经济责任审计规定释义篇（1）

近几年来由于审计和其他鉴证业务而引起的法律诉讼在我国越来越普遍。最高人民法院2007年6月11日了《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》。该规定在继承、整合和矫正既往司法解释基础上，在众多方面有了新的突破。

会计师事务所从事审计业务涉及到三方当事人：会计师事务所、被审计单位、利益第三人。由于信息不对称及专业技能的限制，第三人往往信赖审计报告，并在各项经济事务中以此作为判断的依据。因此，会计师事务所的不实审计结论必然会使第三人在经济事务中做出错误的判断，从而给其造成经济损失。第三人在蒙受经济损失后应该有权利向不实财务信息的鉴证者——会计师事务所寻求经济上的救济。

一、会计师事务所出具不实审计报告的责任特征

（一）民事责任性质认定

会计界和法律界对注册会计师出具不实报告应当对利害关系人承担赔偿责任这一观点是一致的。不同的是，注册会计师应当因何种法理为由承担责任、承担何种责任，即利害关系人以何种请求权向注册会计师主张权利。综合学界的不同学说，如违约责任说、产品责任说、专家责任说、信息侵权责任说等，笔者认同专家责任一说。

英美法系国家一般认为会计师、建筑师、医师、评估师等具有专门技能或知识的人员的侵权责任属于一种新型的民事责任即专家责任。专家对于自己的专门领域的工作具备最低基准的能力保证，从利害关系人角度来说，注册会计师负有不同于一般人的专门知识、技能，相应地也应当负有高度注意义务，如因注册会计师未尽高度注意义务就应当承担相应责任。?信息侵权责任的法理基础归根结底在于第三人信赖注册会计师基于其专家身份、信息优势和专业知识而提供的信息而已，其实也是一种专家责任。知识经济时代使得信息提供者的责任发展为一个独立的法域，即专家责任。近些年来，将会计师事务所等中介机构的民事责任定位为专家责任逐渐成为一种代表性的观点。

对于注册会计师出具不实报告应当对利害关系人承担何种民事责任，最高院司法解释已经明确态度认定为是侵权责任。而且就相关条款可以推断出是特殊侵权责任，但并未进一步界定特殊侵权责任的具体类型，有待进一步完善。

（二）责任承担主体

审计侵权责任的承担主体如何确定的问题，是指会计师事务所出具不实审计报告而导致利害关系人（第三人）受损害，承担赔偿责任的主体是会计师事务所还是注册会计师，或者是两者共同承担。该问题的实质是注册会计师是否应该直接对利害关系人承担侵权赔偿责任。理论界存在两种观点：“一元论”，即由会计师事务所对利害关系人承担侵权赔偿责任，注册会计师不对利害关系人承担侵权赔偿责任；“二元论”，即注册会计师和会计师事务所共同对利害关系人承担侵权赔偿责任。

笔者比较赞同一元论。《注册会计师法》的规定表明我国社会审计是以会计师事务所为本位的，注册会计师不能以个人名义执业，只有会计师事务所才是执业主体。规定会计师事务所直接对第三人承担侵权责任有利于明确责任主体，解决纠纷，维护经济秩序，起到警示作用。然而，会计师事务所对利害关系人承担审计侵权责任，并不等于注册会计师不需要承担任何民事责任。如果注册会计师违反法律法规、审计准则和业务质量控制制度出具不实审计而造成利害关系人损失的，会计师事务所可以通过劳动合同和业务质量控制制度以及其他内部规章制度来追究注册会计师的民事责任。

二、会计师事务所出具不实审计报告侵权责任的构成要件

（一）违法行为

即会计师事务所出具了不实审计报告“不实”在会计界和法律界存在着不同的理解，但二者之间的矛盾并不是不可调和。由于审计固有的风险，注册会计师对于被审计的会计报表只承担“合理的保证责任”，并不担保经过审计的财务报表中没有任何错误。对于遵循职业准则但仍然未能揭示被审计事项中的错弊，注册会计师是没有责任的，因为此时他们也是企业造假的受害者。这种语境下的真实，更确切的是指审计过程的真实性或者程序的真实。而法律界以及普通民众认为，审计报告的内容和结论与实际情况不符，即为不实。这里更强调内容的真实、结果的真实。会计师事务所法律责任的问题并非如“非真即假”或者“非假即真”那么简单。“不实审计报告”只是会计师事务所承担法律责任的必要条件，而不是充分条件，除此还要考察主观上是否有过错，是否充分履行了职业谨慎义务。

（二）损害事实

即利害关系人与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受了损失，且损失数额能够在数量上确定、损害事实能够用相关合法合理的证据加以证明。

（三）因果关系

即利害关系人遭受损失与不实审计报告之间存在着引起与被引起的关系。

投资人或者债权人投资失利从而利益受损，常因信赖审计报告而把矛头指向会计师事务所，归咎于注册会计师的执业不当。其实导致不实审计报告结果的原因有很多。有的是被审计单位的责任，有的是注册会计师自己的责任，有的很可能是双方共同的责任。所以有必要区分会计责任和审计责任，以利于解决会计师事务所如何按照多因一果及原因力大小与被鉴定单位等责任主体承担责任的顺序及大小问题。

（四）主观过错

即会计师事务所出具不实报告主观上存在故意或过失。按照最高法司法解释的规定，会计师事务所对第三人侵权责任采取了过错推定原则，即仍然需要会计师事务所主观存在过错，只是对举证责任进行了重新分配，由事务所证明自己不存在过错而已。

笔者赞同此观点。会计师事务所的审计报告具有公信力，第三人基于合理信赖原则依此产生的利益关系法律应当保护。由于信息不对称以及专业技能的限制，对于注册会计师的执业过错，受害人很难举证。而且，根据最高院司法解释的规定，判断注册会计师主观上是否存在过错，既不能仅以会计师是否严格遵循程序为标准，也不能以财务报告是否虚假为标准，应以“独立审计准则”和“职业谨慎”共同作为衡量会计师事务所有无过错的标准。

三、会计师事务所责任承担的具体内容

（一）责任承担的类型

最高法司法解释通过对故意和过失的区分，分别课以会计师事务所不同的责任类型。具体而言，对于会计师事务所与被审计单位进行审计合谋，共同故意导致报告不实的场合，其与被审计单位构成共同侵权，会计师事务所应当与被审计单位共同承担连带责任。

对于注册会计师因未保持应有的职业谨慎，过失出具不实报告的，则承担补充赔偿责任，即对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所承担相应的赔偿责任（最高院司法解释第10条）。其理由是，因为会计师不实审计与原告的损失间往往是一种间接因果关系，会计师要对自己的过错承担责任，但承担的不是直接责任，而是一种间接责任。体现在法律上，就是一种补充责任。这样有利于分清主次责任，避免一些法院不追究主要责任人的责任，而直接追究次要责任人的责任。

有学者认为，只要会计师事务所出具了虚假的财务会计报告，不管是故意还是过失，都应认定与侵权，对第三人承担连带赔偿责任。笔者认为，首先，因为故意和过失毕竟主观恶意程度不同，却承担相同的责任对会计师事务所来说过于苛刻。在过失的情形下，被审计单位明显责任更大，应该首先追究其责任。否则很容易造成纵容被审计单位的负面影响，使其更有恃无恐，假账泛滥，因为反正有人为其买单。

其次，会计师事务所承担补充责任并不会对受害者的救济造成影响，因为只是责任顺序不同而已。先由被审计单位赔偿利害关系人的损失；被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人再在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任；对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所承担相应的赔偿责任。如果债务人自身财产足以清偿债务，债权人的利益并未受到损害，会计师事务所也无需承担民事责任。

（二）责任承担的范围

最高法司法解释规定，因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，根据其过失大小确定其赔偿责任，但在这种情况下规定会计师事务所的赔偿应以其不实审计金额为限。其第10条第2款和第3款分别规定：“对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任”；“会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿贵任应以不实审计金额为限”。

（三）免责和减责情形

经济责任审计规定释义篇（2）

一、构建审计公设与审计假设体系的原则

1满足审计理论结构建设的需要。审计理论结构按其起点可分为审计假设起点论、审计目标起点论和审计本质起点论。无论何种类型的审计理论结构，都将审计假设作为构成要件，因此，设计审计公设与审计假设体系必须考虑审计理论结构建设的需要。自20世纪80年代中后期，审计本质起点论逐步居于主导地位，由于审计本质概括了审计理论的实质和方向，所以笔者赞成审计本质起点论的观点，并且认为，审计本质是验证并报告经营者的受托责任履行情况的特殊经济控制系统，此处的特殊经济控制是指审计机构的间接纠偏与委托人的直接纠偏相结合的控制。审计公设的设计应该体现审计的本质，而提出的审计公设应是审计理论结构建立的基础，审计假设体系应该能够说明审计公设并能够引申出若干审计概念，从而为制定审计规范服务。

2考虑审计公设与审计假设彼此间的连贯性、贡献性、一致性和独立性。连贯性是指审计公设与各项审计假设必须首尾一贯、融为一体；贡献性是指每项审计假设必须推导出若干个有价值的论断或命题，为审计概念、原则、体系的建立作出贡献；一致性是指审计公设与各项审计假设之间相互协调，不得相互矛盾；独立性是指审计公设与各项审计假设之间相互独立，不能相互包含。

3以广泛的审计实践作为参照系统，并且高度抽象概括。现有的审计假设多以民间审计组织的报表审计为参照系统，没有从审计整体的角度研究审计假设，它不利于的审计理论结构的建设，不利于不同审计主体、审计规范的制定，因此，设计审计公设与审计假设体系应该以广泛的审计实践作为参照系统。另外，现有的审计假设的种类太多、太具体，而且有些审计假设不符合或不尽符合审计假设的涵义。如莫兹、夏拉夫提出八项审计假设，费林特提出七项审计假设，而汤姆·李则提出十五项审计假设。

二、审计公设：受托经济责任关系履行情况及其载体须由审计验证并报告

受托经济责任源于企业所有权与经营权的分离，在两权分离的情况下，经营者有义务按照特定的要求管理和经营受托经济资源并向所有者（委托人）报告其经营状况。受托经济责任随着的发展和人们的要求而不断发展，作为验证受托经济责任完成情况的审计也相应地产生并发展了。受托经济责任按其内容可以分为行为责任和报告责任，行为责任可以分为保全责任、合规责任、节约责任、效率责任、效果责任、社会责任等，报告责任是行为责任的连带责任。对不同行为责任及报告责任的审计构成了不同类型的审计。如对保全责任的审计形成了国家审计机关、内部审计组织的财政财务审计、民间审计组织的会计报表审计；对合规责任的审计形成了财经法纪审计；对节约责任、效率责任和效果责任的审计形成了经济效益审计等。

国内外理论界对受托经济责任均有论述，或者将其解释为审计假设，或者将其解释为审计公设。例如费林特在《审计和原理导论》提出的审计假设中认为：“审计以受托经济责任关系或公共责任环境的存在为首要前提”，“受托经济责任的内涵太微妙、太复杂、太重要，以至没有审计，该种责任的解除就无法解释清楚”。扬时展教授在《审计公设初论》一文中首次提出“会计责任性公设”，蔡春教授提出了“受托经济责任假设”，萧英达教授提出了“受托经济责任公设”。需要强调的是，有关论述中都是将受托经济责任作为审计假设体系或审计公设体系的组成部分，并未特别突出其特殊的地位。因此笔者认为，应该将受托经济责任公设从审计假设体系中独立出来，以突出它的地位，并与审计假设相区别。

该项审计公设的意义在于：①说明审计产生、和存在的前提，审计因受托责任的产生而产生，因受托经济责任的发展而发展；②有利于解释已经存在的各种审计类型和将来可能出现的新的审计类型；③有利于说明审计的本质，同时又有利于推出审计假设，进而利于建立完善的审计结构。

三、审计假设体系的构成

1合理怀疑假设。该假设是指没有充分理由完全信任受托人的经济责任履行情况及其载体（信息及其他信息人该假设成立的原因是：①由于经济学中的理性经济人假设，受托人可能利用占有信息的优势，提供利于自己的信息，以追求自身利益的最大化，所以不能完全信任受托人提供的信息；②由于公司治理结构和内部控制的存在，可以减少和防止虚假的信息，因此又不能完全否认受托人提供的信息。两方面的原因说明了对受托人提供的信息应持合理怀疑的态度。

该假设的意义在于：①说明审计的必要性；②由此可以推出一些重要的审计概念，如应有的职业谨慎、恰当的职业判断、专业胜任能力等。

2可验证的假设。该假设的含义是，假定受托经济责任的履行情况及其载体可以通过收集审计证据，对照审计标准进行验证，并提出审计结论。其有两层含义：一是通过收集、鉴定、综合审计证据，确认经济责任的实际履行情况；二是对照审计标准，提出审计结论。该假设成立的条件是被审计单位能够履行经济责任，会计资料等载体是健全的，审计人员能够在合理的时间和成本范围内获得审计证据、表达审计意见。同时又不能完全排除被审计单位不认真履行经济责任，会计核算制度不健全，会计资料等载体存在的可能性。

该假设的意义在于：①由此可以推出审计的三要素，即审计证据、审计标准和审计结论；②由此可以推出审计证据、审计标准、审计风险、合理保证和重要性水平等概念。

3内部控制有效性假设。该假设的含义是，健全有效的内部控制可以减少甚至排除错误与弊端的发生。但是内部控制不能防止管理人员的串通舞弊，内部控制自身的局限性也会造成错误与舞弊，因此需要假设内部控制是有效的。

该假设的意义在于：①它是系统导向审计与风险导向审计存在的基础；②由此可以推出控制测试、实质性测试、审计风险、统计抽样、重要性水平等概念。

经济责任审计规定释义篇（3）

二、一般审计理论与国家审计理论:矛盾的普遍性与特殊性的关系

审计的一般理论就在于以最抽象、最普遍、最简单的思维规定揭示或说明审计活动和审计发展的一般规律,以对任何类型审计的本质及其产生与发展做出解释。作为具有一般或普遍意义的审计理论是无“国界”、无“阶级性”的,是人类共同的思想财富。

一般审计理论首先要解决什么是审计的概念。理论发展或科学认识的主要成果就是形成和发展概念,人们对事物本质的认识,就是在概念的形成及不断更替和运动中实现的。审计概念是说明审计现象和活动抽象的、普遍的想法、观念,或“一系列关于审计活动的见解以解释审计活动的社会目标”[5]。在外延上可忽略不同类型审计的区别,具有抽象性;又适用于所有的审计类型,具有普遍性。

审计概念包括审计定义以及对审计过程一系列观念的总结,即“相关概念的集合,指导研究并有助于确定所测量的和所求证的统计关系”[5],“只有建立了明确的审计概念并形成一定的审计概念结构(审计理论的表现形式),人们才便于合理地解释错综复杂的审计问题,并以此解释审计在社会政治经济环境中的地位”[6]。

那么,该如何得到适当而又准确的审计概念?一般而言,在深刻认识和总结审计实践的同时,还要基于相关理论,把对概念的认识从前科学概念阶段提升到科学概念阶段。前科学概念,是指人们认识审计最初所形成的概念,通常是对审计感性经验的直接概括,不具有很高的抽象性;而科学概念,不仅是在相关理论指导下形成的,而且总是处于特定理论系统中,具有较高的抽象性和概括性。

这些影响审计理论(审计概念)形成与发展的相关理论,可称之为审计理论基础。理论基础要说明的是审计理论的逻辑起点和审计行为的起点,涵盖了审计理论和实践系统中“一切矛盾的萌芽”[4]。理论基础的存在使得探索和形成准确概念的途径与方式变得更系统、稳定并保持逻辑一致。

一般认为,受托责任理论是形成审计一般理论之理论,适用于解释任何类型审计的形成与发展。这一理论说明,受托责任是审计产生的根本动因,没有受托责任关系就不会有审计关系,更不会有审计理论。事实上,“凡是存在审计的地方,必然存在着受托责任关系;而受托责任关系是审计得以存在的重要条件”[3]。受托责任关系的变革与强化正是审计不断发展的驱动力,由于受托责任理论是研究审计理论体系的基础,是审计理论一切推理的源头,因而也是审计最基本的理论。

有没有相关理论的指导,对审计的认识及其概念的形成是不同的。比如,审计概念的首要命题是“审计是什么”,“为了理解‘审计是什么’以及它在今天是如何实施的,需要有一个定义”[7]。对于这个定义,国内学者给出了各式各样的解释(如查账、经济监督活动、经济监督形式、监督工具等)。但这些定义大都是建立在个人不同的认识论基础上的,缺乏统一、公认的理论基础,故而这些定义及其对审计性质的判断难以有充足的说服力和普遍意义。目前国际上被广泛认可的、最具代表性和权威性的审计定义是由美国会计学会(AAA)的审计概念委员会(ACC)在1972年出版的《基本审计概念公告》中确定的①。尽管这一定义被认为是一种“过程论”观点,但它无疑清楚地反映了审计关系及其受托责任,具有很强的概括性与抽象性,符合审计的客观事实,至今仍然被广泛引用或细小修改后引用②,而美国会计学会也没有再第二份类似的文件。

无论国家审计还是内部审计和民间审计,都具有审计的一般特征和意义,并且一般审计理论的研究范式也为不同类型审计理论的研究提供了指导与借鉴。就国家审计理论研究而言,也需要建立一套与一般审计理论“遥相呼应”的概念体系,包括国家审计本质的概念。这就需要把受托责任论这一普遍的理论引入国家审计领域,以此寻找并建立与国家审计制度和实践相适应的理论基础,使得国家审计基础理论与应用理论研究能够得到稳定的、逻辑一致的理论指导。

与此同时,不同审计的本质区别是巨大的,“国家审计从根本上说是一种国家权力的体现,社会审计是一种中介服务,内部审计是某机构内部的一种自律控制;国家审计的性质应该从国家意志和国家权力中去揭示,社会审计的性质应该从平等社会主体之间的委托关系中去揭示,内部审计的性质应该从组织内部控制的需求中去揭示”[8]。我们要结合一般审计概念和理论对错综复杂和形式多样的审计活动做出不同的理论概括,形成特殊的认识,即考虑“审计概念在不同业务领域内的具体应用”[9]。这就是说,审计理论研究并非到一般审计理论为止,而是还要延伸到对不同类型审计本质属性的研究,探索不同审计类型在性质、内涵和外延上的区别。对于国家审计的认识,要在了解一般审计概念和理论的基础上,充分考虑和研究国家审计的特殊性,只有这样,才能把握国家审计与其他审计本质上的不同,国家审计理论研究才能取得实效。

三、国家审计理论体系:应具有一定的逻辑结构和层次

审计理论体系是由总括性、基础性的理论以及建立在其上的层层递进、逐步细化的理论所组成的。“审计理论结构是由构成的诸要素组合而成,而且诸要素之间有着合乎逻辑的内在联系并形成一个有机整体”[10]。就国家审计理论体系而言,显然不是指有关国家审计某一方面或某一层面上的认识,而是针对国家审 计的一种系统化认识,即由众多方面或层面上的概念、认识所构成的具有一定逻辑结构和层次的有机整体。借鉴一些学者对一般审计理论体系构成的观点③,笔者认为国家审计理论体系应该是一般审计理论、国家审计理论基础、国家审计基础理论和国家审计应用理论等不同层面的理论综合,反映的是一种矛盾普遍性与特殊性相结合的辩证关系,见图1。

图1 审计理论体系框架图

与一般审计理论的构建相一致,国家审计理论研究也要先建立一系列国家审计概念。成熟的理论是科学理论概念之基础,国家审计理论基础可以定义为指导国家审计研究的科学理论总和,在国家审计这门科学理论体系中起基础性作用并具有稳定性、根本性、普遍性的特点。具体看,国家审计理论基础旨在揭示国家审计的本质和发展规律,反映审计环境对国家审计的客观要求;注重的是理论的科学性、系统性和逻辑性;追问的是“是什么”和“为什么”。可以说,没有理论基础的支撑,就无法构筑国家审计理论体系的大厦。

基础理论是指专业学科中研究一般规律或主要规律并为应用研究提供有指导意义的共同理论基础的理论。审计理论,大多数情况下指的是基础理论。两者之间的关系可比喻为“理论基础是别人的东西拿来为我所用,基础理论是自己的东西”。

基础理论作为理论基础与应用理论的中间环节,体现的是国家审计的一般规律,但基础理论很难直接用于指导具体的审计工作。因此,国家审计理论研究仅仅停留在一系列概念上仍然是不够的。接下来的重要任务是如何将理论研究延伸到具体的审计工作中,从而形成具有实际指导意义的应用性理论。国家审计应用理论是一种在具体审计实践和工作中运用的诸如审计程序、方法等具有明显针对性、实践性、专业性和操作性的知识系统,源于审计基础理论,是基础理论的具体化或者说是由基础理论延伸而来的。所以对于国家审计应用理论研究而言,关键是如何把基础理论知识转化为应用技术知识,使之作用于审计实践和审计工作。

理论体系提供了一种全面而系统的认识和思维方式。诸如在回答审计机关为什么要开展绩效审计这一问题时,基于理论体系的回答就要涉及“为什么要有审计”、“为什么要有国家审计”、“为什么要有绩效审计”等一系列相互联系、层层递进的命题,范围和内容涉及一般审计理论以及国家审计理论等一系列问题,显然这是一个理论与实践紧密结合的体系化逻辑认知过程。

理论作为一种对实践的观念总结,往往是社会性(阶级性)与专业性(技术性)特征的集合,国家审计理论也是如此。如果说一般审计理论与应用理论突出了审计的一般性与技术性特征的话,那么国家审计理论基础和基础理论在许多情况下往往都是有条件、有“国界”的,深受不同社会发展阶段以及不同发展阶段上不同社会制度(尤其是政治制度)的影响。因而“国外政府审计理论对我国的借鉴参考价值受限,理论研究不能从国外政府审计中直接复制”[13]。

四、国家审计理论基础:应以政治学为主体

认识国家审计理论基础的一个常见途径就是把一般审计理论基础与国家审计制度(体制)建设和实践结合起来,寻找和认识国家审计理论基础。“受托责任理论,是关于审计动因问题研究的主流理论,它为我们构建政府审计理论提供了重要的思想基础。因此,应该从受托责任所引发的审计关系来讨论国家审计理论框架,这可能为我们重新设定了一个新的逻辑起点”[2]。事实上,受托责任理论往往是学者们分析国家审计问题或构建国家审计理论体系的基础或逻辑起点[2,14-15];也有学者基于其他一些理论来论述国家审计问题,或基于某种理论构建特殊的国家审计基本理论[16-19]]。

如果把受托责任论引入到国家审计的研究之中,这一理论就会在国家审计制度及国家审计特有的审计关系下演变成“公共受托责任论”(以此区别独立审计和内部审计研究中的公司出资人受托责任理论)。何为公共受托责任?一个解释是,“一方面,政府应当从人民的公共利益出发,受托管理好人民托付的公共财产,履行好国家和社会公共事务管理职能;另一方面,政府应当向公众及其代表(立法机构)报告其受托责任的履行情况,以解除自己的公共受托责任”[20]。从这一解释中,我们会发现在独立审计和内部审计研究中没有的诸如人民、国家、立法机构、公共责任等一系列概念出现了,那么该如何认识和解释这些概念?“公共受托责任论”本身又是如何形成的?即支撑其形成与发展的基础性、系统性的知识体系(理论基础)是什么?解开上述疑问的是政治学理论。比如,政治学中的“人民论”旨在说明审计为什么要对人民(审计委托人)负责,为什么审计的一切工作始终要把最广大人民的根本利益放在第一位[8]。目前,理论界兴起了一种从国家治理角度分析国家审计问题的研究方法,而国家治理乃至于国家学说无疑也是政治学研究范畴。由此,我们能否形成这样一种认识:国家审计理论的建立是否需要以政治学为支撑?或能否以政治学为主体形成国家审计理论基础?

笔者认为,上述认识是成立的。一方面,审计理论的综合性决定其必须以多种相关学科作为理论基础,相关学科相关理论的发展与成熟为审计理论研究提供了环境基础与思维途径”[21]。另一方面,国家审计本身带有鲜明的政治性,“现在,大家已经形成了一个共识,即现代国家审计是国家政治制度的一个组成部分”[22-24],因而国家审计只能从政治学中寻找与建立理论基础。

正因为政治学主要说明的是国家审计制度或体制层面的选择与变化,因而具有稳定性、基础性、间接性和综合性的特点。这是经济学、会计学以及一般受托责任理论难以解释清楚的,因为这些理论不能充分说明国家审计这一矛盾的特殊性以及国家审计与审计环境之间的紧密联系,而这些恰恰反映出国家审计与其他审计的不同之处乃至本质区别。比如,审计机关作为审计人,其委托人是谁?是政府还是人民或是人民的代议机构?现实政治生活中这种复杂的政治关系及其实现途径是一般审计理论难以解释的,如果没有政治学理论指导我们根本无法理解审计制度的变迁与发展。

政治学使我们能够突破经济社会的表象看到审计监督的实质。比如,表面看审计关注的直接对象似乎是经济社会及其发展,但依政治学来看,审计关注的实则是支配经济社会运行背后的公共权力及其所掌握的公共资源。因为要实现经济社会的健康发展,离不开公共资源的支撑,更离不开支配公共资源的公共权力。于是,审计必须做到总理所要求的“行政权力运行到哪里,监督就落实到哪里;财政资金运用到哪里,审计就跟进到哪里”。可以说,以政治学为主体构建国家审计理论基础,“不仅有利于提升人们科学地认识和分析审计问题和现象的能力,而且有利于推进审计理论研究走向更高的层次并实现大 的突破,或有利于提出更高、更新的理论见解”[23]。

五、国家审计基础理论:求同存异以利发展

国家审计基础理论研究的是国家审计一般理论,特别是中国特色社会主义国家审计的基本问题。我国审计界长期以来把国家审计基础理论等同于基本理论或理论体系来理解(目前来看刻意划分似乎也无必要)。自从上世纪80年代以来,理论界就如何建立有中国特色的国家审计理论体系进行了持久探讨,内容主要集中在审计的本质、目标、任务、职能、作用、对象、内容、范围、组织、方法、准则和程序等基本概念、原理和知识上。“这些研究一定程度上阐释了审计概念的内在联系,揭示了审计运行的基本规律,丰富了审计理论成果宝库,开阔了学术视野,垫高了理论研究平台,对政府审计理论体系的构建具有明显价值”[13]。但目前关于审计理论体系的研究还未达成较为一致的认识,研究成果并不显着。问题似乎集中在两方面:一是何为理论体系研究的起点;二是如何进一步深化对国家审计基本问题的认识。

第一个问题深受一般审计理论体系研究起点争论的影响。比如,莫茨和夏拉夫提出的审计理论研究起点和体系是:哲学基础审计假设审计概念审计规则实际运用。Flint则认为是本质目标假设概念标准[5-6]。国内也有不同的“起点论”,除常见的之外,有学者将“政府责任起点”、“公众利益起点”、“经济安全起点”和“国家治理起点”也纳入其中[25]。其实,不同起点都有合理之处,况且构建理论体系的途径本身就不是唯一的,阎金锷所言,“一是运用历史逻辑方法,从审计的历史发展过程中去寻找审计的性质及其规律性;二是依照形式逻辑思维,通过审计目标的确定、审计假设的设定,推导出审计诸概念,并运用概念以作推断和推理,从而形成审计理论体系”[26]。

但过多的“起点论”在凸现“百家争鸣、百花齐放”学术氛围的同时,似乎也堆起了一些学术泡沫,长期争论下去反而有损于这一研究的科学性和严谨性,甚而还可能重现上世纪80年代学术界对审计职能到底有多少的持续争论,最后导致这一问题失去了研究新意。目前看来,争论之后适当的“集中”也许是合理的。对此,笔者注意到已有两大“起点论”逐显强势并开始引领国家审计理论体系的构建。一是“审计本质论”。刘家义审计长认为中国特色社会主义审计理论体系中“审计本质是纲、是龙头、是重中之重,其他方面的研究都要以审计本质研究为基础”,“在理论研究中,认清政府审计的本质及其实现,能为合理构建和完善政府审计理论体系提供合理的基础和有力支持,为政府审计理论的发展提供正确的方向”[1]。二是“受托责任论”。这一观点受到学者们越来越多的支持,普遍的看法是,“既然受托责任理论是审计的重要研究基础,那么,完全有理由基于受托责任条件下政府审计关系,构建政府审计理论框架”[3]。这两大观点的存在及深化有利于国家审计理论体系的建立与完善,当前更需要学者们以积极与包容之态求同存异,力推这一研究的深入。当然,如何实现这两大观点乃至于其他观点的融合也值得考虑,比如“在构建政府审计理论框架时,应以公共受托责任为基础,并立足于审计的本质,结合政府审计环境的发展和要求,确定政府审计的目标、范围(边界)、内容、技术方法与标准等概念”[20]。

目前如何深化对国家审计基本问题的认识依然是理论界面临的一个问题。这一点突出地表现在对国家审计本质的认识上。无论我们是否以审计本质作为理论研究起点,弄清审计本质总是重要的,因为“只有认清政府审计的本质及其实现,才能有利于准确把握政府审计的目标和职责,有利于进一步澄清政府审计发展中关于审计为了谁和为什么审计等重大问题的认识,从根本上充分发挥政府审计的作用”[1]。但何为国家审计本质却众说纷纭,审计机关高层观点也极不一致。比如李金华前审计长从两个方面阐述了他的审计本质观,一是认为“国家审计就是国家治理的工具”;二是认为“现代国家审计是民主与法治的产物,更是推动民主与法治的工具”[27-28]。刘家义审计长先是在2008年3月首次提出国家审计本质是保障经济社会健康运行的“免疫系统”(简称“经济社会观”),后又在2011年7月重新提出审计本质是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”,是国家治理的重要组成部分(简称“国家治理观”)。上述概念无论从内涵上还是外延上看都是不相同的,以此论述审计本质自然会产生不同的认识,特别是以此来理解国家审计不仅概念和边界不太清楚,还可能引起思想紊乱。

不仅国家审计本质问题,其他诸如国家审计对象、国家审计目标、国家审计任务等一系列基本问题的研究都还或多或少存在认识不清或观点相互矛盾的情况,如何做到求同存异并深化研究,目前看来也是一个重要的研究命题。

六、国家审计应用理论:应注重体系研究

与基础理论局限于一些审计基本问题的研究不同,国家审计应用理论研究的范围和内容相当广泛,而且随着审计实践的发展还有逐步扩大的趋势。

从一般意义上看,国家审计应用理论可从纵横两个方面加以划分。从纵向看,是针对一般审计工作和实务开展所进行的具有普遍指导意义的理论研究,包括审计总则理论、审计行为理论和审计管理理论。其中,审计总则理论是对审计技术方法的规范,“解决如何从规范管理的视角设计审计技术规则的问题和如何为外部机构评价政府审计质量提供依据的问题”[3],主要研究的是审计总则基本概念、目标、原则、基础(导向)、功能、内容、制订与实施等问题;审计行为理论包括审计行为形成、主体、行为目标、行为优化以及审计道德等方面内容;审计管理理论包括审计工作组织、人力资源管理、审计文化、工作计划管理等实务性工作理论。从横向看,是针对不同的审计工作和实务进行的分门别类的理论研究,这一点充分体现了现代审计综合性、多样性和复杂性的特点。现代审计作为一门交叉学科已开始向划分具体、门类齐全的方向发展,诸如经济责任审计、预算执行审计、工程决算审计、计算机审计、环境审计、公共支出绩效审计等。丰富的审计实践和审计活动使得诸多学科的知识、方法相互融合与交流,打破了以往会计、审计学者对审计理论研究“垄断”的局面④,一些对审计理论不甚了解甚至不感兴趣的学者们也开始把研究的兴趣投入到审计应用问题研究中,使得国家审计应用理论的研究呈现出一种快速发展的状态。

之所以说目前应用理论研究特别是横向研究发展较快,一方面是因为实践中新的审计领域和审计问题的不断出现,都需要相应的理论为指导;另一方面,应用研究更多地体现出技术性特征而不是“国界”区别,特别是像环境审计、绩效审计这些在国外已经有较为扎实的理论与实践基础应用研究,国内学者们对国外相关研究成果的积极引入与借鉴也加快了应用理论研究的步伐。

应用理论研究的快速发展却难掩其杂乱、重复、零碎的现象,许多研究成果之间并没有形成联系,整体上还没有取得突破性的研究成果。比如,绩效审计的研究多集中于某类或某一项审计业务、财政资金、公共项目、政府行为的评价方法、技术与指标的研究,而缺乏对绩效审计整体理论框架特别是制 度建设的研究,使得绩效审计理论难以全面而深入的解释现实中绩效审计发展的根本性问题,因而难以很好地发挥理论的指导意义,这正是研究缺乏科学性、成熟性的表现。这一问题同样还存在于环境审计研究中,至今还没有形成一个完整的环境审计理论框架,能够包括并充分说明审计机关环境审计、内部审计组织环境审计、独立审计组织环境审计以及独立从事公司环境报告第三者鉴定业务(也是一项审计业务)的环境咨询组织的理论研究成果⑤,以至于诸如“企业社会责任”此类应该由环境审计给予充分解答的话题却被其他领域和学科占有了“话语权”。那种简单地从其他领域和学科(如环境影响评估、环境政策评价)直接移植过来的被冠之为“审计”的所谓环境审计新方法、新技术研究很多只是在做表面文章,根本没有触及环境审计发展的实质问题。

体系化是理论研究是否成熟的一个重要标志。体系可以把众多相关审计研究问题和内容(要素)按照一定的层次和结构有序组织起来,形成具有完整意义和指导作用的有机整体。而体系中的范畴、概念、方法、技术再不是孤立的、僵死的,也不仅是外在形式上的顺序排列,而是获得了内在的联系,这种联系推动了国家审计应用理论从具体到抽象、从简单到复杂的发展,从而能更好地发挥应用理论对审计实践和实务的指导作用。

七、一个例子:从理论基础(政治学)看审计“免疫系统”

刘家义审计长认为如何准确把握国家审计本质这一审计基本(基础)问题是至关重要的,为此他先后从“经济社会观”和“国家治理观”两个角度提出了他的审计“免疫系统”本质观。很显然,审计长是借喻“免疫系统”这一生物学概念来认识国家审计并揭示国家审计本质。但问题是,“免疫系统”概念的内容(内涵)应包括所有组成这一概念的特性和关系,那么如何理解或描述“免疫系统”的特性和关系?能够说明这一特性和关系的理论依据是生物学仰或其他学科?

对比刘家义审计长先后两次不同的审计“免疫系统”本质观,不难发现当中存在比较大的变化:一是国家审计意义从保障经济社会健康运行演变到实现国家良好治理;二是国家审计实质从经济监督演变成国家治理中一种依法用权力监督制约权力的行为⑥。由此产生了一个问题,他为什么要用“国家治理”取代“经济社会”?笔者认为,以“经济社会观”而不是“国家治理观”来理解国家审计本质可能会令人困惑。

一是有经济社会,是否还对应存在政治社会?如果不存在,就意味着经济社会包含政治制度及其运行机制,显然这是不妥的;如果存在,是否就意味着审计与政治无关?但从国家审计的历史发展来看,“它是社会政治在一定历史时期的必然产物,是政治统治强而有力的工具”[24]。

二是国家治理是一种能动的主体行为,而经济社会是一种社会存在或社会形态,所以应该是国家治理的客体,审计作为一种监督行为,显然应该是一个与主体行为相联系的概念。

三是国家治理的功能与目标需要借助一系列国家职能的发挥来实现,根据马克思主义国家学说,任何国家都具有政治统治和社会管理两种基本职能,其实现需要借助国家公共权力以及公共资源(特别是财政资源)的支撑,以财政监督为己任的国家审计要配合国家职能的有效实施,其作用的领域显然包括国家职能实施与实现的全过程,故而经济社会不足于对审计作用领域加以概括。

四是总结古今中外审计发展,不难发现国家、国家治理和国家审计这三者之间存在一种与生俱来的内在联系,而经济社会特别是政府控制、指导、干预下的经济社会是国家发展到一定时期的产物,所以从“经济社会观”中难以概括国家审计的发展。

既然如此,何以会形成“经济社会观”?笔者认为,这说明当时刘家义审计长对国家审计的理解还停留在前科学概念阶段,缺乏相应理论的支撑与解释,“免疫系统”只是用来描述审计本质的一种比喻。目前,理论界还存在将国家审计与独立审计、内部审计混在一起的现象,使国家审计的研究缺少特有的理论性;而且对国家审计的界定多是从会计学、经济学中去寻找,从而得出了“审计工作属于经济工作”、“审计是经济监督”等观点,显然这不是对国家审计发展过程的经验概括。

“国家治理观”是科学概念,是在相关理论(理论基础)指导下形成的对古今中外审计发展过程的总结。具体来看,这一观点是把国家审计研究与政治学高度结合的结果,或者说是一种政治学的认识。因为,纵观政治学研究,不难发现无论人们对政治如何理解,国家及其公共权力一直是政治学稳定的、普遍的研究范畴[29]。在给政治下定义时,离不开国家机关和它所运用的权力[30]。而国家治理恰恰是对政治学这两大研究范畴的高度概括:一方面,国家治理的过程就是治理主体(国家)运用权力的过程;另一方面,公共权力的正确运用又是国家治理的重要目标和内容。新的理论观点可以说正是基于国家治理中公共权力配置与运作这一政治范畴来认识和揭示国家审计本质。

最后,我们能否得出这样一个结论:刘家义审计长的“国家治理观”来自于其个人对国家审计的领悟与研究深化,学术界尚未形成一个较为完整的理论来进行解释,也就是说,支撑国家审计概念形成与发展的理论基础尚未完全形成。为此,如何以政治学理论和一般审计理论为基础,结合国家审计制度和实践,提出并构建一个(门)专门承担国家审计理论基础“角色”的“政治审计学”,或许是当前和今后创新国家审计理论体系研究的一个突破口或总抓手。

注释:

①即“审计是一个系统的过程,客观地获得和评价关于对经济活动和经济事项的认定的证据,以查明这些认定与确定的标准之间相符合的程度,并把其成果传达给有利益关系的用户”。

②如美国学者Douglas R C在1999年出版的《审计概念与方法:现行理论与实务指南》(Auditing Concepts and Methods: A Guide to Current Theory and Practice)以及Konrah,Larry F在2002年出版的《审计学:一项风险分析方法》(Auditing: A Risk Analysis Approach)(第五版)就直接引用该定义。英国审计学家Brenda Porter等在2008年出版的审计学教材《外部审计学原理》(Principles of External Auditing)(第三版)中的审计定义就是在该定义基础上做了很少的修改后提出的。

③如冯均科认为一般审计理论体系应包括审计基础理论、审计应用理论和审计管理理论[2],王会金认为应包括审计基础理论、审计应用理论和审计发展理论[11],王晓霞认为包括审计基本理论和审计应用理论[12]。

经济责任审计规定释义篇（4）

注册会计师对虚假验资报告的民事责任承担，曾经在1996～1998年间达到一个高峰，结果导致一些会计师事务所因赔偿金额过高而破产，引致了审计界的大量关注和质疑[1]；崔勇[2]。其后，随着最高人民法院《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任的批复》（1998）13号文的，以及注册会计师验资报告的改进、验资业务在经济生活中重要性下降等情况的变化，审计界与验资业务相关的赔偿案例迅速减少。

时至今日，注册会计师的另一类鉴证业务：财务报表审计在我国已经成为注册会计师业务的重要组成内容。其中，资本市场的上市公司年报审计的影响面最为广泛。在其30多年的发展过程中，上市公司虚假年报审计案从原野案、“新三案”①发展到银广厦案、黎明股份案，再从桂林集琦案、夏新电子案发展到绿大地、新大地等案例，注册会计师一次又一次地成为被审计单位财务造假的“帮凶”[3，4]。每一年度，财政部、证监会、中注协等监管部门均有与注册会计师失职相关的检查结果或行政处罚公告（见表1）。

迄今为止，我国资本市场上的投资者“成功”地追究了会计师事务所赔偿责任的案例仅有蓝田股份案、天一科技案及外高桥案案例。其中，外高桥案中，会计师事务所因违约责任赔偿了上市公司2000万元，因侵权责任赔偿了投资者3500元；而在另两个案例中，会计师事务所承担的均为连带赔偿责任。

较多虚假审计报告事件，注册会计师民事责任承担极为有限。这种情况导致的后果十分严重：其一，迫使更多的投资者在进行投资决策时并不将审计意见和财务报表作为主要依据，从而进一步加剧了我国资本市场的投机性。其二，审计价值难以实现。理论上，年报审计的价值可以体现维护市场经济秩序，促进被审计单位提升经营管理有效性等。如果注册会计师不承担民事责任，则其工作将起到相反的效果，如扰乱市场经济秩序，帮助被审计单位内部人掏空公司资产等。其三，客观上使注册会计师审计成为一种资源浪费，不仅浪费注册会计师资源，而且浪费被审计单位的资源。其四，不利于审计质量的提升，无法达到促进注册会计师事业发展的目的。

为此，本文通过研究我国注册会计师民事责任法律体系的构成内容，以寻找注册会计师民事责任履行严重不足的原因。

二、文献回顾：注册会计师和审计报告使用者的利益保护之争

综观已有的研究文献，较多研究的目标旨在保障注册会计师权益。其研究内容围绕在限定注册会计师的民事责任范围，或提出规避民事责任的建议之上。张蕊（2003）分析注册会计师民事责任的性质、归责原则和举证责任，提出注册会计师抗辩其民事责任的可能事由[5]。赵保卿（2002）提出由于注册会计师行业尚处初步发展阶段，事务所抗风险能力较弱，注册会计师法中有必要对注册会计师赔偿责任进行必要的上限限制，即增加对注册会计师赔偿责任的上限规定[6]。蒋尧明（2007）认为注册会计师应充分利用司法解释及相关的法律法规中的免责及共同侵权事由，把民事赔偿责任限定在合理的范围之内[7]。张旺峰等（2006）提出在归责原则上，应当参照民法中对瑕疵产品致害的归责方法，采用严格责任原则；而在赔偿问题上，要充分考虑注册会计师执业行为的特殊性[8]。

近年来，面对民事诉讼实务中出现的注册会计师履责严重不足的情况，审计业界开始重新审视相关民事责任制度体系的设计。研究者开始探讨是否应当增加追究注册会计师民事责任的承担，即更多地保护审计报告使用者（主要指投资者）的利益。收集事实数据时，较多研究者发现我国资本市场对注册会计师法律责任的追究呈现明显的“重行政、轻民事”的特点，且行政处罚在事实上成为提起民事诉讼的前置条件。王兵等分析了2001～2009年被证监会处罚的会计师事务所，认为证监会对会计师的处罚并不能显著改进审计质量（2011）[9]。丁红燕（2013）分析证监会2006～2010年间的处罚公告，认为虽然处罚程度有所加重，但相对于上市公司舞弊的金额以及审计师的审计收入来说，还是较轻，起不到任何威慑作用[10]。戚少丽（2012）分析证监会2001～2011年间的处罚公告，认为证监会监管不及时、处罚不力[11]。钟诚元等（2010）[12]、孙晓梅等（2009）[13]、刘亚莉等（2006）[14]的研究有类似的结论。

研究者对注册会计师民事责任的探讨，是基于民事责任的追究对注册会计师的惩戒效应这一前提。刘笑霞（2014）总结已有相关研究时，结论之一为“对注册会计师正式的法律惩戒，无论是来自投资者的民事诉讼还是证券监管部门或者行业自律组织的处罚，都会对注册会计师的行为产生影响，并且，这种影响还具有扩散效应 （示范效应 ）”[15]。然而，这种惩戒效应的发挥，只有在民事责任法律体系真正能够基于公平的原则，对各方的责任进行合理的确定基础之上。刘燕（2003）认为，注册会计师的法律责任归根结底是一个资本市场风险的公平与合理分配的问题。注册会计师的法律责任并非一个会计职业制度建设中的附属性的或边缘性的问题，而是直接关系到整个职业的生存空间[16]。李明辉（2004）在分析虚假财务报告民事责任主体时，将注册会计师与上市公司、董事、控股股东、经理、监事等并列为民事责任主体，“如果注册会计师没有履行诚信义务，在审计时没有遵循职业规范并保持应有的谨慎，导致没有发现应发现的错弊，甚至与管理当局协同舞弊，出具不实审计报告，就违反了诚信义务，应当承担法律责任”[17]。徐广海（2014）分析了注册会计师民事责任的归责原则、免责抗辩事由、因果关系认定原则、民事赔偿责任、民事诉讼方式等方面存在的问题，有针对性地提出完善建议[18]。三、对注册会计师民事追责的法律程序

在注册会计师年报审计30多年的发展过程中，我国与注册会计师民事责任相关的法律规范从无到有，基本形成了一个相对完善的体系。其中，主要相关法律规范如表2所示。

依据表2所列示法律规范中的相关条款，对注册会计师民事责任的认定程序及关键环节描述如图1所示：

图1中：

注册会计师存在过错是对其追究民事责任的要件之一。

注册会计师的过错导致的虚假审计报告是对其追究民事责任的要件之二。

审计报告使用者遭受的经济损失与虚假审计报告之间的因果关系是对注册会计师追究民事责任的要件之三。

只有在同时具备上述三个要件的情况下，审计报告使用者才能提起民事诉讼。

对审计报告使用者的损失，由被审计单位承担全部的赔偿责任。

对审计报告使用者的损失，如果被审计单位无力赔偿全部或部分，由注册会计师在责任范围内作补充赔偿。

四、注册会计师过错的认定

注册会计师存在过错是认定其民事责任的第一个关键要件。《民法》（1987）第106条：“公民、法人违反合同或者不履行其他义务的，应当承担民事责任。公民、法人由于过错分割国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的，应当承担民事责任。没有过错，但法律规定应当承担民事责任的，应当承担民事责任”。此项条款将民事责任的认定分为“过错原则”和“无过错原则”。在“无过错原则”下，行为人只要给他人造成损失，不论其主观上是否存在过错，均应承担责任。基于审计工作的性质及其固有局限性，即使注册会计师完全按照执业准则工作，仍然存在不能发现被审计单位造假的可能性。因此，采用“过错原则”追究注册会计师民事责任得到广泛的认可。《注册会计师法》（2014）第42条：“会计师事务所违反本法规定，给委托人其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”，适用了“过错原则”。

“过错原则”分为“普通过错原则”和“推定过错原则”。两者区别在于举证责任的承担者。“普通过错责任”下，实行“谁主张谁举证”；“推定过错责任”在举证责任上要求由被告来证明自己没有过错，免除受害人证明侵权行为人有过错的举证责任。《注册会计师法》未明确指明在民事责任判定上究竟采用何种过错原则，而《公司法》（2014）②、《证券法》（2014）③的相关条款中均明确要求由注册会计师“证明自已没有过错”，属于“推定过错原则”的表述。

然而，在资本市场关于年报审计的民事诉讼中，注册会计师是否存在“过错”，并非由注册会计师作自我证明，而是由证券监管部门对注册会计师的行政处罚作为证据。换言之，审计报告使用者只有在财政部、证监会或其它行政监管部门公开了针对注册会计师的行政处罚决定后，才“获得”注册会计师存在“过错”的证据，才有权发起民事诉讼。在与资本市场有关的民事纠纷中，证券监管部门的处罚已经成为一个“前置条件”，在没有证监会对注册会计师的处罚公告的情况下，法院并不接受对注册会计师提起的民事诉讼。

笔者认为《公司法》、《证券法》中所确定的“推定过错原则”适用于注册会计师的民事追责。行政处罚或刑事处罚可以直接确定注册会计师“过错”的存在，而如果被告能够提交其他能够“合理怀疑”财务数据存在造假行为证据，而相应的审计报告并未能揭露问题时，法庭应予以立案，即采用“推定过错原则”，要求注册会计师作自我举证。例如，被审计单位财务数据中存在明显的错误；被审计单位无法解释外部分析师对财务数据的质疑；被审计单位新管理层披露前届管理层的造假行为；被审计单位向不同部门或单位提交的财务数据有较大出处或自相矛盾等。

五、注册会计师承担民事责任的对象：审计报告的使用者

审计报告使用者的范围是一个可变量。为了提升职业地位，注册会计师行业强调审计服务对委托人之外的第三人，例如潜在投资者、债权人、社区、员工、政府监管部门等，甚至对整个社会所具有的价值。然而，在面临法律责任风险时，注册会计师则强调对第三人承担责任是有限的。现有文献在分析此问题时，较多地分为“对委托人的责任”和“对第三人的责任”两个方面研究。其中，“对委托人的责任”可分为“违约责任”和“侵权责任”，“对第三人的责任”则属于“侵权责任”。笔者认为将注册会计师民事责任划分为违约责任和侵权责任时，更能厘清问题的实质。（一）违约责任

根据审计业务约定书的约定，注册会计师接受委托人的委托，对被审计单位编制的财务报表进行审计，理应对“委托人”负责。此处所称的“委托人”，通常指财产的所有者。在上市公司审计中，“委托人”即为“全体股东”。这是一个抽象的概念。在证券市场上，股票按工作日交易，使得上市公司的“全体股东”是一个不断变化的团体。“全体股东”究竟包括在被审计年度持过公司股权的股东，还是仅指被审计年度截止日那一天的股东，难以明确。通常将之笼统地理解为被审计年度的全体股东，其利益由“控股股东”或“实际控制人”所代表。 “全体股东”根据审计业务约定书对注册会计师的索赔，是基于合同约定的条款而进行，例如注册会计师未按时按质提交审计报告、未履行保密责任等，属于违约责任。审计业务的特殊性，使审计业务约定书的内容、样式明显不同于普通合同，建议基于《合同法》的要求，制定具体的法规予以规范。

（二）侵权责任

审计业务需对哪些经济主体承担侵权的民事责任，尤其是除了“全体股东”之外的哪些“第三人”应纳入民事责任范围，是审计理论界及实务界一直讨论的问题。王烨等（2010）[19]提出应将审计侵权民事责任置于公司治理结构的框架之下，合理设定注册会计师侵权责任的预防水平，寻求最小的预期社会成本，在注册会计师、被审计单位及公众投资者等利害关系人之间实现利益平衡。郭丹（2010）[20]回顾上世纪以来，英美等普通法系国家，注册会计师对第三人审计法律责任的扩张与收缩过程，认为“将注册会计师对第三人的责任由‘合同责任’向‘已知的第三人’的侵权责任扩张，再向‘可预见的第三人’的侵权责任扩张，是扩大注册会计师责任范围的社会时代潮流所需”。喻采平（2008）[21]建议在侵权法的框架下重建注册会计师对第三人民事归责原则。Chung等（2010）[22]比较了七个国家审计师的立法，发现随着资本市场和审计业务的全球化，普通法系国家（包括美国、加拿大、英国、澳大利亚和新西兰）已经制订了提升审计师责任的法律，大陆法系国家（包括德国和法国）则未进行法律或监管制度的变革。

在我国法律实务中，注册会计师需承担民事责任的第三方由《法释2003》确定。该法律解释意见中明确地将注册会计师的责任对象确定为：对虚假陈述“具有民事索赔权的主体，是在虚假陈述实施日及以后，至揭露日或者更正日之前买入该证券的投资人”。从该项解释意见的表述来看，它所确定的“索赔主体”，在虚假陈述日，即审计报告公布日，属于潜在投资者，尚未成为被审计单位真正的股东，为“可预见的第三人”。那么，对于审计报告公布日之前的股东，尤其是委托年报审计业务的“全体股东”而言，如果他们至揭露日或更正日之前仍然持有被审计单位的股票（以下简称长期股东），是否有资格成为“索赔主体”？性质上，“长期股东”属于审计报告不仅属于已知的审计报告使用者，而且其主体部分为“控股股东”或“实际控制人”，他们更加关注审计报告。审计报告是其作出继续持有、出售、抵押或其它资本运营投资决策的重要依据，其权利理应得到保障。现有法律框架将这一部分利害关系人排除在侵权责任法律保障之外，不符合公平立法原则。此外，除了股东及潜在投资者之外的其它第三人的利益，也缺乏相应的法律规范保障。

鉴此，在注册会计师侵权责任问题上，笔者认为应当从审计基本概念框架上对审计服务对象进行重新思考，梳理各类审计意见使用人的诉求，制定配套的利益保障机制。

六、赔偿额度的计算：经济损失与虚假审计意见的因果关系

《法释2003》规定投资人可以向虚假陈述人要求赔偿其在证券交易中发生的实际损失④。投资人实际发生的损失金额包括投资差额损失及相关佣金和印花税。计算投资者经济损失时包括了虚假陈述揭露或者更正后发生的证券价格下跌的全部，是将证券价格下跌的因素全部归责于虚假陈述实施者⑤。

审计报告使用者如果因为信赖了审计报告而作出了经济决策，继而因审计报告的虚假而遭受了经济损失，则注册会计师需为其过错承担侵权责任。这是对注册会计师追究赔偿责任的基本理由。然而，一个经济主体在作出经济决策时，并不仅仅只是考量审计信息。以股票投资者为例，在其进行股票买卖之前，除了审计报告之外，通常需要综合考量被审计单位财务信息本身、股票价格走势、对公司发展状况的预期，股票市场的总体趋势和市场信息，甚至市场小道消息等。此外，就投资者本身来看，其决策结果也是其个人资金条件、已知信息，以及风险偏好共同影响的结果。审计报告只是其作出投资决策时的考量因素之一。

因此，在界定经济损失与虚假审计报告的因果关系时，必须考虑审计报告仅为股票投资者作出经济决策的依据之一的实际情况。将投资人的全部经济损失作为计算注册会计师民事赔偿额度的标准并不公平。《法释2003》虚假陈述人包括上市公司、会计师事务所、律师事务所、资产评估机构等专业中介服务机构⑥。张旺峰等（2006）[8]认为虚假审计意见对审计报告使用者的侵权属于关联侵权，即除了注册会计师外，被审计单位、证券发行单位、其他中介机构等都是致害人，且加害程度不同。在对注册会计师追责时，应考虑其他虚假信息的影响程度。同时，根据《侵权责任法》（2010）的第131条规定：“受害人对于损害的发生也有过错的，可以减轻侵害人的民事责任。”投资者本身也应承担一定的投资决策失误的损失。

七、赔偿额度的分担：被审计单位的责任和注册会计师的责任

上述关于被审计单位与注册会计师为共同侵害的分析并不意味着这两者的责任存在先后次序。财务报表造假和审计报告造假行为的实施者分别为被审计单位和注册会计师。注册会计师执业准则中，明确指明财务报告虚假陈述中被审计单位责任与注册会计师责任的不同。其中，被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任；注册会计师则有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证⑦。虚假审计报告的产生，可能因注册会计师和被审计单位共谋而造成，也可能因注册会计师专业胜任能力不足、为了降低审计成本而减少审计程序等因素而导致。它并非必定与被审计单位的管理层直接相关，与财务报表造假的性质并不相同。

在近年来证监会的处罚公告中，可以明显看到注册会计师在收集审计证据过程中存在的违法行为。《民法》及相关法律法规及《侵权责任法》均规定，二人以上共同侵权造成他人损害的，应当承担连带责任。连带赔偿责任分为普通连带赔偿责任、比例赔偿责任和补充赔偿责任等类别。《公司法》、《法释2003》及《法释2007》则将注册会计师的赔偿责任界定为“补充赔偿责任”，规定注册会计师只需在被审计单位或出资人不足以赔偿损失时，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任⑧。将注册会计师的赔偿责任置于被审计单位之后，混淆了财务报告虚假陈述和审计报告虚假陈述的概念。对审计报告而言，其真实性的惟一责任方应为注册会计师。如果注册会计师未履行勤勉尽责义务，出具虚假的审计意见，理应独立承担民事赔偿责任，而不是与被审计单位分担责任。

八、小结

对现有注册会计师民事责任法律法规的分析，发现：其一，现有法律制度框架存在明显的内容缺失。如缺少审计违约的具体追责办法；缺少对被审计单位已知股东的利益保障机制；缺少对除潜在投资者之外其它第三人的利益保障机制等。其二，已制定的制度亟待完善。如对注册会计师过错的举证责任；注册会计师赔偿额度的计算；注册会计师与被审计单位赔偿责任的分担机制等。

上述问题，直接导致实务中注册会计师几乎不需因虚假审计报告进行民事赔偿的事实。对于注册会计师行业本身而言，在民事责任面前，需要真正从行业发展的角度去思考该项问题，基于公平、合理的原则承担民事责任，以此谋求在整个经济运行框架中的行业地位。

注释：

①“新三案”指琼民源案、红光实业案和东方锅炉案。

②《公司法》（2014）第207条：“承担资产评估、验资或者验证的机构因出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任”。

③《证券法》（2014）第173条：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外”。

④参见《法释2003》第7条。

经济责任审计规定释义篇（5）

3、对堆放物品管理瑕疵责任赔偿范围的确定。过去，最高人民法院《关于贯彻执行〈民法通则〉若干问题的意见（试行）》第一百五十五条规定，因堆放物品造成他人损害的，如果当事人均无过错，应当根据公平原则酌情处理。这一规定虽然解决了部分民事审判案件中出现的纠纷，但这里规定双方均无过错的按照公平原则处理，没有从根本上解决此类纠纷的处理原则问题。《解释》从审判实践出发，规定即使被告证明其没有过错，但只要堆放的物品与被告存在支配关系，则应推定被告应当承担赔偿责任。根据民法中过错推定原则的归责要求，当受害人请求赔偿时，只需列举证明构成堆放物管理的瑕疵造成损害的事实，以及所有人、管理人对这些物品存在支配关系，无需证明所有人、管理人在主观上存在过错，都应承担赔偿责任。这就大大地解决了审判实践中的举证难的问题。如有这么一宗案例，一行人路过一幢大楼时，被楼上一个塑料花盆滚落砸伤，行人向法院该楼住户户主20名。在庭审中，除居住在一楼的4户和二楼一户、三楼一户证明没有养花外，法院依照《解释》推定其他14户被告应承担民事赔偿责任。审判实践中多年一直存在的此类案件适用法律难的问题，得到了解决，同时也体现了民法公平、公正的原则。

4、对校园伤害事故赔偿责任的界定。校园伤害事故是近年来人民法院审理伤害案件中的一大新型案件，且此类案件有逐年增加的趋势。过去，在人民法院审理此类案件时，虽然有《民法通则》和最高人民法院《关于贯彻执行〈民法通则〉若干问题的意见（试行）》的司法解释，但由于各类校园伤害案件情况的不同，处理此类案件在适用法律上也出现一定的难度。如有些人认为，未成年人到学校接受教育，在校园所发生的伤害，除与学校监护不严，应负一定责任外，其父母平时对儿女管教也有一定关系，作为被监护人的父母也应承担一定的责任，不能把校园发生的伤害责任，全部归责于学校，这样会给学校增加压力。另一种观点认为，未成年人到学校接受教育，事实上是脱离了父母的监护，监护已经转移到学校一方。因此，对学生在校园所发生的伤害事故，学校应承担监管的全部责任。《解释》根据《民法通则》规定的监护制度，以一定的亲属关系或者身份关系为前提，对担任监护人的范围作了明确规定：监护职责不因未成年人到学校接受教育而当然发生转移，教育机构依法负有对未成年人的教育、管理和保护之义务，如果因过错没有尽其相应的义务，致使发生学生伤害事故的，学校应当承担与其过错相应的民事责任。这从审判的实践出发，明确回答了如果伤害事故发生在校园内，监护人和学校因教育、管理不严所

引起的学生伤害事故责任共担的原则，并根据实际情况，分担大小不同的责任。这一规定（即第七条）明确教育机构对学生伤害事故的责任，在性质上是违反法定义务的过错责任，而不是《民法通则》第133条规定的监护人的责任，在审判实践中具有实质的可操作性。 二、赔偿的计算标准问题。

经济责任审计规定释义篇（6）

(二)内部审计设立《关于建立社会主义市场经济体制改革若干问题的决定》(以下简称《决定》)对各方面的改革提出了总体框架。《决定》明确提出：“建立科学的企业领导体制和组织管理制度，调节所有者、经营者和职工之间的关系，形成激励和约束相结合的经营机制。”对公司经营的约束就需要内审机构客观公正地开展审计监督活动，一方面保证公司正常、有序地运转；另一方面，要正确处理和保护所有者(或投资者)、经营者(公司法人代表)及劳动者之间的合法权益。现代企业制度建立后，财产管理和分配关系趋于复杂，要求必须建立科学的管理制度，形成激励和约束相结合的经营机制，势必要求加强内部审计为之服务，同时审计后评价也就有了实施的主体，内部审计的后评价工作也完善了企业内部控制。内部审计的产生是管理制度的需求，但是工程项目审计后评价的主体有可能是外部审计(外部审计对内部审计的后评价)，现代企业制度下，外部审计并不是企业所能完全控制的。

(三)哲学理论一对立统一基于后评价的审计关系中审计人、被审计人、内部审计和委托人有不同的目标，即存在矛盾和对立；但他们又互相影响，互相渗透。委托人一方面选择可靠的人，另一方面又委托审计单位对其进行审计；审计人对公司人进行审计，其自身也承担审计失败风险，必然使审计人对公司人进行严格的审计。审计人需要被审计人提供必要的合作和工作条件，以顺利开展审计工作。被审计人需要审计人验明正身，以解脱受托责任；委托人为保证可信度高的审计人和经营人的工作，而又委托内部审计对其工作进行后评价，同时对人的经营也进行评价。审计人、被审计人、内部审计和委托人的相互关系中存在着对立统一，在自身利益的基础上进行博弈，最终达到和谐。对立统一规律对工程项目审计后评价的解释是以审计后评价的存在为前提的，也不能解释委托受托关系，其并不是工程项目审计后评价产生的真正动因。

(四)理论依据――受托经济责任理论目前，理论界对受托经济责任尚无统一定义。最高审计机关国际组织(INTOSAI)认为：受托经济责任是指授予一个被审计个人或实体的责任，显示其已经根据资金提供者的条件对委托给其的资金进行了管理或控制。英国著名审计学家曼肯泽(Mackenzie)教授认为：没有审计，就没有受托经济责任；没有受托经济责任，就没有控制，国家权力就不能实施。凡存在审计的地方就存在一方关系人对另一方或其他关系人负有履行受托经济责任的义务。这种关系如图1所示：

审计后评价的对象是整个审计过程和审计效果，其与审计的对象不同。在受托经济责任下，审计对象是受托经济责任的履行状况，而后评价的对象是审计主体对受托经济责任的履行情况及受托经营者对审计人受托经济责任(审计建议)的履行情况。受托经济责任的理论体现了委托受托关系、相关先进单位关系、关系人之间的控制与和谐。受托经济责任弥补了委托理论所不能解释的经济利益前提；现代企业制度下对外部审计的控制；哲学理论下的委托受托关系。

审计后评价作为一种控制活动，不论审计后评价的主体是谁，都是为了保证受托经济责任的履行，且审计后评价提交的报告是对内报告，可以为管理层决策提供依据。实施审计后评价的委托经济责任关系如图2所示：

二、工程项目审计后评价的现实依据

经济责任审计规定释义篇（7）

犯罪致人死亡，产生生命权侵权的民事赔偿问题。[1]在附带民事诉讼中，死亡赔偿金是否应予赔偿？各地法院做法不一，广泛地受到学术界和公众的质疑和批评。精神损害赔偿为何不属于附带民事诉讼赔偿的范围？能否另行提起民事诉讼予以救济？相关法律冲突如何解决？死亡赔偿“执行难”给法院和当事人均造成极大的困惑，如何予以化解？这些问题是人民法院无法回避的难题，更关乎被害人与侵权人的民事权益，是目前审判实践和社会关注的热点，有必要结合死亡赔偿制度的变迁予以研究和反思。

一、死亡赔偿之殇

云南大学学生马加爵因故意杀害4名同学，2004年4月24日被判处死刑。此前3月中旬，4名被害人家属从学校领到6万到11.5万不等的补偿金。虽然马加爵并无赔偿能力[2]，仍有3名被害人的父母提起附带民事诉讼，请求赔偿包括死亡赔偿金、精神抚慰金等损失共计82万余元。法院认为精神损失赔偿不属于附带民事诉讼受理范围，仅对赔偿丧葬费等请求予以支持，判决马加爵赔偿3家被害人共计6万元{1}。

我们注意到，马加爵赔偿的项目中并不包括死亡赔偿金，不知是认为死亡赔偿金等同于精神抚慰金，还是缘于马加爵缺乏赔偿能力。这是诸多附带民事判决书存在的一个通病，不予赔偿的理由语焉不详，没有充分地辨法析理。究其缘由，刑事法官选择失语并非全然对民事法律生疏，更主要的原因在于理由自身的孱弱。

我们没有看到被害人申请执行的情况报道，可以想见，即使申请后法院也无能为力。同样，国内近年发生的特大凶杀案——从张君抢劫杀人案，[3]到邱兴华故意杀人案，[4]几乎没有被害人获得被告人赔偿。据统计，湖北省宜昌市中级人民法院2002年以来附带民事诉讼案件执行率为10% {2}。北京市第一中级人民法院2004年和2005年的执行率为13.4％和6.4% {3}。马加爵一案的被害人尚且可以从云南大学获得一定补偿，但是由于众多刑事被告人缺乏赔偿能力，目前普遍存在死亡赔偿难的问题，被害人生活因此陷入困顿，到法院哭闹、谩骂、威胁者有之，拍卖判决书者有之，更多的则是上访、缠访、闹事甚至报复被告人及其家属，严重妨碍社会秩序、损害司法权威。受害人的赔偿请求在审判环节难以得到支持，判赔的款项在执行时更难以兑现。如果说被害人已经遭受了丧亲之痛，而死亡赔偿难则是“洒在伤口上的一把盐”。死亡赔偿成为法院、受害人、被告人共同面对的难题。

二、死亡赔偿之争

（一）死亡赔偿制度变迁

我们将涉及死亡赔偿的主要法律法规及司法解释予以列表，以便明确死亡赔偿金及精神损害赔偿金的法律规定所发生的变化。

1993年8月7日最高人民法院《关于审理名誉权案件的若干问题的解答》（简称《法发〔1993〕15号司法解释》，下同）第一次使用了“精神损害赔偿”，保护对象是名誉权。而之前《民法通则》中缺乏可以进行精神损害赔偿的明文规定，赔偿范围限定为姓名权、肖像权、名誉权、荣誉权，而不包括生命健康权。实践中也仅限于 交通 事故领域赔偿带有精神抚慰性质的死亡赔偿金。1996年修正《刑事诉讼法》，乃至1997年修订《刑法》时，在民法框架内精神损害赔偿制度尚未完全建立的情况下，我们不能指望在刑事审判领域率先取得突破。时代背景决定了《刑事诉讼法》没有将精神损害赔偿纳入附带民事诉讼的审理范围。但此后对于精神损害赔偿的争论却不绝于耳，这在最高人民法院制定的一系列司法解释中可以得到印证。

1．司法解释一：《法释〔2000〕47号》

该司法解释规定不予受理被害人因犯罪行为遭受精神损失的赔偿请求，理由在于对被告人判处刑罚是对被害人的一种抚慰。但对被害人因犯罪行为造成容貌、肢体等残损导致婚姻、生活、就业等困难而遭受精神痛苦的，人民法院可以在人身损害赔偿中一并考虑解决，但不单独赔偿精神损失{4}。其实质是对因犯罪行为导致精神损害赔偿欲说还羞，对赔偿范围的限制排除了生命权侵权的精神损害赔偿，但积极的方面，予以有条件地支持算是部分回应了社会对精神损害赔偿的呼声。这种做法造成了理论界的困惑，有学者认为，这导致刑事附带民事诉讼制度形同虚设，加重了被害人的 经济 压力与精神负担{5}。采用双轨制来解决被害人的损害赔偿问题，所得到的裁判结果有可能不一致{6}。

2．司法解释二：《法释〔2001?7号》

制定者认为，既不能在刑事附带民事诉讼中提出精神损害赔偿，也不能另行提起民事诉讼请求赔偿精神损害，对受害当事人明显不公平{7}。虽然将死亡赔偿金认定为精神损失，不能在附带民事诉讼中请求，但该司法解释第12条规定“在本解释公布施行前已经生效施行的司法解释，其内容与本解释不一致的，以本解释为准。”其用意之一在于否定《法释〔2000〕47号》司法解释，允许当事人在刑事诉讼终结后另行单独请求精神抚慰性质的死亡赔偿金。

3．司法解释三：《法释〔2002〕17号》

该解释规定，对于被害人因犯罪行为遭受精神损失而提起附带民事诉讼，或者单独提起民事诉讼的，立法没有规定，人民法院不予受理{8}。这将《法释〔2000〕47号》、《法释〔2001〕7号》两个司法解释所留下的救济途径全部堵死。

4．司法解释四：《法释〔2003〕20号》

采用继承丧失说将死亡赔偿金理解为财产损害赔偿的收入损失而非精神抚慰金，其重要原因之一在于解决刑事附带民事诉讼对精神损害赔偿不予受理而产生的严重利益失衡。但另行民事诉讼请求精神损害赔偿仍然被否定。[5]该司法解释纠正了《法释〔2001〕7号》司法解释将死亡赔偿金等同于精神抚慰金的规定，使对被害人的救济在《法释〔2002〕17号》司法解释大踏步后退的情况下，前进了一小步。

（二）精神损害赔偿的实践困境及其突破

《法释〔2001〕7号》司法解释将精神损害赔偿范围扩大到生命权，但附带民事诉讼中仍然严格遵守《法释〔2000〕 47号》司法解释，没有引人精神损害赔偿。在有其他赔偿主体[6]的情况下，就存在着一些难以克服的法律冲突。

承保肇事车辆交强险的保险公司是附带民事诉讼的被告。[7]死亡赔偿限额包含有死亡赔偿金和精神抚慰金，属于强制保险理赔范围。对于一般交通事故，保险公司可能在死亡赔偿限额内向被害人赔付精神抚慰金。在附带民事诉讼中，就只能用于赔偿除精神抚慰金以外的经济损失。

在雇佣关系、承担安全保障义务、共同侵权等案件中，除刑事被告人以外的主体是附带民事诉讼当然的被告。以雇佣关系为例，雇员（刑事被告人）致第三人侵害时，被害人（即前述第三人）可以要求雇主赔偿精神损失。按照不真正连带责任理论，刑事被告人是终局责任人，[8]但依据《法释〔2002〕 17号》司法解释却不赔偿精神损失。导致雇主在向被害人实际承担赔偿责任后，无法向刑事被告人追偿精神损失，终局责任人实际上没有承担全部的债务，部分责任转移由雇主承担。

“公交售票员掐死少女”案[9]是在刑事案件审结后，被害人另行提起民事诉讼，由于刑事被告人与单位共同侵权，法院不仅受理而且判决支持了精神损害赔偿。这是犯罪行为导致精神损害赔偿法律适用上的一个突破，引来学者和舆论界一片叫好。[10]但是，这种判决实属凤毛麟角，并且刑事被告人在另行民事诉讼中赔偿精神损失，不可避免地违反了《法释〔2002〕17号》司法解释的规定。

（三）对待死亡赔偿金的司法态度

1．各地法院的实践

笔者对

四、权利救济之应对

（一）司法应对之道

美国大法官卡多佐说过，规则的真正含义体现在它们的渊源之中，体现在社会生活的迫切需求之中。司法为民要求对群众生活、群众情绪、群众要求切实体察和感受 {18}，就必须尊重民众与主流标准相一致的价值主张和道德诉求，通过给与肯定、支持和保障，以此增加司法的社会认同。在立法缺失或存在冲突的情况下，司法不宜作茧自缚，而应积极发挥自身的能动性，法官可以通过加强调解、运用 法律 解释、自由裁量等方法对当事人利益予以合理调整。

1．民事诉讼对附带民事诉讼程序性限制的补救

《刑事诉讼法》第77条[23]的功能在于启动附带民事诉讼程序对物质损失予以弥补，它属于授权性规范，受害人在此之外可以通过非刑罚处理方法或者选择另行民事诉讼实现权利的救济。同时，它并非实体法律规范，由此推导出在附带民事诉讼之外也不支持精神损害赔偿的观点是不正确的。一般侵权行为尚且可以承担精神损害赔偿责任，当侵权行为达到一定社会危害性，需要承担刑事责任的时候，往往造成了更为严重的损害后果。按照举重以明轻的法律解释方法，犯罪行为人无疑应当承担精神损害赔偿的民事责任。我们可以由司法实践中对部分刑事犯罪精神损害赔偿的突破出发，从“特殊”走向“常态”，将精神损害赔偿引入另行民事诉讼之中，去除“附带”的标签，还其民事诉讼的本来面目，以此弥合附带民事诉讼对被害人权利限制所带来的割裂。在刑事诉讼中适用非刑罚处理方法救济不足的情况下，允许当事人选择救济程序，既可以在附带民事诉讼中请求赔偿 经济 损失，然后在另行民事诉讼中单独请求精神损害赔偿；也可以在刑事诉讼之外单独提起民事诉讼，请求一并赔偿经济损失及精神损失。

2．精神抚慰金数额的算定

侵权人已经为损害后果支付了充分的赔偿金，应视为死者遗属已经或者很大程度上得到了精神抚慰，不得另行要求精神抚慰金。日本实务界就采取了这种做法 {13}306。精神损害赔偿兼具补偿、抚慰和惩罚三种功能。补偿是其主要功能，但并不能替代其它功能。并且这种补偿的精神损失与死亡赔偿金所填补的利益损失在性质上是不同的。因而死亡赔偿金与精神抚慰金可以并存。另一方面，精神损害赔偿的惩罚性与刑罚惩罚性均具有抚慰被害人心理的功能，被告人承担刑事责任，可以减轻被害人精神损害的程度。从这个角度上讲，“打了少罚”才更具有合理性。由于某些原因没有追究刑事责任时，与前者在精神损害赔偿上应当有所区别。因此，有必要扩大《法释〔2001?7号》司法解释中确定精神损害赔偿数额时所考虑因素的范围，[24]将死亡赔偿金的赔偿及承担刑事责任包括在内。

（二）权利救济法律之改良

随着人类社会文明的 发展 ，对被害人因犯罪行为遭受精神损害进行赔偿顺应了时代潮流，是法律人文关怀的体现。精神损害具有浓厚的主观性，抚慰金数额算定无客观标准可依、具有不确定性，但这仅是精神损害赔偿的一个特点，各国侵权法并没有因噎废食，否定金钱赔偿的方法。“公交售票员掐死少女案”的判决能够得到广泛认同，就在于这种探索符合社会民众主流的价值标准。在刑事审判领域不能再固步自封，无视被害人的合法民事权益。改革现行刑事附带民事诉讼制度，直接引入精神损害赔偿才能有效消弭民事法律规范与刑事法律规范之间的冲突，这也是实现国家法制内在统一的必然要求。

诉讼作为“公力救济”的典型代表，是国家救济的主要形式，但并非惟一形式。由于程序启动的被动性、程序运行的时限性及其直接作用范围和裁判执行概率的有限性，诉讼往往难以满足个别主体的法律需求。[25]应当认识到，目前在审理和执行程序中所采取的措施，充分发挥司法能动性，仅能部分缓解或者解决死亡赔偿难的问题。死亡赔偿难本质上属于在司法环节暴露出来的一个社会问题，司法不宜也不能大包大揽。犯罪的民事责任并不仅仅是私人的事情，而应当成为像刑事责任一样的社会责任。{19}实践证明，对犯罪分子确无履行能力的案件，停止或者中止执行程序，由人民法院或地方财政多方筹集资金，对特困刑事被害人给予经济救助，保障其基本生活需要，不仅是必要的，而且是可行的。伴随着经济不断发展、国家财力提高，逐步推行全面的国家救助制度，方能真正解决被害人赔偿难的问题。

结语

对刑事犯罪被害人的关怀和保护是社会文明、进步的体现和发展的必然要求。附带民事诉讼成为部分被害人的伤心地，也是法官心中一个难以化解的结。何时让“附带”不再褫夺被害人渴望救济的民事权利？立法的缺失和滞后使司法面临难以克服的内生性矛盾。时代呼唤法律制度建设和改良，并寄希望于司法的完善。我们欣喜地看到，《刑事诉讼法》正在修订，《社会救助法（征求意见稿）》已经出台，最高人民法院准备制定刑事附带民事诉讼的有关司法解释。我国将逐步建立健全对被害人权利救济的赔偿制度、补偿制度和社会保障制度，实现社会主义国家对人权的有效保障。

注释:

[1]本文讨论范围不包括铁路 交通 事故、航空运输事故、触电事故、医疗事故以及国家赔偿等特殊领域。

[2]庭审上审判员宣读了法院对马加爵家境的调查：“全家只有2.1亩的耕地，以前靠熨衣服挣钱，现在不做了。房子是1986年盖的，勉强住人。”马加爵回答审判员：“我该赔偿。但我没那么多钱。” 问：“你有多少财产？”马：“有一台电脑。”问：“你的生活来源是什么？”马：“国家的助学贷款。”参见《 中国 新闻周刊》：《马加爵之外还向谁索赔？》载 news . sina. com. en/o/2004-05-05/19332465277s.shtml,2009年5月17日访问。

[3]张君犯罪集团抢劫现金及财物价值484.5万余元，但庭审时张君的财产仅有2 300元。重庆、常德两地共有50多位被害人家属提出附带民事赔偿诉讼。来源于：《张君案受害人家属：索赔不为钱只为讨公道》，载 view . news. qq. com/a/20070119/000045.htm,2009年5月17日访问。

[4] 邱兴华故意杀害11人，尹行巧诉请赔偿生活费等损失共计4.153万元，韩传鹏请求赔偿1.7万元。陕西省安康市中院认为，原告人的诉讼请求符合法律规定，本应予以支持，但邱兴华家5人仅住3间土木结构瓦房，又无其他财产可供赔偿，故判决免于邱兴华赔偿经济损失。受害人申请社会救助，未获当地政府支持。来源于：张涛张?蠢钜??肚裥嘶?甘芎θ思沂羯昵刖戎?椿翊鸶础罚? news . sins. com. en/c/1/2007-01-15/103212041318.htm1,2009年4月18日访问。

[5] 《法释〔2001〕7号》司法解释第12条的规定限于民事侵权的民事案件范畴，并不包括《法释〔2000〕 47号》司法解释。如果允许被害人因犯罪行为提起精神损害赔偿，涉及绝大多数刑事案件，其范围太大；刑事案件不能及时审结，判决难以执行，影响裁判的严肃性和权威性；精神损害是一种无形的、抽象的损害，具体数额较大且难以计量。因此，从中国当前司法实践和社会状况的现实角度出发，考虑到司法解释规定的可行性，人民法院不宜受理被害人提起的因犯罪行为受到的精神损害赔偿。参见最高人民法院民事审判第一庭编著：《最高人民法院人身损害赔偿司法解释的理解与适用》，最高人民法院出版社2004年1月版，第361页。

[6]《法释〔1998〕23号》司法解释第86条规定，附带民事诉讼被告包括其他对刑事被告人的犯罪行为依法应当承担民事赔偿责任的单位和个人。

[7]《道路交通安全法》第76条规定，保险公司在机动车第三者责任强制责任保险限额范围内对人身伤亡予以赔偿。

[8]指最后真正承担债务责任的人。参见最高人民法院民事审判第一庭编：《最高人民法院人身损害赔偿私法解释的理解与适用》，最高人民法院出版社2004年1月版，第181页。

[9]2005 年10月4日下午，清华大学物理系晏教授13岁的女儿在公交车上与下班回家的售票员朱玉琴发生口角。朱玉琴手掐小孩颈部致其昏厥，而该车驾驶员与售票员拒绝并延误救治，导致小孩死亡。2006年5月，朱玉琴因故意伤害罪被判处死缓。晏教授夫妇另行提起民事诉讼。北京市一中院终审判决朱玉琴与公交车所属北京巴士股份有限公司连带赔偿死者父母75万余元，其中包括精神损失费30万元。来源于：人民网，《售票员掐死教授女儿案终审宣判》, society . people. com. cn/gb/6578935. html, 2009年5月13日访问。

[10]《中国青年报》2007年11月28日“视点”栏目评价该判决：法律给予人的不仅仅有公正，还有对人性的理解，一个好的判决带来的不仅仅是力量，还有温暖。

[11]数据来源于：《中国审判法律引用支持系统》中国法院裁判文书库， 149 . 0.0.99：8088/showcomplex. asp? db=fnl,2009年5月10日访问。

[12]1965年5月26日最高人民法院办公厅《关于交通肇事的补偿和抚恤问题的函》指出，职工因交通事故死亡，肇事单位给家属经济上的补偿，也是精神上的安慰。

[13] 最高人民法院副院长姜兴长在第五次全国刑事审判工作会议上的 总结 讲话《关于当前刑事审判需要着重抓好的几项工作》：“确定附带民事诉讼的赔偿数额，应当以犯罪行为直接造成的物质损失为基本依据，并适当考虑被告人的实际赔偿能力。死亡补偿费不能作为人民法院判决确定赔偿数额的根据……”来源于《中国审判法律引用支持系统》,149.0.0.99:8088/showcomplex. asp?db=chl,2009年5月5日访问。

[14]最高人民法院《关于复核死刑案件若干问题的规定》（法释〔2007〕4号）于2007年2月28日起施行，该司法解释的制定、颁布、实施与第五次全国刑事审判工作会议召开的时间也密切相关。

[15]重庆市高级人民法院在传达贯彻姜兴长副院长讲话精神时，仍然提出交通肇事案件支持死亡赔偿金。

[16]最高人民法院《关于执行〈刑事诉讼法〉若干问题的解释》（法释〔1998〕23号）第89条规定：“有权提起附带民事诉讼的人在第一审判决宣告以前没有提起的，不得再提起附带民事诉讼。但是可以在刑事判决生效后另行提起民事诉讼。”

[17]《立法法》第8条规定，民事基本制度、诉讼制度只能由法律制定。

[18]最高人民法院民事审判第一庭编：《最高人民法院人身损害赔偿司法解释的理解与适用》，最高人民法院出版社2004年1月版，第29页，转引自：龙显铭．《私法上人格权之保护》，台北：中华书局印行，1958年2月版，第42页．

[19]《刑法》第36条规定，由于犯罪行为而使被害人遭受经济损失的，对犯罪分子除依法给予刑事处罚外，并应根据情况分别判处赔偿经济损失；第37条规定，对于犯罪情节轻微的不需要判处刑罚的，可以……责令赔偿损失。

[20]最高人民法院《关于执行中华人民共和国刑事诉讼法若干问题的解释》第100条规定：“人民法院审判附带民事诉讼案件，除适用刑法、刑事诉讼法外，还应当适用民法通则、民事诉讼法有关规定。”

[21] 最高人民法院民事审判第一庭编：《最高人民法院人身损害赔偿司法解释的理解与适用》，最高人民法院出版社2004年1月版，第450页。该司法解释第29 条规定，死亡赔偿金按照受诉法院所在地上一年度城镇居民人均可支配收入或者 农村 居民人均纯收入标准，按20年 计算 。

[22]1980年代被害人保护运动在世界范围内兴起，相对于犯罪行为所产生的“第一次伤害”而言，更加关注被害人或其遗属因为精神的刺激而导致生活障碍，或者因为医疗费的负担、失业、待业、工作变动以及维持家庭生计的亲人受害等带来经济上的困难，包括担心在此遭受同样的侵害以及报案的心理负担等等广泛存在的“第二次伤害”；以及在第二次被害以后，一些被害人对国家、政府、法律、正义等理想和期待破灭，带着对社会的不信任感而逃避、脱离社会，导致自身的社会存在感被破坏甚至丧失，形成的“第三次伤害”。参见田思源著：《犯罪被害人的权利救济》，北京：法律出版社，2008年3月版，第52页。

[23]规定被害人由于被告人的犯罪行为而遭受物质损失的，有权提起附带民事诉讼。

[24]《法释〔2001〕7号》司法解释第10条规定，精神损害的赔偿额根据侵权人的过错程度、造成后果、获利情况等6项因素确定。

[25]实践中大约有80％以上的刑事案件被害人及其亲属无法从被告人处得到赔偿。参见《新华每日电讯》2007年9月15日第3版。

经济责任审计规定释义篇（8）

在2003年版的《中国法律法规大典》中，有一个《田宝来将公款借给外单位使用不构成犯罪案》的案例。说的是1989年6月初，西安钢铁厂劳动服务公司经理田宝来经请示厂领导同意，将5万元人民币借给未央区富民印刷厂，被西安市莲湖区人民检察院以挪用公款罪提起公诉，西安市莲湖区人民法院宣告田宝来无罪一案。该案的评析指出：挪用公款与借用公款虽一字之差，但关系着罪与非罪的界限，必须严格加以区分，区分挪用公款与借用公款应主要从两个方面来考察，其一，看是否办理了合法手续，挪用公款是行为人私自动用公款，并未办理合法手续；而借用公款则是按照财务管理制度经主管领导批准，办理了合法的借贷手续。其二，看公款所有人和使用人是否双方自愿，挪用公款中的公款所有人对公款被挪用这一事实根本不知道，谈不上自愿，公款所有人与使用人之间不存在借贷关系，而借用公款中的公款所有人与使用人双方均处于自愿，形成了合法的借贷关系。本案的被告人田宝来作为西安钢铁厂劳动服务公司的负责人，批准将本公司的5万元公款借给个体企业使用，此行为虽然违反了财经纪律，但他不是擅自以个人名义将本单位的公款借给他人，而是按照财务管理制度，经请示领导同意，以单位的名义与对方单位签订了借款协议，而且其本人也未从中谋取私利。因此，田宝来的行为不符合挪用公款罪的本质特征。一审法院判决宣告其无罪，二审法院予以维持，是正确的。

然而在司法实践中，很少有人去区分“挪”与“借”的的界限，“挪”就是“借”，“借”就是“挪”。“挪”与“借”的界限日趋模糊起来。最高人民法院在1998年4月29日作出的《审理挪用公款案件具体应用法律若干问题的解释》第一条规定：挪用公款给私有公司、私有企业使用，属于挪用公款归个人使用。而在2001年10月17日作出的《关于如何认定挪用公款归个人使用有关问题的解释》第一条中又规定：以个人名义将公款借给其他自然人或者不具有法人资格的私营独资企业、私营合伙企业等使用的，属于挪用公款归个人使用。概括起来看，在《审理挪用公款案件具体应用法律若干问题的解释》中不论是“挪”也好“借”也罢，只要是借给与“私”字有关的私有公司、私有企业或个人使用的，都是“挪用公款”。而在《关于如何认定挪用公款归个人使用有关问题的解释》中，不仅强调了“以个人名义”，还加上了不具有法人资格的私营独资企业、私营合伙企业这个条件，这不能不说是最高人民法院在适应社会主义市 场经济发展方面作出了一大进步，因为我国的非公有企业以及企业资本的多元化趋势 ，使“公有企业”与“私有企业”的界限越来越难以区分，且随着金融机构对贷款条件的要求日益严格，企业间的互相借款现象也就普遍存在了。最高人民法院的这种解释不仅符合立法原意，缩小了刑事打击面，而且也比较清楚地界定了挪用公款罪与非罪的界限。但此后最高人民检察院向全国人大常委会递交报告，认为最高人民法院的这个《解释》，强调国家工作人员将公款借给其他自然人或不具有法人资格的私营独资企业、私营合伙企业等使用，还必须“以个人名义”，将公款借给其他单位使用，而且还要“为谋取个人利益”的，才构成挪用公款罪，超越了其司法解释权限，给实际办理带来极大的困难：一是实践中存在大量的以单位名义挪用公款的案件，而以个人名义挪用的案件越来越少；二是要查明是否以个人名义很困难。正因为如此，检察机关办理的一大批挪用公款案件将被撤案或宣告无罪，给反腐败工作和社会稳定带来一些消极的影响。根据《立法法》第四十三条的规定，最高人民检察院向全国人大常委会提出了对刑法第三百八十四条第一款规定中挪用公款“归个人使用”的含义作立法解释的要求注① .尽管最高人民法院认为2001年10月17日解释主要出于两个考虑：一是1989年“两高”解答对此已有类似的规定；一是挪用公款是个人犯罪，不是单位犯罪，对于以单位名义挪用的，不管使用公款的对象是单位或是个人都不构成犯罪。但全国人大常委会还是于2002年4月28日作出了前述立法解释。这项立法解释事实 上使挪用公款罪与非罪基本清晰的界限又变得模糊起来。因为从这项立法解释中我们看到，只要是“将公款借给本人、亲友或者其他自然人使用”，不论是否以单位名义均可以认定为挪用公款。照此说法儿，绝大部分国有企业都存在着“挪用公款”犯罪。如某一单位集资建职工住房，因部分职工的款一时拿不出来，单位先借用公款垫付，待集资款收上来以后再偿还公款；或单位为了集体福利，借用公款买了一台复印机对外营业，收回成本后偿还了公款；前述某高指办负责人及会计孙某等人被指控挪用公款就是此类挪用公款的最典型案例。

虽然全国人大作出了上述立法解释，而在最高人民法院于2002年6月4日在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上，绝大多数代表仍认为：根据刑法的规定“单位不构成挪用公款罪，经单位领导集体研究决定挪用公款给个人使用，或者单位负责人为了单位的利益，决定将公款给个人使用的，实际上属于单位行为，不应以挪用公款罪追究单位负责人的刑事责任。但是，构成其他犯罪的仍应追究有关责任人的刑事责任注②。”此后的2003年8月，济南市中级人民法院对济南机械装备实业公司经理许建将250万公款借给其妻，加上50万元个人资产注册成立私营性质的济南峰华工程技术开发公司，涉嫌挪用公款被济南市槐荫区法院判处有期徒刑5年6个月一案，作出无罪判决。济南中院认为：许建在客观上虽有动用公款为私人公司验资注册的事实，但其成立技术服务公司的主要目的是为机械装备公司提供技术服务及贷款便利，其妻在私人公司成立后将其所贷175万元借给机械公司使用，此案符合省高院“十条界限”第六条规定：“国家工作人员和公司、企业人员为了单位利益，与自然人或其他单位互相拆借资金的不作犯罪处理”，与“全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会适用法律问题意见综述”中，关于单位负责人为本单位利益将公款借给个人使用不应追究单位负责人刑事责任的情形相符注③。从该案一、二审法院作出的截然相反的判决中，我们可以体会到人们对上述司法解释与立法解释的理解与认识是有着极大差异的。

现在，我们再来分析一下某高指办的负责人及孙某等人的行为是否构成挪用公款罪。首先，高指办负责人及孙某是以单位的名义将公款借给其他自然人使用，这是大家共同认可的。并且高指办的负责人及孙某在出借公款过程中均未谋取私利。而在公款使用过程中谋取的是单位集体的福利，也即高指办全体人员均从每人集资的5万元加上两个没有能力缴足集资款的职工被批准从公款中借支的六万元，总计三十余万元的资金运作中平均分得利润七千元。那么能否将高指办的全体职员分得七千元利润的行为看作是谋取“个人利益”呢？笔者认为不可以。有关专家在对徇私枉法罪中“徇私”的理解中认为“刑法条文中规定的‘徇私’的私，应为个人的私情、私利，是与单位利益相对应的，徇单位之‘私’不能理解为‘徇私’”。“就单位成员利益而言，如果行为人的枉法行为是为单位成员的集体福利，则应视为单位利益，不应认定为徇私”注④。就本案而言，高指办负责人集体研究为单位利益决定将公款借给他人使用，实际上是单位挪用公款。“基于我国刑法中并无单位可以构成挪用公款罪的规定，对于单位挪用公款的行为，不能以挪用公款罪来追究单位的刑事责任，这也是罪刑法定原则的必然要求”注⑤。更何况高指办的负责人及孙某等人也没从公款出借中谋取个人利益。所以高指办的负责人及孙某等人均不构成挪用公款罪。

我们知道，刑法规定挪用公款罪的目的是为了惩治国家工作人员个人利用职务的便利将资金或特定公物挪作私用的行为，而高指办挪用公款案件中的直接责任人所实施的行为并非为了其本人利益，不具备挪用公款“归个人使用”这一要件。所以，我们不能片面地理解全国人大《关于刑法第三百八十四条第一款的解释》中“将公款借本人、亲友或其他自然人使用”的含义，将公款借给自然人使用，未必就构成挪用公款罪。

注：

①、参见《刑事审判参考》2002年第4辑“全国人大常委会《关于〈中华人民共和国刑

法〉第三百八十四条第一款的解释》的背景说明及具体理解“。

②、参见《刑事审判参考》2002年第4辑“全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会讨论办

理贪污贿赂和渎职刑事案件适用法律问题意见综述“。

经济责任审计规定释义篇（9）

一、受托责任论

独立审计产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离，其发展经历了详细审计、资产负债表审计和会计报表审计三个阶段。那么财产所有权与经营权分离后，为什么会产生审计呢？学界提出了多种理论解释，其中，“受托责任论”受到学术界的大多数认同。弗林特（David Flint）在《审计哲学与原理导论》中指出，作为一种近乎普遍的真理，凡存在审计的地方，必存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件；审计是一种确保受托责任有效履行的社会控制机制；利特尔顿（A.C. Littleton）在《会计理论结构》中多次指出：审计职能就在于研究、审核和评价受托人对委托人所赋予之受托责任的履行情况；审计应对受托责任报告加以测试；应审核包括现金要素在内的许多要素的综合受托责任；由股东投资形成的公司资源的受托责任，向来就是重要的审计问题。我国学者秦荣生也指出，审计与受托经济责任具有“血缘”关系。在历史上，可能有受托经济责任存在而无审计的情况，但没有一种审计不是针对受托经济责任而存在的。[2]什么是“受托责任”呢？其实受托责任是经济学“委托—关系”在会计领域的另一种解读。受托责任关系就是资源占有人与资源管理人之间所形成的资源委托管理与资源受托管理关系，以及资源管理人与其资源管理执行人之间所形成的资源受托管理与执行资源管理关系。当财产管理制度发展到财产所有权和使用权分离时，资源所有者将资源委托给他人管理，受托人对委托人承担受托资源管理的全部责任，即负有受托经济责任。[3] 一方面这种受托经济责任建立在互相信任和忠实性基础上，即财产所有者愿意把拥有的资源交托给受托人经营，并相信其将以最大的善意履行受托责任和完成委托人的利益目标；另一方面这种受托经济责任关系的双方常常存在潜在的利益冲突，即资源所有者担心由于受托人过失或故意的行为，使自己的资源和利益目标受到损害。正是这种潜在利益冲突，使资源所有者为了维护其利益，需要对受托经济责任的履行情况进行审查评价；而受托人基于这种潜在利益冲突的存在，会对自己承担的受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量，并定期编制各种受托责任报告，为委托人审核受托责任的完成过程和结果提供信息。为了证明自己的经营成果，向资源委托人索取报酬，解除资源委托人对他的潜在怀疑，受托人也需要对自己的报告进行审查和评价。正是由于这种委托人与受托人双层的需要，才有独立于他们两者之间的第三方，即注册会计师提供鉴证的服务，所以就有了独立审计的产生与发展。

从以上分析可知，“受托责任”是独立审计产生的核心前提。如果没有受托责任的存在，所有的资源，包括财务资源、人力资源、公共资源等都由自己来经营与管理的话，就不需要对这些资源的经营和管理情况进行监督，也就不需要什么独立审计了。但在现实的企业中，这种假想状态是不存在的，取而代之的是各种各样的受托责任关系。我们把企业理解由利益相关者缔结的一系列契约构成的契约网，由于人力资源与其所有者具有不可分离性，而其他资源与其所有者则都是可以分离的，这样，人力资源所有者经营企业，从另一个角度来看，也可以理解为其他利益相关者将其所拥有的资源委托给人力资源所有者进行经营，从而形成了各种受托责任关系。从这个角度来看，“受托责任论”是合理可行的，因而倍受世界审计学界的青睐与推崇。但是，我们认为，“受托责任论”还具有其固有的局限性：

1、“受托责任论”只关注表面化的受托责任关系，而忽视了受托责任关系形成过程中利益相关者之间的利益冲突与协调。按照上文对企业契约的分析结论，企业契约是一个动态的过程，利益相关者的利益始终处于冲突与协调之中。利益相关者之间是否存在受托责任关系，仅仅是利益相关者之间的受托责任的一个方面，更重要的方面在于受托责任关系所包含的不同利益相关者所拥有的权利结构。同时，“受托责任论”将利益相关者之间的关系简化为资源所有者（或占有者）与资源管理者之间的关系，并不符合利益相关者权利结构的实际。

2、“受托责任论”在解释现实中的独立审计存在着困难。按照受托责任论，委托人与受托人之间存在受托责任，注册会计师是作为被聘请的第三方，对受托人的受托责任履行情况进行再认定，那么，这种再认定只要能够获得委托人与受托人的认可即可，与其他任何主体都无关系。而事实上，作为一个职业，独立审计是由政府制定法律，注册会计师协会根据法律授权制定审计规则，并对注册会计师进行监督管理。显然，受托责任论无法对政府和行业协会在独立审计中的作用作出合理的解释。

3、“受托责任论”无法解释公众公司的审计信息事实上是一种公众信息。受托责任人描绘的审计关系是委托人对受托人监督的需求和受托人对业绩自证的需求，全然与企业的其他利益相关者无关。即使是公众公司的股东属于不确定的多数，考虑到这些股东作为资源拥有者的需求，也无法说明审计信息的失真为什么要对潜在的股东和其他第三人承担责任。

4、“受托责任论”并不能充分解释审计必须保持独立性。理论上，注册会计师接受委托人的委托，为委托人提供专业服务，应当站在委托人的立场上从事审计工作，即使是受托人也需要审计自证其成果，注册会计师也只需要保持中立，并不需要保持独立，而事实上，注册会计师不但必须独立于当事人，而且必须独立于社会公众，还必须独立于政府。

综上，我们发现，一方面，受托责任论揭示了独立审计产生和发展的基本原因，在审计理论中具有基础性地位；另一方面，受托责任论还存在重要的理论缺陷，不能对独立审计的现实状况作出合理的解释。因此，我们需要扩展视野，深入考察企业利益相

关者之间的利益关系，探求独立审计的本质属性。 二、企业利益相关者对管理者的监督：政府机制

我们分析企业理论时已经提到，产权经济学家詹森和麦克林认为，委托——关系是一种契约。在这种契约下，一个人和一些人（委托人）授权另一个人或一些人（人）为他们的利益从事某项活动，并相应授予人某项决策权，人通过行为获取一定的报酬。在现代市场经济中，委托关系大量表现于股份有限公司中所有者与管理者的关系。委托关系下会产生成本，主要表现为：（1）偷懒、不负责任。人由于行为目标与委托人不一致，不可能自觉地将委托人利益作为自己的行为原则，而可能付出比自己报酬小的努力，从而损害委托人的利益；（2）机会主义。人一有机会就会投机取巧，为了增加自己的收入而损害委托人的利益。詹森和麦克林认为，要解决问题，委托人必须给予适当的激励来减少他们之间的利益差异，从而减少或杜绝人的偷懒和不负责任行为；通过花费一定的监控成本来限制人的机会主义活动。

以上我们可以看出，由于所有权和经营权的分离，委托人与人关于企业经营的信息不对称，企业经营的不确定性以及人的机会主义倾向，会产生成本，这项成本一旦大于委托人的激励控制成本之后，委托人就可能采取一定的激励和监控措施。按照利益相关者理论，我们将委托人作广义的理解，认为委托人并不仅仅是指“委托——” 论所称的企业所有人（即股东），而是指企业为组织生产而聚集的所有的资源拥有人（包括拥有土地的地主，拥有资本和设备的股东和投资者，拥有劳动力的管理者和工人，拥有原材料的供应商，拥有资金的债权人，拥有购买力的消费者以及拥有制度和公共资源的政府等）；人当然是企业的经营管理者，显然，经营管理者在企业中具有双重角色，既是劳动力资源的拥有者，又是资源拥有者的人。这些利益相关者在企业中的权利义务显著的不同，但是为了实现自己的权利，他们必然会采取一定举措对企业的管理者实行监督。

前已述及，企业是利益相关者之间结成的契约网，利益相关者为了实现自己的权益，便会产生监督契约实施的动力。我们为了论述的方便，假设监督是各个利益相关者分别实施的。第一种情况，假设各个利益相关者实施监督产生的收益只适合自己享有，其他利益相关者并不能得益。在这种情况下，监督者就会衡量自己实施监督得到的收益是否有可能大于支付的监督成本，如果收益大于成本，监督就可能实施，否则，理性的利益相关者就不会实施监督。第二种情况，假设个别利益相关者的监督产生的收益可以使其他利益相关者受益。在这种情况下，如果某一利益相关者对企业契约实行监督，其他利益相关者就会大大增加 “搭便车”的可能。由于搭便车的存在，即使是个别监督成本小于个别收益，也会挫伤监督者的积极性。因为大家都等着搭便车，就没有人首先实施监督了，这样，这些众多的利益相关者就只能承担成本。

现实生活中，虽然企业利益相关者利益各不相同，但对企业契约的实施状况进行监督在手段上是一致的，都是通过审查企业的财务状况进行监督，所以，第一种假设情况并不多见。在第二种假设情况下，对公众公司监督产生的信息实质上已经成为公共产品，其受众为全体社会成员。一个秩序良好的市场，公众受益的成本决不可能由个别人来承担。既然企业是利益相关者结成的契约网，那么这个契约网必然含有提供公共信息产品的约定，在这个约定中，利益相关者们会推荐一个代表共同利益的人，这个人最合适的就是政府，因为政府具有其他组织和个人所不具备的天然优势，第一，政府是社会公众的代表；第二，政府具有独一无二的强制力。[4] 因此，在现代市场经济条件下，政府不但要履行传统的政治职能，而且要承担现代的经济职能。

当然，即使是利益相者采取严格的反“搭便车”措施，对企业管理者实施监督也不可能由利益相关者各自分别来实行。因为，监督需要大量成本，如果每一个利益相关者都重复实施相同的过程，会造成社会资源巨大的浪费，利益相关者个人的成本收益率也会畸低，于个人和社会都是不效率的，因此，利益相关者有动力联合起来达成一个共同监督契约，分担监督成本，共享监督收益。

三、独立审计与公众公司的经济监督：社会化契约模型

公众公司的利益相关者需要对公司管理者实施监督来维护自己的权益，基于成本考虑，这种监督并不是由利益相关者亲自履行，而是将监督委托给代表社会公众利益的政府来实施。政府对公司管理者实施监督的手段主要是对公司管理当局披露的会计信息进行审计。然而，现代政府是有限政府，它不可能对所有公众公司的会计信息进行直接审计监督，而是通过设立注册会计师审计制度，调动社会审计力量，由专业的中介组织来完成。

既然是利用社会力量实现政府的责任，政府就需要对社会力量进行有效的控制，以期达到预定的目标。如何使社会力量在受控的状况下得到有效利用呢？政府可以发挥自己独有的强制力，通过制定和实施法律，建立起完善的独立审计体系。世界各国的典型做法是：首先，针对公众公司，政府通过立法强制性规定了严格的会计信息披露制度和会计信息审计制度，要求公众公司在发行股票或债券前的一定期限内，必须公开一定年限的企业会计报表；公众公司在股票上市交易过程中，必须持续公开企业会计信息。这些公开的会计信息必须通过有资质的注册会计师审计，审计报告也必须同时公开。美国1933年《证券法》和1934年《证券交易法》从某种意义上说就是信息披露法，美国《证券法》规定，每个企业在向各州发行有价证券之前，“应按本法格式A的规定向联邦贸易委员会进行证券发行登记，同时报送并公开由独立的注册会计师加以鉴证的财务报表”；《证券交易法》规范了二级市场和经纪人的登记，要求每家在交易所上市的公司必须向SEC报送登记陈述和定期报告。[5] 同时，《证券交易法》还规定（Section 10a），上市公司财务报表必须经过注册会计师审计，并向SEC报送。我国《证券法》规定申请股票上市交易必须提交并公告经法定验证机构验证的公司最近三年的或者公司成立以来的财务会计报告，上市公司应持续公开公司财务会计报告和经营情况。其次，政府通过法律授予注册会计师法定的审计权利。各国普遍规定鉴证公众公司公开的财务信息是注册会计师或注册审计师的专属权利，没有获得独立审计资格和执照的一般会计人员不得从事独立审计业务。关于注册会计师的法律地位及资格要求，各国立法稍有差别，美国是通过《统一会计师法》来规定，英国在《公司法》中规定，德国是《经济审计师法》，法国则在《商法》中作规定，多数国家是通过《注册会计师法》规定，如荷兰、以色列和我国。第三，各国通过立法或者惯例对注册会计师行业进行管理。目前国际上有关注册会计师行业管理体制一般可分为行业自律型和政府干预型两种。[6] 行业自律型管理体制是指主要由民间职业团体对注册会计师进行管理的一种管理模式。在这种模式上，注册会计师由民间协会实行自律管理，政府不与干预。该模式以美国、英国为代表，加拿大、澳大利亚、新西兰、阿根廷、尼日利亚等国也采用这种模式。

政府干预型管理体制是指对注册会计师行业的管理，在充分发挥注册会计师协会的自行管理的基础上，由政府在较大范围和程度上进行干预的一种管理模式。实行政府干预型管理体制的国家以德国、荷兰、日本最为典型，此外，法国、意大利、瑞典等欧洲国家以及菲律宾、巴西等许多发展中国家也都采用这种体制。 利用行业协会这种被称为“第三部门” [7] 的民间力量对注册会计师进行管理是世界各国的普遍做法，虽然根据政府权力介入的程度不同，可以把注册会计师的管理体制分为行业自律型和政府干预型，但是，不管是哪种管理模式，注册会计师协会在注册会计师管理中都发挥着基础性作用。首先，注册会计师协会根据法律授权或者通行惯例组织或者协助政府组织注册会计师的资格考试和认定，进行执业登记并颁发执业证书，控制注册会计师行业准入。实行行业自律管理的国家有关法律只确定注册会计师的法律地位，具体的注册会计师的执业标准一般由行业协会具体规定和执行。如美国注册会计师资格管理的具体办法以及工作规范等是由美国注册会计师协会负责制定的。英国虽然在《公司法》中对注册会计师的法定地位的资格作了规定，但具体的操作规程和职业管理的内容也都是由注册会计师协会负责制定。实行政府干预型管理的国家有的是由行业协会组织注册会计师资格考试，政府认可并颁发执业证书；有的则是由协会协助政府组织考试，协会颁发执业证书再报政府核准，如我国的注册会计师考试是由财政部制定考试办法，注册会计师协会组织实施；获得注册会计师资格并达到法定其他条件的向注册会计师协会申请注册，对注册会计师由协会报财政部备案。其次，注册会计师协会有权制定行业准则和职业道德规范，对注册会计师的执业进行监督。奉行行业自律的国家，其注册会计师协会具有健全的管理机构，自主制定行业准则和职业道德规范，对会员全面监督，对违反行规的会员进行处罚。如美国注册会计师协会有健全的管理机构对注册会计师全面监督，对违规会员进行处罚。不过，安然、世通财务丑闻发生后，为了克服行业自律机制的缺陷，2002年美国萨班斯法设立了名为“公众公司会计监督委员会”（PCAOB）的独立的民间机构对注册会计师进行监督。[8] 奉行政府干预的国家，注册会计师协会制定的行业准则需要政府有关部门批准，如我国注册会计师制定的独立审计准则由财政部批准，但违反独立审计准则的注册会计师仍然由注册会计师协会处罚。

这种以注册会计师协会为基础的注册会计师管理模式大大降低了对公众公司会计信息实施鉴证的成本，提高了会计信息再认定的可靠性。利益相关者对公众公司的管理当局的监督产生了独立审计的需求，而独立审计本身也需要监督，同样需要相当的监督成本，寻找合格的注册会计师需要成本，对注册会计师审计质量的监督也需要成本。如果根据每一个具体审计需求，都来考察选择自己认为合格的审计师，然后对审计师的服务过程进行监督，显然要消耗大量的成本，使审计监督变得不可能。通过注册会计师协会，按照既定的标准事先把适合从事审计业务的人员选拔到协会里来，法律授予他们相应的法律地位，然后，由协会制定独立审计准则和职业道德规范，对注册会计师进行统一的约束，既大大减少了选择审计人员的成本，又大大减少了监督审计人员的成本，使独立审计成为一项有利于社会的切实可行的制度。从法律关系来考察，注册会计师协会制定的独立审计准则和职业道德规范从形式上看是注册会计师行业的内部纪律约束制度，而实质上是注册会计师行业向社会提出的社会化契约条款，相当于民法中所谓的格式条款。因此这种以行业自律为基础的独立审计制度是典型的社会化契约。

以行业自律为基础的独立审计社会化契约是公众公司审计社会化契约的核心，但还不是全部。政府建立起以注册会计师协会为基础的独立审计体系，为公众公司的利益相关者与注册会计师[9] 的联系创造了条件，使公众公司的利益相关者与注册会计师达成社会化契约成为可能，但是要具体建立起这种社会化契约关系，还需要公司利益相关者选择具体的审计人员。对于选择审计人员，政府并没有越俎代庖，利益相关者把这项权利仍然委托给公众公司，由公众公司代表委托人对独立审计的注册会计师进行选聘，受聘的会计师事务所与公众公司签订一个审计委托协议，独立审计的契约关系才告建立。

综上，我们可以清晰地看出独立审计是一系列契约关系和国家强制力综合作用的结果。独立审计的需求人和最终受益人都是公众公司的利益相关者，利益相关者之间是通过企业契约网联结的，包括其他利益相关者与政府的联系。政府通过强制力建立起以注册会计师协会为基础的独立审计制度，与注册会计师联系起来，注册会计师再通过与企业签订委托协议产生契约关系。这种错综复杂的契约关系构成了典型的社会化契约关系（见图1）。

注释：

[1] 指公开募集股票、公开发行债券，以及股票、债券上市交易的公司，包括但不限于上市公司，但主要是指上市公司。

&nbs; [2] 参见吴联生：《上市公司会计信息披露制度：理论与证据》，厦门大学博士后论文，第215-216页。

[3] 秦荣生：《受托经济责任论》，东北财经大学出版社1994年版，第18页。

[4] [美]斯蒂格利茨：《政府为什么要干预经济》，中国物资出版社1998年版，第33页。

[5] 齐斌：《证券市场信息披露法律监管》，法律出版社2000年版，第10页。

[6] 中华财会网：《注册会计师行业管理体制的国际比较》（2003-07-09）

[7] 指区别于政府和营利组织的第三种力量，参见苏力等：《规制与发展：第三部门的法律环境》，浙江人民出版社1999版；何增科主编：《公民社会与第三部门》，社会科学文献出版社2000年版。

经济责任审计规定释义篇（10）

维护人格权利和人格尊严是民法通则的基本原则之一，也是我们起草这些司法解释的基本指导思想。在贯彻这一原则时，应当注意寻找其与维护舆论监督权的最佳平衡点，以正确发挥舆论监督的作用。2001年3月公布的精神损害赔偿的司法解释，根据民法通则以人为本的基本价值观念，从维护人格权利和人格尊严的基本价值目标出发，对精神损害赔偿的范围、请求权主体、赔偿责任构成要件和赔偿数额的确定等方面做出了比较系统的规定。

根据民法通则和消费者权益保护法等民事特别法上关于人格权利的规定，我们将精神损害赔偿的范围从名誉权、肖像权、姓名权、荣誉权等精神性人格权扩展到生命权、健康权、身体权等物质性人格权，从具体人格权扩展到体现人格权利一般价值的一般人格权，实现了人格权司法保护的重大进步。对于没有被法律规定为民事权利的人格利益，我们借鉴了大陆法国家和地区将侵权行为类型化的方法，将隐私和其他人格利益纳入违反公序良俗致人损害的侵权类型中予以规定，将合法的人格利益纳入直接的司法保护之中，完善了对人格权益提供司法保护的法律基础。此外，为保护死者的配偶、父母、子女或其他近亲属的人格尊严和精神利益，司法解释将对死者人格利益的延伸保护，从单纯的名誉权扩大到包括姓名、肖像、荣誉、隐私以及死者遗体、遗骨等自然人的其他要素；将具有人格象征意义的特定的财产权利，和包含特定人格利益的特定身份权利――监护权也纳入精神损害赔偿的范围。

按照传统的民法理论，侵权损害赔偿只赔偿直接受害人，对间接受害人一般仅在受害人死亡等例外情形下，确认受害人的配偶、父母和子女有权请求精神损害赔偿。最高人民法院的司法解释根据中国国情，将享有请求权的主体范围适当扩大，对于自然人死亡后，其人格或者遗体遭受侵害的，不仅配偶、父母和子女可以请求赔偿精神损害，在没有配偶、父母、子女的情况下，其他近亲属也可以请求精神损害赔偿。同时，为防止精神损害赔偿的泛化，司法解释规定，只有公民在规定的侵权案件中享有精神损害赔偿请求权。法人和其他组织虽然享有拟制人格权，但与自然人不同，其权利主体不存在精神感受力，无精神痛苦可言。因此，当法人和其他组织的拟制人格权遭受侵害时，其权利主体不会产生精神损害后果，通过赔礼道歉的责任方式即足以恢复其名誉，无需给予金钱赔偿。

精神损害赔偿责任与财产损害赔偿责任同属侵权损害赔偿责任的范畴，有关责任的构成要件基本相同。但在损害后果上，精神损害赔偿责任要求受害人具有因人格权益遭受损害而产生的精神痛苦和肉体痛苦。从损害与责任相均衡的平均正义的司法理念出发，司法解释规定只有在造成严重后果的情况下，人民法院才可以根据受害人的请求，判令侵权人赔偿相应的精神损害抚慰金。而是否造成严重后果，需要由审理案件的人民法院根据案件的具体情节进行综合判断。精神损害作为一种无形损害，本质上不可计量。与财产损害赔偿单纯的损毁填补功能不同，精神损害赔偿具有抚慰功能、惩罚功能和调整功能。因此，有关精神损害赔偿金的计算，应当由受诉法院根据精神损害的程度、后果，以及加害行为的可归责性和其道德上的可谴责性，结合侵权人承担责任的经济能力和受诉法院所在地的平均生活水平等因素，综合确定。

为进一步加强人格权利民事司法保护的力度，2003年12月，最高人民法院公布了人身损害赔偿的司法解释，对生命权、健康权、身体权等物质性人格权侵权案件适用法律问题作出了比较系统的解释。这一司法解释从民法通则的基本精神出发，按照“司法为民”的要求，通过对人身损害赔偿责任的承担、赔偿范围和标准的确定等方面的解释，积极探索符合“公平正义”理念和中国实际的人格权司法保护模式和制度规范。

为使无辜的受害人能够得到公正的司法救济、让无视他人人身权利和人格尊严的侵权人承担责任和风险，司法解释对理论界的学说进行综合和改造，采取客观说作为共同侵权的构成要件。只要数人实施的加害行为相互直接结合发生同一损害后果，其行为具有关联共同性，即构成共同侵权，并应当依照民法通则第一百一十三条的规定承担连带责任。对于数个原因间接结合发生同一损害后果的情形，司法解释规定应当按照过错大小和原因力比例承担责任。在受害人仅免除部分侵权人责任的效力问题上，我们没有拘泥于传统民法理论“免除一部等于免除全部”的绝对效力的观点，而是根据理论的最新发展和审判实践经验，采纳相对效力观点，以充分尊重债权人对自己权利的处分自由，更好地平衡各债务人之间的利益。

根据审判实践经验，结合民法上社会活动安全注意义务理论，司法解释对从事经营活动的经营者和社会活动的组织者的安全保障义务做出规定，明确了义务范围和违反义务的责任界限。从事社会活动应当对相关公众的安全给予合理的注意，疏于注意造成他人人身损害的，安全保障义务人应当承担赔偿责任；在第三人侵权的情形下，安全保障义务人没有尽到注意义务的，应当承担补充赔偿责任。

在雇主责任问题上，由于雇主或用人单位通过使用他人劳动扩大其事业范围或活动范围，并因此从中获得利益，而这种事业范围或者活动范围的扩大也增加了其他人因此遭受损害的风险，为此，我们本着体现利益与风险、责任一致的原则，规定雇主要为雇员与履行职务有关的侵权行为承担责任；雇员因故意或重大过失致人损害的，与雇主共同承担连带赔偿责任，以利于对受害人给予及时和充分救济，促使雇主加强管理，提高风险防范意识。

关于工伤保险赔偿与民事损害赔偿竞合的问题，鉴于工伤保险实行社会统筹和用人单位无过错责任有利于受害人及时获得充分救济，有利于企业摆脱高额赔付造成的困境，有利于劳资关系和谐、避免劳资冲突和纠纷，我们赞成用人单位通过缴纳工伤保险费的方式承担责任。但如果劳动者遭受工伤是由于侵权行为造成，第三人不能免除民事赔偿责任。