会计合同管理篇（1）

一、加强高校合同管理的意义

为了进一步提高行政事业单位内部管理水平，规范内部控制，加强廉政风险防控机制建设，根据《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国预算法》等法律法规和相关规定，自2014年1月1日起，财政部印发《行政事业单位内部控制规范(试行)》。该《规范》分总则、风险评估和控制方法、单位层面内部控制、业务层面内部控制、评价与监督、附则。合同管理是单位经济活动业务层面内部控制的重要内容。随着高校事业的快速发展，合同管理在高校内部管理中占据了越来越重要的地位。合同管理的有效性决定了高校经济法律风险控制的有效性，促进高校完善内部控制体系，有利于提高高校整体管理水平，保障高校的合法权益和经济利益。

二、A高校合同管理现状

A高校是综合性大学，学科门类较齐全，涵盖文、理、医、工四大学科领域；多地办学，校区分散。近年来教学科研事业发展迅速，收支预算规模扩大，国际影响力增强，与多个国家和地区的学校签署了校际合作协议。基于A高校办学特点，合同管理涉及领域广泛，种类繁多，内容复杂。

(一)现行制度

2016年《A高校合同管理办法》实施，明确了学校合同管理实行统一授权、分级审批、归口管理、部门会签、执行部门负责、合法性审查及全过程监督的工作机制。合同管理机构包括合同主管部门、归口管理部门、执行部门、监督部门。合同类型包括合作办学合同；科研技术合同；聘用合同、劳动合同；建设工程合同；采购合同；修缮合同；赠与合同；委托合同；租赁合同；供用水、电、气、热力合同；其他类合同。要求归口管理部门根据业务管理权限对各自职责范围内的合同事项进行业务审查。(1)涉及人事、人才事项的，由人事、人才部门审查；(2)涉及人才培养、培训事项的，由本科生教育部门、研究生教育部门及继续教育管理部门审查；(3)涉及科研工作事项的，由科研部门审查；(4)涉及国际合作与交流事项的，由国际事务部门审查；(5)涉及资金事项的，由财务部门审查；(6)涉及资产事项的，由资产管理部门审查；(7)涉及修缮事项的，由后勤部门审查。涉及其他事项的，按照职责范围及管理权限由其他相应归口管理部门审查。

(二)合同审核流程

①学院(部门)提交合同及相关资料送审；②归口管理部门负责将重大合同报校长办公室法律事务办公室进行合法性审查；对职责范围内合同的审批及合法性审查，并实行统一分类和连续编号、建立合同台账；③学院(部门)负责合同及时全面的履行，办理合同履行过程中的变更、解除、终止及验收；④财务部门负责办理结算业务，进行账务处理时应当按照合同约定付款；⑤监察部门主要负责在合同签订、履行和管理中，对违反本办法规定给学校造成损失的负责人、责任人的监督、执纪问责。审计部门主要负责对合同签订、履行、验收等环节及管理过程中的审计监督，发现问题及时提出整改意见。

(三)实施情况

因发文部门宣传力度不足，很多教职工不知道该文件的及实施，存在学院和科研项目负责人未经学校授权、盖学院公章签订合同的情况。各个学院和项目负责人自行签订合同并已经执行，只有在到财务部门报销或借款时，才得知合同管理制度相关条款的要求。因报账时依据的合同未经过学校授权审批而无法付款，老师们只能重新按照流程履行合同签订审批手续，导致老师们误认为财务部门刁难，报账手续繁琐，激化了矛盾。

三、A高校合同管理中存在的问题

(一)合同预算管理缺失

管理层对预算编制的重视程度不足，监管力度差，财务部门与合同执行部门、归口管理部门信息不对称，合同管理与预算管理和收支管理严重脱节。财务部门参与合同审核的人员与负责报销审核的人员沟通不足，导致财务报销审核人员不了解合同的签订执行情况，与合同管理脱节。

(二)合同管理制度和流程有待完善

现有的合同管理办法侧重宏观的指导性意见，各个环节的实施细则不够细化，审批流程复杂，效率低。合同管理机构(合同主管部门、归口管理部门、执行部门、监督部门)都没有制定详细的实施细则，老师们在合同签订执行时无据可依。合同签订流程复杂，从提交到各个环节审核、批复，流转时间没有限制，例如一份设备租赁合同从申请人提交到签订完成，历经18天、五个部门间的35次OA流转。老师们无法预计合同审核通过需要的时间，严重影响到下一步教学科研工作的进行。

(三)归口管理部门分工不明确

例如老师签订出版合同时，按照支出的经费性质划分归口管理部门，从院部运行经费支出时由学校法律事务室审核；从科研经费支出时由科研部门审核。如院部运行经费和科研经费各负担一半出版费时，则易出现两个归口部门相互推诿。同类型的合同，有时归口学校法律事务室审核，有时归口科研部门审核。不仅老师们无所适从，也造成管理部门权限和业务重叠，疲于解释、协调，降低了工作效率。

(四)归口管理部门监管不到位，合同签订的审核流于形式

由于相关制度的缺失，归口管理部门缺乏监管的动力和压力，每天审核合同数量多、类型多，工作量大，合同审核和监管职责流于形式，在签订合同时不严格审核条款，不审核该业务是否有预算，资金来源是否有保障，只负责盖章，导致出现采购验收完成后无法入账的情况。归口管理部门甚至引导经办人拆分合同，化整为零，低于财务要求必须附合同的报销金额就可以不签订合同直接购买，以减少合同签订审核工作量并逃避应承担的监管责任，学校的权益没有保障，无法有效降低合同风险。合同执行过程的监管缺失，例如一份委托加工合同签订后，由提交部门负责执行，财务部门按照合同条款付款，归口管理部门对加工进度、产品数量质量验收等方面不再跟踪监管。归口管理部门对合同的执行进度不跟踪，对执行结果不验收，存在签订虚假合同以套取资金的风险。

(五)对合同的税务筹划不重视

在全面营改增的形势下，由于缺乏对高校作为增值税纳税人身份的认识，在签订合同时，没有认真核实对方的资质、信用和履约能力，未能全面考虑税务筹划问题，结算条款普遍语焉不详。如有的采购合同签订后完成验收，到付款时出现供应商不能开具合规发票，用其他公司发票代替的情况；或是有的供应商不接受对公转账，要求支付给个人账户的情况。合同中对付款进度、开具发票的种类和时间条款约定不严谨，对赔偿金和违约金的约定不详，有的条款明显有失公平，如某学院因50名学生要到外地实习，与交运公司签订租车合同，约定提前2个月预付全部车费，没有具体的赔偿金和违约金条款，只写“出现纠纷协商解决”，不能有效保障学校权益。

四、高校合同管理改进建议

(一)建立合同信息化管理系统

财政部的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》明确，信息化是支持管理会计理念与方法落地、支撑管理会计功能发挥及价值实现的重要手段和推动力量。建立合同信息化管理系统，进行合同管理与预算管理、财务报销等数据信息对接，实现全校范围内合同管理的网络化、自动化和信息共享，最大限度的减少合同管理过程中的信息不对称现象，以保证高校合同管理的正确决策。财务报销时自动调取系统中的合同信息，按照合同预算、招标采购结果、执行进度、各管理部门的验收结果等进行结算，提高信息准确率，提高财务结算效率，减轻经办人奔波于多校区多部门之间盖章签字请示验收等环节的负担。

(二)完善制度，再造流程

一是学校管理层应重视风险控制，组织完善合同管理制度体系，各个归口管理部门制定实施细则，明确权责范围。二是简化合同管理流程，减少反复流转的环节，以减少经办人因逃避繁琐流程而拆分合同的现象。三是加强执行力，对不作为的部门、管理缺失的环节重点监管整改。

(三)实施合同模板管理，建立合同示范文本库

组织专业人员制定合同模板，细化财务结算条款，明确付款进度和付款方式、质保金条款；明确供应商开具的增值税发票类型、时限、供应商银行账户；发生退货时，约定开具红字增值税专用发票；约定合同标的发生变更时发票的开具与处理等。关注国家税务政策，按照新制度要求及时修订补充合同模板中涉及财务结算问题的条款，如2017年7月1日起国家税务总局通知简并增值税税率结构，取消13%的增值税税率；要求取得增值税普通发票须填写税号，否则不能税前扣除。

(四)财务会计人员转变观念，工作重点由单纯的报销核算转向管理分析，更好的发挥管理会计的作用

将合同风险控制和防范的关口前移，与各个归口管理部门配合，例如在采购合同签订环节提前审核供应商的工商税务资质，在合同中明确供应商开具增值税发票的法律义务与风险责任。将会计管理和服务的工作前移，力求财务管理精细化，为教学、科研业务合同的全面预算、税务筹划提供参考。

参考文献：

[1]王春晖,曹越.内部控制视角下对高校经济合同管理的思考[J].会计之友,2016(19):87-91.

[2]靳海虎.浅析高等学校经济合同管理在财务管理中存在的问题及建议[J].财会学习,2016(7):43-44.

[3]周山.高校合同管理探讨[J].合作经济与科技,2017(4):101-103.

会计合同管理篇（2）

合同能源管理是指节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能项目的节能目标，节能服务公司为实现节能目标向用能单位提供必要的服务，用能单位以节能效益支付节能服务公司的投入及其合理利润的节能服务机制。合同能源管理是一种基于市场的、全新的节能机制，其对节能产业的带动作用，对我国完成“十二五”节能减排任务、实现可持续发展具有十分重要的意义。本文拟从合同能源管理的发展及主要特征谈起，结合节能服务公司及用能单位的具体实践，对合同能源管理的相关会计理论及实务问题进行探讨，以期能为我国合同能源管理的发展作出一定的贡献。

一、合同能源管理在节能核算中的推广及特征

（一）合同能源管理在国内能源管理中的推广

20世纪70年代，“世界能源危机”爆发，合同能源管理在此次危机中应运而生。作为一种基于市场的、全新的节能机制，自出现以来，合同能源管理因其显著的节能效果和极低的风险，获得了长足发展，尤其是在欧盟、美国、加拿大等发达国家，已发展成为一种新兴的节能产业。据美国国家节能服务公司协会（NAESCO）的《美国合同能源管理产业调查：2008至2011年市场增长及发展》报告显示，2008年美国节能服务产业的产值约为41亿美元，较之于2000年的20亿美元产值显著增加。NAESCO根据众多节能服务公司的收入增长预期估计，2011年美国节能服务业的产值将达到71—73亿美元，也就是从2009年到2011的3年间，美国节能服务市场将保持每年26%的增长率。

我国的合同能源管理起始于20世纪90年代初，在与世界银行的反复研究和讨论过程中，我国政府与世界银行一直认为：在建立和完善节能标准、激励政策和法规的同时，有必要引进和推广一种市场化运作的、节能投资服务管理的新机制，即合同能源管理；与此同时，以盈利为目的的节能服务公司，应当发展成为节能服务产业的大军。1996年，由原国家经贸委、世界银行和全球环境基金共同开发和实施的“世行/GEF中国节能促进项目”，一期在北京、辽宁、山东成立了三家示范性的合同能源管理公司。我国的合同能源管理正式起步。经过多年的发展，我国的节能服务公司从单一依靠世界银行和全球环境基金中国节能促进项目的担保基金来获得商业银行的贷款，发展到现在已经成为众多风险投资公司竞相追逐的对象，并且海内外资本市场也有了节能服务公司的足迹。特别是2010年以来，随着我国节能减排深入，一系列鼓励合同能源管理发展的政策不断出台。2010年6月和12月，财政部、国家发改委等有关部门先后下发了《合同能源管理项目财政奖励资金管理暂行办法》、《关于促进节能服务产业发展增值税 营业税和企业所得税政策问题的通知》。自2010年8月以来，两部委已公布了四批节能服务公司备案名单。各种优惠政策的不断出台，使我国的节能服务产业不断发展壮大，节能服务公司形成了一个庞大而多极的群体，不但数量有所增加，而且在核心竞争力和资源配置等方面也各具特色，形成了细分的差异和天然的互补性，出现了业内合作共赢的良好局面。

（二）合同能源管理的特征

在实务中，依照具体的业务开展方式，合同能源管理可以分为节能效益分享型、节能量保证型、能源费用托管型、融资租赁型、混合型等。其中，相对而言，节能效益分享型业务最为复杂，开展也最为广泛。本文主要研究该类业务的会计核算问题。所谓节能效益分享型合同能源管理业务，是指节能服务公司提供项目资金和全过程的专业技术服务，合同期内节能服务公司与用能单位按照合同约定的比例分享节能效益，合同期满后节能效益和节能项目所有权归用能单位所有。其特征主要体现在以下几个方面：

1.项目资金主要由节能服务公司筹措

合同能源管理本身属于一种信用形式，节能服务公司需提供或出让节能项目的资产，而取得该项目资产所需的资金，则主要由节能服务公司承担（节能服务公司投资应在70%以上），节能服务公司可采取自筹、向银行借款等多种方式进行资金的筹措。用能单位可以借助于节能服务公司实施的合同能源管理项目，改善自身现金流，把有限的资金投资在其他更优先的投资领域。

2.项目所有权与使用权相分离

合同签订后，在整个合同期限内，用能单位所取得的只是合同能源管理项目资产的使用权，而其所有权（与项目有关的投入，如土建、原材料、设备、技术等）仍归属于节能服务公司，节能服务公司按照与用能单位的约定分享节能收益；合同期结束后，节能服务公司所投入的项目资金、运行成本、承担的风险及合理利润得到补偿后，合同能源管理项目资产的所有权和节能效益全部归属于用能单位。在整个合同存续期和项目使用期，用能单位的现金流始终是正值。

3.项目的全过程服务由节能服务公司提供

节能服务公司背后拥有国内外最新、最先进的节能技术和产品作支持，是专门从事节能促进项目的专业化公司。在整个合同期，节能服务公司需向用能单位提供能效分析、项目设计和可行性研究、设备选购、施工、验收、运行人员培训、节能量监测和确认等一系列服务。合同期满后，节能服务公司也可应用能单位要求，继续提供技术支持，但已不属于节能服务公司的强制义务。

二、合同能源管理中会计处理的应用和不足

合同能源管理项目具有自身特征，与传统节能项目所发生的费用与损益，有着本质的区别，集中体现为明显的“融资租赁”特征，即具有所有权与使用权相分离、融资与融物相统一的特点。因此，从根本上来说，合同能源管理实质是一种特殊的融资租赁。

在融资租赁的五条确认标准中，合同能源管理项目至少符合其中的三条：1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。合同能源管理项目的资产，在合同期满后，即全部无偿转移给用能单位。2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。3.租赁资产性质特殊，如果不进行较大改造，只有承租人才能使用。合同能源管理项目均以用能单位原有的用能设备为依托进行节能技术改造，只能服务于特定的用能单位，如针对某台锅炉进行的气封改造、针对某台电机进行的变频调速改造等。这些改造具有专有性，一般来说，无法拆除后再供其他用能单位的用能设备使用。

此外，合同能源管理项目还可能满足其中的一条：租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。节能服务公司不是公益机构，其经营的根本目的在于盈利。节能服务公司合同能源管理项目的收益主要来源于合同存续期间从用能单位分得的节能效益，一般来说，合同期越长，所分得的节能效益也越多。为了在扣减融资成本、运行成本等费用后获取合理的利润，节能服务公司更愿意有较长的合同期（即租赁期），但是要满足此条标准，和设备的使用寿命有直接关联。某些合同能源管理项目所依托的用能设备可能寿命很长，因此租赁期占租赁资产使用寿命的比例较小，如工业窑炉改造；而某些合同能源管理项目所依托的用能设备可能寿命较短，因此租赁期占租赁资产使用寿命的比例较大，如灯具的绿色照明改造。

虽然根据会计理论可以将合同能源管理项目认定为融资租赁，但是在具体的会计核算中，还存在以下问题：

1.节能收益存在不确定性

合同能源管理项目的合同签订于项目改造之前，由于项目尚未实际运行，合同中所约定的节能收益只是一个理论上的预测值，每期的实际收益只能在项目运行后通过节能量监测予以确认，而不能在事先签订的合同中予以明确，正因如此，也无法规定一个具体的利率。但在融资租赁的会计核算中，则需要事先确定租赁的内含利率以及最低租赁收款额、付款额，以便确认资产及融资费用或融资收益的入账价值。

2.风险转移存在不确定性

虽然从租赁确认的两个因素（依赖某特定资产、转移了资产的使用权）来看，合同能源管理项目可以确定满足《企业会计准则第21号——租赁》进行会计处理，但合同期内的节能效益由节能服务公司和用能单位双方共享，从这个角度来说，与节能设备所有权有关的风险和报酬实质上并没有全部转移给用能单位。因此，在确认为融资租赁会计处理方面存在一些值得商榷的地方。

三、合同能源管理中会计处理的具体核算

由于合同能源管理项目的融资租赁性质，在会计实务中，用能单位用节能收益支付的节能合同费用应予以资本化，并形成节能项目的投资成本。节能服务公司在处理这一问题时，明显与公司规模及性质有一定关联。一般非上市的规模较小的节能服务公司绝大部分将节能设备投资作为待摊销的费用处理，在合同期内进行摊销；个别上市的或纳入上市公司报表合并范围的或规模较大的节能服务公司则把合同能源管理项目的相关设备作为固定资产核算，按直线法以合同期为限计提折旧；销售自产节能产品的同时提供节能改造服务的生产型节能服务公司则将节能设备作为存货核算。本文以资本化处理方式，通过举例将用能单位的会计实务处理予以说明。

（一）用能单位的会计实务处理

例1：某公司2010年电机系统共耗电1 200万千瓦时，支付电费720万元。2011年10月，该用能单位与某节能服务公司同意按照“合同能源管理”模式就电机系统变频改造项目进行专项节能服务，双方签订了节能效益分享型合同，约定由节能服务公司全部出资，进行项目设计、变频器购买、安装调试、维修保养等，预计的节能效果为每月节约电耗20万千瓦时，节约电费12万元。效益分享期为1年，节能服务公司的分享比例为100%，以后不再分享。变频器的使用寿命为10年，无残值。

1.接受变频器。

借：固定资产——视同自有资产 1 440 000

贷：长期应付款——应付节能项目款1 440 000

2.每月月末，支付变频器使用费。

借：长期应付款——应付节能项目款 120 000

贷：银行存款 120 000

3.月末，按变频器的使用寿命计提折旧额，并计入成本。

借：长期待摊费用——节能项目使用费 120 000

贷：累计折旧 120 000

借：制造费用——节能项目折旧 10 000

贷：长期待摊费用——节能项目使用费 10 000

4.用能单位变频器实现的节能收益，不需做会计处理，自然体现在相关的账户里，如电费支出减少等。

5.一年后，节能合同期满，注销变频器的账面价值及累计折旧额。登记“固定资产备查账簿”或制作“变频器卡片”采用卡片式进行管理，为节能服务公司日后进行维护保养等服务提供管理上的便利，用能单位按期将变频器的折旧额计入相关成本。

（二）节能服务公司的会计实务处理

例2：续例1，上述节能服务公司从银行取得项目融资贷款120万元，购置变频器等出让给用能单位。期间共发生项目设计费、安装调试费、人员培训费以及预计的运行维修保养等24万元。

1.为购置变频器取得银行的项目融资贷款

借：银行存款 1 200 000

贷：长期借款 1 200 000

2.购置变频器，并出让给用能单位

借：节能项目资产——变频器 1 200 000

贷：银行存款 1 200 000

借：应收节能项目款——某公司 1 440 000

贷：节能项目资产——变频器1 200 000

递延收益——未实现节能项目收益240 000

3.每月收到变频器产生的节能收益

借：银行存款 120 000

贷：应收节能项目款——某公司 120 000

借：递延收益——未实现节能项目收益 20 000

贷：主营业务收入 20 000

（三）实务处理方式分析

参照融资租赁进行会计处理，符合会计确认的权责发生制基础，考虑了货币的时间价值，不论是节能服务公司还是用能单位，节能项目所带来的收益和发生的相关费用都能比较均衡地进行配比，但不利之处是与《关于促进节能服务产业发展增值税 营业税和企业所得税政策问题的通知》（财税〔2010〕110号文）中规定的税务处理方法不尽一致，需要进行相应的纳税调整。

【参考文献】

[1] 中国国家标准化管理委员会.合同能源管理技术通则（GB/T 24915-2010）[S].2010-08-09.

[2] Andrew Satchwell，Charles Goldman， Peter Larsen， Donald Gilligan，and Terry Singer. A Survey of the U.S. ESCO Industry：Market Growth and Development from 2008 to 2011.

[3] 李英，戴萍萍. 中国合同能源管理的兴起与发展[J].华北电力大学学报（社会科学版），2012（4）.

会计合同管理篇（3）

一、管理会计与财务会计的关系探讨

企业的管理会计和财务会计都是现代企业中的重要会计工作内容，两者之间即存在一定的联系，也有着一定的差别，这是更好的运用两者功能，促进企业发展的基础。

（一）管理会计与财务会计的概念

管理会计也可称为企业内部报告会计，主要是以企业的现在和未来资金运动为研究对象，以提升企业经济效益为核心目的，为企业的内部管理者提供经营管理和决策的科学信息基础为目标，所进行的会计分析管理活动，主要包括成本会计系统和管理控制系统。

财务会计则主要以全面、系统地核算与监督企业过去一段时间内得以完成的资金运动，为企业投资人、债权人和政府有关部门等利益相关者提供企业的财务状况与盈利能力等经济信息为主要目标的经济管理活动。

（二）管理会计是财务会计的延伸和发展

管理会计与财务会计存在着共同点，其主要根本在于两者的理论基础相同，并都服务与现代企业的会计工作要求等，对企业的经济决策等提供重要信息数据。此外，管理会计与财务会计之间还存在以下深层次关系：

1.管理会计的职能是财务会计职能的延伸和发展

管理会计与财务会计是并列与现代企业会计工作中，是独立的会计工作。都经历传统会计的延伸发展而形成当前的独立会计工作职能。可以说，管理会计和财务会计都是经历企业的所有权和经营权分类，在市场经济条件下，基于企业加强内部管理提升市场竞争力而产生的会计工作。管理会计是以财务会计为基础进行的企业预算分析，并主要编制企业的全面和责任预算，确定主要目标，并负责建立权责中心，对经营管理活动进行控制、分析和调节考核等等，确保企业目标的实现。故此，理论上而言，管理会计职能是建立与企业财务会计基础上的，属于财务会计职能延伸。

2.管理会计的内容体系是财务会计的深化

企业的生产与发展在不断加深的市场经济和不断加剧的市场竞争中面临新的挑战，这使得企业必须对其发展的未来前景进行预测，并制定适合企业发展的投资决策等，不断的强化企业经济目标和预期的实现能力，这也就使得对企业经济的核算、调控、分析、评价和考核等环节的管理更加重要。在此情况下，企业将成本的习性以及量本利分析等结合起来，并归纳出变动成本法、预测分析和产品生产决策的方法等管理专门方法，并不断衍生出责任会计、成本控制等内容，在不断丰富的实践中，逐渐形成科学和系统的管理会计内容，丰富了现代企业会计的内容和功能体系。在此过程中，管理会计的内容实现都建立在财务会计的基础上，并且于财务会计的内容体系存在相对称的性质。例如，成本控制和成本核算分别属于管理会计和财务会计，安两者针对的对象是相同的，所使用的方式也存在极大的相似性，故此，管理会计的内容体系在很大程度上是财务会计的深化。

（三）管理会计与财务会计的区别

管理会计与财务会计之间虽然在理论基础上存在极大的相关性，但是就具体的工作开展却有着明显的区别。

1.工作侧重点差异：财务会计的工作侧重点主要在于以企业的日常业务记录为基础，核对数据信息，并登记入账，定期完成财务报表的编制工作。财务会计主要向企业的利益相关者公布，其具体目标主要在于为企业的外界服务，也属于企业的外部会计。而管理会计则是针对企业在经营管理过程中遇到或可能遇到的文进行分析预测的工作，主要针对企业内部管理层人员提供决策有用信息，以更好的制定企业的发展战略等，其主要目标在于为企业内部管理质量的提高服务，属于企业的内部会计。

2.工作的主体层次差异：财务会计的工作主体一般只是一个层次，也就是企业整体的经营活动，其主要要求在于能够反映完整的经济活动过程，而不遗漏任何的会计要素。而管理会计的工作主体则有着更多的层次，其针对的对象不仅仅包括企业整体经营管理过程，还包括企业经营的各流程环节和许多的外部市场因素，这也就使得管理会计的工作主体更多的建立在多层次的影响因素上。

3.两者作用实效性差异：财务会计主要是反映企业过去或者已经完成的经济活动，强调客观性的原则，坚持历史成本核算原则，并将其信息记录定位在真实反映企业过去实际发生的经营业务。在此情况下，财务会计实际上类似于报账性会计。而管理会计则与之相反，主要是利用过去的信息资料，主动分析企业现在和未来的经营活动。可以说，管理会计的实效是联系过去、现状和未来这个更长时间链的活动。管理会计将对企业未来的预测作为工作重点，本质上属于经营性会计。

二、管理会计与财务会计相融合的设想

正如上文分析中提到的，企业的财务会计和管理会计之间存在一定的共性关系，也存在一定的差异。但是就其起源以及主要目的而言，在现代企业的发展中将会更多的将财务会计与管理会计融合起来，以发挥更好的会计职能，促进企业发展。故此，笔者对管理会计与财务会计相融合的问题进行分析，以更好的设计促进企业发展的会计系统内容。

（一）管理会计与财务会计相融合的基础

1.内部信息使用者的要求趋于一致

虽然企业的财务会计和管理会计分别属于企业的外部会计和内部会计，但是就其会计工作的最终目的和服务对象而言，主要在于企业内部的会计信息使用者。企业的财务会计和管理会计的最终目的都是促使企业内部经营者更好的了解企业自身情况和相关的外部环境等，进而指导更科学的发展战略等。在此情况下，企业的内部信息使用者对于会计信息的要求将更加区域一致，管理会计的功能重要性不断加强，但必须建立在与之相配合的全面的财务会计信息基础上。

2.管理会计和财务会计的终极目标实现要求两者的融合

传统观点将企业的财务会计目标定位在对外信息披露，而管理会计的目标则是提升企业价值。在当前经济社会背景下，企业的对外信息披露与企业的价值创造能力关联性更强，这就使得传统意义上管理会计和财务会计的目标不断趋向统一。尤其是现代企业将财务会计看作是产权管理的重要手段，而将管理会计定位在促进企业产权能力的战略高度，这显然再次将两者在终极目标上形成一定的统一。

可见，要满足企业内部信息使用这要求，真正完成以会计工作促进企业综合发展的目的，就需要将企业的财务会计和管理会计融合起来，形成更全面和深入的信息体系。

（二）管理会计与财务会计的融合是一种必然趋势

在上文分析基础上，再次结合财务会计和管理会计的理论与实践情况，笔者认为财务会计与管理会计的融合将是其发展的必然趋势。

首先，就两者理论而言，财务会计主要是对企业的资金活动进行核算，而管理会计则是以价值差量为基础进行管理，分别是对企业的静态和动态分析管理。将两者有效的融合，毫无疑问将会使企业的会计工作上升到全面的管理高度，并不断的提升企业的会计人员素质和能力，推动企业会计工作的变革。而这两者的融合在当前会计电算化得以普及，相关理论基础不断丰富的前提下具备实现的基础。

其次，就两者工作的实践而言，企业的管理效率和质量的提升是其工作的主要追求。而管理质量和效率的提升毫无疑问是企业管理会计的主要工作，这就使得企业需要分析和核算更多的数据信息。进而，财务会计这一数据信息的主要来源与企业管理会计需求的融合程度将会最终决定企业管理会计的数据是否全面和真实，影响其决策结果。故此，基于提升企业经营管理效率和能力的核心目标，在企业发展实践中管理会计与财务会计将会不断融合。

三、促进管理会计与财务会计相融合的建议

正如上文所述，管理会计与财务会计相融合将是一种必然的历史趋势，这对于促进企业会计工作职能的更好发挥，促进企业战略决策的更加科学和其他综合能力的不断提升等有着重要的意义。为更好的促进财务会计与管理会计相融合趋势的实现，笔者认为可以从现代化技术以及会计工作的实际流程等入手，对其进行一定的完善。

（一）在财务会计中引入变动成本法，促进两者的沟通程度

变动成本法是企业管理会计中重要的会计方法，也成直线成本法，针对企业常规的成本计算过程，引入成本性态分析的前途，将变动的生产成本作为产品成本核算的重要内容，进而将企业的固定生产成本变为期间成本，以贡献式损益确定企业的经济损益，完成成本核算的模式。鉴于变动成本法的计算能够为企业生产单一产品提供更具实用价值的成本变动资料，进而促进企业确定从贡献进而决策生产等。同时，能够促进企业进行盈亏的临界分析和量本利的分析等，促进企业正确的进行成本计算和控制，为经营决策提供更有效的价值资料。在企业的财务会计中引入变动成本，实际上对于企业的标准成本核算而言有着突破性价值。在传统的财务会计中，标准成本核算对于企业成本的核算往往过于单一，缺乏对各流程或者不同时期成本核算的变动思考，引入变动成本法，能够提升财务会计的成本核算全面性，并且更加细致和客观的反应企业的动态成本活动。对于企业的弹性预算和责任会计等也有着重要的作用。总之，引入变动成本法能够促进企业成本计算和控制在企业经营的各环节得以实现并发挥作用，促进企业财务会计与管理会计的更好沟通。

（二）以经济增加值为核心发展企业财务管理系统

在上文分析中，能够看出将财务会计与管理会计融合的最根本原因在于企业对于经济增加值的追求，这也就使得建立以经济增加值为核心的财务管理系统能够更加有效的将企业的财务会计和管理会计联系起来。这需要对企业的财务会计和管理会计工作进行更为妥善的安排。例如，将企业的年经济增加值作为主要核算目标的会计工作，需要建立完善的计算公式，如税后净营业利润与全部资本成本的差额计算年度创造的经济增加值。这就能够将资本成本中债务成本和股本成本等的创造力更好的分析出来，进而在未来决策中更全面的分析经营活动的侧重面。在以经济增加值为核心的会计报表的信息加工处理过程中，从账户设置到对内对外的报表信息汇总、分析、管理的整个过程中，管理会计与财务会计依靠的是同一套信息加工处理系统。各类账户信息兼顾管理会计与财务会计信息，即在以经济增加值为核心的会计信息处理系统中，可以同时产生管理会计与财务会计需要的信息，从而解决了传统管理会计面临的信息成本问题。此外，借助于计算机信息技术，会计信息可以适时记录并进行差异分析，克服了传统管理会计面临的信息相关性问题。由于该系统同时满足了传统管理会计与财务会计的需要，也就没有必要再区分管理会计和财务会计了。

虽然目前在我国还没有单独设立经济增值报表的严格准则，但作为一种不同于三大会计报表的新的报表，增值表有它不可替代的优越性。它可以先作为一种补充的报表在一些企业中先进行实践，在经过不断完善之后，再制定规范准则，以适应会计的发展趋势。毫无疑问，要使用经济增加值方法，需要有一个高效的管理体系。

四、总结

通过全文分析，笔者认为随着现代市场经济的深入发展，企业的管理会计作用将会成为企业关注的重要问题。而企业管理会计的功能发挥与财务会计之间存在密切的联系，虽然两者之间存在一定的差异，但是在未来的经济社会发展中，财务会计与管理会计的融合将是不可避免的必然趋势。将财务会计与管理会计融合起来，对于促进企业会计功能的更好发挥有着重要的意义。要更好的促进两者融合的实现，需要在财务会计中引入变动成本法，并建立以经济增长值为核心的独立会计报表，这对于现代企业会计体系的发展有着重要的意义。

参考文献：

会计合同管理篇（4）

【中图分类号】 F206；F275.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）21-0107-05

近年来，雾霾天气、水污染等环境问题越发显现出来，环境保护刻不容缓。目前，国家要加大环境治理力度，要大力发展节能环保产业，采取合同能源管理和环境污染第三方治理等举措。由此可见，对合同能源管理相关的会计问题有必要进行探讨。

合同能源管理（Energy performance contracting，EPC），是指节能服务公司与用能单位签订合同，由节能服务公司为用能单位提供节能所必要的设备和服务，并负责合同期内设备的运营维护；用能单位以节能效益支付节能服务公司提供的服务收入，具体支付比例按合同规定有所差异。合同期内，节能设备所有权归属节能服务公司，合同期满后设备所有权无条件转让给用能单位。

一、合同能源管理业务会计处理模式的现状

目前，在针对合同能源管理时，会计方面的相关文献主要采用融资租赁的方式进行处理，认为合同能源管理项目具有自身特征，与传统节能项目所发生的费用与损益有着本质区别，集中体现为明显的“融资租赁”特征，即具有所有权与使用权相分离、融资与融物相统一的特点[1]，因此可以作为融资租赁处理；也有观点提出，应将合同能源管理的过程套用经营租赁的准则进行相关的会计处理，因为其项目收益不稳定，与设备相关的所有权和相关风险均未转移给用能单位[2]；另一种观点认为合同能源管理业务有着明显的建造―经营―转移（BOT）这一过程，这与BOT项目具有一定的相似性[3]，因此可以参照BOT项目进行处理。在实务中，多数节能服务公司将合同能源管理标的资产作为固定资产入账，之后通过经营租赁的方式进行会计处理，用能单位只按照经营租赁支付租金，在租金发生时计入当期损益；也有一些企业按照BOT项目模式进行会计处理。

本文认为，对于合同能源管理这种创新的业务模式，无论采取租赁方式还是BOT项目方式都有一定道理，一方面，节能服务公司在合同存续期间拥有节能设备的所有权，而用能单位拥有使用权，并支付节能服务公司一部分节能效益，这符合租赁业务的定义；另一方面，合同能源管理首先是进行建造，在合同期内是提供运营维护服务，最后是将节能设备无偿交给用能单位，这也符合BOT项目的处理思路[4]。对于这两种不同的思路，可由节能服务公司和用能单位的管理层按照企业节能项目特点来分析选择不同的处理方法，但是对于涉及公共基础设施建设的合同能源管理一般应按照BOT项目处理。作为一项会计政策，企业确定合同能源管理业务的会计处理方式后，以后类似的项目，都应采用相同的方式进行处理，不应随意变更会计政策选择，以保证会计处理的一贯性。

那么，在选择这两种会计处理方式时需要注意什么呢？合同能源管理合同是否包含租赁？如果作为租赁方式处理，是应该作为固定资产租赁还是作为无形资产租赁呢？如果包含租赁，究竟应该作为融资租赁还是经营租赁？如果作为BOT项目，BOT项目中涉及的特许经营权应该作为固定资产、金融资产还是无形资产处理？

二、作为租赁方式处理

（一）合同能源管理是否包含租赁

在判断合同能源管理是作为融资租赁还是经营租赁处理之前，首先要明确合同能源管理合同是否包含租赁，是否可以按照租赁的方式处理。《国际财务报告准则解释公告（IFRIC）第4号――确定一项协议中是否包含租赁》指出，若协议的履行取决于某特定资产或资产组的使用或协议转移了该资产的使用权，则可将协议认定为租赁或者包含租赁。合同能源管理中节能服务企业提供的节能设备是合同履行的关键，同时，设备的使用权转移给了用能单位，因此，可认为合同能源管理包含租赁，可以作为租赁方式处理。

（二）固定资产或无形资产选择

《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）第三十条规定，纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。对于节能服务企业和用能单位来说，虽然节能设备需要依靠节能技术，但由于节能技术是凝结在设备中且无法单独计价的，因此，本文认为节能服务公司应该作为固定资产核算；在融资租赁的情况下用能单位也应该将标的资产确认为固定资产。

（三）融资租赁或经营租赁选择

《企业会计准则第21号――租赁》中指出，融资租赁实质上是指转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。对于节能服务企业，（1）每年获得固定报酬，该报酬的金额与节能效益的多少无关；（2）每年获得基本确定的报酬，即尽管根据节能效益获得报酬，但对于未来取得的节能效益可以准确估计并有极大可能获得；（3）合同规定节能服务企业可以获得一个固定的保底收入，且该保底收入能够弥补节能企业所有投资成本。如果合同收入属于以上三种情形的任意一种，就可以看作实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，此时，节能服务企业可以作为融资租赁来进行会计处理，用能单位相应地应确认固定资产。对于节能服务企业，（1）获得的报酬金额不确定或不能可靠估计，并与节能效益相关联；（2）合同规定的保底收入不能弥补所有投资成本，此时，表明与资产所有权相关的风险和报酬并未完全转移给用能单位，节能服务企业应该按照经营租赁来进行相关会计处理，用能单位相应地不应确认固定资产，而应在租金发生时计入当期损益。①

三、作为BOT项目处理

（一）合同能源管理是否可作为BOT项目

根据《企业会计准则解释第2号》第五条和《国际财务报告准则解释公告（IFRIC）第12号――服务特许权协议》中对BOT项目的界定，BOT项目是指政府通过合同授予某企业一定期限的特许经营权，特许经营企业承担特定公用基础设施的工程投资、建设、经营与维护，在协议规定的期限内，允许经营企业向用户定期收取费用，以此来回收工程的投资、融资、建造、经营和维护成本并获取合理回报，特许经营期结束，经营企业将基础设施无偿移交给政府的一种投资模式。关于EPC与BOT项目的比较见表1。

从表1可以看出，合同能源管理业务中节能服务企业提供服务的单位未必是政府，所建设的设备也未必是公共基础设施，除此之外，合同能源管理与BOT项目基本一致，因此，合同能源管理在一定情况下也可参照BOT项目进行会计处理。对于政府招标的公共基础设施方面的合同能源管理则必须按照BOT项目处理。

在《国际财务报告准则解释公告（IFRIC）第4号――确定一项协议是否包含租赁》中具体指出，如果项目符合国际财务报告准则解释公告（IFRIC）第12号范围中的公办民营服务特许权协议，则该项目不属于国际财务报告准则解释公告（IFRIC）第4号的范围，此时的合同能源管理只能作为BOT项目处理，不能选择租赁方式。

（二）无形资产或金融资产选择

根据《企业会计准则解释第2号》第五条和《国际财务报告准则解释公告（IFRIC）第12号――服务特许权协议》中的规定，节能服务企业提供建造或升级服务，通过特许经营权获得收入或者公允的对价可作为金融资产或者无形资产的收入权利。如果合同能源管理规定了：（1）每年获得固定报酬，该报酬的金额与节能效益的多少无关；（2）每年获得基本确定的报酬，即尽管根据节能效益获得报酬，但对于未来取得的节能效益可以准确估计；（3）合同规定节能服务企业可以获得一个固定的保底收入。此时，代表节能服务企业处于具有无条件向用能单位收取现金或其他金融资产的合约权利范围之内，节能服务企业应该将标的资产确认为金融资产。如果节能服务企业获得的报酬与节能效益相挂钩且金额不确定时，代表该权利不构成一项无条件收取现金的权利，而是依据用能单位使用节能设备获得的节能程度而定，此时，节能服务公司应该将标的资产确认为无形资产。

综上所述，有关EPC项目会计处理方式判断图如图1所示。

四、EPC项目会计处理案例分析应用

案例1：M酒店拟对空调系统进行节能技术改造，计划采用同时具备供热、供冷、供热水三种功能的三联供技术。技改工程由N节能服务公司实施，工程投资1 260万元，为设备购置费用，由N节能服务公司投资。设备寿命为10年，双方合作时间为6年，合作期满后，设备无条件转让给M酒店，并由M酒店进行运营维护。

情形一：如果合同规定合作期间无论节能效益多少，M酒店都需要给N节能服务公司每年支付600万元的费用。

案例分析：在情形一中，合同规定N节能服务公司每年获得与节能效益无关的固定报酬600万元，可以看作实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，此时，可按照融资租赁方式处理；M酒店相应地应确认固定资产，并计提折旧。

N节能服务公司租赁资产确认时：

借：长期应收款――应收融资租赁款 3 600万

贷：融资租赁资产 1 260万

未实现融资收益 2 340万

收款时：

借：银行存款 600万

贷：长期应收款――应收融资租赁款 600万

用能单位M酒店：

计算租赁内含利率：1 260=600×（P/A，i，6）

利用插值法计算得：i=42%

租赁资产确认时：

借：固定资产 1 260万

未确认融资费用 2 340万

贷：长期应付款 3 600万

第一年未确认融资费用分摊时：

借：财务费用 529.2万（1 260×42%）

贷：未确认融资费用 529.2万

计提租赁资产折旧时：

借：主营业务成本 210万

贷：累计折旧 210万

支付租金时：

借：长期应付款 600万

贷：银行存款 600万

情形二：如果合同规定合作期间，M酒店每年至少支付N公司210万元，当M酒店某年节能效益高于420万元时，则按照该年节能效益的50%支付给N节能服务公司。收益情况见表2。

案例分析：在情形二中，合同规定N节能服务公司每年可以获得一个固定的保底收入210万元，该保底收入能够弥补N公司所有投资成本，此时可以看作实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，可按照融资租赁方式处理；M酒店相应地应确认固定资产，并计提折旧。

N节能服务公司租赁资产确认时：

借：长期应收款――应收融资租赁款 2 085万

贷：融资租赁资产 1 260万

未实现融资收益 825万

收款时：

借：银行存款 210万

贷：长期应收款――应收融资租赁款 210万

用能单位M酒店：

计算租赁内含利率：1 260=210×（P/F，i，1）+280×（P/F，i，2）+390×（P/F，i，3）+400×（P/F，i，4）+410×（P/F，i，5）+395×（P/F，i，6）

利用插值法计算得：i=14.85%

租赁资产确认时：

借：固定资产 1 260万

未确认融资费用 825万

贷：长期应付款 2 085万

第一年未确认融资费用分摊时：

借：财务费用 187.11万（1 260×14.85%）

贷：未确认融资费用 187.11万

计提租赁资产折旧时：

借：主营业务成本 210万

贷：累计折旧 210万

第一年支付租金时：

借：长期应付款 210万

贷：银行存款 210万

情形三：若合同规定合作期间内，M酒店每年至少支付N公司190万元，当M酒店某年节能效益高于380万元时，按照该年节能效益的50%支付给N节能服务公司费用。收益情况见表3。

案例分析：在情形三中，合同规定N节能服务公司每年可以获得一个固定的保底收入190万元，但该保底收入不能够弥补N公司所有投资成本，此时不可以看作实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，应按照经营租赁方式处理；M酒店相应地在租金发生时计入当期损益。

N节能服务公司确认收入时：

借：应收账款 190万

贷：主营业务收入 190万

借：银行存款 190万

贷：应收账款 190万

借：主营业务成本 210万

贷：累计折旧 210万

用能单位M酒店：

第一年支付租金时：

借：主营业务成本 190万

贷：银行存款 190万

案例2：N节能服务公司参与S市政府的保障性安居工程基础设施项目，拟对锅炉房进行集中供暖技术改造。锅炉房由N公司投资、建设和经营，工程投资成本1 260万元，特许经营期6年。特许经营期满后，该锅炉房将无偿转交给S市政府。

情形一：如果合同规定经营期间，锅炉房收入归N公司所有。每年锅炉房经营收入300万元。

情形二：若改造前后，预计能耗费用很可能将从1 150万元/年降到350万元/年，年节约费用约为800万元。合同规定经营期间，S市政府按照节能效益的50%支付N公司。

情形三：若合同规定经营期间，S市政府按照节能效益的50%支付N公司，并且，如果当年节能效益低于420万元，则该年支付N公司210万元。

情形四：如果合同规定经营期间，S市政府按照节能效益的50%支付N公司，但年节能效益无法合理估计。

案例分析：在案例2中，项目来源于S市政府并且标的资产属于基础设施，因此，在处理时应该按照BOT项目考虑。在情形一、二、三中，代表节能服务企业N公司具有无条件向用能单位收取现金或其他金融资产的合约权利，应该将标的资产确认为金融资产核算。而在情形四中，N公司获得的报酬与节能收益相挂钩且金额不确定，代表该权利不构成一项无条件收取现金的权利，而是依据节能程度而定，此时，应该将标的资产确认为无形资产核算。

合同能源管理作为一种新型的业务模式，在节能环保方面发挥着重要的作用。由于目前在会计处理上尚没有形成一个具体的、统一的系统处理方法，使得实务中合同能源管理在会计处理方式上不够规范。本文依照我国会计准则和IFRIC相关规定，对合同能源管理的会计处理提出了一些见解。同时，在对合同能源管理核算进行探讨时，有的文献资料将其分为节能效益分享型、节能量保证型和能源费用托管型三类，且只对节能效益分享型进行会计处理。本文认为在考虑合同能源管理的会计核算时，最为关键的应是考虑与标的资产相关的风险与报酬是否转移或者是否有无偿获得现金的权利的方面。

【参考文献】

[1] 马勇.合同能源管理中的会计处理问题研究[J].会计之友，2013（6）：87-89.

会计合同管理篇（5）

该观点认为合同能源管理业务，首先是进行建造活动，然后在合同期内提供运行维护服务，最后是将项目资产无偿移交于客户，“建设——经营——移交”这一模式类似于BOT业务，与《企业会计准则解释第2号》及《国际财务报表准则解释公告第12号——服务特许权协议》（IFRIC12）规定的BOT模式一致，因此认为合同能源管理业务应参照BOT业务进行会计处理。具体处理方法为：分别确认建造业务收入及运营管理服务收入。由于节能总收入不能可靠地预计，因此在预计成本可弥补的前提下，按节能项目实际发生的建造成本金额（节能资产金额）确认建造业务收入。按用能单位合同期内累计支付的不受节能效益额影响的固定金额部分（如有），按照现值确认为长期应收款，建造服务收入额扣除长期应收款的差额确认为无形资产，如果没有固定金额部分，则将建造服务收入额全部确认为无形资产。节能效益额影响的变动金额于实际收到时确认为运行管理服务收入，并相应结转各期运行维护费用及无形资产的摊销成本。笔者认为，合同能源管理业务参照BOT业务进行会计处理存在形式上与实质上差异。在形式上，首先，合同的当事方不同。BOT合同的当事方包括政府和投资方，而合同能源管理的当事方通常为节能服务公司和用能企业。其次，收入来源方不同。BOT合同中的投资方收入主要来源于工程运营期间的收费收入，而在合同能源管理业务中，节能服务公司的收入来源方主要是用能企业。在实质上，首先，用能单位无法确认该项资产。如果节能服务公司确认一项无形资产，那么意味着用能单位相应要将节能资产确认为一项固定资产，但由于在合同期内主要是节能服务公司享有节能资产带来的相关收益，并承担相关的风险，节能资产风险与报酬在合同期内并未从节能服务公司转移至用能单位，故用能单位无法确认该项资产。其次，业务收入与成本不匹配。节能服务公司确认的无形资产在合同期内各期摊销金额是固定的，而其运行管理服务收入即节能效益的分成收入因各期分享比例以及分享基数不同，导致收入与成本的严重不匹配。一般情况下，节能效益前期分享比例高，如此会造成整个合同期营业收入的前高后低，致使各期经营成果不真实。

(二)按照融资租赁业务进行处理

该观点认为节能服务公司虽然在合同期内对节能资产拥有所有权，但合同期满后该资产所有权将转由用能单位所有，且节能资产是专为用能单位设计和建造，具有专用属性，这说明合同能源管理业务具有融资租赁业务的特点，因此在条件具备情况下应对其按照融资租赁业务进行会计处理。具体处理方法为：如果每年得到节能收益是固定金额的（实际案例不多见），或者节能分成收益能够可靠估计，则可以按照“融资租赁出租人会计处理”的规定进行会计处理，按预计的全部节能收益作为最低租赁收款额确认应收融资租赁款，按节能项目实际建造成本结转融资租赁资产，将两者之差(即最低租赁收款额与其现值的差额)确认为未实现融资收益。笔者认为，合同能源管理按照融资租赁会计进行账务处理存在如下局限性：第一，节能设备在合同期内资产所有权仍归属于节能服务公司，没有实质转移给用能单位，合同期内节能资产维修、运行等费用均由节能公司承担，即租赁期发生的日常维护费用由出租方而不是承租方承担，这与融资租赁“实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬”的规定不一致。用能单位合同期内并不承担与节能资产所有权相关的风险，无法视同自有固定资产入账。这与融资租赁业务是有本质差别的。第二，基于能源管理合同的规定，双方约定的能源节约收益分成，因每期节能收益基数以及分成比例的变化，对节能服务公司来讲是未来不固定的服务收入，这与融资租赁各期确定的租赁收入金额是不一致的，节能服务公司很难按照融资租赁的核算要求合理计算最低收款额。第三，从事融资租赁业务需要经银监会或商务部等监管部门批准，节能服务公司从事融资租赁应属于超越经营范围。

(三)按照分期收款销售商品进行会计处理

该观点认为合同能源管理实质上是节能服务公司的一项混合销售，这包括节能设备的（含安装）资产转让业务和能源管理的后续服务业务，其实质是节能设备的分期收款和后续节能服务的混合销售。节能资产所有权在合同期满后转移给用能单位，因此应将合同能源管理业务视为商品销售业务，确认商品销售收入。由于用节能服务公司延后分期收取的款项具有融资性质，所以应按分期收款销售商品进行会计处理。具体处理方法为：将节能服务公司在合同期内预计收取的所有节能收益确认长期应收款，收入以长期应收款折算现值确定，差额作为未实现融资收益；节能设备按照存货进行核算。用能单位对于该节能设备视同自有固定资产进行核算。笔者认为，合同能源管理按照分期收款销售商品进行账务处理存在如下弊端：第一，会计核算应反映经济实质，合同能源管理业务的实质是提供节能服务，节能服务公司确认的收入是能源管理收入，应属于服务收入，而节能设备购置及安装本质上是一项资产投资业务，并非商品销售收入。第二，节能设备在合同期内的所有权仍归节能服务公司，并且保留了与节能设备所有权相联系的继续管理权，并对节能设备行使有效控制；用能单位在合同期内只拥有部分收益权，与节能设备所有权有关的风险和报酬实质上没有实质转移给用能单位，因此不具备商品销售收入的确认条件。第三，合同能源管理业务主要为节能设备投资与后续运营服务两项业务，整个合同期需要不断提供后续服务并发生成本，相应取得节能分成收益，因此该项业务收入应在整个合同期内确认，如果按照分期收款销售商品方式一次性确认收入，就无法公允反映经济交易实质。

会计合同管理篇（6）

一般而言，合同能源管理项目根据具体协议可分为多种类型，成熟的模式主要有节能量保证型、能源费用托管型与节能效益分享型。《关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》（财税[2010]110号）“节能服务公司与用能企业签订《节能效益分享型》合同，其合同格式和内容，符合《合同法》和国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会的《合同能源管理技术通则》（GB/T24915－2010）等规定。”，《合同能源管理财政奖励资金管理暂行办法》也规定“本办法支持的主要是节能效益分享型合同能源管理”。可见，在政策层面，国家支持的主要是节能效益分享型。节能效益分享型，在项目期内客户和EMCo双方分享节能效益。节能改造工程的投入和风险由EMCo承担，项目建设施工完成后，经双方共同确认节能率后，节能效益首先保证EMCo收回投资成本，然后双方按比例分享节能效益。项目合同结束后，节能设备无偿移交给客户使用，以后所产生的节能收益全归客户享受。实务中也以节能效益分享型的合同能源管理最为普遍。

作为一项新兴商业模式，我国的企业会计制度与企业会计准则均尚未对该项业务的会计核算方法作出明确的规范，会计理论界对此研究亦相对十分匮乏，导致各企业对合同能源管理进行会计处理中比较混乱。笔者针对以节能效益分享型为主的合同能源管理的会计核算方法提出自己的见解，希望能引起大家的思考和讨论。

二、合同能源管理会计核算方法的辨析

合同能源管理的会计核算方法，目前唯一能参照的是《国务院办公厅转发发展改革委等部门关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》（[2010]25号）。文件规定：“各级政府机构采用合同能源管理方式实施节能改造，按照合同支付给节能服务公司的支出视同能源费用进行列支。事业单位采用合同能源管理方式实施节能改造，按照合同支付给节能服务公司的支出计入相关支出。企业采用合同能源管理方式实施节能改造，如购建资产和接受服务能够合理区分且单独计量的，应当分别予以核算，按照国家统一的会计准则制度处理；如不能合理区分或虽能区分但不能单独计量的，企业实际支付给节能服务公司的支出作为费用列支，能源管理合同期满，用能单位取得相关资产作为接受捐赠处理，节能服务公司作为赠与处理。”

但该文对合同能源管理项目过程中具体会计核算方法仍不够清晰明确，实务操作中主要存在两种观点：一是采用BOT处理方法；二是适用租赁准则。

第一种观点认为，合同能源管理有着明显的建造－经营－转移这一过程，与《企业会计准则解释第2号》，以及《国际财务报表准则解释公告第12号―服务特许权协议》（IFRIC 12）规定的BOT模式相一致，故可以参照BOT模式进行会计处理。

第二种观点则认为，根据《企业会计准则讲解2008》以及《国际财务报告准则解释公告第4―判断一项交易安排是否包含租赁》（IFRIC4），在确定某项交易是否属于或者包括租赁业务应考虑两个因素：一是履行该协议是否依赖某特定资产，二是协议是否转移了资产的使用权。在合同能源管理业务中，能源管理合同的履行需依赖特定资产（即公司负责建造安装的环保设备），而该设备虽然形式上是由EMCo使用管理，但是这种使用管理是受到客户限制的，客户根据合同，对EMCo在运用设备期间的服务类型、服务对象、服务价格进行限定，因此设备的使用权在客户，即设备的使用权发生了转移，故应按租赁处理。

笔者认为，对合同能源管理的会计处理需根据合同的具体条款，节能效益分享型的合同能源管理更多地符合租赁交易的特征，而不是BOT模式。

《企业会计准则解释第2号》规定的BOT模式是适用于企业参与公共基础设施建设，IFRIC 12则明确这是一种“公共－私营”服务特许协议。BOT交易的特征是：资产的日常运作由运营方负责，但与基础设施相关的重大权益性风险和报酬由授予人（政府部门）保留。而合同能源管理交易中，资产由客户（而不是EMCo）使用，同时由于未来节能收益的不确定性，与资产所有权相关的风险和报酬可能在相当大程度上还是由EMCo享有或承担，并且该业务显然是一种“私营－私营”协议，不属于《企业会计准则解释第2号》规范的范围。

如果参照BOT处理，那么EMCo需要确认一项无形资产―特许权，意味着客户就要确认一项固定资产，但是客户确认的这项固定资产未必符合固定资产的定义，与资产相关的主要风险报酬是否已经转移这一点非常值得商榷。

合同能源管理具有所有权与使用权相分离、融资与融物相统一等特点，与租赁模式有很大的趋同性。参照IFRIC 4判断一项交易安排是否包含租赁中规定的两项条件：该项交易必须以特定的资产使用权作为载体；该项交易安排授予了交易对方使用该资产的权利。节能效益分享型的合同能源管理符合上述条件，可定性为租赁。判断属于融资租赁还是经营租赁则因根据合同具体加以判断，根据《企业会计准则第21号―租赁》的规定，融资租赁是把标的资产所有权上的主要风险和报酬实质上转移给承租人的租赁；除此以外的都是经营租赁。在此框架下，EMCo应当根据过去的经验和本案例的具体情况，确定于租赁开始日，其本身从该项业务中可获取的收益是否基本上可以确定金额。如果是，则按融资租赁中出租方的会计处理要求执行；反之作为经营租赁处理。如果在就合同条款达成协议之日，公司可以对该项目未来的收益金额作出可靠估计的。比如合同规定“节能效果在20%以上，即视为具有节能价值，双方开展合作”，表明公司已经把标的资产所有权上的主要风险和报酬转移了，应作为融资租赁处理。

若按融资租赁确认，EMCo与客户参照比照融资租赁处理，详见下文案例。

若按经营租赁确认，EMCo按收到的节能分配收益确认为当期的收入，对节能资产视同固定资产，在合同期分摊节能资产及节能服务初始投资额。合同期发生的维修服务性支出计入当期损益。客户按节能收益分成支出计入当期的成本费用，项目资产不视同固定资产入账，用备查簿作备查登记，同时应在财务报告中披露。

三、应用案例

案例：2010年10月1日，某EMCo与A公司签订节能服务合同：EMCo提供项目资金300万元；提供项目设计、设备选型购买、安装调试、维修保养等一揽子服务，累计需耗资60万元，节能工程当年完工交付使用。确保每月节约电费10万元，EMCo从节电效益中获取回报，其分成比例为5∶5，节能服务合同内含利率设定为5.46%。合同开始日为2011年1月1日，期限3年，项目保证金为10万元。节能设备的使用年限为10年。

根据协议，判断形成融资租赁业务，EMCo会计处理方法如下：

1．提供项目资产及初始直接服务，形成应收款。

最低服务收款的现值＝100×PA（3，5.46%）＝270（万元）

未实现节能项目融资收益＝300－270＝30（万元）

借：长期应收款―A节能项目 360

贷：节能项目资产270

未实现节能项目融资收益 30

银行存款60

2．分期收到节能服务费（未实现节能项目融资收益各期分摊计算参照融资租赁，此处从略，以下分录为第一年分录，其余两年类似）。

借：银行存款 160

贷：长期应收款―A节能项目

100

主营业务收入―节能收益分成收入60（10×12×50%）

借：未实现节能项目融资收益 14.74

贷：主营业务收入―实现的融资收益

14.74

3．每期分配节能收益时，应分摊初始直接费用，计当期损益。

借：主营业务收入―节能收益分成收入 20

贷：长期应收款―A节能项目20

4．如节能项目使用费逾期未能收回，可先用保证金抵付节能项目费用中所含的投资成本。

借：其他应付款―保证金10

贷：长期应收款―A节能项目10

5．节能项目使用费逾期未能收回时，EMCo应停止确认节能合同费用中所含的节能服务收入，并将以前期确认的项目服务收入予以冲回，直到使节能设备投资成本全部收回为止。

会计合同管理篇（7）

一、引言

合同能源管理是70年代由西方国家发展起来的一种基于市场运作的节能投资服务管理机制，其实质就是用能单位通过节省的能源耗费支出来支付节能改造项目成本的节能业务方式。经过几十年的发展，在北美及欧洲已经逐步发展成为一种较为成熟的新兴节能产业。

近年来，我国政府大力推行节能减排政策，倡导企业走绿色发展之路，逐步加大了对合同能源管理商业模式的政策扶持力度。2010年4月国务院办公厅转发了发改委等部门《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》、财政部也出台了《关于印发合同能源管理财政奖励资金管理暂行办法》，从政策、资金两方面给予了大力支持，以促进我国节能服务产业快速发展。

二、合同能源管理类型

目前，合同能源管理项目按商务运作及管理模式，主要分为三个类型：

（一）节能效益分享型：在该种模式下，由节能服务公司提供节能项目所需全部资金，节能服务公司与用能单位按照合同约定在合同期内分享节能效益，合同结束后节能设备和节能效益全部归客户享有。

（二）节能量保证型：在该种模式下，由用能单位提供全部或部分项目所需资金（含节能服务公司的合理利润），节能服务公司负责节能项目的设计及实施，如项目实施后没有达到承诺的节能量，节能服务公司要赔付全部未达到的节能量的经济损失。

（三）能源费用托管型：在该种模式下，由节能服务公司为用能单位改进和管理能源系统，节能服务公司的经济效益来自能源费用的节约，客户的经济效益来自能源费用的减少。

三、合同能源管理项目的特点

合同能源管理项目前期投资总额一般较大，大部分项目实施中会形成有形资产（节能设备或系统），但其与公司日常设备资产投资相比，存在以下特点：

（一）投资目的（需求方）不同：日常设备资产投资一般是为满足或扩大公司生产能力或规模而预先计划；合同能源管理项目的投资则是根据客户的需求而发生。

（二）折旧期限及政策不同： 通常来讲，公司自有资产折旧期限及政策由企业按照法律法规结合生产经营实际情况自主决定；合同能源管理项目所形成的资产则是根据双方合同约定，在合同期限内计提折旧，不留残值。

（三）受市场因素影响程度不同：公司自有设备投资计划着眼于公司长期运营能力而制定，受市场因素影响较小；合同能源管理项目的投资是为了满足客户的节能需求，受市场因素影响较大。

（四）资产最终处置方式不同：公司自有资产在折旧期满后，经技术部门鉴定后进入资产处置程序，其净值要转如营业外收支；合同能源管理项目所形成的资产在合同期满后，其所有权一般都转交到客户一方。

四、会计业务处理

（一）会计业务处理原则

目前，国家相关会计准则、制度中尚未对该类业务进行统一规范，各企业处理方法不同，既有参照融资租赁处理模式的，也有参照经营租赁模式的，本文中对合同能源管理项目会计业务处理采用以下原则：

1、业务操作简便、清晰、易于掌握。

2、符合国家会计制度及准则要求，体现谨慎性原则，满足收支配比的需要。

（二）项目初始投资额的归集

对节能服务公司而言，节能项目初始投资额应包括：购买的节能设备，经建造加工而形成的有形设备或系统、在项目实施过程中，为使项目达到预定可使用状态或效果所发生的项目设计、系统改造、安装调试等全部初始费用。

初始投资会计核算科目的选用：如项目实施完毕后能够形成一项实物资产，且同时满足会计准则中固定资产确认条件的，应先在“在建工程”科目进行归集，项目决算后转入“固定资产-合同能源管理资产”，在合同收益期限内计提折旧，不留残值。如项目实施完毕后未形成实物资产，同时也不满足会计准则中固定资产确认条件的，可先在“在建工程”科目进行归集，而后转入“长期待摊费用”，在合同收益期限内摊销完毕。

（三）一般情况下会计业务处理

1、节能服务公司会计处理方法

节能服务公司可按收到的节能分配收益确认为当期的收入，在合同期内分摊节能项目投资额，项目形成的固定资产计提折旧时净残值为零，合同期内如发生运维服务等相关后续支出时，可直接计入当期损益，在成本费用中列支。

（1）采购、建造节能设备及发生安装、调试等初始直接支出时

账务处理：

借： 在建工程—节能项目资产

在建工程—建造、安装调试支出/其他支出

贷：银行存款/应付账款-供应商

核算依据：合同、采购发票、各项内部审批手续等

（2）节能项目验收合格，形成固定资产时（如不符合固定资产确认条件，则确认为“长期待摊费用”）

账务处理：

借： 固定资产/长期待摊费用—节能项目资产

贷：在建工程—节能项目资产/安装调试支出/其他支出

核算依据：项目竣工验收报告等

（3）收到客户支付的节能服务费时

账务处理：

借： 银行存款

贷：主营业务收入—节能收益分成

核算依据：合同、发票、银行进账单等

（4）节能服务单位发生日常运维服务等支出时

账务处理：

借： 成本费用-修理费/差旅费…

贷：银行存款/现金

核算依据：合同、发票、内部费用核销审批手续等

（5）会计期末（月度、季度、年度）

账务处理：

借： 成本费用—折旧/长期待摊费用摊销—节能项目资产

贷：累计折旧/长期待摊费用—节能项目资产

核算依据：折旧计算表、长期待摊费用摊销计算表等

（6）折旧（摊销额）计算方法

年折旧（摊销）额=固定资产（长期待摊费用）原值/合同年限

月折旧（摊销）额=年折旧（摊销）额/12

（7）合同期限届满，设备资产转交用能单位时

账务处理：

借： 累计折旧—节能项目资产

贷：固定资产—节能项目资产

核算依据：合同、资产交接单、各项内部审批手续等

2、用能单位（客户）会计处理方法

①支付节能服务费时

账务处理：

借： 成本费用-节能服务费

贷：银行存款/应付账款-节能服务单位

核算依据：合同、发票、银行回单、内部审批手续等

②合同期满，接收节能设备资产时

账务处理：

借： 固定资产—节能项目资产

贷：累计折旧—节能项目资产

核算依据：合同、资产交接单、各项内部审批手续等

注：①如用能单位与节能服务单位为关联方单位，处于同一企业集团合并范围内时，为保证整个集团公司合并报表数据的完整性，设备资产接收方应按接收时资产原值及累计折旧的账面累计余额同时入账。

②如用能单位与节能服务单位为非关联方时，设备资产接收方则无需进行账务处理，待资产接收后做好备案登记实物管理即可。

（四）特殊情况下会计业务处理

1、特殊业务情况及会计业务处理案例

在合同执行过程中，合同约定收益分享方式可能会存在以下情况：

①用能单位各年度能源耗用情况稳定，但合同规定每年的收益分享比例不同。

②合同规定每年的收益分享比例固定，但用能单位各年度的能源耗用变动较大。

在以上两种情况下，节能服务公司每年实际取得的收益都不相同。但一般情况下，节能服务公司对于项目投资都按直线法进行折旧或摊销，年度间数额一致，因此会造成单个合同项下的年度经营损益出现较大波动，在单个合同经营损益对公司整体经营成果影响较大的情况下，为保持公司经营成果的客观及均衡反映，可采取以下核算方式确认收益：

针对情况①，节能服务公司可结合该项目年度成本费用发生情况，在保证年度收支配比及合理体现项目效益的情况下，可计算确定一个固定收益分享比例，以该比例乘以合同金额确认年度收入，合同约定的分享比例超过该固定比例的部分可确认为递延损益，转入以后年度的当期营业收入。

例：假定XX合同能源管理项目的合同期为三年，合同约定每年收益比例分别为80%、70%、60%，节能服务公司按三年平均计算确定的固定收益比例为70%。

（1）节能服务单位账务处理

第一年收益确认

账务处理：

借： 银行存款/应收账款（80%部分）—用能单位

贷：主营业务收入（70%部分）

递延损益（“80%-70%”部分）

第二年收益确认

账务处理：

借： 银行存款/应收账款（70%部分）—用能单位

贷：主营业务收入（70%部分）

第三年收益确认

账务处理：

借： 银行存款/应收账款（60%部分）—用能单位

递延损益（“80%-70%”部分，第一年确认的递延收益）

贷：主营业务收入（60%部分）

主营业务收入（10%递延收益转入）

（2）用能单位账务处理

第一年支出确认

账务处理：

借： 成本费用—节能服务费（70%部分）

预付账款-节能服务单位（“80%-70%”部分）

贷：银行存款/应付账款-节能服务单位（80%部分）

第二年支出确认

账务处理：

借： 成本费用—节能服务费（70%部分）

贷：银行存款/应付账款-节能服务单位（70%部分）

第三年支出确认

账务处理：

借： 成本费用—节能服务费（60%部分）

成本费用—节能服务费（预付账款转入）

贷：银行存款/应付账款-节能服务单位（60%部分）

预付账款-节能服务单位（“80%-70%”部分）

针对情况②，节能服务公司需计算确定一个固定分享金额，在合同期内每年以该金额确认营业收入，其会计处理原则和方法与情况①类似，可参照处理，不再赘述。

2、固定分享比例和固定分享金额计算方法及核算应用前提：

年固定比例=Σ各年度分享比例/合同期

年固定分享金额=Σ各年度分享金额/合同期

特殊情况下业务处理方式一般在以下情况出现时可考虑应用：

①单个项目合同金额较大，对公司整体的收入、利润均产生重大影响。

②单个项目整体盈利/亏损，但在合同期内如按合同约定分享比例或分享金额确认收入会导致各年度间该项目损益出现前盈后亏或前亏后赢的情况，不能均衡、真实、客观地反映该项目实际效益状况。

③固定分享比例及固定分享额可根据每项合同实际情况单独确定，一经确定，在合同期内必须严格遵守，没有特殊情况不得变更。

对单个项目合同金额较小，且对公司整体产值、利润均不产生重大影响的，根据会计准则的重要性原则，节能服务公司可依据合同约定进行会计处理。

五、合同能源管理项目涉税政策运用

根据财税[2010]110号《关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》的文件精神：对节能服务公司从事节能减排项目给予一定税收优惠扶持。节能服务公司在具体税务操作时应关注以下事项。

（一）涉及减免的税种

营业税减免：对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，取得的营业税应税收入，暂免征收营业税。

增值税减免：节能服务公司实施符合条件的合同能源管理项目，将项目中的增值税应税货物转让给用能企业，暂免征收增值税。

企业所得税减免

1、对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。

2、对符合条件的节能服务公司，以及与其签订节能效益分享型合同的用能企业，实施合同能源管理项目有关资产的企业所得税税务处理按以下规定执行：

（1）用能企业按照能源管理合同实际支付给节能服务公司的合理支出，均可以在计算当期应纳税所得额时扣除，不再区分服务费用和资产价款进行税务处理。

（2）能源管理合同期满后，节能服务公司转让给用能企业的因实施合同能源管理项目形成的资产，按折旧或摊销期满的资产进行税务处理，用能企业从节能服务公司接受有关资产的计税基础也应按折旧或摊销期满的资产进行税务处理。

（3）能源管理合同期满后，节能服务公司与用能企业办理有关资产的权属转移时，用能企业已支付的资产价款，不再另行计入节能服务公司的收入。

（二）享受减免税政策需满足的条件

节能服务公司需同时满足以下条件，方可享受相关优惠政策：

1、具有独立法人资格，注册资金不低于100万元，且能够单独提供用能状况诊断、节能项目设计、融资、改造（包括施工、设备安装、调试、验收等）、运行管理、人员培训等服务的专业化节能服务公司；

2、节能服务公司实施合同能源管理项目相关技术应符合国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会的《合同能源管理技术通则》（GB/T24915-2010）规定的技术要求；

3、节能服务公司与用能企业签订《节能效益分享型》合同，其合同格式和内容，符合《合同法》和国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会的《合同能源管理技术通则》（GB/T24915-2010）等规定；

4、节能服务公司实施合同能源管理的项目符合《财政部、国家税务总局、国家发展改革委关于公布环境保护节能节水项目企业所得税优惠目录（试行）的通知》（财税[2009]166号）“4、节能减排技术改造”类中第一项至第八项规定的项目和条件；

5、节能服务公司投资额不低于实施合同能源管理项目投资总额的70%；

6、节能服务公司拥有匹配的专职技术人员和合同能源管理人才，具有保障项目顺利实施和稳定运行的能力。

（三）减免税政策运用注意事项

1、文件对优惠的对象进行了限定，即节能服务公司与用能企业签订的合同必须是《节能效益分享型》合同。

2、节能服务公司签订效益分享合同后应到主管税务机关办理减免税备案审批，获批后方可按减免税项目操作。

3、节能服务公司应按项目记录、统计享受到的减免税情况和实际减免的税款。

4、节能服务公司与用能企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。

5、用能企业对从节能服务公司取得的与实施合同能源管理项目有关的资产，应与企业其他资产分开核算，并建立辅助账或明细账。

6、节能服务公司同时从事适用不同税收政策待遇项目的，其享受税收优惠项目应当单独计算收入、扣除，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受税收优惠政策。

六、项目运营风险管理

由于合同能源管理项目在我国尚属新兴的产业领域，目前在相关管理体系及操作经验上仍相对不足。为降低或避免公司经营风险，确保公司效益，节能服务公司应从以下几方面着手建立和完善项目运营风险管理体系，。

（一）项目可行性分析

项目合同签订前，必须进行充分的项目可行性分析，在自有人员技术、业务能力不足时，可借助外部专家，确保项目收益水平不低于公司预期。

（二）项目合同评审工作

必须做好项目合同评审工作，确保合同条款符合法律、法规要求，同时，在合同条款中应该建立对用能单位的相关约束性条款，以避免节能服务公司利益遭受损失。

（三）客户资信评估工作

项目合同签订前要做好对用能单位的资信评估工作，以降低或避免我方项目运营风险及资金风险。

（四）政策法规运用

加强对合同能源管理相关政策、法规的研究与学习，与政府相关主管部门保持有效沟通，避免政策运用失当风险。

（五）加强项目过程管理

在项目运营过程中，各业务部门要充分发挥职能作用，做好事前计划、事中控制、事后总结，做到责、权、利有效结合，确保公司效益。

参考文献：

会计合同管理篇（8）

随着经济体制改革的不断深入发展，企业获得了比较多的发展空间，但因为市场自身的缺陷，也使得企业自身的经营过程中出现了很多风险。会计监督是确保企业能够健康发展的重要途径。但是会计的事前监督则一直都是会计监督中的盲区，很多企业没有重视其作用的发挥。事实是很多的会计风险都是发生在事前，如果在事前，企业的会计人员没有能够有效的参与，企业的财务风险就很难得到有效的控制。企业每年都有一大批合同在订立、履行，以及变更或在解除、终止，合同管理的重要作用也愈来愈明显。所以，强调会计的事前监督在企业的合同管理中具有十分重要的作用，这也是本文研究的重点。

一、会计事前监督对于企业合同管理的必要性探讨

（一）开展会计的事前监督符合国家财经法规的相关规定

企业开展各种经营活动，都必须要遵守国家的相关法律法规，如果企业所签订的这些经济合同不符合法律法规的要求，很有可能会使得合同的签订无效，或者产生其他的一些不利后果。企业的会计事前监督，能过对企业准备签订的合同是否符合国家相关法律规定进行有效评估，从而最大限度的减少可能存在的一些合同风险。

（二）会计事前监督可以给企业经济合同的签订提供比较准确的经济信息

经济合同是企业经济风险中主要的来源之一，所以加强对经济合同的科学管理对于企业提升自身的风险能力有着十分重要的作用。企业的财务部门在长期的工作中应当具备风险识别和控制的能力，在企业签订相应的合同之前，首先就是要对签订合同可能存在的风险进行有效识别，同时依据各种方式提出相关的建议和意见，从而降低合同风险。通过这种方式可以使得签订合同的决策层获得较为准确的信息，进而依据相应的经济信息判断是否需要签订经济合同，或者是对合同进行修改，以达到降低风险的目标。

（三）开展企业的会计监督，能够较为有效的提升企业的合同管理水平

企业的合同管理是企业管理的重要组成部分，包括了事前、事中和事后几个比较重要的管理环节，而事前管理则往往是最为重要的一个环节。企业的会计监督如果在合同管理的事前可以做到位，就可以在很大程度上减少风险的产生，从而很好的维护企业自身的合法权益，对提升企业的经济效益也会有一定的促进作用。

二、会计事前监督在企业合同管理中的具体应用分析

（一）会计事前监督注重全过程、全合同的参与

企业签订经济合同是一个较为复杂的过程，对于对方企业的财务信息的识别，财务部门则更加专业。凭借财务部门的独立性，可以有效的增加在谈判过程中的话语权，最大限度的保障合同签订的公平性。如果企业的财务部门有足够程度的参与合同的风险管理，那么对于企业的风险规避和风险识别都会有十分积极的意义。所以，在签订合同时，除了组织法律、技术人员外，财务人员也要全过程、全合同参与到合同谈判中。会计的事前监督在企业的合同管理中一定要发挥出应有的价值，进行全过程、全合同的参与，这样才能收到比较好的效果。

（二）会计事前监督要重视对于销售订单的动态管理

有些企业在实际经营过程中，虽然每月都编制生产经营计划，确保生产与销售的匹配，但在具体操作中，销售、生产和仓储等部门之间由于缺少及时沟通，到时会出现由于企业发不出货而造成客户当月订单执行不完的情况。若在价格下降通道中，客户会提出终止未执行完的订单；而在价格上升通道中，客户势必要求公司在次月继续履行订单，造成企业非常被动，该赚的钱赚不到，对企业的生产经营造成不利的经济影响。为此，会计事前监督要重视对于销售订单的动态管理，换句话说，销售订单也应纳入合同管理及会计事前监督的范畴。

（三）会计事前监督应纳入公司制度考核

企业管理制度是实现企业目标的有力措施和手段。为加强合同管理，避免失误，提高经济效益，企业应制订合同管理制度，会计的事前监督也应纳入合同管理制度范畴，按制度进行规范及有效落实。同时企业也可引入相应的考核机制及问责机制。如一个合同因条款有误或市场变化等因素产生纠纷，给企业带来经济损失，在合同汇签单上应追究相应签字人的责任，做到有奖有罚，让企业有据可依。有力的制度可以使会计事前监督更加注重学习成长，更好的为企业服务。

三、小结

企业的合同管理对于企业有效的规避和识别风险有着比较重要的意义，会计事前监督能够有效的降低企业合同管理的风险，可以有效的为企业经济合同的签订提供科学的经济信息，从而有利于提升企业合同管理的水平。将会计的事前监督有效的应用到合同管理过程中，需要企业领导的支持，使得会计事前监督可以全过程以及全合同的参与。会计事前监督也要重视对于销售订单的动态管理。同时，会计事前监督应纳入公司制度考核，让企业有据可依。会计事前监督在进行应用的过程中，需要注意和企业的相关部门之间的分工协调，不断提升会计人员的综合素质，这样才能够使得会计事前监督能够在企业合同管理中发挥更大的价值。

参考文献：

[1]高莉.浅谈加强会计监督，改善财务管理[J].价值工程.2011年22期

[2]王继东.浅析我国小型民营企业会计监督的现状及对策[J].商业经济.2011年14期

会计合同管理篇（9）

当前，为进一步推动我国的节能工作，最为迫切的任务是引导和促进节能机制面向市场的过渡和转变，借鉴、学习和引进国际上先进的节能新机制，以克服我国目前存在的种种节能市场障碍，加快节能项目实施步伐。从国外市场化国家节能事业发展的经验来看，合同能源管理这种节能新机制比较适合我国的情况，我国的节能机构和潜在的投资者完全可以结合实际情况对节能项目进行投资并从中获取盈利和发展。合同能源管理能够帮助客户乃至全社会以最有效的方式挖掘节能潜力。同时，在该模式下，节能服务公司为客户承担了几乎所有风险。但是，由于企业合同能源管理的会计核算存在的问题。能源价格被低估、财政体制不支持节能服务费的支付、税收负担不合理等因素，节能服务的收益有限；同时，节能会计核算体系、诚信体系、融资体系不完善，使节能服务公司、客户、银行等不得不支付额外的交易成本去处理争议，规避风险，进一步压缩了节能服务的利润空间。因此，完善企业合同能源管理的会计核算对发展我国的企业能源管理业务，推动我国节能减排工作有非常重要的意义。

一、企业合同能源管理概述

企业合同能源管理企业合同能源管理是一种专业化的节能服务，节能服务公司（在国外简称为EMC、EMCo或ESCo）为客户设计节能方案，由前者出资添置或改装设备，产生节能效益后，节能服务公司从中提取一部分作为收益来源。在这种模式下，客户几乎不承担风险，而节能服务公司承担了几乎全部风险。一般而言，完整的企业合同能源管理业务要经过以下几个环节：能源审计方案设计项目施工设计项目融资原材料和设备采购施工、安装和调试运行、保养和维护节能量监测及效益保证收回节能项目投资和利润。项目合同期结束后，设备的所有权一般将转让给客户。企业合同能源管理大致可分为以下几种类型：其一是节能效益分享型，双方按合同规定的比例分享节能效益；其二是节能承诺型，节能服务公司需要在合同中承诺必须达到一定的节能量；其三是长期的节能服务托管，就像物业外包服务一样；其四是融资租赁，如果节能服务公司出资有困难，就需要有租赁公司等金融机构出资购买设备，再租赁给节能服务公司或其客户使用。作为一种专业化的服务，企业合同能源管理模式可以帮助客户以同等成本获得最大的节能效益，或以最小的成本获得同等节能效益。而且，由于在节能服务市场上，节能服务公司之间存在竞争关系，优胜劣汰的压力会促使它们不断改进节能方案设计水平，并经由它们推动节能设备生产端的技术进步。如果这种服务模式得以在全社会推广，则可以帮助整个社会以最经济的方式节能，使节能潜力得到最大程度的挖掘。在上述四种类型中，其中节能效益分享型最难核算，如果这一类型的企业合同能源管理业务能进行准确的业务核算，其他三种类型的业务也会迎刃而解的。

二、当前发展企业合同能源管理的困境

企业合同能源管理虽然对减排节能具有重要意义，但这一专业化的节能服务市场却难以运转起来。一方面，是节能的货币收益不足。如果能源价格不能反映其真实价值，所节约能源的货币价值，就难以补偿为节能而付出的成本。由于财政体制比较僵化，政府部门、事业单位以及一些大型国企购买节能服务的费用难以出账或报销。此外，在现行税收体制下，节能服务公司或其客户承担了一些不合理的税负。这些都会使节能服务的收益缩水。另一方面，节能服务市场或相关市场的交易成本过高，人们不得不付出额外的成本来规避风险，进一步压缩了节能服务的利润空间。由于没有权威的节能效益会计核算体系，节能服务公司和其客户对于节能效果的争议很大，难以就节能服务费用的支付达成一致。因为诚信体系不完善，节能服务的买卖双方都很容易遭受对方违约带来的经济损失，必须付出一定的规避风险成本。由于节能服务项目每笔贷款的额度较小，加上节能服务公司尚未建立起足够的商誉，银行等金融机构不愿向其提供贷款，它们的融资成本很高。要促进合同能源管理产业的发展，就要在能源价格、财政、税收等各方面出台支持性政策，增加其收益；完善节能会计核算体系、诚信体系、融资体系，降低节能服务公司、客户及其他利益相关者的交易成本。同上，能源价格如果不能完全反映其真实价值，企业节能的积极性就会削弱，对专业节能服务的需求自然会减少。对此，应当渐进式完善企业合同能源管理的会计核算，真实正确的核算出能源价格，使能源价格能反映其真实价值，让企业有足够的激励节能，产生更多购买节能服务的需求。

三、我国企业合同能源管理业务的会计核算存在的问题

节能服务公司是根据节能量从客户处获得报酬，所以准确的节能会计核算是企业合同能源管理项目顺利实施的关键之一；但是，目前国内缺乏权威的节能效益会计核算体系，导致合同双方要耗费额外的成本处理争议，尤其是节能服务公司要承受不能获得应有报酬的风险。节能量的会计准确核算本身困难很大。首先，因为企业合同能源管理项目实施前后，许多其他因素也会发生变化；核算节能量时应考虑其他因素引起的能耗减少或增加，而不能简单地将项目实施前后的能耗量相减。其次，企业合同能源管理项目的实施需要客户配合，如果因客户不配合而未能达到预期的节能量，则不能归咎于项目。其三，在一些项目中能耗量本身并不稳定，为节能量的确认带来了不确定性。

四、解决我国企业合同能源管理业务会计核算问题的对策

（一）出台规范节能会计核算的法规和准则

目前，我国没有能源核算的会计准则，甚至连行政法规也没有，唯一相关的《企业能源会计核算技术通则》是1997年由国家技术监督局颁布的部门规章。这一法规在实践中表现出立法层次较低、效力不高、缺乏配套措施、可操作性不强的特点。我国中央和地方政府应当效仿美国的经验，颁布若干能源会计核算标准。目前，《国际性能核算和认证协议》是当前国际通行的节能效益会计核算和认证标准，并已成为美国节能服务公司的行业标准。这一权威的标准可以用来指导节能效益的会计核算机构剔除企业合同能源管理项目中的不确定因素和独立变量，如天气、运行时间等对能耗有着重要影响但又是合同双方很难或根本无法控制的因素，从而准确地核算出多少节能量应归功于企业合同能源管理项目本身。在此基础上，美国能源部编制了《联邦政府节能项目验证和核算指南》，此类技术指导手册为节能服务公司及其客户提供了标准的技术平台，有效地减少了围绕能耗基准和节能效果的争议。当前，要建立规范我国企业合同能源管理的制度体系，推进节能服务产业化。要将政府节能管理和节能改造纳入同级财务预算，坚持依法管理与政策激励相结合，加快合同能源管理会计核算的实现；通过编制政府机构节能的项目指南和建筑能耗标准与定额，推动节能产品认证和能效标识管理制度的实施，保证会计核算的实现

（二）培育专业的节能效益测算机构

针对企业合同能源管理业务的会计核算存在的问题，政府还应当培育专业的节能效益会计核算机构，并规范这一中介行业的运作，使之能为节能服务公司及其客户提供权威的节能会计核算报告。在这方面，日本做得较好。日本有独特的能源管理师制度。日本把能源会计核算作为一个独立的中介行业，出具能源会计核算报告的是能源会计核算师，要求一定量的用能单位必须配备一定数量的能源会计核算师和能源会计核算员。能源会计核算师有两种资格取得渠道，其一为全国统一考试，无先期条件要求，考试通过发给能源会计核算师执照；其二为能源会计核算师进修，要求具备3年实际工作经验，考试合格发给能源会计核算师执照。我国可以仿效日本的做法，在《节能能源法》中规定能源会计核算师制度，并在此基础上培育专业的能源会计师事务所。在国内，上海市企业合同能源管理指导委员会已经计划设立6～10家专业的第三方节能会计核算机构，来为节能服务的买卖双方服务。

（三）由企业合同能源管理的行业协会进行会计核算服务

企业合同能源管理的行业协会也可以站在相对中立的立场，为节能服务公司及其客户提供节能会计核算或者编制指导性文件，辅助它们或中介机构进行节能测算。例如，美国采暖、制冷与空调工程师协会就在《国际性能会计核算和认证协议》基础上编制了更为详尽的《节能会计核算指南》，供节能服务的买卖双方或专业会计核算机构使用。

总之，随着国家经济的高速发展，我国节能减排的力度越来越大，有关企业合同能源管理会计核算的法规准则也必将不断出台，这将对加快推行我国企业合同能源管理，积极发展节能服务产业，提供强有力的政策支持。当前利用市场机制促进节能减排、减缓温室气体排放，是我国培育战略性新兴产业、形成新的经济增长点的迫切要求，是建设资源节约型和环境友好型社会的客观需要。完善和发展企业合同能源管理业务的会计核算，对推行企业合同能源管理、发展节能服务产业具有重要意义。

参考文献：

1.财政部.企业会计准则2006[M].中国财政经济出版社，2006.

2.财政部.关于印发企业会计准则解释第2号的通知[S].财会〔2008〕11 号文，2008.

3.国际财务报告解释委员会.解释公告第12 号：[EB/OL].（2010-10-02）.

4.黄开敏.基础设施特许权经营的会计处理[J].财会学习，2009（6）.

会计合同管理篇（10）

会计属于管理活动的一种，而财务会计和管理会计则均属于会计的范畴。财务会计是采用专门的方法对企业已经展开的经济业务进行一定的监督和反映，为企业经济的统筹管理提供保障；管理会计和财务会计有些出入，它针对的是企业未进行的经济业务，对其进行控制、规划、决策和预测，以达到为企业提供未来经营地目标以及具体方向。虽然它们看待问题的侧重点有些许的不同，但都是为了会计技能能高效的为企业服务，进而提升企业的适应能力。然而，在国内经济环境的不断改变和知识科技的不断进步的今天，独门独户的财务会计和管理会计已经不能满足企业的要求。唯有两者相辅相成、有效融合，才能本文由收集整理使企业会计管理体系呈现全新的状态，才能提高企业的经济水平。

二、财务会计与管理会计的区别和协调同步性

1.财务会计和管理会计的区别

作用时效不同。财务会计几乎都是反映的过去，有时也可以体现现在正在进行，而管理会计则从分析过去开始，借助于现有的会计材料，决策和预测未来。

提供信息的载体不同。财务会计信息的呈现载体一般为统一的报表系统、凭证系统、账簿系统三种，而管理会计信息则不然，它不需要借助统一的报告形式，只要方便企业管理者对竞技项目进行预测决策和控制考核即可。

观念取向不同。财务会计主要反映的是企业在经营运作阶段人力、物力、财产等方面在企业各部门中的消费、使用及分布的情况，管理会计主要针对的是企业过程的管理。

人员素质要求不同。财务会计需要会计技能高、工作态度良好的人员，管理会计却广纳具备分析、解决问题的能力、果断的应变能力以及具备广泛知识面的人才。

2.财务会计和管理会计的协调同步性

财务会计和管理会计的本质都是致力于企业的管理。会计这一角色是不能独立存在的，它必须借助于企业这一载体，才能发挥它的作用，使企业更好的管理。在搜集、处理加工、经济信息的使用期间，会计部门主要负责调节、控制、组织和指导各个经济项目。财务会计倾向于记录、分析和总结企业的运行状态，管理会计倾向于为管理者指引方向，使其做出正确的决策及预测。财务会计与管理会计共同构成了一种耦合的开放系统，前者的改革和发展必须要协调于后者的管理要求，后者的进行需以前者的工作质量为保证，共同为企业会计系统的良好运行努力。

财务会计与管理会计实施对象相同。二者均是立足于价值运动和物资运动，服务对象皆为企业的经营资金运动。被称为外部会计的财务会计使企业的外部使用者对本企业的会计信息有一定的了解，能促进或者缓解本企业与外部企业之间的合作关系。被称为内部会计的管理会计使管理者对企业的资金运营情况了如指掌，方便其做出正确的抉择。虽然两者各局其职，但它们并不是彼此孤立的，管理会计也要服务于企业的管理者，财务会计也要服务于企业的外部使用者，两者相辅相成、协调共进。

三、财务会计和管理会计融合势在必行及其契合点

1.采取会计和管理会计融合势在必行

随着国内经济环境的改善，市场对企业会计的要求越来越高，单一方向的会计技术已经不能满足市场的要求。由于财务会计和管理会计的研究对象和根本目的一致，并且会计信息同质、原始资料同源，为财务会计和管理会计的融合埋下了伏笔。现实社会中，财务会计和管理会计一直呈现出相互补充、相互渗透、相互联系的状态，既降低了财力、人力的消耗，又提高了企业的经营水平，这为财务会计和管理会计的有效融合起到了倡导的作用。知识经济的不断发展，企业面临的激烈的竞争力，为财务会计和管理会计的有效融合创造了有利的背景条件，使其成为了必然。二者的有效融合为企业提供了比较全面的信息平台，是企业财务和管理的双刃剑，为企业的管理作出贡献。

2.财务会计与管理会计融合的契合点

财务报表是财务会计提供信息的载体之一，它体现了某一阶段企业的经营成果和财务状况，也可以作为其他企业进行信贷、投资以及其他相关决策的依据。财务报表中的预计财务报表，也是企业财务收支及运营状况的评判依据。因为项目实施期间，企业管理人员可以根据预计财务报表对企业的财务状况、经营成效、资金收支等方面进行预测。由此可见，在市场竞争激烈的今天，企业进行专门的决策预算和各项业务预算已经离不开预算财务报表了。而企业执行完某个项目活动后，生成的现金流量表、损益表、资产负债表等能反映企业的管理情况。这样企业管理者便能通过对比分析预算财务报表和显示结果之间的偏差，及时了解公司运营状况，并对其管理不断的进行反省和改善。通过财务报表将财务会计和管理会计有效地融合在一起，使其更好的为企业的管理服务。

四、财务会计和管理会计有效融合的措施

制定健全的当代企业会计制度。以往财务会计的职责是对企业的经济业务进行记录、计量、统计及确认，这并没有体现财务会计和管理会计的融合。健全的当代企业会计制度应明确规定会计管理人员应有的管理职能和管理权限，充分发挥管理会计的作用，为企业经营的项目活动提供全面可靠的信息平台，使会计成为企业经营管理的得力帮手。

采取渐进式融合策略。将原本独立的两个分支融合在一起并不是一朝一夕的事情，循序渐进才是上策。这就要求企业在会计体系、业务流程、人才管理、数据处理、组织机构的等方面系统的安排，这几个方面是一个企业良好运营的关键，环环相扣，哪一个环节都不容忽视。只有企业各方面运营良好，才有望将财务会计和管理会计有效地融合。

实现组织结构融合化。先前企业的组织结构一直处于混合的状态，会计并没有很好地融入在企业的运营中。当下，企业应在保持现有组织机构的前提下，分离出决算预算会计和财务管理，并将其慢慢的发展为独立的会计管理部门。再将管理会计和财务会计机构有机的融合在企业的运营中去就容易多了。

数据资源共享化。财务会计收集的数据为填制会计凭证、计量、会计确认的重要依据，最终形成分类明细的数据资源；管理会计使在财务会计的基础上，挑选有用的数据进行统计、预算，最终得到各种报告和实施方案。虽然两者的信息资源和使用方式不同，但管理会计确实是在财务会计的基础上完成的。若借助于信息技术使财务会计和管理会计实现资源共享，既能相互监督，共同进步，也能节约时间，提高效率。