分为三大块：风险评估，(必要时)控制测试，实质性程序(目的是为了检查认定层次的重大错报风险)；

(3)区分评估的重大错报风险为财务报表整体层次和认定层次，并分别采取不同应对措施，以将审计风险降至可接受的低水平；

(4)重新划分认定层次的构成类别，强调获取列报和披露认定的审计证据的重要性；

(5)强调保持职业怀疑态度，切实提高发现重大错报的概率；

(6)强调对特别风险的识别及评估，并警惕仅实施实质性程序无法获取充分、适当审计证据的风险；

(7)强调项目组内讨论的积极作用，共享审计经验和资源；

(8)强调与治理层沟通和与管理层沟通并重，优化审计环境。

2010年11月修订后的审计准则充分借鉴了国际审计与鉴证理事会明晰项目的成果，进一步明晰了现代风险导向审计理念，吸收传统风险模型的合理之处，完善了现代审计风险模型，细化了认定层次重大错报风险的构成(报表层和认定层2个层次，固有风险和控制风险2个因素)，修订了风险评估和应对准则，并对关联方、会计估计、公允价值、对被审计单位使用服务机构的考虑、函证、分析程序等审计准则也作出修改，将风险导向审计的理念充分体现到整套审计准则体系中的每项审计准则中。新准则还对识别、评价和防范舞弊导致的重大错报风险提出了明确的要求。

二、现代风险导向审计内在逻辑

以上概念构成了一个现代风险导向审计的有关概念框架，风险导向的报表审计应该以报表使用者可接受的审计风险为导向，风险导向报表审计应该以报表使用者的需求为逻辑起点构造概念框架。本文主要通过以上概念抽象出现代风险导向审计的内在逻辑，以期为审计实践和理论研究服务。

(1)现代风险导向审计首先是财务报表审计，其产生和发展伴随着所有权与经营权的分离，现代风险导向审计也是站在所有权与经营权分离的大环境基础上的，所有权与经营权的分离也是审计委托人和被审计人的分离。这是注册会计师报表审计的总前提，当然也是现代风险导向审计的前提。

(2)在两权分离状况下，所有者为了自己的经济决策付费委托注册会计师对管理者提供的财务报告进行审计，注册会计师当然首先要满足委托人的要求，只有在此基础上才能进行风险导向审计。现代风险导向审计的基本原理就是以评估重大错报风险为导向，进而通过控制检查风险来控制审计风险，

目的都是为了满足所有者或者委托人的要求，这样审计委托人的要求实际上就成为了现代风险导向审计的逻辑起点。

(3)那么，审计委托人的要求是什么呢?审计委托人委托审计的目的是为了经济决策，经济决策当然以高质量的信息为前提。财务报表具有决策相关性，审计委托人往往也是报表使用者，所以，审计委托人作出经济决策的依据是财务报表。因此，委托人的要求就是要看到高质量的财务报表以进行投资、信贷等经济决策，高质量的财务报表必须符合报表的“编制基础”。对于大多数通用目的财务报表而言(以下以通用目的财务报表为例)，高质量的财务报表必须“在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映”，“通用目的编制基础，主要是指会计准则和会计制度”。也就是说高质量的通用目的财务报表必须“合法(符合相关会计准则和会计制度)”、“公允”。换句话说，即使有不合法、不公允的事项，委托人也要求他们看到的这些不合法、不公允的事项整体上不影响委托人利用该财务报表作出的经济决策――所以，不合法、不公允的报表信息叫做错(漏)报，影响报表使用者依据报表作出经济决策的错报就叫做重大错报。错报和重大错报都是由报表使用者或者委托人(或者站在委托人和报表使用者立场上)定义的――这就要求注册会计师保证经营管理者的财务报表不存在影响委托人依据该报表作出的经济决策的不合法、不公允的事项即重大错报事项。由于审计本身的局限性、人的认识的局限性和被审计单位情况的限制，注册会计师无法做到绝对保证，又不能提供有限的保证(违背委托人的委托意图)，这就产生了合理保证。有限保证的保证程度

(4)委托人的要求就是注册会计师审计的目标――在这里，重要性、错报、合理保证都是由审计业务委托人定义或者站在委托人立场上定义的。合理保证决定了可接受的审计风险(如果保证程度是95％，则可接受的审计风险程度为5％)――显然所谓“可接受的审计风险”实际上也是由委托人定义的，本质上是委托人“可接受”的审计风险或者说是委托人对财务报表、审计报告的信赖过度风险，不是注册会计师基于自己的损失或可能的不当意见可接受的审计风险，所以可接受的审计风险来自于风险导向审计循环的外部，是委托人既定的，该风险无需评估，需要评估的是重大错报风险。

(5)接受委托或者接受了委托人的要求后，注册会计师要做的工作一是评估重大错报风险，二是降低检查风险。重大错报是由委托人定义的，现代风险导向审计要求注册会计师按照重大错报的定义全方位地了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险，注册会计师执业准则规定了风险评估的方法和内容，要求运用询问、观察、检查、分析程序等方法获取有助于评估重大错报风险的信息。在风险评估基础上，注册会计师通过总体应对措施和进一步审计程序来分别应对财务报表层次与交易、账户余额与列报和披露认定层次的重大错报风险。在针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施时，注册会计师应当：“在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；评价被审计单位对会计政策(特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策)的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性”。进一步审计程序包括控制测试和实质性程序，是否实施控制测试取决于内部控制是否值得信赖和控制测试的重要性，无论是否实施控制测试都应该执行实质性程序。在实施控制测试时，注册会计师仍然要确定控制风险大小及风险可能存在的领域并随时调整对重大错报风险的评估结论以及修改审计计划和审计程序；重大错报风险的评估结论以及控制测试的结果决定了实质性程序的性质、时间安排和范围，科学准确的评估结论和测试结果可以减少实质性程序的性质、时间安排和范围，从而提高审计效率和审计效果。风险导向审计准则还要求把风险评估和修改贯穿于审计工作全过程。注册会计师最终通过实质性程序把重大错报查找出来并提请被审计单位调整，按照重大错报的定义来衡量未更正错报汇总数情况并发表恰当的审计意见，实现合理保证报表整体不存在由于错弊而产生的重大错报的审计目标。

风险导向审计并不是注册会计师根据自己的承受能力确定可接受的审计风险，并围绕此审计风险来评估重大错报风险，从而确定可接受的检查风险形成的封闭循环。也就是说，可接受的审计风险、重大错报及重大错报风险大小不是注册会计师自行决定的，而是由委托人决定的，不是注册会计师想用多少程序就用多少程序，这一切都是在接受业务委托时就已经决定了的。决定每一步程序都须把委托人的需求考虑进去并以此为前提和基础，这样就形成了一个较大的开放的审计循环，如图1所示。与其说这是风险导向审计不如说是委托人需求导向审计更合适，这应该是风险导向审计的精神实质。

尽管财务报表使用者的需求也是财务会计准则概念框架的逻辑起点，但是，财务会计的目的是为之提供其所需要的财务会计报表，而注册会计师是为之(合理)保证财务会计人员提供报表的合法(编制基础)性和公允性，二者在合法(编制基础)公允的报表后面就分道扬镳了，这也正说明财务会计与财务会计报表审计的区别与联系，并且不能因之否定现代风险导向审计以报表使用者的需要为逻辑起点的科学性，因为这种需要不仅仅是接受委托时的出发点，而且是执行审计业务时考虑各个方面问题的出发点和归宿。

三、现代风险导向审计的前提条件

现代风险导向审计综合吸收了数理统计、概率论、财务分析、系统论、战略管理、波特五力分析、平衡计分卡、coso报告等方法、工具或其思想，进一步在审计模型基础上把以上方法和工具统合起来，在风险评估时考虑到了环境、交流、沟通、职业怀疑等社会和行为因素，做到了理论上严谨、实践上有效，既科学又实用。但是作为一种抽象的理论模型其不可避免地也忽略了一些因素，预设了一些前提。笔者认为风险导向审计的成功实施必须至少具备以下一些前提：

(1)审计人≠被审计人，其内在含义是注册会计师应该超然独立于被审计单位，包括形式上的独立和实质上的独立；

(2)委托人≠被审计人，该前提避免了由于被审计人付费带来的不独立；

(3)委托人一报表使用者，对于通用目的财务报表，委托人与其他报表使用者的目标函数可能不一致，该前提避免了由于报表使用者之间目标函数不一致带来额外的法律风险；

财务报表审计概念篇（2）

财务会计概念结构是由一系列基本概念构成的、具有内在的逻辑一致性的理论体系，它是财务会计的理论框架，也是指导会计准则建设、评价和解释会计准则合理性的理论依据。

美国从正式制定会计准则伊始，即试图建立用以指导和解释会计准则建设的财务会计概念结构，并曾经历过以“会计基本假设——会计原则”为核心的概念结构的失败。60年代美国会计学会提出的“会计是一个信息系统”的观点为会计界广泛接受，这为日后以会计目标为起点的新概念结构的建立提供了理论基础。财务会计准则委员会成立后不久，即从1978年到1985年陆续发表了6份财务会计概念结构公告，它标志着以财务会计目标为起点，按照“会计目标——会计信息质量特征——财务报表要素——要素的确认与计量——要素的报告”等概念构建的理论体系基本形成，为财务会计概念结构的建设树立了第一个“成功的范例”。此后，加拿大、澳大利亚、英国以及国际会计准则委员会等国家或组织也纷纷效仿建立了或正在建立以会计目标为起点的类似的财务会计概念结构。这种概念结构的理论依据都是“会计是一个经济信息系统”的观点。系统的有效运行需要有一个明确的目标；目标是整个概念结构的起点和归宿，它会直接或间接地或制约会计基本假设、会计信息的质量特征、会计确认和计量、财务报告等概念。因此会计目标的设定是建立财务会计概念结构的关键。会计目标是从对经济现象的、归纳中概括出来的，并以此作为逻辑演绎的起点，推导出一系列的概念和结论，因而概念结构中的概念和结论与客观现实是否相符，首先依赖于会计目标这一理论前提是否与现实关系相符合。有些国家设定的会计目标从满足人的需要和财务会计的未来考虑注入了人的理想化成份，如美国财务会计准则委员会（FASB）将会计目标设定为：提供有助于信息使用者评估报告主体未来现金流量的数额、时机和不确定性的信息。美国财务会计准则委员会、国际会计准则委员会（IASC）的概念结构是当今世界最有影响力的概念结构。它们的会计目标尽管略有差异，但均可概括为决策有用性。为了实现决策有用性的目标，赋予会计信息的主要质量特征是相关性、可靠性、可比性。因此FASB和IASC概念结构的最基本框架可以抽象概括为“决策有用性——相关性、可靠性”，在它们看来，可靠性、相关性是同等重要的，所以没有给出先后次序，某些人甚至更强调相关性。由于FASB和IASC的会计准则和概念结构在世界范围内的影响力，所以“决策有用性——相关性、可靠性”，成为现行财务会计模式的最重要特征之一，也成为人们评价会计准则的最基本的分析框架。就计量属性的选择而言，成本最符合可靠性的质量特征，但在市场经济条件下（物价变动是其）其相关性受到挑战，而重置成本、可变现净值、未来现金流量的贴现值等公允价值更符合相关性的质量特征和决策有用性的目标。在“决策有用性——相关性、可靠性”模式下，公允价值成为最符合逻辑的选择，有人甚至称21世纪是公允价值的世纪，为公允价值的广泛呐喊开道；不热衷于应用公允价值者则被视为保守派。然而不可忽视的是，公允价值的广泛应用有一个前提条件（假设），即现行审计技术和审计人员能够对公允价值进行审计，并且符合效用＞成本的原则，否则公允价值的广泛应用将失去意义，因为很难想像失去可靠性的会计信息会具有相关性和决策有用性。我们有理由提出这样的问题：美国“数字游戏”问题是否与公允价值的应用有关？会计目标的设定是否过多地偏离了实际？在会计信息的质量特征中是否应规定次序、并将可靠性放在首位？

二、财务会计概念结构有无国家特色以及如何体现国家特色：制定我国财务会计概念结构需要着重研究的问题

我国目前尚无完整的财务会计概念结构。1992年颁布的《会计准则》，其曾包含会计目标、会计基本假设、会计信息质量特征、会计要素、财务报告、会计确认和计量的原则等，在一定程度上起到了概念结构的作用，但是其缺点很明显，即诸概念之间缺乏内在的逻辑一致性，尚不足以形成一个逻辑一致的理论体系，并且会计目标的定位和表述、会计要素的定义、财务报告的构成、信息质量特征的表述等，均随着时间的推移，愈显其不严密的一面。我认为1992年的《企业会计准则》首要的作用在于，它突破了传统的会计核算模式，初步实现了我国会计核算制度与国际会计惯例相协调的要求，对具体会计准则和行业会计制度的制定起了“提纲挈领”或“总则”的作用。尽管它有财务会计概念结构的内容，但由于诸概念之间缺乏逻辑一致性以及概念本身的缺陷，并未起到FASB和IASC概念结构的作用。

制定财务会计准则概念结构的作用和必要性，有关文献已做过很多研究，并已初步形成一致的观点：西方国家制定会计准则的实践也已充分证明了制定财务会计概念公告的意义。因此本文对此不再赘述。目前首先需要研究的是财务会计概念结构有无国家特色以及国家特色在概念结构中如何体现的问题。

如果承认财务会计概念结构没有国家特色，那么各国即无需单独制定财务会计概念结构，只需采用FASB或IASC的概念结构就可以了。

如果承认会计准则在内容上有国家特色，那么用来指导和评价会计准则的概念结构也应有国家特色，否则，会计准则的国家特色难以获得理论支持和说明。但是财务会计概念结构的国家特色如何体现尚需研究。

我认为，财务会计概念结构的国家特色，首先表现在会计目标的定位上。会计目标是从客观实际中概括。归纳出来的，它理应反映会计环境的特征。会计环境还通过会计目标间接地影响会计信息质量特征的认定。财务报表要素的构成及定义、要素的确认和计量（如计量属性的选择、要素的确认标准等）、财务报告的构成以及披露要求等。

会计目标反映各国会计环境的特征、然后通过会计目标反映会计环境对概念结构中其它概念的影响的观点，与会计环境影响各国会计准则从而使各国会计准则表现出国家特色的观点，在逻辑上是一致的。

三、财务会计目标的定位：美国财务会计概念结构简评

美国在经历了以“会计假设——会计原则”为核心的概念结构的失败以后，从70年代开始转向以会计目标为起点构建财务会计概念结构。财务会计准则委员会从1978－1985年陆续了6辑（其中第6辑取代第3辑，并修订第2辑）财务会计概念公告，从而建立了以会计目标为起点，由“财务报告的目标——会计信息的质量特征——财务报表的要素——财务报表项目的确认和计量”等概念构成的财务会计概念结构，在财务会计概念结构建设方面树立了第一个“成功的范例”。美国财务会计概念结构成功的一面已有目共睹，本文仅就其逻辑结构中存在的问题进行简要的评述。

L、关于会计目标。美国财务会计概念公告中的会计目标界定为编制财务报告的目标，而编制财务报告的目标则具体确定为如下三项：（1）财务报告应提供对现在和潜在的投资者、债权人及其他使用者作出合理的投资、信贷及类似决策的有用信息；（2）对财务报告应提供有助于其使用者评估来自销售、偿付、到期证券或借款等现金流入的金额、时间和不确定性的信息。因为投资者、信贷者的现金流量和企业的现金流量有关，编制财务报告应提供信息，帮助投资者、信贷者以及其他使用者估量有关企业期望的净现金流入量的数额、时间和不确定性；（3）财务报告应提供关于企业的经济资源，对资源的要求权以及使资源和要求权发生变动的各种交易、事项和情况的影响（第1辑第34－54段）。上述关于会计目标的表述通常被概括为“决策有用性”，持这样一种观点者通常被称为“决策有用学派”。

决策有用学派在强调会计信息的决策有用性的同时，并未否认会计在报告受托责任方面的职责（即“受托责任学派”的观点）。财务会计准则委员会在其第1辑概念公告中申明，财务报告应该提供企业管理当局怎样履行受托责任的信息（第1辑第50—53段八但报告受托责任被决策有用学派置于次要的位置上，这与将其摆在第一位的受托责任学派显然不同。从时间观念看，受托责任学派立足于过去，而决策有用学派则面向未来（裘宗舜，2001）。

财务会计概念公告关于会计目标的三项表述，其逻辑关系不甚明确，但若将第三项目标作为直接目标，第一、二两项作为间接目标，则另当别论。然而，从财务会计概念公告第2辑《会计信息的质量特征》所列示的“会计信息的层次结构”看，其第一、二两项目标并非间接目标。若将第一、二两项均作为直接目标，那么以反映过去交易或其他事项为主的现行权责发生制会计模式（第3、5辑立足于此）显然难以满足其要求。

2．第l、2两辑与第3辑《财务报表的各种要素》之间缺乏逻辑一致性。从逻辑关系上说，第3辑财务报表要素应是第l、2辑财务报告目标演绎的结果，但事实上并无这种关系。从财务报表要素的定义看，它们均是根据现行会计实务归纳出来的，而现行会计实务是传统的反映过去交易或其他事项的权责发生制会计。这是财务会计概念公告会计目标的理想化与现实脱节的表现，也是未将会计基本假设纳入概念结构所暴露出的缺陷。根据财务会计概念公告的会计目标，在财务报表要素中至少应有反映现金流量的报表要素。

3、财务会计概念公告第2辑《会计信息的质量特征》应进一步明确为财务报表信息的质量特征。信息质量特征的作用之一是为财务报表要素的确认提供标准；财务报表以外的其他财务报告很难符合第2辑《会计信息的质量特征》的要求。

4．财务报表要素的确认标准。第5辑《企业财务报表项目的确认和计量》中，报表项目的确认标准为：（1）定义，项目要符合财务报表某一要素的定义；（2）可计量性，具有一个相关的可计量属性，足以可靠地予以计量；（3）相关性，有关信息在用户决策中有举足轻重的作用；（4）可靠性，信息是反映真实的、可核实的、无偏向的。

尽管FASB没有在相关性和可靠性两个信息质量特征的顺序上明确表明态度，但从其行文的次序来看，它似乎更倾向于相关性。因为计量属性上没有表明哪一种计量属性为主并且在确认标准上倾向相关性，这样就为原始交换价格以外的公允价值的应用大开方便之门。在审计尚难以保证公允价值可靠性的情况下，势必为会计信息失真的泛滥埋下隐患。

5、将权责发生制放在第3辑《财务报表的各种要素》之中在逻辑上讲不通。

另外，因为概念结构中避开了会计假设，所以难以为名义货币单位的应用提供合理的根据。

四、建立我国财务概念结构应注意的几个

财务会计概念结构是会计准则的支持，如果不制定用以指导、评价、解释会计准则的概念结构，那么建立即与国际惯例协调又符合国情的会计准则体系将失去理论基础。随着具体会计准则的陆续颁布，制定我国财务会计概念结构的条件逐渐成熟。

建立我国财务会计概念结构应和注意如下几个问题：

l、研究财务会计建立独立的概念结构的必要性。为什么财务会计学不能简单地理论学或管理经济学的理论框架，而必须建立自身的理论框架？

2．财务会计概念结构有无国家特色以及具有国家特色的原因，是建立我国财务会计概念结构必须解决的理论问题。因为若无国家特色，即无单独制定之必要；若有国家特色，那么其特色受何、如何体现将是制定我国财务会计概念框架应予重点研究的问题。

3、明确我国财务会计概念结构与基本准则——《会计准则》的相同与相异之处，并协调好概念结构与基本准则的关系。1992年颁布的《企业会计准则》对于突破传统的会计核算模式、初步实现我国会计核算制度与国际会计惯例的协调起了重要的作用。随着具体会计准则的陆续颁布，具体准则与基本准则的不一致、不协调愈显突出，《企业会计准则》已难以起到统制具体会计准则的作用，修订《企业会计准则》已十分迫切。修订后的《企业会计准则》应如何重新定位、其总体结构和如何调整和安排，需要研究。

4、研究会计环境对财务会计概念结构的影响。会计环境既是各国会计准则具有国家特色的原因，也应是财务会计概念结构具有国家特色的原因；通过会计环境对概念结构影响的研究和对其他国家概念结构的借鉴，将得出我国财务会计概念框架的逻辑起点和内容构成，然后进一步对中国财务会计概念框架的内容逐项进行研究。

5．关于会计目标的设定。我国会计准则的应用范围是我国境内的所有企业，国有企业或国有控股企业占主导，国有股和法人股不流通，资本市场相对不发达，会计信息失真情况严重，这种状况必然会影响到会计目标的设定。我认为我国会计目标的设定应以受托责任观为依据，目标定位要切合实际。会计目标是否应限定在财务报表的目标上或将财务报表的目标与财务报告的目标分开表述并将它们的关系讲清楚。

财务报表审计概念篇（3）

中图分类号:F239

文献标识码:A

文章编号:1672-3198(2010)09-0172-01

审计重要性是现代审计理论和实务中一个非常重要的概念,它直接影响了审计程序的性质、时间、范围及对审计结果的评价,对最终审计意见的确定也有着至关重要的作用。信息使用者要正确理解审计意见就需要了解现代审计决策过程中关于重要性的确定及应用,了解审计意见与重要性的关系。

1 审计重要性概念的认识

审计重要性概念是以会计重要性概念为基础的,它们的原初寓意是一致的。D.A.莱斯利(1985)认为:“在会计和审计中,重要性是相同的,因为二者是针对同一套财务报表的”。如今,审计重要性成为现代审计理论和实务中一个非常重要的概念,和会计重要性也在各方面有了差别。《国际审计准则――审计重要性》里指出,“重要性”是指“信息的错报和漏报足以影响使用者根据财务报表所做出的经济决策,那么该信息就是重要性的。”在2006年我国新的《中国注册会计师审计准则第1221号――重要性》中将审计重要性定义为:“重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策,则该项错报是重大的。”二者共同强调重要性的实质是财务报表差错影响使用者判断或决策的临界线。

而使用者的需求是因人而异的,因而审计师考虑的是使用者群体对财务报表的一般需求来,而不考虑具体使用者的不同差异。审计师对使用者一般会作出以下合理的假设:

(1)对企业经营活动和会计有合理的知识和了解,愿意合理谨慎地研究财务报表中的信息;(2)了解财务报表的编制与审计是以重要性水平完成的;

(3)能认识到对未来事项的计量存在固有不确定性;

(4)能够基于财务报表中的信息作出理性的经济决策。

因此,正确理解审计意见以作出合理的判断或决策也对使用者的了解现代风险导向审计决策的过程有所要求,而重要性是其中的一个相当重要的概念。

2 审计重要性的判断

审计过程中的重要性确定与评价是一个连续与反复的过程。要考虑重要性判断过程中主体所面临的阶段性环境,进一步细化重要性判断影响因素审计师的重要性确定是一种职业判断,且这种判断要受到审计师对财务报表使用者信息需求理解的影响,这种判断还要基于使用者群体对财务报表的一般需求来考虑,而不考虑具体使用者。

我们对财务报表如何与财务报表使用者的决策整合了解有限,对于三个不同群体(信息提供者、审计师、信息使用者)重要性判断的一致程度更是了解甚微,也不清楚财务报表提供者和审计师就重要性所作出的判断将会如何影响信息使用者的决策。所以在没有权威标准指导重要性判断时,或在决定最低数额标准不适合的特殊情况下,重要性的判断与运用需要运用个人判断。事务所也缺乏权威指南来减少不同审计师之间的重要性判断差异,个人重要性判断的指南大都源于其他非权威资料。

审计人员一般会根据被审计单位的规模、业务性质、信息使用者对信息的需求、自身经验等主观判断被审计单位可容忍的最大错、漏报,即重要性数量标准。在确定同一企业财务报表的重要性水平时,得出的结果可能不同,甚至相差很大,其原因是不同审计师对影响重要性的各种因素的判断存在差异。影响重要性的因素很多:如审计人员的专业胜任能力、被审计单位监督机制的完善状况、国家政策和法律制度的调整变化等。

这里的重要性包括性质和数量两个方面。重要性水平是专指数量上的衡量标准,具体判断中都不可避免地要涉及数量方面的判断。重要性水平可以分为实际重要性水平、计划重要性水平和评估重要性水平。在审计计划工作中,计划重要性水平又分为财务报表层和各类交易、账户余额列报认定层。

3 重要性水平的运用

对于财务报表层次重要性水平的估计审计师应当合理选择重要性水平的计算基数,并可以选择采用固定比率或变动比率来确定和计算财务报表层次的重要性水平。采用固定比率法的计算公式:重要性金额=判断基础X固定比率。固定比率的参考标准和判断基础是根据不同行业确定的大概范围,是一些经验参考值。采用变动比率法时,对规模较大的企业,允许的错漏报金额相对比例小,对规模较小的企业,允许的漏报金额相对比例大。

《独立审计具体准则第10号――审计重要性》第15条规定“注册会计师在判定账户可交易的审计程序前,可将财务报表层次的重要性水平分配至各账户或各类交易,也可单独确定各账户或各类交易的重要性水平”。从这条准则可以看出,对于账户或交易层次的重要性水平,既可以采用分配的方法,也可以不采用分配的方法。对于账户或交易层次重要性水平的估计。可见,重要性水平在实际应用中的确定也是主要依靠审计人员的职业判断,现有的一些方法是审计人员在审计过程中积累出来的经验,只有一定的参考意义,不会有个确定的数值。审计师实际确定的重要性水平可能在围绕实际重要性水平波动的一个区间内变动。

4 审计意见与重要性决策过程

审计师的审计意见本身就包含了重要性概念。在计划审计和就审计证据对审计意见支持的充分性进行最终评估时,重要性概念尤为重要。在计划和执行审计中,审计测试的精确度需要与财务报表的重要性联系起来;在评估审计证据对审计意见支持的充分性时,审计人员要将错误的精确度上限与财务报表重要性水平相对照。审计报告注册会计师责任段中有“……中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范,计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。”以及意见段中有“我们认为,……在所有重大方面公允反映了……”等术语就隐含了“重要性概念”。

评价审计结果阶段的关键是确定未更正的错报或漏报的累计金额,它由两部分组成,即已经发现的、尚未更正的错误金额和注册会计师推断的错误金额。如果错误累计金额超过重要性水平,则需考虑尚未更正的错误被调整后的情况,若调整后还可能超过重要性水平,则应追加审计程序、扩大审计范围。如果被审单位拒绝调整,而这种未调整的会计误差在一定范围内影响财务报表使用者的判断或决策,注册会计师应发表“保留意见”或“否定意见”的审计报告。审计报告的意见类型,取决于以重要性水平为基础确定的错报或漏报金额对会计报表的“总体影响程度”。

错报或漏报金额对财务报表的总体影响程度主要有以下四种情况:第一,财务报表的错报或漏报金额不重要。当企业的财务报表发生某些错误,但其金额又不大可能影响使用者的决策时,可以认为这一错报并不重要,因此可以签发“无保留意见”的审计报告,但必要时注册会计师可在审计报告中具体说明。第二,财务报表中的错报或漏报金额重要但对整个财务报表没有太大影响。即财务报表中的错报、漏报金额可能会直接影响某个财务报表使用者的判断或决策,但整个财务报表的论述仍然是公允的。注册会计师一般只能签发“保留意见”的审计报告。第三,财务报表中的错报或漏报金额非常重要,且影响广泛,以致财务报表总体公允性有问题。这种情况下,注册会计师发表“否定意见”的审计报告。第四,注册会计师在审计过程中,由于审计范围受到委托人或客观环境严重限制,不能获取必要的审计证据,以致无法对财务报表整体反映发表审计意见时,应当出具“无法表示意见”的审计报告。

综上所述,信息使用者要正确理解审计意见,依据财务报表做出正确的经济决策,需要有合理的知识体系并了解审计是以重要性水平完成的。审计师判断重要性主要依靠自身的职业判断,因而存在一定的不确定性,并且在确定是考虑的是信息使用者的一般需求而不是具体需求。

参考文献

财务报表审计概念篇（4）

1 重要性概念的涵义：多角度分析

1、1　法律上的重要性概念

重要性概念定义最早见于法律条文中，早在1933年的证券法405规则中说道其定义为“那些一个普通的谨慎投资者在购买股票前应当被合理告知的事实”。而后，根据美国的判例法(1976年，美国最高法院在tsc industriesv，northeway inc.)对重要性的界定，认为其定义为“如果遗漏的事实对于一个理性的股东在决定如何投票是认为其很重要这一点存在实质性可能，则其就是重要”。且给出了“实质性可能”的标准，即对某事实或信息来说，若当事人加以隐瞒或进行不当陈述，必须能够产生误导他人的效果，这样才可为重要情况。

1.2　会计上的重要性概念

国际会计准则委员会(iasc)在《关于编制和提供财务报表的框架》中谈到重要性指出“如果信息的错报或漏报会影响使用者根据财务报表所作的经济决策。信息就具有重要性”。我国《企业会计准则第30号——财务报表列报》的定义为“重要性是指财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，该项目就具有重要性”。可见新会计准则对重要性的描述完全借鉴了国际会计准则委员会的定义。

1.3　审计中的重要性概念

国际审计实务委员会(iapc)1987年10月公布的《国际审计准则第25号——重要性和审计风险》将重要性定义为“信息的错报或漏报足以影响使用者根据财务报表所作出的经济决策，该信息就具有重要性”。此定义同于国际会计准则委员会(iasc)关于会计中重要性的定义；我国在《注册会计师执业准则第1221号——审计重要性》第3条“重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错误单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出经济决策，则该项错报是重大的”。

综上所述，无论是法律上、会计上还是审计上。虽然出发点略有区别，但大体界定相似，都是从会计信息使用者的角度来定义重要性。而实际工作中，会计信息的使用者都是各个方面的。例如股东、债权人、政府部门、中介分析机构、客户等。也许某项信息对股东来说是不具有重要性的，但对其信息使用者来说具有重要性，这时利益发生了冲突，而且这些会计信息使用者的利益不能简单的加总。换句话说基于“会计信息使用者”的角度，是一个比较宽泛的概念。到底应该以谁的需求为准，并没有一个明确的答案。我们所使用的“会计信息使用者”这一说法主要是为了涵盖所有的相关利益者。而实际上，我们主要应以投资者的需求和利益来衡量，其他人的需求在有条件的时候适当照顾。这样的选择有两点好处。其一，投资者的利益具有可加性；其二，投资者的利益具有可衡量性。投资者是会计报表信息的主要使用者，这样的选择也符合管理学中的“二八法规”。

2　重要性概念的标准：会计与审计、定性与定量

重要性标准的确认是一件非常困难的事。但是，不能因此就认为重要性没有标准，在理论上客观标准应该是存在的，只是人们还没有通过复杂的现象加以认识，从而找到影响重要性的各种具体因素，无法判定重要性的准确界限。这正如在市场经济条件下，供求平衡点是客观存在的，但是，因为影响供需变化的因素很多，要通过计算准确找到这一点，作出供求计划无论是现在还是将来都是不可能的。

在实践工作中，人们常从定量和定性两个方面对重要性标准加以描述。

2、1　会计上重要性的标准

在会计核算中重要性原则与会计信息成本效益直接相关。坚持重要性原则，就能够使提供会计信息的收益大于成本。

2、11　定量标准

当某一会计事项发生额达到一定数量就可能对决策产生影响，则应将其作为具有重要性的会计事项处理。在我国会计实务中，重要性标准的应用随处可见。例如：分部报告编制考虑重要性。如：分部的分部收人(资产)占所有分部收入的10％或以上；报告分部的对外交易收人合计额占合并总收入或企业总收入的比重未达到75％的，应当将其他的分部确定为报告分部，直到该比例达到75％。在成本控制中·存货管理的abc法，成本会计中，完工产品与在产品费用的分配上采用的不计产品成本法。在产品按消耗原材料费用计价法，按完工产品成本法等都可视为重要性要求的灵活运用。

2、1、2　定性标准

会计事项一发生就可能对决策产生重要影响，则属于具有重要性的会计事项。在实务中由于重要与否是相对的并非绝对，因此定性标准比定量标准更难操作，一般采用列举的方式来表述重要性的定性标准。

2、2　审计上重要性的标准

审计上重要性的标准指重要性水平，即指会计报表中被错报或漏报的严重程度。一般从质和量两个方面进行确认。

2、2、1　定量标准

数量主要是指金额的大小。重要性水平是针对错报金额大小而言的，它是个经验值，注册会计师只能通过职业判断确定重要性水平。根据《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》第8条规定，注册会计师应当考虑财务报表层次和各类交易、账户余额、列报(包括披露)认定层次的重要性。

其一，财务报表层次的重要性水平。注册会计师通常选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。在实务中，很多汇总性财务数据可作为确定财务报表层次重要性水平的基准，如总资产、销售收入、净资产、净利润等；但适当的百分比到底是多少，世界各国审计准则均没有作出规定。根据国外的一些数据，以资产总额为判断基础的，重要性比例定为o，5％～1％，即1％以上的错误为重要性错误，0.5％以下的错误为不重要错报，0.5％与1％之间为审计人员的判断弹性范围；以营业收入为判断基础的，重要性水平为0.5％—1％；以税前净利润为判断基础的，重要性为5％—10％；以净资产为判断基础的，重要性水平定为1％。一般说来，按总资产比例计算的方法适用于金融保险或其他资产大而利润小的企业；按收人比例计算的方法适用于微利企业和商品流通企业；按税前净利润比例计算的方法适用于利润比较稳定、回报率较合理的企业。一般使用的具体方法是固定比率法、变动比率法。

其二，各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平。各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为“可容忍错报”，可容忍错报的确定以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。国内一般事务所采取的是分配法，国际上很多采用不分配的方法如百分比法、比例法等。

2、2、2　定性标准

定性即要求先按错报、漏报的性质来判断重要性水平。有些错报从数量上看并不重要，但由于其性质恶劣，如舞弊行为也应判为重要。注册会计师在判断错报的性质时应当考虑的具体情况包括但不限于：错报对遵守债务契约和其他合同要求的影响程度，例如：公司与银行签订一项长期借款合同，规定公司的营运资金不低于100万，如果低于100万，就要求企业清偿债务。即使一个很小的漏报，也能造成公司的长期借款变成流动负债，并且要求立即偿还，可见这种情况下漏报的重要性；错报对收益趋势的影响。由盈利到亏损或由亏损转为盈利等影响到使用者的判断；错报对增加管理层报酬的影响程度。例如，管理层通过错报来达到有关奖金或其他激励政策规定的要求，从而增加其报酬；

3　重要性概念的再思考

3、1　会计上，对重要性概念的再认识

其一，根据重要性原则，要求大量的职业判断。主观上要求会计人员提高自己的素质，而客观上为财务报表的窗饰提供了空间。会计信息的列报和披露应该是信息提供者与其使用者多方博弈的均衡，不应以信息提供者的意志为转移。但实际上，由于信息的不对称，往往重要性的判断主动权掌握在信息提供者手中。不管怎样，笔者认为其最低的底线应为使一个正常的人在相同的情况下运用重要性原则对同一事物的判断时，结果相似。

其二，根据重要性原则，来决定披露的形式和程度。哪些应当披露，哪些不应当披露?哪些在表内披露，哪些在表外披露?哪些单独披露，哪些合并披露?在新会计准则中，取消了“营业外收入与营业外成本”的综合列示的方式，而按具体项目列示，如：资产减值损失、非流动资产处置损益、公允价值变动损益。这样突出了重要性，给财务报表使用者更清晰的信息。但是仍存在一些问题。例如，三大期间费用具体包括些什么?财务费用中利息是多少?信息使用者在做分析时常会用到的一个指标为息税前利润(ebit)，用它更能反映企业的真实经营成果，但往往利息这个数据是无法在表中获得的。有时附注中也难查询得到，而这个信息明明很重要。

其三，如果决定在表外披露信息，那表外披露的顺序应当怎样?这也应在重要性原则的指导下完成。虽然新会计准则列示了一些顺序披露，但十分宽泛，具体事项上缺乏指南。根据“顺序效应”理论，不同的披露顺序(先说正面的、好的信息，后说差的、负面的信息还是反过来呢?或者兼而有之呢?)对信息使用者的影响是不一样的。

3、2　审计上，对重要性水平的再认识

一般来说，对重要性水平的研究，基本都是对审计准则的解释为出发点和归宿点来进行的，其主要用于财务报表审计中而鲜有用于其他审计领域。审计重要性水平是审计理论中的重要概念，而审计理论应该能够指导所有的审计活动，这就决定了其不仅适用于财务审计，而且适用于所有可能的审计类型。例如经济责任审计、环境审计等。

3、3　重要性概念是一个不断逼近真实的过程

所谓重要是指一个界限。由于经济活动的复杂性、不确定性，要精确地对一个企业经济活动的大量业务结果进行衡量、分类是很不大可能的，考虑到成本效益原则，要求会计资料绝对精确也是不经济的，因而要确定会计资料的一个精确性水平，即重要性界限。也就是说重要性是对真实经济业务的一个精细程度的反映。随着计算机网络和会计软件的开发和普遍使用，会计人员素质不断提高，使得重要性的量的界限越来越窄，其精确度在不断的提高。

参考文献

[1]段兴民，张连起，陈晓明，审计重要性水平[m]，上海：上海财经大学出版社，2004：11-16，153

[2]财政部，企业会计准则(2006)[m]，北京：经济科学出版社。2006

[3]中国注册会计师协会，中国注册会计师执业准则(2006)[m]，北京：经济科学出版社，2006

[4]李敏，试论会计和审计中的重要性概念[j]，时代经贸，2007，(12)

[5]李明辉，略论会计，审计和法律中的重要性概念[j]，中国注册会计师，2003，(1)

财务报表审计概念篇（5）

中图分类号：F239 文献标识码：A

根据现代风险导向审计的要求，审计师必须将审计工作的重心前移，在计划阶段评估重大错报风险，并据此制定审计计划；在审计实施阶段，审计师还应当对财务报告重大错报风险进行重新评估，从而调整重要性水平和审计程序，以保证未查出的错报不超过重要性水平。在审计报告阶段，如果审计师认为财务报告存在影响理性的财务报告使用者正确判断和决策的错报和漏报，那么这种错报和漏报便是重要的，审计人员就要通过非无保留意见提请财务报告使用者予以关注。2010年11月1日，我国财政部的第1221号准则《计划和执行审计工作时的重要性》要求将重要性贯穿于审计工作始终，突出了重要性水平在审计工作中的重要地位。

一、对重要性概念内涵的界定

重要性概念有会计重要性和审计重要性之分。对于会计重要性，国际会计准则委员会认为，“如果信息的错报或漏报会影响使用者根据财务报表采取的经济决策，信息就具有重要性。”对于审计重要性，国际会计师联合会的《国际审计准则第25号——重要性和审计风险》指出：“如果信息的错报或漏报会影响信息使用者根据财务报表采取的经济决策，信息就具有重要性”。美国审计师协会的《审计准则说明书第47号——审计风险和重要性》指出：“一项差错当它的性质和金额以及其所涉及的会计报表中其他项目的性质和金额将影响会计报表的公允表达时，那么差错就是重要的。可见，不管是会计重要性还是审计重要性，都是基于财务报告使用人的立场，对财务报告错报和漏报影响程度所作的判断。因此，对财务报告使用人的界定就成为确定重要性的前提。在确定重要性水平之前，审计师必须识别财务报表的主要使用者及其对于财务报表的共同信息需求。

第1221号新准则强调：“重要性水平”是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的，由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能存在很大的差异，因此，不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。第1221号新准则将审计师承担责任的对象进一步限定在成熟、理性的报表使用者范围内，例如机构投资者、大股东、债权人银行和财务分析师等，这就意味着审计师不负责识别只影响个别使用者决策的错报。

二、两个层次中的要性水平及其确定方法

第1221号准则将将重要性水平划分为财务报表层次和特定交易类别、账户余额和披露认定两个层次。对于财务报表这两个层次的重要性水平，第1221号新准则及其应用指南将“适当的基准乘以适当的百分比”作为确定报表层次重要性水平的基本方法。但是，根据国际审计准则委员会（IAAsB）的解释，基准乘以百分比只是确定了一个计算整体层次重要性水平的起点，并不意味着整体层次的重要性水平可以通过这样简单的计算而得出。重要性水平的确定需要审计师运用专业判断，也就是说，重要性水平只是一个经验数据，并没有实证研究成果的支持。所以，即使审计师将财务报告的重大错报控制在重要性水平以下，也并不意味着审计师就可以完全避免审计风险，只是这种风险审计师可以接受而已。对于特定交易类别、账户余额或披露等认定层次的重要性水平，只有当存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策时，审计师才需要为其确定相应的重要性水平。换言之，审计师并不一定非要确定认定层次的重要性水平不可。是否需要确定认定层次的重要性水平取决于报表的主要使用者是否会高度关注财务报表中的特定项目及其披露。例如，应收账款抵借和存货抵贷。

三、计划重要性与实际执行的重要性水平

计划重要性是审计师在计划阶段确定的重要性水平，其目的是为了合理保证审计师在审计过程中能够发现重大错报；实际执行的重要性水平是在审计测试过程中采用的重要性水平，它要略低于计划重要性水平，其目的是为审计师提供一定的“安全边际”，以体现职业谨慎的要求。例如，如果审计师按照计划重要性水平安排审计程序，从理论上讲，未发现错报的累计数不会超过计划重要性水平。但是，由于计划重要性水平只是一个经验数据，而且还是一个平均数，所以，对于特定的财务报表审计而言，按照计划重要性安排审计程序，未发现错报的累计数有可能会超过实际重要性水平。这就要求审计师在执行审计程序的时候，以低于计划重要性水平的实际执行的重要性水平安排审计程序，以降低审计风险。实际执行的重要性水平一般是将计划重要性水平乘以一个折扣比例来加以确定。IAASB审计指南给出的参考比例是60％至85％。之所以给出一个区间范围，是因为审计师的执业环境和客户组合的风险存在差异。例如，对于处于高诉讼风险的执业环境、客户组合以高风险客户为主的事务所，其折扣比例区间范围可以适当调低。

财务报表审计概念篇（6）

一、新概念框架的定位及其结构

理事会认为概念框架在会计准则制定和会计实务处理中扮演着关键性角色，尤其是国际财务报告准则作为原则导向的会计准则，需要一套能够适应形势发展需要、概念清晰、内容完整、逻辑一致的概念体系来为其提供理论支持和概念基础。为此，理事会在新概念框架中，将概念框架定位为三个方面的作用：

一是帮助理事会在一致的概念基础上制定国际财务报告准则。为此，理事会强调，新概念框架应当是一个全面的框架，应当涵盖理事会在会计准则决策中所涉及的最为重要和主要的议题，应当能够帮助理事会更好地制定出一套内在一致的会计准则，特别是对于相同或者相似的交易，无论是在同一个国际财务报告准则中规范还是在不同国际财务报告准则中规范的，均应当采用相同或者相似的会计处理方法进行处理，概念框架应当在其中起到统驭作用。

二是帮助财务报表编制者采用一致的会计政策。在通常情况下，财务报表编制者应当基于各具体国际财务报告准则的规定拟定其会计政策，进行相应会计处理。但是在某些特殊情况下，比如对于某项或某类特定交易，在尚没有国际财务报告准则规范或者在有国际财务报告准则规范但该准则允许选择不同会计政策的情况下，财务报表编制者可能需要依据概念框架来拟定（或选择）其适用的会计政策，即财务报表编制者需要按照概念框架的要求，依据能否向财务报表使用者提供有用的信息、能否达到有用财务信息的质量特征、能否满足财务报表要素的定义及其确认、计量和报告要求等，来决定其所应采用的会计政策。

三是帮助所有与财务报告相关的利益相关者理解和诠释国际财务报告准则。近年来，由于交易越来越复杂和有关方面对财务信息透明度要求越来越高，有关国际财务报告准则变得相对复杂，如何正确理解和把握这些准则已经成为现实问题，而通过概念框架则可以为此提供一个较好的切入点。有关方面可以通过概念框架中的理论和概念基础，更好地理解理事会为什么在有关国际财务报告准则中做出有关会计处理规定，其决策依据是什么，其成本效益是如何考虑的。毫无疑问，这对于正确理解和应用国际财务报告准则将很有助益。

基于此，新概念框架主要规范了通用财务报告的目标是什么、什么财务信息是有用的、如何界定财务报表要素及其确认、计量、列报和披露要求等财务会计基本问题。具体而言，新概念框架从结构上共分八章，主要包括以下内容：

（一）第一章为“通用目的财务报告的目标”，主要涉及通用目的财务报告的目标、有用性及其局限性，关于报告主体的经济资源、对主体的索取权和这些资源和索取权变动的信息，以及关于主体经济资源使用的相关信息等内容。

（二）第二章为“有用财务信息的质量特征”，主要涉及有用财务信息的质量特征以及对有用财务信息的成本制约因素等内容。

（三）第三章为“财务报表和报告主体”，主要涉及财务报表的范围界定和报告主体的界定等内容。

（四）第四章为“财务报表要素”，主要涉及财务报表要素的组成及其定义等内容。

（五）第五章为“确认和终止确认”，主要涉及财务报表要素的确认过程、确认标准以及终止确认等内容。

（六）第六章为“计量”，主要涉及可选择计量基础的组成及其所提供的信息、选择计量基础时所应考虑的因素等内容。

（七）第七章为“列报和披露”，主要涉及财务报表列报和披露的目标及其原则、财务报表要素分类的原则、财务报表信息归总的原则等内容。

（八）资本和资本保持的概念，主要涉及资本的概念、资本保全的概念和利润的决定、资本保全调整等内容。

以下将对上述主要修订内容进行介绍，并评估其影响。

二、新概念框架修订完善的主要内容

（一）关于通用目的财务报告的目标

新概念框架将通用目的财务报告的目标定位为“通用目的财务报告的目标是提供有关报告主体的、对现有和潜在的投资者、债权人以及其他信贷者做出有关向主体提供资源决策有用的财务信息”。原概念框架将财务报表的目标定位为“财务报表的目标是提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于主体财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息”。新概念框架相比于原概念框架，在财务报告目标方面发生了诸多变化：

1.引入“通用目的财务报告”的概念。理事会认为，理事会有责任拟定财务报告的目标，而不仅限于财务报表目标，尽管财务报表是财务报告的主体部分，理事会讨论的许多问题也主要是与财务报表相关的问题，但是如果概念框架的范围仅限于财务报表范畴，明显过于狭窄，比如有关公司战略、风险、未来预期等相关信息，可能无法在财务报表中揭示，但可在财务报告中予以揭示，以向使用者提供决策有用的信息。理事会同时认识到，不同的使用者可能有不同的信息需要，从而要求提供不同的财务信息或者相关报告，理事会认为，国际财务报告准则应当聚焦于通用目的财务报告，如果需要向不同的使用者提供不同的财务信息及其报告，其成本将非常高昂。因此，理事会认为，新概念框架和未来国际财务报告准则的制定围绕通用目的财务报告，仍然是满足使用者需要最为有效的方式。

2.明确通用目的财务报告的使用者为现有的和潜在的投资者、债权人以及其他信贷者这些基本使用者（PrimaryUsers）。理事会认为，许多现有的和潜在的投资者、债权人以及其他信贷者通常无法要求报告主体直接向他们提供信息，因此，他们只能依赖于通用目的财务报告来获取他们所需要的大多数财务信息。基于此，理事会将现有的和潜在的投资者、债权人以及其他信贷者界定为通用目的财务报告的基本使用者，通用目的财务报告的目标是为了满足这些基本使用者的决策信息需要。而在原概念框架下，财务报表的使用者包括“现有的和潜在的投资者、雇员、贷款人、供应商和其他商业债权人、顾客、政府及其机构和公众”，理事会认为原概念框架的使用者群体过于宽泛，作为通用目的财务报告，其基本目的应当是满足那些无法直接从报告主体中获取财务信息但又需要做出有关向主体提供资源决策的使用者的信息需要，这些使用者无疑应当是现有的和潜在的投资者、债权人以及其他信贷者，至于其他诸如监管部门、公众等，他们可能会发现通用目的财务报告对他们也是有用的，但他们不应是通用目的财务报告的基本服务对象。

3.明确通用目的财务报告满足的基本使用者的决策主要是资源配置决策（ResourceAllocationDecisions）。原概念框架在描述财务报表目标时，只强调财务报表要满足使用者的经济决策（EconomicDecisions）需要，但没有对经济决策的涵义和范围做出清晰界定。新概念框架认为，通用目的财务报告主要满足基本使用者的资源配置决策需要，将使用者的决策明晰化。理事会认为，使用者的这些资源配置决策主要包括三类：（1）购买、出售或持有权益或债务工具；（2）提供或者结清贷款或其他形式的信贷；（3）对会影响主体经济资源使用的管理层行为行使表决权或施加影响。理事会认为上述资源配置决策依赖于现有的和潜在的投资者、债权人以及其他信贷者所预期的投入资源的回报，而对这些回报的预期又依赖于他们对报告主体两个方面情况的评估：一是对主体未来净现金流入的金额、时间和不确定性情况的评估；二是对管理层关于主体经济资源经管责任（Stewardship）履行情况的评估。为了进行这些评估，这些使用者需要以下两个方面的信息：一是关于主体经济资源、对主体的索取权以及有关这些经济资源和索取权变动情况的信息；二是关于主体管理层如何有效率和有效果地解脱其使用主体经济资源的责任情况。而通用目的财务报告的使命便是尽可能地提供这两方面的信息，以满足使用者评估主体现金流量和管理层经管责任履行情况的需要，并进而为其资源配置决策服务。

新概念框架较好地构筑起了通用目的财务报告使用者、使用者决策、使用者决策相关的信息需要及其与财务报告2之间关系的逻辑体系，澄清了经管责任在财务报告目标中所扮演的角色，使财务报告目标更加清晰一致，更加具有指导意义。

（二）关于有用的财务信息的质量特征

财务报告的目标是向使用者提供决策有用的信息，那么什么样的财务信息是有用的，就显得十分重要。新概念框架对有用的财务信息应当具备哪些质量特征做了进一步明确和规范，并建立了有用财务信息质量特征的层次结构。新概念框架认为，有用的财务信息应当具备相关性（Relevant）和如实反映（FaithfulRepresentation）两个基本的质量特征，在此基础上，新概念框架提出了可比性、可验证性、及时性和可理解性四个提升性质量特征，新概念框架还认为有用的财务信息还需要考虑成本制约（CostConstraint）因素。

1.关于基本质量特征

新概念框架规范了两个基本质量特征：一是相关性；二是如实反映。

新概念框架规定，相关的财务信息应当能够使使用者做出的决策有所不同，换句话说，有能力使使用者做出不同决策的信息是相关的。如果财务信息具备预测价值（PredictiveValue）和（或）确证价值（ConfirmatoryValue），则表明该信息有能力使使用者做出的决策有所不同，从而表明该信息是相关的。新概念框架还强调，重要性（Materiality）是基于有关项目性质和（或）程度的、在主体特定层面的相关性。

新概念框架规定，财务报告应当如实反映其意在反映的经济现象的实质，因此将“如实反映”作为一项基本的质量特征。“如实反映”要求在最大程度可能的情况下，有关信息应当完整（Complete）、中立（Neutral）和无差错（FreefromError），但并不意味着在所有方面都要求完全正确。新概念框架强调，中立性需要审慎判断的支持。审慎性是指在不确定条件下做出判断时应当保持谨慎，即资产和收益不得高估，负债和费用不得低估；同样地，资产和收益也不得低估，负债和费用也不得高估，否则它们会导致未来收益或费用的高估和低估。

2.关于提升性质量特性

除相关性和如实反映两个基本质量特征外，新概念框架提出了有用的财务信息的四个提升性质量特征，即可比性、可验证性、及时性和可理解性。新概念框架强调，这四个质量特征可以使信息的有用性进一步增强，但它们不能使无用的信息（比如不相关的或者不如实反映的信息）变得有用。换句话说，这四个提升性质量特征扮演的是“锦上添花”的角色。比如，可比性可以使使用者辨认和理解有关项目的异同；可验证性可以使使用者确信相关信息是否如实反映了其意在反映的经济现象；及时性可以使使用者在其决策时及时获得能够影响其决策的信息；可理解性要求财务报告所反映的信息清晰、简洁从而便于使用者理解和使用等。

3.关于成本制约因素

新概念框架认为，成本一直是财务报告所能提供信息的一个制约因素。在考虑成本制约因素时，新概念框架强调，理事会应当评估要求主体提供特定信息的收益是否能够超过编报和使用这些信息的成本。新概念框架还强调，理事会在制定准则考虑成本制约因素时，应当从财务信息的提供者、使用者、审计师、学术界以及其他方等广泛的范围获取有关新准则的成本和收益信息，而且这种成本－收益的考虑不应当局限于单个报告主体，应当从广泛的财务报告整体范畴来考量。

4.关于有用的财务信息质量特征的主要变化

在原概念框架下，财务信息质量特征分为可理解性、相关性、可靠性、可比性等四个主要的质量特征，其中，重要性纳入相关性范畴，如实反映、实质重于形式、中立性、谨慎性和完整性纳入可靠性范畴，及时性纳入相关和可靠信息的制约因素范畴。新概念框架与原概念框架相比，在有用的财务信息质量特征方面主要有以下变化：

一是建立了有用的财务信息质量特征的层次结构。新概念框架区分了基本质量特征和提升性质量特征，把相关性和如实反映作为有用的财务信息必备的基本质量特征，突出了这两个质量特征的重要性，其他质量特征（如原概念框架中的可理解性和可比性）则作为提升性质量特征，这对于具体会计准则的制定和会计实务的处理更有指导意义。而原概念框架没有做这方面的层次区分，容易导致在涉及具体会计处理时出现相关信息质量特征取舍上的困难，甚至顾此失彼或者轻重难分。

二是将“如实反映”取代“可靠性”作为基本质量特征。新概念框架不再保留原概念框架中的“可靠性”质量特征，取而代之以“如实反映”质量特征。理事会在2010年修订概念框架时已经做出了该项决议，但之后收到了不同的反馈意见。为此理事会又对此进行了重新审议，理事会最后决定保持原来的决议，即将“如实反映”而不是“可靠性”作为基本质量特征。其原因是原概念框架并没有清晰界定和传递“可靠性”的涵义，在实践和征询意见过程中，不同的人对于可靠性有不同的理解，比如有人将其理解为可验证性，有人将其理解为准确性，有人将其等同于在计量不确定性下的可容忍度等。显然，作为一个财务信息质量特征，应当有一个清晰的概念和界定，而可靠性在概念和涵义方面不够清晰，为此，理事会决定使用“如实反映”的术语，并细化“如实反映”所包含的内涵，从而更好地反映出财务信息质量特征的要求。

三是进一步澄清了审慎性在财务信息质量特征体系中的涵义和地位。近年来关于审慎性在财务信息质量特征体系中的地位和作用颇有争议，尤其是在2010年理事会修订有关财务信息质量特征部分内容时，基于审慎性有可能与中立性不相一致的考虑，曾经不再将审慎性包括在财务信息质量特征体系的相关内容中，为此引起了不少争议。新概念框架重新引入了审慎性的表述，强调审慎性是指在不确定条件下做出判断时应当保持谨慎，它不允许高估或者低估资产、负债、收益和费用，即审慎性判断的行使应当不影响中立性或者应当与中立性相一致。

四是明确了计量不确定性与“如实反映”质量特征之间的关系。新概念框架认为，强调“如实反映”的质量特征要求并不表明不能有计量不确定性，或者计量不确定性太高并不表明无法满足“如实反映”的要求或者提供有用的信息。新概念框架认为，使用合理的估计是编制财务信息的根本特征之一，它不会降低财务信息的有用性，只要这些估计得到了清楚并准确的描述和说明即可。

（三）关于财务报表和报告主体

新概念框架新增了有关“财务报表和报告主体”的内容，原概念框架没有相关内容。新概念框架将“财务报表”界定为“提供关于报告主体资产、负债、权益、收益和费用情况的特定形式的财务报告”；将“报告主体”界定为“要求编制财务报表的主体或者可选择编制财务报表的主体”，明确报告主体不一定是法定主体，它可以是一个主体的一部分，也可以包括多个主体。报告主体界定的是财务报表的边界范围，因此是一个十分重要的概念。新概念框架强调，在某些情况下，尤其是报告主体不是法律主体的情况下，有时要决定报告主体的恰当边界可能是困难的，因此，新概念框架要求从考虑主体财务报表使用者的信息需要角度来决定其边界，即使用者要求的信息应当是相关的、如实反映的。

新概念框架根据新报告主体概念的界定，区分了合并财务报表、未合并财务报表和汇总财务报表的概念区别。其中，合并财务报表提供的是母子公司作为单一报告主体的有关资产、负债、权益、收益和费用信息；未合并财务报表提供的是母公司作为单独报告主体的有关资产、负债、权益、收益和费用信息；汇总财务报表提供的是由两个或者两个以上并非由母子公司关系联结在一起的报告主体的财务信息。

（四）关于财务报表要素

新概念框架与原概念框架相比，在财务报表要素构成上没有变化，都包括资产、负债、权益、收益和费用等五个要素，但是在要素定义方面，则发生了一些变化。新老概念框架下各财务报表要素的定义如表1所示。

新概念框架与原概念框架相比，主要针对资产和负债的定义作了改进：

1.关于资产定义的改进

关于资产定义的改进，主要涉及以下几个方面：

一是新的资产定义明确资产是经济资源，并进一步通过单独定义经济资源的方式将资产的实质界定为有潜力产生经济利益的权利，即将资产聚焦于权利而不是经济利益的最终流入，这是资产定义的突出变化，实现了资产的实质由传统的实物资产（PhysicalObject）到权利的嬗变，适应了经济金融创新和业务模式创新对会计理论和会计基本概念创新的需要。

二是新的资产定义删去了原资产定义有关“未来经济利益预期流入”的要求，即在资产定义中淡化了经济利益流入的可能性标准，而原资产定义则要求未来经济利益的流入是确定的或者很可能的，这也是新概念框架对资产定义的又一个突出变化。

三是明确资产定义中尽管取消了经济利益流入可能性标准，但并不表明经济利益流入可能性很低的经济资源一定会确认为资产，新概念框架强调，资产的确认除了需符合其定义之外，还需要满足有关确认标准和计量要求等。

表1新老概念框架下财务报表要素定义

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2.关于负债定义的改进

关于负债定义的改进，主要涉及以下几个方面：

一是新的负债定义明确负债的实质是转移经济资源的义务，而不是经济利益的最终流出。

二是新的负债定义通过对义务的界定引入了“没有实际能力可予避免”的新的负债标准，按照该标准，无论该义务是法定义务还是推定义务，无论该义务有确定的对手方还是没有确定的对手方，只要主体没有实际能力予以避免，即符合负债的定义，这是对负债进行进一步清晰界定的一大变化。

三是新的负债定义删去了原负债定义中有关“预期会导致含有经济利益的资源流出”的要求，和资产定义的变化相同，新负债定义淡化了经济利益流出的可能性标准，使得在负债定义中，经济利益流出的可能性要求降低了。当然，和资产定义的有关规定一样，新概念框架强调，负债的确认除了需符合其定义之外，还需要满足有关确认标准和计量要求等。

关于收益和费用的定义，尽管从字面上看变化不大，但是由于收益和费用的定义是依据资产和负债的变化而界定的，因此，资产和负债定义的变化其实在本质上也对收益和费用的内涵和外延产生了影响。另外，新概念框架还强调，尽管收益和费用是从资产和负债变化角度进行定义的，但并不表明收益和费用信息的重要性低于资产和负债的信息，两者同等重要。

（五）关于确认和终止确认

新概念框架对原概念框架中的“确认”部分做了较大幅度的修订完善，同时增加了“终止确认”的内容。

1.关于确认标准的变化

确认是指将符合财务报表要素——资产、负债、权益、收益或费用定义的项目纳入财务状况表或者财务业绩表的过程。

原概念框架规定了两条财务报表要素确认标准：一是与某项目有关的未来经济利益将很可能流入或流出主体；二是对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。符合这两条确认标准，相关项目才予以在财务报表内加以确认。

新概念框架对该确认标准做了较大幅度的修改，不再保留原概念框架的两条确认标准，而是按照原则导向，建立了新的确认原则和标准。新建立的确认原则是将确认标准明确指向财务报告目标和有用的财务信息质量特征要求上，即如果因确认所产生的有关资产或负债和相应的收益、费用或权益的变动信息对于财务报表使用者是有用的，则表明该确认是恰当的。具体而言，新概念框架在要求有关项目符合财务报表要素定义的前提下，提出了两条确认标准：一是有关资产或负债以及相应的收益、费用或权益变动的信息是相关的；二是如实反映了有关资产或负债以及相应的收益、费用或权益变动的情况。有关项目只有在满足这两条确认标准的前提下，才能予以确认。

关于上述确认标准中的“相关性”标准，新概念框架强调，该标准可能会受到以下两个因素的影响：

一是资产或者负债的存在是否有不确定性；

二是即使资产或者负债存在，但是相关经济利益流入或者流出的可能性较低。

关于上述确认标准中的“如实反映”标准，新概念框架强调，该标准可能会受到以下三个因素的影响：

一是计量不确定性的影响。新概念框架强调，在许多情况下，都会存在计量不确定性，有时即使存在较高程度的计量不确定性，也不能阻止有关会计估计提供有用的信息。当然在有限的情况下，如果有关资产或负债可获得的所有相关计量都存在非常高的计量不确定性，而且没有一项计量能够提供有关资产或负债（包括相应的收益或费用）的有用信息，在这种情况下，相关资产或负债就不符合确认标准，就不应予以确认；

二是确认的内在不一致性（即会计错配）。新概念框架强调，在有些情况下，确认一项资产或者负债，要考虑相关的资产或负债是否也应予确认，如果相关资产或负债不确认，可能会导致资产负债确认上的内在不一致（会计错配），从而无法如实反映一项交易或事项的全貌；

三是列报和披露的要求。新概念框架强调，确认只是向使用者提供有用信息的一环，考虑相关信息的列报和披露要求，有助于更好地使所确认的金额如实反映有关资产、负债、权益、收益或费用等情况，因此在考虑确认条件时应当将其与有关列报和披露要求有机结合起来。

2.关于新增的终止确认的内容

终止确认是财务会计处理的重要环节，几乎所有的已确认的资产或负债最终都会涉及到终止确认问题，为此需要统一规范相应的处理原则，但是原概念框架并没有涉及这一内容。为此，新概念框架增加了终止确认的内容，规定终止确认是指将已确认资产或负债的全部或部分从主体财务报表中移除，终止确认通常发生在有关项目不再符合资产或负债定义时，其中，对于资产而言，当主体对所确认资产的全部或部分失去控制时，通常应当对该资产的全部或部分予以终止确认；对于负债而言，当主体对所确认负债的全部或部分不再有现时义务时，通常应当对该负债的全部或部分予以终止确认。

新概念框架规定了终止确认会计处理的具体目标，即终止确认会计处理应当旨在如实反映两方面的信息：一是终止确认交易事项发生后主体留存的资产或负债情况；二是终止确认交易事项导致的主体资产或负债变动情况。

根据上述具体目标，新概念框架根据不同的交易情形规定了终止确认的具体处理原则。比如资产报废了、负债到期了，相关的资产或负债（包括全部或部分）应当予以终止确认，以如实反映企业的资产负债变化情况；如果资产还没有报废或者负债还没有到期，但资产或者负债转移给了其他方，在这种情况下，新概念框架亦规定了相应的终止确认原则，即主体通常可以通过终止确认相关资产或者负债加上恰当的列报和披露来如实反映资产或负债转移情况；但在一些有限情况下，主体可能需要继续确认所转移的资产或负债部分，并将所收到的收入或者支付的支出确认为一项负债或者资产处理，同时加上恰当的列报和披露要求。显然，新概念框架对不同情形下的终止确认会计处理原则的规定，对于有关会计实务尤其是资产或负债的转移的会计处理有重要的指导意义。

（六）关于计量

原概念框架尽管规范了财务报表要素计量的相关内容，但内容非常简单，只是列示了四种不同的计量基础（包括历史成本、现行成本、可变现净值和现值），同时指出“主体编制财务报表最为常用的计量基础是历史成本，应用历史成本时常常结合其他计量基础”。原概念框架没有对如何选择不同的计量基础、选择不同计量基础时应当考虑哪些因素做出任何规范和明确，原概念框架也没有涉及近年来已经被越来越多使用的公允价值等现行价值计量基础等相关内容。因此，原概念框架在为财务报表要素计量提供原则指引方面显得十分欠缺，也是原概念框架饱受诟病的一个重要方面。

新概念框架在财务报表要素计量方面进行了较为系统的梳理，用了较大篇幅构建了新的计量基础体系、明确了不同计量基础意在提供的信息以及选择不同计量基础时应当考虑的要素，是对原概念框架的重大改进。具体而言，主要包括以下方面：

1.构建了新的计量基础体系

新概念框架将计量基础分为两大类：一是历史成本计量基础；二是现行价值计量基础。

关于历史成本计量基础，新概念框架明确了以下几点：

一是历史成本应当至少提供有关所计量项目的交易（或其他事项）价格信息，但原则上不反映价值变动信息；

二是采用历史成本计量并不表示有关资产负债的历史成本一成不变，有时也需要随着时间推移和情况变化予以更新，比如资产发生损耗需要计提折旧或摊销，资产发生减值需要调减资产历史成本；履行负债义务所需转移的经济资源价值增加导致履行负债出现亏空，从而需要调增负债历史成本等；

三是对有关金融资产或金融负债采用摊余成本计量，是历史成本计量基础在金融资产和金融负债会计领域的具体应用，摊余成本属于历史成本计量基础范畴。

关于现行价值计量基础，新概念框架明确了以下几点：

一是现行价值应当提供有关计量日状况更新方面的信息，即有关资产或负债的现行价值应当反映自前期计量日后包括在该现行价值中的现金流量估计以及其他因素的变化情况；

二是现行价值计量基础包括公允价值、在用价值（针对资产）和履约价值（针对负债）以及现行成本，其中，公允价值反映市场参与者对资产或负债未来现金流量的金额、时间和不确定性的当前预期；在用价值和履约价值反映主体特定的对资产或负债未来现金流量的金额、时间和不确定性的当前预期；现行成本反映当前购买相同资产需要支付或者承担相同负债应当收到的金额。新概念框架从而对公允价值、在用价值和履约价值、现行成本的概念及其所反映的现行价值信息进行了清晰的界定和区分。

2.明确了选择不同计量基础应当考虑的因素

新概念框架明确，选择不同计量基础应当考虑的因素主要是相关性和如实反映，以使所提供的信息对使用者有用。由此可见，新概念框架在明确选择计量基础应当考虑的因素时，和前述确定财务报表要素确认原则和标准应考虑因素一样，均指向了财务信息质量特征和财务报告目标上，从而使得整个概念框架的逻辑体系更加严谨、更加内在一致，也更有说服力。

具体而言，关于一项计量基础所提供的信息能否满足相关性的要求，新概念框架认为，主要受到两方面的影响：

一是资产或负债的特征，比如有些资产或负债对市场因素或其他风险非常敏感，其历史成本与现行价值存在显著差异，在这种情况下，如果使用者认为有关资产或负债的价值变动信息对他们是有用的、重要的，那么，这些资产或负债的历史成本可能就无法提供相关的信息，而现行价值则可能能够满足提供相关信息的需要。

二是资产或负债贡献于未来现金流量的方式，比如，一个主体的业务活动需要把若干不同的经济资源组合在一起才能间接地产生现金流量（如固定资产，一般需要和其他经济资源组合在一起，才能产生现金流量），在这种情况下，历史成本或现行成本可能能够提供相关的信息。反之，如果资产或负债能够直接产生现金流量，那么现行价值计量基础有可能能够提供相关的信息。新概念框架强调，资产或负债能否直接产生现金流量和主体的业务活动是判断一项计量基础是否满足相关性要求的两个重要的考量因素。

关于一项计量基础所提供的信息能否满足如实反映的要求，新概念框架认为，主要受到计量不一致性和计量不确定性两方面的影响：

一是计量不一致。新概念框架认为，当财务报表包括计量不一致（会计错配）时，这些财务报表在某些方面有可能无法如实反映主体的财务状况和经营成果，因此，在某些情况下，比如，一项资产或负债与另一项资产或负债的现金流量直接相关联，在这种情况下，如果对这项资产或负债及其相关的资产或负债采用不同的计量基础进行计量，有可能无法如实反映主体的财务状况和经营成果，因此，对该类资产或负债及其相关的资产或负债，可能需要采用相同的计量基础；

二是计量不确定性。新概念框架强调了两个方面：一个方面是对资产或负债采用某计量基础进行计量但存在计量不确定性，甚至较高的计量不确定性，并不表明该计量基础无法提供相关的信息；另一方面，对资产或负债采用某计量基础进行计量，但计量不确定性如此之高，以致于无法充分地如实反映资产或负债的实际情况，在这种情况下，考虑选择采用其他计量基础计量这些资产或负债是恰当的。

新概念框架还讨论了财务信息质量特征中，提升性质量特征以及成本制约因素对计量基础选择的影响，并提供了有关以现金流量为基础的计量技术方面的指引，这些内容都是新概念框架相比于原概念框架的重要突破，对于未来会计计量的发展有重要的指导意义。

（七）关于列报和披露

原概念框架没有涉及财务报表列报和披露的内容，新概念框架增加了相关内容，对财务报表列报和披露的目标、原则以及财务报表项目的分类、抵销、汇总等原则进行了明确，尤其是对损益及损益表、其他综合收益及其转回等列报和披露原则作了明确，具有很强的针对性。其核心内容主要包括：

一是定位损益表（TheStatementofProfitorLoss）为反映报告期间主体财务业绩的基本报表；

二是明确损益（ProfitorLoss）可以是一张财务业绩表的单独部分（如损益是综合收益表的组成部分），也可以是一张单独报表的内容（如单独的损益表）；

三是明确所有的收益或费用项目原则上应当包括在损益表中；

四是明确在例外情况下，理事会可以决定将某些收益或费用项目（主要源自资产或负债的现行价值的变化）排除在损益表外，计入其他综合收益，从而更加如实反映主体的财务业绩，向使用者提供更加相关的信息；

五是明确所有包括在其他综合收益中的收益和费用项目原则上均可在以后期间转回至损益，只要该转回能够提供更加相关的信息或者更加如实反映主体的财务业绩，如果该转回无法提供更加相关的信息或者无法更加如实地反映主体的财务业绩，那么理事会可以决定对该包括在其他综合收益中的收益和费用项目在以后期间不予转回。

（八）关于资本和资本保全的概念

原概念框架对资本和资本保全的概念进行了专门阐述，新概念框架也专辟一章介绍了资本和资本保全的概念及其对利润决定的影响，除个别文字修改外，新概念框架对原概念框架在这方面的相关内容没有作任何原则性的修改。本文为此对该部分内容不再赘述。

三、新概念框架修订完善对会计准则制定和会计审计实务发展的影响

新概念框架是理事会应对近二三十年来金融创新、技术创新、业务模式创新以及使用者信息需求变化等的需要而做出的一次财务会计基本概念领域的变革，尽管新概念框架本身不属于国际财务报告准则范畴，但它对未来会计准则的制定和会计审计实务的发展则有着较为重大而深远的影响。

（一）新概念框架对国际财务报告准则发展的影响

新概念框架虽然本身不属于国际财务报告准则，但它的实质是准则之准则，即它扮演着统驭和指导各项国际财务报告准则制定的角色，是理事会研究制定国际财务报告准则、做出各项技术决策的理论源泉和概念基础，新概念框架在本次修订完善中进一步强调和明确了概念框架的这一作用。

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基于此，新概念框架对财务报告目标、财务信息质量特征、报告主体、财务报表要素及其确认、计量、列报和披露原则的明确、修订和完善，必将对理事会的决策和未来国际财务报告准则的制定与发展产生重大影响。比如，新财务报告目标聚焦于投资者、债权人等基本使用者的决策需要，要求理事会在未来研究制定国际财务报告准则时，需要更好地研究基本使用者的决策模型及其信息需要；新概念框架突出相关性和如实反映这两个基本财务信息质量特征，并将其贯穿于财务报表要素的确认、计量、列报和披露的全过程，要求理事会在做出相关决策时需要更充分地考虑这两个信息质量特征的要求；新概念框架对资产和负债进行了重新定义，将资产和负债的本质定位为“权利”和“义务”，并在定义中取消了经济利益流入或流出的“可能性”标准，强调通过判断“是否有潜力导致经济利益流入主体”或者“主体是否有实际能力避免导致经济利益流出主体”来看有关权利和义务是否符合资产或负债的定义，这使得现行实务中某些目前不符合资产负债定义的项目，未来有可能符合资产或负债的定义，从而对资产和负债的界定和范围产生了直接的影响；新概念框架对财务报表要素的确认和计量做出了大量具体规定，为理事会做出有关项目的确认和计量决策设置了具体约束条件、标准和原则，将会进一步增进国际财务报告准则的内在一致性，增强准则的可理解性和说服力。总之，新概念框架为理事会制定和发展国际财务报告准则设置了更加清晰一致的约束和指引框架，有助于理事会更好地制定一套全球公认的、统一的高质量会计准则。

（二）新概念框架对中国会计准则制定的影响

中国会计准则与国际财务报告准则实现了趋同，并将保持与国际财务报告准则的持续趋同，因此，新概念框架的修订完善毫无疑问对中国会计准则的制定和发展是有影响的。

中国于2006年2月15日了修订后的《企业会计准则——基本准则》（以下简称基本准则）3，该基本准则扮演着中国财务报告概念框架的角色，但是该基本准则是基于原国际概念框架的有关内容制定的，随着新概念框架的和生效，新概念框架对中国会计准则制定最直接的影响就是我国基本准则未来将何去何从。

显然，我国基本准则的修订完善势必需要提上议事日程，否则会出现具体准则的制定与基本准则不相一致的情况，即未来具体准则可能是根据与新概念框架下的国际财务报告准则相趋同而制定的，因此具体准则可能已经体现了新概念框架的理念和原则，但是基本准则仍然遵循的是原概念框架的理念和原则，这种情况不仅会对企业会计准则体系的完整性和一致性产生不利影响，还有可能会对有关会计准则的理解和解释以及会计实务的处理产生困扰。与此同时，由于我国现行基本准则属于准则体系的组成部分，是会计法律体系的一部分（属于部门规章），对其语言、范式、约束力等均有一定的特殊要求，而新概念框架则明确不属于准则组成部分，不存在上述特殊性，这也使得我国基本准则的修订完善可能具有独特的复杂性和艰巨性。因此，未来在修订我国基本准则时，如何对基本准则进行定位或者重新定位，如何摆布好基本准则与概念框架之间、法律与概念指引之间的关系，将是一大挑战，需要有关理论和观念上的创新与突破。

（三）新概念框架对会计实务处理的影响

前已述及，新概念框架除了规范和约束理事会的决策行为、指导国际财务报告准则制定外，还发挥着帮助财务报表编制者采用一致的会计政策以及帮助财务报表编制者理解和诠释国际财务报告准则的作用。尤其是在某些特殊情况下，对于某项或某类特定交易尚没有国际财务报告准则规范的情况下，财务报表编制者可以依据概念框架来拟定其适用的会计政策，对相关交易进行会计确认、计量和报告。因此，新概念框架对会计实务处理其实有着直接的指导意义，正确学习、理解新概念框架的内涵、变化及其影响，显得十分重要。与此同时，国际财务报告准则是原则导向的会计准则，即各项会计处理原则的理论基础和理由往往来自概念框架，掌握新概念框架的精神和内涵，有助于更好地理解和执行国际财务报告准则，有助于更好地运用会计职业判断，有助于更恰当地选择有关会计政策（在有关国际财务报告准则提供会计政策选择的情况下），从而更好地实现财务报告的目标。

（四）新概念框架对注册会计师审计实务的影响

会计准则是注册会计师审计的执业依据和准绳之一，新概念框架的修订完善无疑对注册会计师审计实务也会产生较大影响，为此，我们需要未雨绸缪，充分评估新概念框架对审计实务的影响，及时做好应对工作。具体而言，新概念框架对注册会计师审计实务的影响可能有以下几个方面：

一是新概念框架有助于注册会计师更好地理解和掌握国际财务报告准则的内容，从而为客户提供更高质量的、更有针对性的、更准确的专业意见和专业服务。

二是新概念框架有助于注册会计师更好地开展与客户的沟通和交流工作，通过新概念框架提供的有关概念基础、理念和原则要求，敦促和推动客户遵循准则，选择恰当的会计政策和会计估计，减少不必要的审计风险。

财务报表审计概念篇（7）

所谓审计应有的职业谨慎，是指有理性的审计人员在为客户提供服务时，应秉着独立、客观、公正的态度去实施合理的审核检查，以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并得出不偏不倚结论时所应具有的职业关注。因此，又称审计应有的关注或职业怀疑。莫茨教授和夏拉夫博士在《审计理论结构》中对相关概念作了经典论述：“所谓应有的审计关注，指的是谨慎的实务家在计划和实施审计业务时，必须保持的关注”，这一经典论述至今仍被人们所引用。不可否认，随着审计行业的发展和审计环境的变化，在现代风险导向审计的背景下，或许是实务家们没有始终如一地坚持这一原则，抑或是该定义已不再适应审计实务的发展，这一表述在接连发生的会计丑闻面前，愈加显得单薄无力。正如两位学者所坦言：“在这里提出的有关谨慎实务家的若干特征在目前只不过是试探性的”，“我们也许永远得不到一个完美的概念”。但无疑在特定的历史环境下，在考虑到现代风险导向审计的背景后，考查对这一概念进行阶段性界定所应考虑的因素，将会有所裨益。

一、风险导向审计背景介绍

审计在经历了19世纪中叶到20世纪40年代的账项基础审计、20世纪40―70年代的制度基础审计之后，于20世纪80年代，步入了风险基础审计阶段。20世纪80年代以来，世界范围内的科学技术突飞猛进，企业间竞争更加激烈，审计风险上升。制度基础审计固有的缺陷（如它缺乏全面风险的视角，过度依赖企业内部控制；对高层串通舞弊无可奈何等）愈加突出。审计职业界为了解决这一矛盾，开发出审计风险模型：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。注册会计师可以通过了解企业环境及评价内部控制对前两者作出评价，在此基础上确定检查风险，以将审计风险控制在会计师事务所确定的水平。以该风险模型为基础进行的审计，通常被称为传统风险导向审计方法。面对日益增长的审计风险，审计人员的职业谨慎态度逐渐引起重视。

20世纪90年代以来，随着知识经济和信息经济的发展，企业与急剧变化的内外部环境之间的联系日益增强，内外部经营风险必然会转化为财务报表错报的风险。这种环境的快速变化使注册会计师逐渐认识到必须首先理解企业发展所依存的内外部环境，以及基于这些环境而制定的发展战略及风险控制措施，才能了解内外部战略风险对会计报表认定的影响。另外，从审计技术的可操作性来看，固有风险和控制风险都受企业内外部环境的影响，两者之间也相互影响，在实践中很难作出区分。因此，不断有会计师事务所在20世纪90年代对传统风险导向审计方法进行改进。我国注册会计师审计准则也与国际趋同，采用现代风险导向审计。

现代风险导向审计具有如下特点①：

1.现代风险导向审计与传统风险导向审计的根本区别是审计理念不同。新的审计风险模型被定义为“审计风险=重大错报风险×检查风险”。据此可以看出，新定义的审计风险更注重结果而非程序，强调风险控制到位而非程序执行到位，其导向是识别、评估和应对财务报表的重大错报风险。

2.责任前移，重心前移。现代公司的治理缺陷以及管理层舞弊是审计风险的主要来源，这使得以固有风险为主要内容的重大错报风险在短时间内成为审计人员的关注焦点。

3.风险评估分析工具多样化。如果说传统风险导向审计主要是财务信息分析，现代风险导向审计则扩展到对非财务信息的分析，如战略分析、绩效分析等。

二、现代风险导向审计环境下职业谨慎的重要性

在现代风险导向审计环境下，审计职业谨慎的重要性更加凸显出来。其理由如下：

（一）现代风险导向审计本身的特点要求加强职业谨慎

1.相对于传统风险导向审计，现代风险导向审计无论是区分财务报表层和认定层风险还是在源头上发现财务报表存在的重大错报，都需要审计人员进行主观性较强的职业判断，这就要求审计人员抱以高度谨慎的态度对有关信息作出职业判断。

2.现代风险导向审计引入了“重大错报风险”的概念，使得了解被审计单位内外部环境，并对重大错报风险进行评估，成为了现代风险导向审计的首要和核心程序。了解被审计单位的环境是一个不断收集、分析信息的过程。无论是了解行业状况、监管环境，了解被审计单位的性质、目标及其会计政策的选择和运用，还是了解被审计单位的内部控制，都要求审计人员持有高度的职业谨慎，作出适当的职业判断。

3.现代风险导向审计的风险评估分析工具多样化，在利用这些分析工具时必然会要求审计人员根据自身经验作出适当的职业判断，在此过程中高度的职业谨慎必不可少。

4.传统风险导向审计采用标准化的审计程序，不同的被审计单位其审计程序都相同。而现代风险导向审计要求审计人员将评估及识别的审计风险与实施的审计程序相结合，针对不同客户以及客户不同的风险领域实施个性化的审计程序。这使得审计人员有了更多临场发挥的空间，也对审计人员的专业知识和职业谨慎提出了更高的要求。

（二）《独立审计准则》可能滞后于审计实务的发展

在实务中，会计师事务所和注册会计师如果严格按照《独立审计准则》的要求来开展审计业务，就可以避免承担不必要的法律责任。但由于现行的审计准则往往滞后于现代风险导向审计实务的发展，就会导致在审计实践中出现以下现象：审计人员可能由于根据现代风险导向审计的理念作出错误判断，进而出具错误的审计报告。在此情况下，审计人员无法根据审计准则为自己辩护。这就导致审计人员格外关注职业谨慎。

（三）其他因素对职业谨慎的诉求

现代会计环境直接影响了会计的确认、计量、记录和披露等行为，从而间接影响了审计职能的履行。科学技术的不断发展和衍生金融工具、电子商务等新型交易的广泛运用，增加了现代会计环境的复杂性，也加大了审计人员对会计判断进行再判断的难度。在这样的背景下，审计人员的职业判断应当更加谨慎。

1.衍生金融工具和无形资产交易。衍生金融工具的性质特殊，高风险性是其主要特征，其潜在损失足以引起对被审计单位持续经营能力的重大疑虑；而随着知识经济的发展，无形资产在企业经营中占据越来越重要的位置，其价值确认、折旧或摊销等问题都使得会计人员的判断变得更加具有主观性，从而对审计人员的谨慎态度提出了更高的要求。注册会计师应当本着高度谨慎的态度，对审计风险提高警惕，作出适当的职业判断。

2.电子商务环境的复杂性。电子商务的应用加大了审计环境的不确定性。在计算机软件技术如此发达的今天，很多公司向软件开发公司定制财务信息系统以外的其他信息管理系统软件，审计人员在对这些公司的审计过程中，也只能做到对这些系统产生的数据进行合理分析而不能对其程序的正确性进行核查。这样，便会出现公司利用信息系统软件作弊的可能性。这便要求注册会计师应当具备高度的职业谨慎态度和适当水平的信息技术和电子商务知识，必要时应该请求专家协助。

3.《中国注册会计师审计准则》中多次提到“职业怀疑”这一概念，并在《中国注册会计师审计准则第1101号――注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》中明确指出“在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。”可见，保持职业谨慎的态度也是遵守审计准则的需要。

三、根据现代风险导向审计界定职业谨慎的意义

由以上分析可以看出，职业谨慎在现代风险导向审计中的作用是极为重要的，从审计责任的角度看，它将会促使审计市场更加规范；从审计期望的角度看，促使审计人员以积极的心态缩小审计期望差，在减少审计风险的同时提高审计质量。

1.站在审计责任的角度。一般认为，审计师的法律责任包括过失责任、违约责任和欺诈责任――后两者易于辨别，而过失责任的判定则存在很大的主观性。审计失败案发生后，当发生过失或存在欺诈行为的审计人员与受损害的利益相关者“对簿公堂”时，审计人员为减轻经济责任总会将审计准则中模糊的职业谨慎概念作为“挡箭牌”。但很多时候法庭的判决并没有将“天平”倾向于审计人员一方。由此看来，一个明确的职业谨慎概念有着重大的现实意义：它将会使审计人员的不公正行为减少、审计失败案件的发生率降低、被审计单位利益相关者的利益得到保障。总之，一个明确的职业谨慎概念会使审计市场更加规范。

2.站在审计期望差的角度。审计期望差的形成有诸多原因，其中之一是社会公众和法律界对审计的谨慎要求与审计人员在具体工作中的谨慎态度之间的差距。一个能被各方面接受的职业谨慎概念应该能够成为解决这一问题的途径。审计人员在这一概念的指导下从事审计工作（比如估计重要性水平时坚持宁低勿高的原则），以更加积极的姿态来缩小审计期望差，既可以减少审计风险，又能够提高审计质量。

四、界定审计职业谨慎应考虑的因素

唯物辩证法认为，世界是物质的，物质世界的运动是绝对的、永恒的；静止是相对的、暂时的。审计环境是不断变化发展的，但同时也应当看到，在这种变化发展的特定阶段中，又存在着相对的静止，这使得在当前现代风险导向审计环境下，在充分考虑各种影响因素后对职业谨慎的概念作一个较为明确的界定成为可能。

1.一个为社会各界所接受的职业谨慎的概念应以特定的术语规定审计人员在审计工作中应遵循的原则和应承担的责任，不仅要保证审计人员工作质量的提高，也要为审计人员提供有效的保护。它一方面约束审计人员的执业行为；另一方面也应向社会各界昭示审计质量应达到的基本要求。

2.谨慎和疏忽从原则上说区别是明显的，但在实务中，特别是在当前复杂的现代风险导向审计环境下的实务中，很难有一条明确的界限。审计人员在实务过程中面临的不再是简单的定性或定量问题，而是一系列涉及诸多职业和非职业判断的问题。例如，在计算机软件技术如此发达的今天，职业谨慎性的概念中是否应包括审计人员相关知识和能力的提高？再如，审计人员在对被审计单位的财务信息之外的信息系统进行审计时，可能会利用相关专家的工作，如何对专家工作的谨慎性进行规定，以及如何保证它得到实际执行也就成为了摆在审计实务界和理论界面前的一个问题。这些都是在对职业谨慎的概念进行界定时所要考虑的重要因素。

3.依据系统论的观点，任何系统都是一个有机的整体，系统中各要素之间相互关联，构成了一个不可分割的整体；要素是整体中的要素，如果将要素从系统整体中割离出来，它将失去要素的作用。可见要对职业谨慎概念进行一个客观、有效的界定（所谓客观是指概念能够反映职业谨慎在审计中的作用和地位；所谓有效是指这一概念能够成为审计人员的行为指导，能够为社会各界所接受），就不能把这一概念独立出来讨论，而应当同时考虑到与其相关的各项因素的运行情况以及它所处的审计系统大环境。因此，职业谨慎概念的界定一定要结合审计责任、审计职业判断、审计风险、独立性等概念和审计外部环境因素（如公众、政府、投资者以及法律界对审计人员应达到的职业谨慎程度的期望）进行分析。

如前所述，要对一个为社会各界所接受的审计职业谨慎概念作出界定，审计理论界和实务界之间以及二者与社会各界之间的有效沟通是必不可少的。可能这一概念不能做到“尽如人意”，但一定要做到“无愧于心”，也就是说审计人员要在能力可及的范围内坚持最高程度的职业谨慎。这需要审计理论界与实务界以及审计人员与不具备专业知识和经验的社会各界做好沟通，冲破狭隘的个体利益观念的束缚，以达成谅解和共识。

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财务报表审计概念篇（8）

财务报表审计是指注册会计师接受委托，在实施审阅程序的基础之上，通过执行审计工作，对企业对外提供的财务报告是否按照适用的财务报告编制基础编制，财务报表是否在所有重大方面按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，真实公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量发表审计意见的鉴证业务。

财务报表审计最早起源于19世纪以前，目前在世界各国范围内已发展成熟，美国、日本等国家很早就颁布实施了财务报表审计准则，我国也早在 1996 年就了国家审计基本准则，相关学者对财务报表审计的研究成果不计其数。

2、内部控制审计相关概论

内部控制审计是指注册会计师接受审计委托，对被审计单位特定基准日的财务报告内部控制设计和运行的有效性进行审计，并在此基础上发表审计意见。

在研究美国 COSO 的《内部控制整体框架》和我国《企业内部控制基本规范》中有关内部控制概论的基础上，将内部控制进一步细分为：广义内部控制和狭义内部控制，广义内部控制采用 COSO《内部控制整体框架》和我国《企业内部控制基本规范》中内部控制的概念；狭义内部控制概念借鉴美国 PCAOB 的 AS2 中的财务报告内部控制概念，是指由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现与财务报告有关的内部控制审计目标的过程，其目标主要是为了合理保证企业财务报告及其相关信息的真实公允完整。

3、整合审计基本理论

整合审计是指会计师事务所接受审计单位委托，依照相关法律法规，通过利用两次审计工作的相似性来制定实施双向审计的流程，在整合审计的实施过程中，对被审计单位的财务报表和内部控制制度由同一家会计师事务所的同一项目组来执行，实施审计的整合计划，合理运用他人的审计成果，以求实现两种审计共同的审计目标。

财务报表审计和内部控制审计的整合审计研究已经成为国际执业界最新的发展趋势。在近十年的发展过程当中，理论界和实务界一直在孜孜不倦的对整合审计的效率和方案进行探索和研究。

二、财务报表审计和内部控制审计的区别、联系

企业的内部控制审计和财务报表审计的最终目标相同，整合趋势明显，但是财务报表审计和内部控制审计是两种不同的审计模式，二者在实施审计程序的过程中也有着明显的区别，笔者通过下表分析二者的区别和联系：

1、审计业务范围

财务报表审计和内部控制审计都需要了解企业内部控制的设计和运行的有效性，必要时进行内部控制测试，但是二者在审计范围方面有着本质区别，财务报表审计的审计对象主要是对某一时点的或某一会计期间的财务报表、内部控制测试的必要性、并在必要时测试内部控制有效性，在非财务报告内部控制方面，除了了解与财务报表审计有关的非财务报告内部控制外，对于其他内部控制不需要进行了解和评价，内部控制审计主要是对特定基准日的内部控制制度进行审计，对于内部控制必须要进行测试，对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。

2、审计目标

财务报表审计和内部控制审计的具体目标不一致，但是二者的最终目标是一致的，共同目标都是向财务报表外部的信息使用者提供决策有用的高质量的财务信息，并对提供的财务信息的真实公允性提供合理保证；但是，财务报表审计的具体目标主要是对财务报表是否在所有重大方面都进行了真实公允反映，按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见，并在此基础上对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证。而内部控制审计的具体目标：对内部控制设计和运行的有效性发表审计意见，并对企业财务报告内部控制是否不存在重大错报提供合理保证。

3、审计程序和承接业务范围

财务报表审计和内部控制审计审计程序都必须制定具体审计策略和总体审计方案，注册会计师在业务承接前都需要就审计工作事项与被审计单位进行商议，达成一致的审计意见。但是，财务报表审计的具体审计计划包括风险评估、实质性分析程序和控制测试等，在审计收费：“审计收费”不是财务报表审计必然要求，对财务报表进行审计时，注册会计师应该充分进行职业判断，只有在注册会计师认为需要时，才需要和被审计单位进行“审计收费”方面的商议，将审计收费事项登记在业务约定书上；财务报表审计的审计报告是在适用的财务报告编制基础上编制的，并且要求真实公允反映，并设计、执行必要的内部控制测试；在审计工作计划方面：内部控制审计的具体审计计划主要包括：内部控制设计有效性和运行有效性测试的具体程序，了解企业的内部控制的有效性，内部控制审计要求在和被审计单位的审计业务约定书约定“审计收费”事项；内部控制审计的审计报告编制的基础：按照适用的内部控制制度和准则，建立健全内部控制制度，对内部控制运行的有效性进行评价并在此基础之上编制内部控制评价报告。

三、财务报表审计和内部控制审计的整合趋势分析

1、整合审计的理论基础

（1）受托经济责任理论。企业经营者的受托经济责任，是指按照相关公司章程的要求或原则，受托者向外部信息使用者报告其受托管理企业财务状况和经营状况的义务，财务报表审计业务由此产生。在受托经济责任理论的下，内部控制审计与财务报表审计具有共同的委托方即投资者、债权人等利益相关者和相同的受托方即企业管理层，两种审计业务中有共同的受托经济责任关系，这是整合审计的理论前提。

（2）协同效应理论。将两种审计工作双向整合进行，产生的协同效体现为：内部控制审计与财务报表审计都强调对企业内部控制执行情况的关注，内部控制是指由公司的管理层和其他人员设计和执行的程序和政策。

（3）内部控制理论。内部控制审计即注册会计师对被审计单位内部控制的运行有效性进行评价的鉴证业务，审计对象是与企业财务报表有关的内部控制情况。无论是内部控制审计还是财务报表审计都是对企业内部控制执行情况的关注，为企业的整合审计研究提供了基本理论基础。

2、整合审计实施的流程

财务报表审计概念篇（9）

财务会计概念结构是由一系列基本概念构成的、具有内在的逻辑一致性的理论体系，它是现代财务会计的理论框架，也是指导会计准则建设、评价和解释会计准则合理性的理论依据。

美国从正式制定会计准则伊始，即试图建立用以指导和解释会计准则建设的财务会计概念结构，并曾经历过以“会计基本假设——会计原则”为核心的概念结构的失败。60年代美国会计学会提出的“会计是一个经济信息系统”的观点为会计界广泛接受，这为日后以会计目标为起点的新概念结构的建立提供了理论基础。财务会计准则委员会成立后不久，即从1978年到1985年陆续发表了6份财务会计概念结构公告，它标志着以财务会计目标为起点，按照“会计目标——会计信息质量特征——财务报表要素——要素的确认与计量——要素的报告”等概念构建的理论体系基本形成，为财务会计概念结构的建设树立了第一个“成功的范例”。此后，加拿大、澳大利亚、英国以及国际会计准则委员会等国家或组织也纷纷效仿建立了或正在建立以会计目标为起点的类似的财务会计概念结构。这种概念结构的理论依据都是“会计是一个经济信息系统”的观点。系统的有效运行需要有一个明确的目标；目标是整个概念结构的起点和归宿，它会直接或间接地影响或制约会计基本假设、会计信息的质量特征、会计确认和计量、财务报告等概念。因此会计目标的设定是建立财务会计概念结构的关键。会计目标是从对经济现象的分析、归纳中概括出来的，并以此作为逻辑演绎的起点，推导出一系列的概念和结论，因而概念结构中的概念和结论与客观现实是否相符，首先依赖于会计目标这一理论前提是否与现实关系相符合。有些国家设定的会计目标从满足人的需要和财务会计的未来发展考虑注入了人的理想化成份，如美国财务会计准则委员会（FASB）将会计目标设定为：提供有助于信息使用者评估报告主体未来现金流量的数额、时机和不确定性的信息。美国财务会计准则委员会、国际会计准则委员会（IASC）的概念结构是当今世界最有影响力的概念结构。它们的会计目标尽管略有差异，但均可概括为决策有用性。为了实现决策有用性的目标，赋予会计信息的主要质量特征是相关性、可靠性、可比性。因此FASB和IASC概念结构的最基本框架可以抽象概括为“决策有用性——相关性、可靠性”，在它们看来，可靠性、相关性是同等重要的，所以没有给出先后次序，某些人甚至更强调相关性。由于FASB和IASC的会计准则和概念结构在世界范围内的影响力，所以“决策有用性——相关性、可靠性”，成为现行财务会计模式的最重要特征之一，也成为人们评价会计准则的最基本的分析框架。就计量属性的选择而言，历史成本最符合可靠性的质量特征，但在市场经济条件下（物价变动是其规律）其相关性受到挑战，而重置成本、可变现净值、未来现金流量的贴现值等公允价值更符合相关性的质量特征和决策有用性的目标。在“决策有用性——相关性、可靠性”模式下，公允价值成为最符合逻辑的选择，有人甚至称21世纪是公允价值的世纪，为公允价值的广泛应用呐喊开道；不热衷于应用公允价值者则被视为保守派。然而不可忽视的是，公允价值的广泛应用有一个前提条件（假设），即现行审计技术和审计人员能够对公允价值进行审计，并且符合效用＞成本的原则，否则公允价值的广泛应用将失去意义，因为很难想像失去可靠性的会计信息会具有相关性和决策有用性。我们有理由提出这样的问题：美国“数字游戏”问题是否与公允价值的应用有关？会计目标的设定是否过多地偏离了实际？在会计信息的质量特征中是否应规定次序、并将可靠性放在首位？

二、财务会计概念结构有无国家特色以及如何体现国家特色：制定我国财务会计概念结构需要着重研究的问题

我国目前尚无完整的财务会计概念结构。1992年颁布的《企业会计准则》，其内容曾包含会计目标、会计基本假设、会计信息质量特征、会计要素、财务报告、会计确认和计量的原则等，在一定程度上起到了概念结构的作用，但是其缺点很明显，即诸概念之间缺乏内在的逻辑一致性，尚不足以形成一个逻辑一致的理论体系，并且会计目标的定位和表述、会计要素的定义、财务报告的构成、信息质量特征的表述等，均随着时间的推移，愈显其不严密的一面。我认为1992年的《企业会计准则》首要的作用在于，它突破了传统的会计核算模式，初步实现了我国会计核算制度与国际会计惯例相协调的要求，对具体会计准则和行业会计制度的制定起了“提纲挈领”或“总则”的作用。尽管它有财务会计概念结构的内容，但由于诸概念之间缺乏逻辑一致性以及概念本身的缺陷，并未起到FASB和IASC概念结构的作用。

制定财务会计准则概念结构的作用和必要性，有关文献已做过很多研究，并已初步形成一致的观点：西方国家制定会计准则的实践也已充分证明了制定财务会计概念公告的意义。因此本文对此不再赘述。目前首先需要研究的是财务会计概念结构有无国家特色以及国家特色在概念结构中如何体现的问题。

如果承认财务会计概念结构没有国家特色，那么各国即无需单独制定财务会计概念结构，只需采用FASB或IASC的概念结构就可以了。

如果承认会计准则在内容上有国家特色，那么用来指导和评价会计准则的概念结构也应有国家特色，否则，会计准则的国家特色难以获得理论支持和说明。但是财务会计概念结构的国家特色如何体现尚需研究。

我认为，财务会计概念结构的国家特色，首先表现在会计目标的定位上。会计目标是从客观实际中概括。归纳出来的，它理应反映会计环境的特征。会计环境还通过会计目标间接地影响会计信息质量特征的认定。财务报表要素的构成及定义、要素的确认和计量（如计量属性的选择、要素的确认标准等）、财务报告的构成以及披露要求等。

会计目标反映各国会计环境的特征、然后通过会计目标反映会计环境对概念结构中其它概念的影响的观点，与会计环境影响各国会计准则从而使各国会计准则表现出国家特色的观点，在逻辑上是一致的。

三、财务会计目标的定位：美国财务会计概念结构简评

美国在经历了以“会计假设——会计原则”为核心的概念结构的失败以后，从70年代开始转向以会计目标为起点构建财务会计概念结构。财务会计准则委员会从1978－1985年陆续了6辑（其中第6辑取代第3辑，并修订第2辑）财务会计概念公告，从而建立了以会计目标为起点，由“财务报告的目标——会计信息的质量特征——财务报表的要素——财务报表项目的确认和计量”等概念构成的财务会计概念结构，在财务会计概念结构建设方面树立了第一个“成功的范例”。美国财务会计概念结构成功的一面已有目共睹，本文仅就其逻辑结构中存在的问题进行简要的评述。

L、关于会计目标。美国财务会计概念公告中的会计目标界定为编制财务报告的目标，而编制财务报告的目标则具体确定为如下三项：（1）财务报告应提供对现在和潜在的投资者、债权人及其他使用者作出合理的投资、信贷及类似决策的有用信息；（2）对财务报告应提供有助于其使用者评估来自销售、偿付、到期证券或借款等现金流入的金额、时间和不确定性的信息。因为投资者、信贷者的现金流量和企业的现金流量有关，编制财务报告应提供信息，帮助投资者、信贷者以及其他使用者估量有关企业期望的净现金流入量的数额、时间和不确定性；（3）财务报告应提供关于企业的经济资源，对资源的要求权以及使资源和要求权发生变动的各种交易、事项和情况的影响（第1辑第34－54段）。上述关于会计目标的表述通常被概括为“决策有用性”，持这样一种观点者通常被称为“决策有用学派”。

决策有用学派在强调会计信息的决策有用性的同时，并未否认会计在报告受托责任方面的职责（即“受托责任学派”的观点）。财务会计准则委员会在其第1辑概念公告中申明，财务报告应该提供企业管理当局怎样履行受托责任的信息（第1辑第50—53段八但报告受托责任被决策有用学派置于次要的位置上，这与将其摆在第一位的受托责任学派显然不同。从时间观念看，受托责任学派立足于过去，而决策有用学派则面向未来（裘宗舜，2001）。

财务会计概念公告关于会计目标的三项表述，其逻辑关系不甚明确，但若将第三项目标作为直接目标，第一、二两项作为间接目标，则另当别论。然而，从财务会计概念公告第2辑《会计信息的质量特征》所列示的“会计信息的层次结构”看，其第一、二两项目标并非间接目标。若将第一、二两项均作为直接目标，那么以反映过去交易或其他事项为主的现行权责发生制会计模式（第3、5辑立足于此）显然难以满足其要求。

2．第l、2两辑与第3辑《财务报表的各种要素》之间缺乏逻辑一致性。从逻辑关系上说，第3辑财务报表要素应是第l、2辑财务报告目标演绎的结果，但事实上并无这种关系。从财务报表要素的定义看，它们均是根据现行会计实务归纳出来的，而现行会计实务是传统的反映过去交易或其他事项的权责发生制会计。这是财务会计概念公告会计目标的理想化与现实脱节的表现，也是未将会计基本假设纳入概念结构所暴露出的缺陷。根据财务会计概念公告的会计目标，在财务报表要素中至少应有反映现金流量的报表要素。

3、财务会计概念公告第2辑《会计信息的质量特征》应进一步明确为财务报表信息的质量特征。信息质量特征的作用之一是为财务报表要素的确认提供标准；财务报表以外的其他财务报告很难符合第2辑《会计信息的质量特征》的要求。

4．财务报表要素的确认标准。第5辑《企业财务报表项目的确认和计量》中，报表项目的确认标准为：（1）定义，项目要符合财务报表某一要素的定义；（2）可计量性，具有一个相关的可计量属性，足以可靠地予以计量；（3）相关性，有关信息在用户决策中有举足轻重的作用；（4）可靠性，信息是反映真实的、可核实的、无偏向的。

尽管FASB没有在相关性和可靠性两个信息质量特征的顺序上明确表明态度，但从其行文的次序来看，它似乎更倾向于相关性。因为计量属性上没有表明哪一种计量属性为主并且在确认标准上倾向相关性，这样就为原始交换价格以外的公允价值的应用大开方便之门。在审计尚难以保证公允价值可靠性的情况下，势必为会计信息失真的泛滥埋下隐患。

5、将权责发生制放在第3辑《财务报表的各种要素》之中在逻辑上讲不通。

另外，因为概念结构中避开了会计假设，所以难以为名义货币单位的应用提供合理的根据。

四、建立我国财务会计概念结构应注意的几个问题

财务会计概念结构是会计准则的理论支持，如果不制定用以指导、评价、解释会计准则的概念结构，那么建立即与国际惯例协调又符合中国国情的会计准则体系将失去理论基础。随着具体会计准则的陆续颁布，制定我国财务会计概念结构的条件逐渐成熟。

建立我国财务会计概念结构应研究和注意如下几个问题：

l、研究财务会计建立独立的概念结构的必要性。为什么财务会计学不能简单地应用理论经济学或管理经济学的理论框架，而必须建立自身的理论框架？

2．财务会计概念结构有无国家特色以及具有国家特色的原因，是建立我国财务会计概念结构必须解决的理论问题。因为若无国家特色，即无单独制定之必要；若有国家特色，那么其特色受何影响、如何体现将是制定我国财务会计概念框架应予重点研究的问题。

3、明确我国财务会计概念结构与基本准则——《企业会计准则》的相同与相异之处，并协调好概念结构与基本准则的关系。1992年颁布的《企业会计准则》对于突破传统的会计核算模式、初步实现我国会计核算制度与国际会计惯例的协调起了重要的作用。随着具体会计准则的陆续颁布，具体准则与基本准则的不一致、不协调愈显突出，《企业会计准则》已难以起到统制具体会计准则的作用，修订《企业会计准则》已十分迫切。修订后的《企业会计准则》应如何重新定位、其总体结构和内容如何调整和安排，需要研究。

4、研究会计环境对财务会计概念结构的影响。会计环境既是各国会计准则具有国家特色的原因，也应是财务会计概念结构具有国家特色的原因；通过会计环境对概念结构影响的研究和对其他国家概念结构的借鉴，将得出我国财务会计概念框架的逻辑起点和内容构成，然后进一步对中国财务会计概念框架的内容逐项进行研究。

5．关于会计目标的设定。我国会计准则的应用范围是我国境内的所有企业，国有企业或国有控股企业占主导，国有股和法人股不流通，资本市场相对不发达，会计信息失真情况严重，这种状况必然会影响到会计目标的设定。我认为我国会计目标的设定应以受托责任观为依据，目标定位要切合实际。会计目标是否应限定在财务报表的目标上或将财务报表的目标与财务报告的目标分开表述并将它们的关系讲清楚。

财务报表审计概念篇（10）

随着审计责任的加大，审计风险的问题越来越受到人们的极大关注，职业界普遍认为有效控制与规避审计风险是亟待解决的问题。但笔者认为解决实际问题首先应理论联系实际，因此笔者将对审计风险的概念、风险基础审计模式的要素及计量、控制环境在审计风险要素中的定位以及审计风险评价与期望审计风险确定等问题结合实际做一些特殊的考虑，以期望能对审计实际工作有所指导。

一、关于审计风险概念的特殊考虑

风险基础审计，必须先明白审计风险的涵义。对审计风险的涵义，国内外有许多学者作了积极探索，不同的人由于站的角度不同，结论也并非完全一致。美国注册师协会（AICPA）、加拿大特许会计师协会（CICA）、国际审计实务委员会（IAFC）以及著名审计学家阿伦斯等都对审计风险涵义表达了自己的看法。这些有关审计风险的概念，有一个共同的特点，认为审计风险是指财务报表没有公允地揭示的风险。但笔者认为，这种定义方法只是为了给实务中的具体操作提供可行的指南，而不是从一般的理论意义上探讨，因而只能说明审计风险的表面现象，而未触及审计风险最本质的东西。笔者认为，将审计风险概括地表示为能觉察出重大错误的风险，只是最狭义的审计风险，而审计风险本身具有更广泛的含义，可从最狭义、狭义和广义三个层次上来说明。从最狭义的角度来理解，审计风险是审计人员错误地估计和判断了审计事项，乃至发表了与事实相悖的审计报告，使重大错误或舞弊行为未能揭示出来，而受到有关关系人指控并遭受某种损失的可能性。

一般来说，审计人员对审计风险理解就是如此，包括国际审计准则在内的大多数的国家的审计准则也是这样理解的。原因在于审计实践中大量产生的是这一类审计风险，因而成为人们研究的重点。这为审计人员和寻找审计活动所可能招致的风险及其直接因素开辟了途径，在实务中使审计人员容易寻找到对付的办法。但是，上述关于审计风险的定义并没有完全表达审计活动的风险，仅是针对把错误的判断为正确，即财务报表存在重大差错而发表了无保留意见的报告。因而，当我们对审计活动结果的可能性进行考察时，其结果不仅存在把错误判断为正确的情况，还存在把正确判断为错误的情况，因而审计风险的含义应有更广泛的。

从狭义的角度理解，审计风险还应当包括财务报表没有公允揭示而审计人员却认为已公允揭示的风险，以及财务报表总体上已公允揭示而审计人员却认为未公允揭示的风险。审计风险应是“主观”与“客观”的一种偏离，有可能从两个方向发生偏离：一是把客观上是正确的东西判断为错误的，给予否定，也就是α风险；二是把客观上是错误的东西判断为正确的，加以肯定，也就是β风险。由于在审计实践过程中，对公允揭示的财务报表发表一个有保留或相反的意见，一般是不可能发生的，因而α风险发生的情况很少，而大量的是β风险，即对严重失实的财务报表发表无保留的审计意见的风险。但α风险很少发生并不等于说不是客观存在的。一旦发生这种情况，通常会延长研究和调查时间，审计人员的效率和信誉，也会导致损失（效率低下的损失和名义上的损失）。因而，从理论的探讨来说，α风险也是审计风险的内容之一。

美国学者海尼丝在论述风险时，认为风险是损失的可能性，这是从最广泛意义理解风险。推而广之，审计风险也可以理解为审计主体损失的可能性。主要有“狭义的审计风险”和“社会营业风险”。社会营业风险是指虽然为某一客户提供的审计报告正确无误，但审计人员（或承担审计的会计师事务所）却由于一种客户关系而受到伤害的风险，这就是通常所说的“深口袋”责任概念。上述因素，即使不是审计过程中发生的失误行为，也对审计构成了风险。因而必须把社会营业风险列入审计风险的范畴，并扩大审计人员的审计范围。这是审计风险模型要加入考虑该风险要素的主要理由之一，也是会计师执业面临诉讼爆炸的重要原因。

综上所述，审计风险是审计与风险两个概念的组合。审计风险概念是风险的属概念，具有风险的基本特征。将风险概念引入审计学，是审计理论与实务史上具有重要意义的一个里程碑，它使审计人员对审计风险的认识由被动变为主动，对审计风险的控制变被动控制为主动控制。对审计风险的解释有三个层次，不同的层次适用条件不一样。完善的审计风险概念，应从广义上解释，即不仅包括审计过程的缺漏导致审计结果与实际不相符而产生损失或责任的风险，而且包括营业失败可能导致公司无力偿债或倒闭所可能对审计人员或审计组织产生伤害的社会营业风险。

二、关于审计风险要素与计量模式的特殊考虑