环保审计论文篇（1）

二、环保专项资金绩效审计评价指标研究综述

国外专门针对环保专项资金绩效审计的研究不多，环保专项资金绩效审计的相关研究多包含在环境绩效审计、政府公共工程项目绩效审计之中。根据环境绩效评估标准ISO14031，环境绩效评价指标可以分为组织内部的环境绩效指标和组织周边的环境状态指标；组织内部的环境绩效评估指标又可再细分为管理绩效指标及操作绩效指标。国内学者对环保专项资金绩效审计的研究较多，房巧玲等（2010）将环境保护支出分为环保部门财政支出和环保项目财政支出两大类，围绕合规性、环保效果和资金使用效率三个方面提出的环保项目财政支出绩效评价指标体系，既包括较为概括的通用指标，又涵盖了较为细化的具体指标；胡晋湘（2011）指出在面对特定的评价对象时，评价指标应该既有反映专项资金共性方面的通用指标，又有针对具体评价对象的专项指标，且评价指标应当涵盖项目立项、运作、完成的全过程。何芹（2009）认为单独使用经济指标或环境指标都存在一定的缺陷，并建议采用生态效率的概念来衡量真实的绩效。张芳丽（2007）认为环保专项资金使用效益不仅包括经济效益，还要考虑社会效益和环境效益，在此基础上，从经济效益、社会效益和环境效益三个方面设计了相对系统的、涉及资金使用过程的绩效审计评价指标体系。程亮等（2013）运用逻辑框架法从投入、产出、效果和影响四个方面构建了包括评估内容、评估指标、评估信息来源、评估方法在内的中央环境保护专项资金项目评估模型。综合国内学者的研究成果，笔者发现，国内学者在分析环境绩效评价指标中，存在以下不足：第一，环境绩效评价指标多围绕3E进行展开，但其主要是针对环境保护专项资金的投入及使用过程，而对治理后环境效果的评价关注不足，所构建的指标也多围绕环保资金进行；第二，项目绩效通常单纯的反映环境领域内的结果，如森林覆盖率、空气质量指数等，并将治理后环境状况指标与项目期初设定的目标进行比较来进行衡量，而后者在设定时可以通过设置一个较低的目标来较容易的达到，目标设定的主观性会影响环境绩效审计的结果；第三，由于环境经济学中的边际治理成本递增效应，即当污染物排放量减少时，削减单位排放量的治理成本是递增的，由此带来的影响是，在不同的环境质量状况下，投入数额相同的资源进行环境治理取得的环境效果是不同的，因此仅通过衡量环保资金投入与环境状况指标的改善已经不能完全反应环境治理的绩效。

三、环保资金绩效审计评价指标的拓展

鉴于原有评价指标的不足，本文拟借用成本效益分析的方法，引入环境改善价值指标作为环境绩效审计的辅指标，来对环境绩效审计的经济性、效率性及效果性进行衡量。政府环境治理项目属于非盈利性质的投资项目，不能直接使用传统的投资收益率等方法衡量其绩效，比较广泛的用于政府投资决策的方法是成本效益分析，而该方法在环境治理项目绩效审计中也应得到推广和使用。成本效益分析是通过比较项目的全部成本和效益来评价项目价值的一种方法，在使用过程中利用一定的技术和方法计算出量化的成本和效益，以求以最小的成本获得最大的收益。这里所说的环境改善价值，指的是对环境治理项目的经济绩效、社会绩效及环境绩效按照一定的方法统一折算为经济数值，作为环境项目的总产出，并以此来衡量项目绩效的方法。对社会价值及环境价值的量化，是使用该方法的最重要步骤，尽管方法并没有完全成熟，可以参考环境价值核算及环境影响评价中的方法，如环境费用效益分析法、边际机会成本法等。本文在此只介绍环境费用分析法在环境绩效审计评价中的应用。环境费用效益分析法是一种评估项目或政策带来的社会效益及环境效益的方法，已被大多数政府部门和国际机构采用，它通过多种方法对环境所提供的物品和服务进行定量评估，并以货币形式表现出来。根据环境所提供的价值类型的不同，该方法可以分为三类。（1）直接市场评价法，利用市场价格（或影子价格）的变化来评估环境质量的变化，其根据是环境质量的变化导致生产率和生产成本的变化，从而引起可观察和可测量的价格和产出水平的变化。常用的方法包括市场价值法、剂量-反应法、人力资本法、机会成本法等。（2）间接市场评价法，通过考察人们对与环境紧密联系的市场中所支付的价格或取得的利益的变化来推断人们对环境的偏好，从而估算环境质量变化的经济价值，如内涵资产定价法、防护支出法与重置成本法等。（3）陈述偏好法，当缺乏真实的直接和间接市场数据时，可以通过直接向有关人群询问的方式来进行环境变化估值。如投标博弈法、比较博弈法、无费用选择法等。需要注意的是，各种价值评估方法都有各自的优点与不足，在实践中应结合特定的项目审慎选择，合理运用。总的来说，直接市场法的可信程度最高，间接市场法次之；当前两种方法都无法使用时，采用陈述偏好法。环境费用效益分析法在使用时，通常是根据环境功能将环境所提供的物品或服务分成若干的种类，针对某一环境功能分别采用不同的方法进行评估。在评估环境治理的改善价值评价时，通过比较环境治理前后各项环境功能的变化情况，将损失的减少作为环境质量的提高，依此来衡量环保资金使用的绩效。比如说，在城市大气污染质量项目后，使用剂量-反应法或人力资本法评估空气质量对人体健康的影响，通过市场价值法、机会成本法测量大气污染对其他生物的危害，通过防护支出法剂量社会对空气污染采取的预防成本等，比较质量前后相关项目的变化，可大致计算出环境改善的社会经济价值。再比较该价值与环境治理资源投入量的关系，比较投入与产出的数额，计算单位投入可取的环境效益等，将为环境项目的绩效评价提供一定的辅助作用。将环境改善价值指标纳入环境绩效审计评价指标体系中，除更有效的衡量环境项目的经济性、效率性与效果性之外，还具有以下积极意义。第一，将环境绩效审计置于社会整体视角下，有利于更好的投资决策。对于单个环境治理项目，其绩效评价不在仅仅局限于森林覆盖率、空气污染指数等单纯的环境状况指标，同时关注由于环境质量的改善所带来的健康状况提升、环境产值增加等社会及环境绩效，扩大了环境审计的关注幅度，从而更有效的从社会整体出发去关注审计问题，突出了审计的社会责任感。同时，更高的社会责任也要求环境保护部门及其他部门将更多的时间与精力投入环境治理当中。环境改善价值指标衡量出环境项目的价值产出，将引导环保部门从产出的角度去审视环境项目，有利于做出更好的投资决策。第二，有利于衡量不同项目的投入产出关系，优化资源配置。长期以来，我国环保投入占国内生产总值的比重不足2%，根据发达国家的经验，环保投入占到国内生产总值的3%以上，环境质量才会得到改善。目前我国环境污染项目的选择主要依靠定性分析，主观性较强，在环保投入有限的情况下，分析不同环境治理项目的投入产出关系，优先选择具有较高环境产出效率的项目，可以最大化的利用有限的环保资金，提高资源配置效率，改善环境状况。

环保审计论文篇（2）

关键词：

可持续发展；　环境审计

中图分类号：D9

文献标识码：A

文章编号：16723198（2012）24020401

1引言

科学技术带动工业化的迅猛发展，为人类创造了前所未有的经济增长速度，极大的改善了人们的物质文化生活，然而在经济繁荣和扩张的背后却是环境的不断恶化，资源的日益枯竭。尤其在一些在片面追求经济增长而忽视环境保护与治理的国家和地区，经济发展方式粗矿，使得环境生态失衡，导致了气候变暖，沙尘暴、酸雨、水土污染、土壤流失等地质问题，甚至不断演变为气候和地质灾害。环境问题已经成为关系到人类能否生存和发展的重中之重，也日益成为引起我国环境保护署、审计署等有关政府部门的重点关注。审计署于2008　年出台的审计工作五年发展规划，明确将资源环境审计列为六大重点关注的审计领域之一。环境审计工作的科学发展离不开有效的理论支持，因此本文主要梳理我国对环境审计问题的有关研究，以期与国际环境审计的发展相对比，从而对我国有关环境审计的理论研究和实务发展有所帮助。

2我国环境审计研究综述

通过对文献资料的整理，我国学者针对环境审计问题展开的研究内容主要集中为有关环境审计的定义、环境审计的主体和客体，其的主要观点如下。

2.1关于环境审计的目标

关于环境审计的目标，我国学者有代表性的观点认为环境审计的本质目标是确保受托环境保护责任和管理责任全面有效履行。如陈淑芳和李青认为环境审计的目标是对被审单位的环境责任履行情况进行评价、鉴证，以促进其认真履行环境责任。再如，胡文平、彭桃英认为境审计的目标包括对经济活动的环境影响进行评价、对环保资金和资源利用情况进行审查、以及对环境管理系统的有效性和充分性进行考评。

2.2关于环境审计的主体

关于环境审计的主体，我国早期学者通常认为环境审计的主体主要是政府监管部门。随着居民环保意识增强，对环境问题以及企业社会责任更加关注，我国学者对环境审计主体的认识已经更加全面，一般认为环境审计的实施主体由政府审计机关、内部审计机构和注册会计师共同组成（陈思维、李菊香）。同时我国也有学者指出，虽然理论上环境审计的主体应当包括政府审计机关、内部审计机构和会计师事务所，但实际中主要由政府审计机关组织实施（张丽华）。

政府主导的环境审计在我国研究与实务中具有一定的代表性，其原因在于政府是环境项目的重要投资者。鉴于环境保护项目投资大、回收期长的特征，政府作为环境项目的重要投资者也自然决定了政府审计机关成为环境审计的主体。另外，政府审计机关极强的权威性，政府审计机关代表国家执行环境政策、法律、法规的遵循性检查，可以对被审单位违反国家规定的行为直接做出处理、处罚决定，权威性强，有利于保证境审计的意见的落实，促进环境保护目标实现。

2.3关于环境审计的客体

关于环境审计的客体，李菊香、胡文平、彭桃英等认为环境审计的客体包括三部分内容：即针对环境保护资金筹集和使用情况进行鉴证的财务审计、针对组织业务活动对有关法律法规遵循情况进行鉴证的合规性审计，以及对有关组织的环境管理责任及工作成果进行评价的绩效审计。王淡浓认为环境审计工作的客体主要包括财政财务收支的真实性、合法性和效益性审计。黄道国、邵云帆提出了多元环境审计的工作格局，强调国家审计机关内部多个审计主体依据国家资源环境政策法规，从不同角度、通过多种方式对审计的不同客体的相关环境问题进行的审计。他们建议建立地方各级审计机关与其他有关主管部门（如当地发改委、环保、水利、国土资源、林业、海洋等）建立主动的协调配合机制，实现定期沟通工作情况与工作重点，与主管部门讨论环境审计的计划，征求其对环境审计工作安排的意见和建议，对于环境审计过程中遇到的问题及时向主管部门咨询，以及及时反映环境审计查出的问题等。

2.4关于环境审计的标准

对于环境审计的标准，我国学者展开的探讨相对较少。有学者认为环境审计准则应当属于审计准则的一部分。

3我国环境审计研究总体评述

文献资料表明，我国现有的对环境审计的研究内容比较局限，主要集中于对上述环境审计定义及审计对象和审计主体的讨论上，有一些学者讨论了环境审计风险模型（刘长翠、周泽红），还有学者从环境审计涉及的具体项目角度探讨了环境审计的有关问题，如陈小林、梅林探讨了碳审计的基本原理与实施对策。总体而言，环境审计的研究不多，涉及研究范围较为单一，研究不够深入，对环境审计标准的研究较少。这可能与我国目前我国环境会计发展滞后，对企事业单位环境信息的披露采用资源报告形式，没有强制要求，同时也没有一个具有权威性的统一的环境报告的格式及内容标准，使得作为环境审计重要工作内容之一的环境会计缺乏权威标准，无法为环境审计的理论研究和实务发展提供必要支持。

针对环境审计的目标、审计的主体与审计客体展开的现有研究，我国学者多从政府环境审计的角度，研究的对象很大程度上局限于政府投资的环保项目，研究的内容侧重于政府环境绩效审计的研究。

本文认为，这些现有的研究忽略了一个重要问题：即随着全球经济环境以及碳交易市场的现实发展，人们环保意识逐步加强，环境资源的货币价值必将日益体现，从而会大力促进环境审计社会需求的快速发展。广大投资者、潜在投资人和社会公众在关注企业创造利润的同时，会更加关注企业的环境影响的经济后果，并由此影响其对企业价值的评估和投资决策，从而在微观层面上促进经济结构调整。因此，以注册会计师为主体的环境审计和企业内部环境审计未来在环境审计中的地位将会日益增强。与此相关的环境会计准则、环境审计准则的建立和，以及考虑环境影响后果的企业价值评价标准的研究等问题，将会构成环境审计理论问题进一步研究的重要内容。

4启示

环境审计理论研究方面的缺乏，使得相关事务发展缺乏理论依据，从而必将对推动环境审计实务工作快速发展产生不利影响。从实务来看，目前我国的环境审计主要以政府环境审计为主导，审计的客体主要局限于以环境保护资金为主的财务审计和合规性审计。在环境审计过程中，缺乏明确的环境审计标准，审计活动主要依据的是目前所颁布使用的环境保护法律、法规及环境标准。但由于我国环境保护和环境治理工作起步较晚，2008年我国环境保护局才正式挂牌更名为中华人民共和国环境保护部，显示了党中央、国务院对环保工作的高度重视。短时间内环境保护规则尚不完善，审计人员从事审计活动需要依据现有的法律法规和标准做出职业判断，很可能对不同的审计项目差别对待，难以保证审计过程、审计结论的客观性和公允性，难以合理控制环境审计风险，保证环境审计的质量。

审计准则一方面规范审计人员执业行为的专业标准，另一方面也是衡量和评价审计工作质量的尺度。只有确定了环境审计准则，环境审计人员才能用科学的、系统的方法，合理计划审计工作，有效实施审计程序以获取充分适当的审计证据，为针对环境审计客体发表审计意见提供合理基础。唯此，才能获得委托人或社会公众才能对环境审计的结果的认同。因此，环境审计权威标准的颁布于落实，是有序开展环境审计工作的基础。同时，作为一种新兴的审计领域，环境审计涉及范围广，搜集和评价环境审计证据所运用的程序和审计方法具有一定的复杂性和特殊性，传统的审计准则并不适应于规范和指导环境审计工作。因此，本文认为环境审计工作建立专门的环境审计准则体系应是一个更为恰可行的方法。

在环境审计准则的制定过程中，由于环境审计涉及的范围多样化，应当针对不同范围分别制定有效的环境审计准则。因此，传统审计理论界需要与多种专业人员密切合作，形成由环境审计专业人员、环境保护领域专家、特殊资源管理专家和理论研究人员等共同构成的、协同工作的组织，多维度、多层次探索环境审计的技术方法和制度建设，提高环境审计方向的研究能力和，发挥理论研究对实践的指导作用，为促进我国环境友好型社会的发展培育微观主体。

参考文献

［1］王淡浓.加强政府资源环境审计促进转变经济发展方式［J］.审计研究，2011，（05）.

［2］胡文平，彭桃英.企业绿色环境评价指标体系构建［J］.统计与决策，2011，（24）.

［3］张丽华.我国政府环境审计研究［J］.财会通讯，2011，（04）.

环保审计论文篇（3）

[中图分类号]17239.1　[文献标识码]A　[文章编号]1008―2670(2011)01―0070―04

一、引言

在2010年的全国环境保护工作会议上，中共中央政治局常委、国务院副总理同志在会上希望全国环保系统深入贯彻落实科学发展观，大力推进生态文明建设，坚持全面推进、重点突破，创新机制、加强监管，着力解决突出环境问题，积极防范环境风险，把生态环保作为结构调整和改善民生的重要抓手，推动环保产业发展，为保持经济平稳较快发展、加快发展方式转变、提高人民生活质量做出更大贡献。由此可见，建设资源节约型、环境友好型社会势在必行。

随着环保意识的增强，政府在环境保护方面的投入越来越大。在发达国家，每年都要拿出超过国民生产总值1.5％以上的资金作为环境保护的投入。在我国，用于环境保护方面的资金也逐年增加。然而，我们面对着这样的问题：社会不断加大环保资金的投人，而环境问题却迟迟得不到根本性好转。这就使得我们不得不反思这些投入的使用效率与效果，使得审计界意识到环境绩效审计应在环境审计中得到足够的重视。与此同时，我国理论界对环境绩效审计的研究也日益活跃，并取得了大量的研究成果。笔者搜集了国内主要的审计及部分会计杂志上发表的有关环境绩效审计的论文，阅读了相关资料论著，以期对中国环境绩效审计研究的发展轨迹与现状进行简要地介绍和评价，以期对我国理论界和实务有所启示。

二、我国环境绩效审计研究的现状分析

(一)关于环境绩效审计的定义

环境绩效一般是指进行资源开发与利用、环境保护与治理所取得的有形收益或无形收益。关于环境绩效审计的含义，学者们有不同的看法：

为了更好的了解环境绩效审计的含义，首先我们列出最高审计机关国际和亚洲组织对绩效审计定义，“即是一种对被审计单位履行其职责过程中使用资源的经济、效率和效果(3E)方面的审计”。

陈正兴(2001)在其主编的《环境审计》中提出：环境绩效审计是通过检查被审单位和项目的环境经济活动，依照一定标准，评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其效果与效率表示意见的行为。

吴立群、王恩山(2005)指出环境绩效审计是由独立的审计机构或审计人员，对被审单位或项目的环境管理活动进行综合系统的审查、分析并对照一定标准评定环境管理的现状和潜力，提出促进其改善环境管理、提高环境管理绩效的建议的一种审计活动。

陈希晖和邢祥娟(2005)提出：环境绩效审计是指审计机关通过检查被审计单位的环境经济活动，依照一定的标准，评价资源开发利用、环境保护、生态循环状况和发展潜力的合理性、有效性，并对其效率、效果表示意见的行为。

笔者认为，以上定义都有一定的道理，但概括的都不很完善，未体现出环境绩效审计的本质。

(二)关于环境绩效审计的研究内容

明确环境绩效审计的内容是开展环境绩效审计工作的前提，但就已有的研究来看，目前对其尚未形成统一的认识。

陈正兴(2001)指出环境绩效审计包括对环境决策行为、经营目标和计划、被审单位管理效能、内控系统、资源要素利用效益及资金利用效益的审计等六部分。

李学柔、秦荣生(2002)认为，环境绩效审计包括政府环境政策绩效审计、政府环境项目效益审计和企业环境绩效审计三部分。

陈钰泓(2006)认为环境绩效审计是环境审计的重要组成部分，具有环境审计的基本特征，它与环境财务审计(注重财务报表披露的环境资产和环境负债等信息的公允性)、环境合规性审计(侧重于检查各种环境法律法规的遵守情况)共同构成完整的环境审计体系。

笔者认为，确定环境绩效审计的内容，要从环境绩效审计的目的出发，对整个环境管理体系进行分析研究，确定环境绩效审计可以起到作用的环节，进而确定其内容。

(三)关于环境绩效审计的研究方法

我国环境绩效审计方法的研究，目前还没有形成比较系统和成熟的方法，仍处于摸索阶段，笔者整理后从三个方面分析主要观点和方法：

(1)常规环境绩效审计方法的研究

关于环境绩效审计的方法，大家一致认为常规的审计方法通常也适用于环境绩效审计，但还没有学者结合环境审计的特色展开详述。持有此观点和方法的学者和研究团体如下：

辛金国、邢小玲(2002)在试论环境审计报告时指出，常规的审计方法如观察、函证、检查等也适用于环境绩效审计。

西南科技大学课题组在我国环境审计运行模式中提到以财务为导向的环境绩效审计方法有审阅法、验证法、复算法、观察法、分析法等。实际操作时，往往把这些方法综合在一起加以运用，有选择的针对具体审计目标和要求，运用各种方法多层次、多角度的对财务报告进行加工、比较、分析和评价。

(2)环境绩效审计特有的方法

王春萍(2006)在其论文《环境绩效审计方法研究》中提出常规审计方法适用于环境绩效审计，但环境绩效审计也有其独特的方法，如：目标导向法、环境费用效益分析法、环境费用效果分析法、风险分析法、决策分析法等方法。

(3)借用相关学科方法的研究

环境绩效审计可以借用相关学科方法尤其是环境经济学、环境工程学方法，在这个问题上，多数学者的观点基本是一致的，典型观点如下：

辛金国、邢小玲(2002)在试论环境审计报告时指出，除运用一般的审计方法外，如需要也可运用环境经济学的费用效益分析法、经济评价法等方法。

王冠英(2003)在环境审计的内容与方法中提到环境成本效益分析法和环境费用效益分析法，比较分析法、经济计量法和决策分析法、对数据资料的整理分析法和趋势预测法以及对环境影响的经济评价方法等。

浙江省审计学会课题组在开展我国环境审计的构想中提到开展环境绩效审计还应引入相关学科的方法，如经济学中的费用效益分析法、环境经济评价法等。

三、对我国环境绩效审计研究的评价

从上述研究成果中的分析中可以看出，最近几年我国在环境绩效审计理论研究方面取得了初步的成绩，突出表现在理论研究成果的数量逐渐增多，并且其中不乏一些量化指标的研究。在环境绩效审计定义，内容方面取得了较为一致的观点；在环境绩效

审计方法的研究中，无论是从借鉴国外先进的做法方面，还是从其他学科的已有方法方面，都已经有所突破。但是我们也可以清楚的看到，尽管我国的环境绩效审计科研在近几年来有着突飞猛进的势态，并出现过一些优秀的成果，但与其他审计领域相比，环境绩效审计的研究却仍显不足，这主要表现在以下几方面：

(一)研究手段相对滞后

自1997年以来，我国学术界才开始运用实证研究方法研究环境会计问题，而荷兰、加拿大等国家早在20世纪90年代初期就开始运用实证研究方法研究环境会计与环境审计问题。目前，国内在环境绩效审计的研究手段上相对滞后，主要采用传统的定性分析方法。笔者所搜集的研究成果中极少一部分采用了定量研究的方法，其他论文采用的均为定性分析的方法。由此不难看出，在现行的环境绩效审计研究中，规范研究占据绝对优势地位，而实证研究则相对缺乏，当然数据资源相对不足也在一定程度上限制了实证研究方法在环境审计中的应用，但这难免会影响环境绩效审计研究的实用价值。但是，理论只有来源于实践才能高于实践，才能更好地指导实践。因此，研究手段的相对滞后可以说是制约我国环境绩效审计，乃至环境审计工作的瓶颈问题。

(二)研究成果缺乏实用性

从前述的分析来看，环境绩效审计研究的焦点主要集中于环境绩效审计的定义、内容和基本方法，还有部分学者对环境绩效审计的必要性以及环境绩效审计专业人员的培养等方面做了分析。此类文章占全部研究论文的绝大部分，而对环境绩效审计的实施条件，以及环境绩效审计的评价体系建设等问题，却只有个别学者进行了探讨，目前仍缺乏系统而切合我国实际的研究。并且，很多学者的研究是借鉴国外的研究方法，而这些我国现实的生态环境状况，以及环境会计发展状况的结合有所欠缺，使得研究成果并不切合我国实际，造成“理论开花，实务却无法结果”，最终导致研究成果缺乏实用性。

(三)对如何使环境绩效审计融入常规审计，仍没有形成一致的意见

对环境绩效审计的切入点问题，学者们提出可以融入环境审计中去，但对如何使环境绩效审计，环境财务审计和环境合规性审计真正相融合和相配合，并没有形成一致的意见，致使环境绩效审计无法真正的发挥效果。环境绩效审计和环保部门的工作界限划分不明确，致使环境绩效审计从形式和实质上来看都类似于环境检查工作，难以向纵深发展，无法形成自身的理论体系而进行研究，这都对环境绩效审计工作的开展是不利的。

(四)环境绩效审计与有关学科的融合不够

从我们所参阅的文献分析中笔者发现，虽然有些学者借鉴了诸多学科的相关内容，但多数情况下只是进行简单地“移植”，他们尤其没有把环境经济、环境管理、环境法学、社会学、统计学和环境工程学的有关内容真正融合到环境绩效审计的研究中去。尤其体现在环境绩效审计的方法研究中，缺乏真正适合环境绩效审计实务的有效方法体系的研究。尽管许多与环境有关的问题可采用绩效审计的方式方法收集证据，但毕竟相当一部分环境问题由于其表现形式多种多样，从而造成评价困难。例如空气质量等级的提高、人们身体健康状况的改善等，不能以货币衡量而只能采用某种技术或实物的计量手段去衡量。因此，借鉴相关学科的知识建立完善的环境绩效评价体系，是环境绩效审计的关键环节。

四、我国环境绩效审计研究的注意事项

(一)首要任务是要增强环境绩效审计的意识

传统观点认为，要搞好环境管理，最重要的增加环境投入和严格执行现有法规就行了。而对于环境审计的作用，认为主要是保证环保资金用途的真实性和合法性，就能达到保护环境的预期，就没有必要开展环境绩效审计，这样，环境绩效审计的发展就受到了极大的限制。由此，要推进环境绩效审计，首先必须使环境绩效审计受到相当的重视，要从思想上认识到环境绩效审计对环保资金的审计不仅仅局限于合规性审计，而是更着重在于对环保资金的使用效率、效果的审计。

当前重需要培养社会公众的环保意识，为环境绩效审计的开展作好舆论准备。我们要通过多种形式加强环境绩效审计宣传，让全社会关心、了解和支持环境绩效审计，让有关单位愿意接受审计。同时，转变政府、企业的思维模式，让他们树立环境绩效审计的观念，充分认识到改变当前审计工作以财务审计为主的状况，在现有的条件下逐步增加环境审计所占的比重，通过环境绩效审计促进提高资金使用效益、效果。

(二)尽快建立完善的环境绩效审计理论体系

理论应该也可以指导实践，构建完善的理论体系可以更好的指导环境绩效审计的实践。在这一点上，我们可以借鉴国际上己经制定的一些成文的标准，如环境审计的基本准则、一般指南；环境审计的技术与方法、审计标准；我们完全可以借鉴西方己有的理论成果，加以吸收为我所用，从而更好的指导我国环境绩效审计方法的研究。大学等教育科研部门也涌现了一批专家专门对环境绩效审计问题进行研究，其中也包括对环境绩效审计方法的研究，这些都有助于我国环境绩效审计理论的发展。应注重高校研究成果的产业化转化，在进行环境绩效审计方法研究时更关注与方法的应用，重点研究每种方法的定义、内容或公式、适用范围、应用时的注意事项，从而使环境绩效审计方法更具有可操作性和指导性。

(三)完善我国的环境会计体系，为环境绩效审计提供基础

环境绩效审计乃至环境审计工作的开展很大程度上的依赖环境会计核算所提供的各项信息。目前，环境会计在发达国家己进人操作阶段，污染损失、资源价格等已列入核算科目。而我国环境会计从90年代初才开始引起重视，具体实践从近几年才启动，理论探讨和实践都很不完善。为此，加强环境会计理论与方法的研究，借助适当的理论指导，才可望突破实务操作的障碍。环境会计与环境绩效审计是相互促进也是相互制约的。加快实施环境会计，可以为环境绩效审计提供操作的平台，从而促进环境绩效审计工作的大力开展。只有这样才能为环境绩效审计方法的研究提供一个广阔的平台。

(四)努力构建环境效益指标评价体系

根据审计理论的分析，审计工作不仅仅要收集充分适当的审计证据，还需要有一定的评价标准――审计依据，要想建立良好的环境绩效审计方法，研究一套比较完善的成本效益指标体系是比较重要的，因为有了一定的评价标准，审计方法实施起来才有尺度，才能更好的对被审计事项做出评价。而目前令会计人员和审计人员最感头痛，最缺乏信心的也正是缺少指标来科学地反映环境成本和环境效益，以及如何对他们进行科学地计量，这也是研究环境绩效审计方法的难点所在。因此，我们需要借鉴相关学科的知识建立完善的环境绩效评价体系。

(五)在开展环境绩效审计的同时进行清洁生产审计

环保审计论文篇（4）

(一)宏观层面的监督评价机制。主要是指政府审计机关应从资源节约和环境保护出发，对生态文明建设的主要内容及其措施的有效性实施的审计和监督，其评价对象是生态文明建设相关制度和政策的合理性和效率性。另外还要对相关部门在制定和执行生态文明建设政策的行为和效果进行监督，着重发现政策不完善及在执行过程中存在的问题，从宏观层面上分析政策、制度的缺陷，促进资源环境审计更好地发挥宏观调控作用。

(二)中观层面的调控协调机制。党的十报告指出生态文明建设主要从优化国土空间开发格局、全面促进资源节约、加大自然生态系统和环境保护力度以及加强生态文明制度建设等四个方面展开。因此，在我国生态文明建设具体实施过程中必然会涉及到国土、规划、环保、水利、财政、发改委等部门。资源环境审计在中观层面上，主要是通过联合这些部门对有关资源环保工程项目建设和资源环境管理政策等依法实施监管，以确立一种各部门联合协作的机制，互通生态文明建设的具体情况和资源共享。

(三)微观层面的监测预警机制。主要是对生态文明建设过程中具体的资源开发利用和环境保护情况进行监测，收集和整理相关信息。政府审计部门通过分析审计活动所收集到的资源开发利用和环境保护信息，及时发现生态文明建设过程中存在的对资源开发利用和环境保护不利的因素，进而对国家生态安全进行预警，并把预警信息传递给与生态文明建设相关的部门，促使其采取相应的应对措施，以保障我国生态文明建设的顺利进行。

二、资源环境审计在促进我国生态文明建设中的实现路径

生态文明建设是一项复杂的系统工程，生态文明建设目标的实现离不开国家通过资源配置和运作权力等治理手段［4］。

(一)全面实现资源环境审计多元化。政府审计机关在我国生态文明建设过程中实施审计时既要单独开展资源环境审计，又要将资源环境审计内容纳入到财政审计、投资审计、金融审计、企业审计、外资审计、经济责任审计等审计当中［5］。其一，在财政审计中要关注各级政府资源环保财政资金的筹集、管理和使用情况，重点审查有无截留、挪用生态工程项目和资源环境保护的专项资金等问题。其二，在投资审计中要关注国家相关资源环保工程项目在整个建设运营期间是否符合国家环保政策以及对周边资源环境的影响等。其三，在金融审计中要关注银行对“绿色信贷“政策执行情况。其四，在企业审计中要关注企业对国家资源环保政策法规制度尤其是节能减排相关政策的执行情况以及企业的环保资金投入，重点审查其在生产经营过程中是否污染环境和浪费资源等问题。其五，在外资审计中主要关注国外贷援款环境项目的资源开发利用和环境保护等情况。其六，在经济责任审计中要关注领导在资源管理和环境保护方面的职责，加大对资源环境事件的追究力度，引导领导树立生态文明政绩观。通过这种多元化的资源环境审计，实现各审计类型工作的整体联动，从而增强资源环境审计在生态文明建设中的促进作用。

(二)积极拓展资源环境审计内容。目前，我国政府审计机关开展的资源环境审计主要是合规性审计和资源环保财政资金审计，审计范围较窄，内容比较单一，资源环境审计应起的监督和促进作用成效不大［6］。要发挥资源环境审计在生态文明建设中的促进作用，政府审计机关应以生态文明建设的主要工作为依托，拓展资源环境审计内容，构筑推动完善生态文明建设的审计体系。(1)在国土空间开发利用方面，政府审计机关主要要审查国土和规划等部门有关土地开发利用情况，审查各地区是否严格按照主体功能区的定位发展以及当地的城市化格局、农业发展格局和生态安全格局是否合理，按照人口资源环境相均衡、经济社会生态效益相统一的原则，对本地的开发强度、空间结构、生产空间集约高效等方面进行审计评价。(2)在资源节约方面，政府审计机关应将资源节约控制贯穿到整个资源环境审计工作中，重点关注水、土地、矿产、海洋、森林等重要资源开发利用与保护情况，审查国家有关节能降耗、水源地保护和用水总量管理、耕地保护、矿产资源开发等监管政策的执行情况，揭露和查处乱挖滥伐等导致资源损失浪费和破坏生态环境的问题［7］。(3)在自然生态系统方面，政府审计机关要重点关注水土流失、土地荒漠化和沙化扩展严重、生物多样性减少以及工程建设中存在的破坏生态环境等问题。(4)在环境保护方面，政府审计机关要加强对水、大气、土壤、固体废物等污染防治政策执行情况的审查，重点关注资源环保资金分配、管理和使用情况，对资源环保资金使用的经济性、效率性和效果性进行评价，并且还要重点关注有关资源环保项目的工程管理和资金管理情况。(5)在生态文明制度建设方面，政府审计机关应重点关注各地国土空间开发保护制度、耕地保护制度、水资源管理制度、环境保护制度、资源有偿使用制度、生态补偿制度、生态环境保护责任追究制度和环境损害赔偿制度等的完善与执行情况，并建立起相应的资源环境审计评价指标进行评价。

(三)不断创新资源环境审计方式与方法。由于资源环境保护具有横跨行政区域的特点，因此政府审计机关在我国生态文明建设过程中开展资源环境审计时，可以开展联合审计或合作审计［8］。具体而言，对水、大气污染防治和生态建设等共同关注的跨行政区(流)域性生态环境事项，各级政府审计机关尤其是上级审计机关要积极组织相关的审计机关和资源环境主管部门通过建立联合或合作审计工作制度，加强在生态文明建设过程中资源环境审计情况的协调、沟通和交流，共同研究和探讨解决问题的措施和方法，做到统一审计目标、确定审计内容和明确各自分工，共享最终的资源环境审计报告，从而促使跨行政区(流)域资源环境保护问题的解决［9］。对本行政区域的资源节约和环境保护事项，政府审计机关在资源环境审计工作中应联合本行政区域的国土、规划、环保、水利、财政、发改委等部门，实现跨部门合作，充分发挥审计监管和部门监管的合力作用，共同促进生态文明建设中资源节约和环境保护等工作。在涉及到一些重大资源开发利用和环保工程项目、重大资源环境管理政策措施和战略规划等方面，则需要政府审计机关在对这些项目和政策进行资源环境审计时引入跟踪审计，从相关重大项目和重大环境管理政策措施立项开始实行全过程、全方位的跟踪审计，对项目建设和资源环境管理中突出的问题加以控制或纠正，确保国家重点资源开发利用和环保工程项目得以顺利实施，资源环境管理政策措施和规范得到有效实施。另外，政府审计机关在资源环境审计工作中除了可以采用传统的审计方法，如实地调查法、问卷调查法、统计抽样法等，还应积极运用信息技术与方法。譬如水、大气、土壤和森林等资源的数量和质量难以准确计量，政府审计机关在对这些资源的开发利用情况进行审计时，可以使用相关资源主管部门较先进的测量、监测技术方法(如卫星遥感数据接收系统、GPS全球定位系统和环境质量监测技术等)。在对一些资源环境污染防治情况进行审计时，也可以采用一些新的审计方法(如恢复费用法、调查评价法、边际分析法、排污费核定和污染物减排核算办法等)，并且将使用这些方法得到的数据与资源主管部门原有的数据进行比较分析，从而为政府审计机关开展资源环境审计提供较为真实的数据。

三、资源环境审计在促进我国生态文明建设中的保障措施

(一)加强资源环境审计理论研究。审计理论是为审计实践服务的。与国际审计界在资源环境审计问题上的积极态度和理论上取得的丰硕成果相比，我国资源环境审计实务工作和理论研究工作起步较晚，尤其在具体的资源环境审计工作中，缺乏理论指导。因此，政府机关应高度重视资源环境审计理论研究工作，积极与高等院校、科研机构等部门合作，加强对资源环境审计的基本概念、资源环境审计的目标、资源环境审计的主体和审计内容、资源环境审计的程序和方法等基础理论的研究，并且还应积极吸收国外资源环境审计的实践经验和理论研究成果，从而为在我国生态文明建设中开展资源环境审计提供理论支持和指导，逐步构建符合我国具体国情的资源环境审计理论体系。

环保审计论文篇（5）

【摘要】第十三届全国人民代表大会通过将“贯彻新发展理念”写入宪法，其中绿色发展是建设美丽中国的关键。海洋资源环境绩效审计的目标是促进海洋资源环境的可持续利用，同时实现经济效益、社会效益和生态环境效益。本文以新发展理念下绿色发展的视角出发，结合审计理论和绿色发展相关理论，探讨了海洋资源环境绩效审计的理论框架，探索海洋资源绩效审计发展现状，并通过案例分析印证理论框架，最后从健全法律法规体系、加强审计队伍建设、完善审计技术方法和重视绩效审计评价四个方面提出可行建议。

【关键词】海洋资源环境；绿色发展；绩效审计

Research on Resources and Environment Performance Auditing of Marinefrom the Perspective of New Development Concepts

Abstract:The 13th National People's Congress passed the "implementation of the new development concept" into the constitution, in which green development is the key to building a beautiful China. The goal of the marine resource environmental performance audit is to promote the sustainable use of marine resources and the environment, while achieving economic, social and ecological and environmental benefits. Starting from the perspective of green development under the new development concept, this paper discusses the theoretical framework of environmental performance auditing of marine resources, explores the development status of marine resource performance auditing, and confirms the theoretical framework through case analysis, combining audit theories and related theories of green development. Improve the legal system, strengthen the construction of the audit team, improve the audit technology and methods, and pay attention to performance audit evaluation.

Key words:marine resources and environmentgreen developmentperformance audit

目录

摘 要…………………………………………………………………………………………i

Abstract ………………………………………………………………………………………ii

一、引言 ………………………………………………………………………………………1

二、文献综述 …………………………………………………………………………………1

三、理论研究 …………………………………………………………………………………2

（一）相关概念…………………………………………………………………………2

（二）理论基础…………………………………………………………………………3

（三）海洋资源环境绩效审计理论框架………………………………………………5

四、我国海洋环境资源审计现状分析 ………………………………………………………6

（一）实践情况…………………………………………………………………………6

（二）实践评价…………………………………………………………………………6

五、案例分析 …………………………………………………………………………………7

（一）SZ市的背景概述 …………………………………………………………………7

（二）审计目标…………………………………………………………………………7

（三）审计内容及范围…………………………………………………………………7

（四）审计结果…………………………………………………………………………8

六、新发展理念下优化海洋资源环境绩效审计的建议 ……………………………………9

（一）健全海洋资源环境审计法律法规…………………………………………………9

（二）加强人才培训和审计队伍建设……………………………………………………9

（三）完善审计技术和方法……………………………………………………………9

（四）以财政财务资金为牵引，同时更加重视绩效评价………………………………9

参考文献………………………………………………………………………………………10

致谢………………………………………………………………………………………11

一、引言

我国幅员辽阔，水资源丰富，但由于人口众多，并且浪费和污染现象严重，我国人均水资源占有量仅为世界平均水平的四分之一。作为水资源利用的一部分，近年来海洋经济在国民经济中也占据着越来越重要的地位。其中海洋渔业、海洋旅游业、海洋生物医药业、海洋能源产业等主要海洋经济产业都必须依托在良好的海洋资源环境上，若不加以管理和监督，海洋生态环境的破坏将对这些产业经济带来毁灭性的打击。《全国海洋经济发展“十三五”规划》中也提出，要“坚持开发与保护并重，加强海洋资源集约节约利用，强化海洋环境污染源头控制，切实保护海洋生态环境。”同时新发展理念写入宪法，绿色发展、生态文明成为经济发展的主流。本文在新发展理念的视角下研究海洋资源环境绩效审计，兼顾海洋资源利用的经济性、效益型、效果性以及公平性和环境性，望有助于我国资源环境绩效审计发展，促进生态文明建设。

二、文献综述

对于水环境审计，国外起步早于我国，一些发达国家的法律制度已发展较为成熟。美国、荷兰、加拿大等国家在上世纪就陆续颁布了关于水环境保护的法律，加拿大在水资源利用保护环境审计方面走在国际前列，就是得益于较早关注环境问题并提供法律支持，如《海洋废弃物倾倒控制法》、《加拿大水法》等，建立了比较完善的环境保护法律制度。在审计实践方面，国际注册环境审计师委员会了相关实务准则，INTOSAI在2001年还颁布了一项指南，专门指导审计人员从环境视角进行审计工作，该指南海阐述了环境绩效审计的内容，为我国政府执行环境审计提供思路。在我国也已有多部关于水环境的立法，但环境审计的主要法律依据仍然是《中华人民共和国审计法》，骆良彬（2019）认为，审计法虽然赋予了国家审计机关监督财政财务收支合法合规性的责任，但审计机关对于公共环境管理绩效水平的评价依据仍然不足。我国虽然起步晚，但在审计实践方面也有了一定的成就，2001年至2007年，审计署对“三河三湖”进行了水污染防治情况审查；2009年，我国颁布了《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》，为我国水环境审计的发展明确方向。

海洋资源审计是水环境审计下具体的一类，现阶段国内外学者对理论的研究还较少，而更多针对是资源环境审计这一大门类。这里列举一部分学者的研究。Ernst（2001）根据环境管理、服务、能源以及生物多样化为水利相关行业建立了四个层面的绩效评价指标体系；Gray（2010）从环境、社会和可持续方面的角度出发，指出当前环境审计鉴证实践的一些弱项；Boiral（2010）从资源环境可持续发展审计为研究方向，分析和批判了可持续发展绩效的相关理论。国内对于海洋资源环境审计的研究近年来会相对多一些，胡文霞（2018）阐述了海洋资源环境审计的主客体、内容和重点以及标准，搭建了海洋资源环境审计的实施框架；张奇琦等（2020）基于PSR模型对海洋资源审计评价体系进行了探究；彭兰香等（2015）创造性地将PSR与绩效棱柱理论，针对浙江省“五水共治”绩效审计构建了评价体系。

再具体到水资源绩效审计，我国早已有了很多实践，但理论研究也仍然较少，从而也限制了实践的发展。李璐（2012）认为我国水环境审计报告虽然有绩效字眼，但内容上大部分还是财务的合规性问题，还未更进一步在合规性的基础上分析制度政策的合理性、评价环保资金的效益性等等；韩杰等（2018）认为水环境绩效审计是对社会各界给予水环境保护采取的措施通过统一指标体系进行鉴证评价，并给出建议；史金鑫等（2019）指出，审计机关应当在监督财政财务资金收支过程中，考虑环境效益问题，把环境绩效审计当作开展生态文明建设工作的有力工具。大多数学者的态度表明，资源环境绩效审计将发展为环境审计的主流，并且将更多的关注点从经济发展转移到生态文明建设和绿色发展上去。

三、理论研究

（一）、相关概念

1.新发展理念

新发展理念指的是创新、协调、绿色、开放、共享，是我国“十三五时期”甚至更长一段时期的发展思路，本文研究资源环境方面的审计，所以将更加关注绿色发展。近年来，我国经济迅猛增长，代价便是环境的严重破坏。其实不仅是我国，国际上大部分国家都是通过牺牲环境效益来换取经济利益的，2012年在里约热内卢召开的可持续发展大会就提出要持续关注绿色经济，即相比于以往，各国在经济发展的过程中应该也关注社会环境效益，对于环境责任不能再是零成本。这几年，我国在治理环境污染、提高能源利用效率、发展可再生能源和低碳产业也作出了许多努力，获取了一些成就。2017年，在工作报告中提出要加快生态文明体制改革，建设美丽中国，并首次奖建设“美丽中国”加入到本世纪中叶的强国目标中去；2018年，党的十三届全国人民代表大会通过宪法修正案，将新发展理念写入宪法，所蕴含的内涵，就是要摒弃以往先开发再保护的错误思想，区别于单纯保护生态环境下的发展，而是要将生态环境保护、资源利用和经济发展有机统一，将资源资产、经济资产与财富有机统一，最终实现可持续发展目标。

2.水资源审计及海洋资源环境审计

我国虽然幅员辽阔，水资源丰富，但相对于十几亿的人口来说，人均水资源占有量甚至不到世界平均水平的一半。为解决水污染严重、水资源匮乏的问题，我国加大了对水利建设、水资源保护方面的投资，于是相关水资源的审计也尤为重要。根据世界权威机构WGEA的定义，水资源审计是环境审计的一部分，同样也可以包括财务真实性审计、合规性审计以及绩效审计等方面。海洋资源环境审计又是水资源审计的细分，主要是针对海洋资源开发、海洋资源利用、海洋资源治理和海洋资源收益等内容进行审计。

3.海洋资源环境绩效审计

海洋资源环境绩效审计简单来看是资源环境审计和绩效审计的结合，但其中理论联系学术界还未有确切定论。从广义来讲，绩效是指人对委托人期望的履行情况，委托人对人的全部期望组成了绩效的内容，即绩效审计就由真实性审计、合规审计和效益性审计的加总。那么海洋资源环境绩效审计就是委托人对海洋资源的管理利用方，即涉海相关部门、企业及人员在涉海资金管理利用、相关法规政策制订与执行情况及目标达成和资源使用效率情况进行鉴证评价。从狭义来看，即把真实、合规和效益相独立开来，认为绩效审计是根据审计目标来确定的，把效益性审计单独称为绩效审计，这样情况下，绩效审计的核心就是鉴证、提供目标达成情况及资源利用是否效率的相关信息。具体到海洋资源环境绩效审计，我们可以理解为其就是在海洋资源开发利用、保护治理专项资金真实、合规审计的基础上，进一步评价资金使用时候具有效率，是否同时有益于生态文明和经济发展。

（二）、理论基础

在生态文明的视角下来研究海洋资源环境绩效审计，除了最基础的受托责任理论，学界中认同的理论还有可持续发展论、资源环境价值论、外部性理论。

1.受托责任理论

审计因受托责任产生而产生，在本课题中，受托责任主要是受托管理资源环境的责任。根据我国性质，自然资源理应归全体公民所有，但个体公民是无法对如此丰富的资源进行有效开发利用的，于是各级政府则受托管理这些自然资源，并有义务向委托人说明其行为过程及结果。作为独立的监督者，审计机关应接受这些资源财产所有者的共同代表，即人大及其常委会的委托，对公共资源的管理者进行监督，这就是自然资源审计的三方关系。将该理论应用于本课题，海洋资源无疑具有公共性、共享性的特点，各级政府及有关企业在利用海洋资源产生经济利益的同时，可能会为了谋求自己利益最大化而过度开发、忽视保护或事违规利用，危害环境的同时也危害了资源所有者——公民的利益，所以审计机关应推进海洋资源环境绩效审计，对海洋资源开发利用和保护过程中相关项目建设的资金筹集、使用情况，有关资源的战略规划情况，相关政策的贯彻落实情况等方面进行监督，兼顾经济效益、社会效益和环境效益。

2.可持续发展理论

可持续发展理论就是资源要既满足当代人的需要，也不对后代人发展对资源的需要构成危害。建国以来，在我们经济力量不够雄厚的时候，粗放式的发展方式对资源环境造成了难以逆转的破坏，并引起了严重的代际间资源分配的不公平。为弥补以往的过失，我们往往需要花更大的时间和资金成本去修复环境。但其实，可持续发展与经济发展并不矛盾，反而能促进经济良性发展。因此，政府应该重视可持续发展方向的环境绩效审计。对于海洋资源，虽然海洋幅员辽阔，但我们目前有能力利用的资源只有一部分。另外，水源具有流动性，一定区域的污染很有可能蔓延出去，造成恶性循环。因此，绩效审计应当充分关注各海洋资源管理区域发展的协调性、海洋生态环境的承载能力、生态系统的稳定性等，为海洋资源开发利用长远战略的制订提供有用信息。

3.外部性理论

外部性原来是经济学中的一个概念，可以理解为一个行为主体对其他个体造成的非市场行为，但其实经济学家们并未统一外部性的定义。现在，外部性早已不光光是生产领域或事消费领域中的问题了，而是被赋予了更广阔的空间概念，即代内和代际的外部性，代内的外部性就是要考虑资源是否合理利用和配置，代际的外部性则是要解决我们人类代际之间对资源环境利用行为的影响，这和可持续发展理论是基本相似的。海洋资源属于公共资源，且并不具备绝对的排他性，使得经济主体在利用海洋资源产生经济效益的同时并不会自觉得加以保护，对资源的再利用造成阻碍。这种行为是无法自发调节的，必须借助国家审计的监督力量。

4.环境资源价值理论

该理论认为环境中蕴含着资源，有资源就一定有价值。环境资源价值是指环境资源本身具有一定的存在价值，当这种价值表现为总经济价值，则可分为使用价值和非使用价值。学界对环境资源价值已有一些评估方法，基于“支付意愿”理论，人们可以通过直接市场评价法、揭示偏好价值评价法等方法对一定区域的环境资源做量化评价，分析这些资源在合理期间内对经济带来的价值，甚至可以把资源的损耗、环境的破坏作为影响因子加以考虑，这就能对绩效审计评价指标的设计提供一些思路。

（三）、海洋资源环境绩效审计理论框架

1.审计客体

对于海洋资源环境绩效审计，审计客体一定是受托管理海洋资源的相关部门和领导人员，主要包括沿海地区的政府部门，涉及海洋开发和保护的部门如海事局、水务局、渔政等部门，当然，涉海资金流动轨迹上的所有部门和企业也都可以延伸作为审计的对象。

2.审计主体

审计主体通常包括政府审计、注册会计师审计和内部审计。本文认为政府审计最适合作为海洋资源环境审计的主体，这一结论的得出可以从以下几个方面来考虑。一方面，海洋资源环境审计中，政府部门本身作为审计客体，从权力等级上来讲，审计主体就应该是上级审计机关或特殊情况下的同级政府审计机关，也只有政府审计有必需的强制力。另一方面，可以考虑海洋资源环境的特点，海洋流域大、影响的政府部门和企业广、涉及的资金量庞杂、需要的专业技术难，而民间升级和内部审计的专业领域、人员设施配备可能不足以应对如此庞大的项目，所以依靠政府资源调动、人员培训、资金调配的能力，在合理的成本效益下实施审计工作。

3.审计目标

从宏观上来看，海洋资源环境绩效审计的目标就是维护海洋资源的利益，保障海洋资源环境安全，并能够促进海洋资源长期可持续利用和发展。若更多从绩效审计鉴证和评价功能去思考，在制定目标时还可以考虑对绩效信息的真实性的鉴证和相关绩效水平的提高。

4.审计内容和重点

根据WGEA在2001年的指南，本文将海洋资源环境的绩效审计内容概括为五部分，分别是对政府涉海法律法规的执行情况的审计、对政府针对海洋环境项目的经济效益进行的审计、对政府其他项目对海洋资源环境造成影响情况的审计、对海洋环境管理监管系统的审计和对计划的海洋资源环境开发利用及保护政策和项目可行性、科学性的评估。针对具体项目的审计重点，可以从“5E”理论出发来考虑。经济性可以是海洋资境治理资金预算是否合理、各项经济资源的利用是否节约；效率性主要考虑成本效益，投入资金是否符合成本效益原则，是否有不必要的支出；效果性反映目标执行结果，比如有关海洋的资源环境管理政策是否有效执行、环境治理项目是否达到改善环境目标等；公平性体现的是一种社会影响，比如说代际公平，资源环境的管理利用和保护能否实现可持续性发展、是否有只开发不保护的现象；环境性反映环境影响，要评估政府涉海项目对海洋生物多样性、水质等情况的影响大小、范围，从而合理开发、有效保护。

四、我国海洋环境资源审计现状分析

（一）、实践情况

下面简单例举2018年的几个审计项目：

浙江省嵊泗县审计局对全县海洋资源管理和生态环境保护进行了审计。此次审计重点关注了东部乡镇的贻贝养殖情况，并发现存在养殖海域未批准私自启用、违规扩张养殖海域而阻碍航道等问题，同时发现海洋局与渔业局在海洋特别保护区法规贯彻落实不到位、海洋资源开发利用不完善的问题。后期整改中，该县一是细化了法规，出台相关管理办法并与环保、边防等部门联合执法，推进海洋资源和环境的双重保护；二是追回了欠缴的海洋生态补偿金、海域使用金等未收款项，加强了资金管理，提高资金绩效。

深圳办在Y省进行自然资源资产离任审计中，将审计重点确定为海岸带管理、围填海项目和海水养殖，旨在推动合理开发利用海洋资源的同时，加强海洋生态环境的保护。此次审计发现了违规下放围填海项目管理审批权、优质海岸线资源被占用、无序粗放建设、海水养殖入海排污造成局部污染等众多问题。

山东青岛省围绕海洋资源资产基本情况、海洋职能部门履职情况、海洋资源环境开发利用及修复情况进行了审计工作。此次审计重点落在了胶州湾保护、渔业养殖清理、排污总量控制等的专项资金审查，对涉及污染防治的海洋渔业执法、涉及海岛海域保护专项资金使用等情况的责任落实，并且利用了卫星遥感技术等创新技术方法。

（二）、实践评价

从审计署官网公布的审计信息来看，近年来，审计机构越来越频繁地对海洋资源环境的利用和保护进行审计或是在临海省市领导干部自然资源离任审计中关注海洋资源利用。我国海洋资源审计的内容和范围也越发丰富，涵盖了海洋资源政策、资金使用、资源开发保护和收益等方面，但是也可以发现，这些审计工作大部分围绕了专项资金使用真实性、合法性和政策执行的合规性，而通过量化绩效评价指标来对工作绩效做评价考察的实践较少。海洋资源，甚至自然资源管理，目的就是要兼顾开发和保护资源，在当期取得经济效益的同时，维护资源环境的可持续性，所以推行绩效审计是趋势，即在合规和财务真实性审计的同时，还要关注资源利用的社会效益、经济效益和生态环境效益。

五、案例分析

（一）、SZ市的背景概述

SZ是全国海洋经济科学发展的示范市，其地理位置优越，共有东西两大港口群，将近260公里的海岸线分隔开。西部港区水深港阔，四通八达，可与国内沿海及世界港口相通；东部港区海面开阔，风平浪静，是华南地区的天然优良港湾。

据统计，2005年，SZ港外贸货物吞吐量首次突破了亿吨大关，同比增长20%。2017年完成货物吞吐量2.41亿吨，集装箱吞吐量约2520万标箱，已经连续五年成为全球第三大集装箱枢纽港。到2018年底，SZ港共开通集装箱班轮航线239条，形成了完善的班轮运输结构。尽管SZ市港口建设水平世界领先，海洋经济总量持续上涨，但其海洋经济发展也面临着生态环境污染问题严重、生产风险突出等问题。为面向未来，进一步建设绿色港口，国家审计决定对SZ市开展海洋资源保护利用绩效审计，以护卫经济发展。

（二）、审计目标

本次审计是为落实“十八大”提出的“提高海洋资源开发能力，发展海洋经济，保护海洋生态环境”要求，为实现海洋经济良性发展而开展的海洋资源保护利用绩效审计。直接目标是为了鉴证和提供有关政策执行情况、各项涉海资金使用效益、海洋环境治理及生产安全风险防护情况等方面的信息，识别绩效差异，寻找原因并提出改进建议，最终提升海洋资源利用的绩效水平。

（三）、审计内容及范围

本案例审计对象主要为市海洋局、海事局、市财政委、市人居环境委员会及市水务局等相关单位。部分审计内容如下：

一是海洋综合管理法规体系的建立和执行情况。2012年，市政府将海洋综合管理职能划入市规划与国土资源委员会，从机构上实现了陆海的统一。下一步就是要积极推进海洋管理的立法和制定海洋规划。由于海陆统筹涉及多部门分工与合作，所以需要建立相关的综合管理体系，区分职责、明确责任。另外海洋整体发展规划完善与否也是审计的一方面，从过去偏重对陆地的开发，到现阶段对海洋经济资源利用的重视，需要对本市海域整体利用和规划，对产业结构进行优化调整，对海洋资源进行可持续发展利用，使得投入资金达到最优效益。

二是海洋污染的防护与治理情况。本市设立了113个海洋监测站点，形成了全市海域监测站网，定期公开数据、公告。本次审计应对这些海洋监测站点的运行情况进行监测，对生成数据的真实性进行检查。同时，审计组了解到该市海洋污染主要来自陆地，因此对入海口排污情况，及相关责任单位如市环保部门、水务部门、海洋局等在海洋污染情况的监控、防治和管理等方面通力合作情况也要做绩效评价。

三是海上及港口生产安全突发事件的防控情况。对于海港，每日货轮来往频繁，针对海面溢油事件的处理能力一般都是审计的重点之一。另外，对其他海上危险化学品泄露的处理能力和相关装备物资的储备情况也是审计需要关注的方面。

（四）、审计结果

第一，海洋资源规划布局缺乏战略性。检查文件发现，该市在2004年制定了《SZ市海洋功能区划》对2005～2010年的海洋资源开发作出了指导，但随着国家战略布局及相关功能区划的标准发生变化，该市《功能区划》未能及时修订，同时也未按《海域使用管理条例》的要求制定海洋生态环境保护规划等配套规划。对于SZ市丰富的海洋资源，管理部门应建立具有可持续发展性的长期利用和保护规划，以及中短期功能区划及产业布局，做到在保护中利用海洋资源，在绿色发展的指导下发展海洋经济。但是审计发现实际规划严重不足，以沙滩资源为例，东部海滩约有50余个沙滩，仅个位数合法取得海域使用证，开发海水浴场等旅游产业，其余海滩无人管理或被私自使用，并经常能看到垃圾在未经批准的沙滩上堆砌，严重影响市容市貌和环境。

第二，部分海域污染严重，污染排放严重超标。审计组以海水水质标准为评价依据，发现西部海域海水水质标准超四类海水水质标准1倍以上，远差于东部海域。经过了解，该市海域污染主要来自于陆地，即污水排放。检测结果显示，15个入海排污口中有6个排污口排放超标，这表明海陆共治维护生态环境的目标并没有实现，投入建设的排污管道、污水处理厂、监测站点等设施的使用绩效低下。追责到有关部门，审计组发现环保部门、水务部门、海洋局等相关部门在污染防治方面并没有相互协调合作，从而导致污染防治的海陆脱节，违规现象暗中滋生。

第三，面对突发生产安全问题能力存有缺陷。首先，面对海面溢油的意外情况应对能力不足。SZ港运输等业务发展迅速，常有上万吨级别的邮轮停靠，万一发生溢油事件，溢油扩散出港区外，可能对海洋生态和资源造成难以逆转的伤害。SZ港能够处理的溢油吨数应大于邮轮油舱破损的最大溢油量，才能保证安全，然而根据调查，该市海域油污清除能力仅在50吨左右，远低于标准。另外，SZ港对危险化工物品泄漏的防控抢险机制尚未完全建立，应急设备库的建设也还没有启动。目前海事等部门仅有一些初级的检测防护设备，应急部门相关人员的应急处理技术和能力不足，这方面隐藏着很大的安全隐患。

六、新发展理念视角下优化海洋资源环境绩效审计的建议

（一）、健全海洋资源环境审计法律法规

我国还没有一套专门指导水环境审计的准则。政府审计依据《审计法》开展工作，但对水环境审计工作针对性不强，对于水资源的特殊性，应该专门制订一套水环境审计准则为理论指导。我国已有的一些与水资源有关的环境保护法如《水污染防治法》、《长江保护法》、《海洋环境保护法》等等，都是以治理环境，绿色发展为出发点的，可以作为审计标准应用，但这些法律多是阐述合规性问题，并未提供相对统一的绩效评价指标体系。我国应针对水环境绩效审计建立绩效评价指标库，从社会、经济、生态环境三层次综合评价资源利用绩效水平，贯彻新发展理念的绿色发展。

（二）、加强人才培训和审计队伍建设

海洋资源环境审计不同于常规的财务审计，不仅需要审计人员懂得财会和审计知识，还要要求审计组中有如环境工程、化学、水利、地理等跨专业人才。对于现有审计人员，应定期组织培训，更新知识；对于疑难问题，还应当合理利用专家工作。同时，审计机构应该与海事局、环保局、水务局这类相关机构建立联系，共享信息，这样可以大大节约审计资源，提高审计效率。

（三）、完善审计技术和方法

针对海洋资源环境的审计涉及面广，不仅仅是海域内资源，海岸带、港口，甚至城市内排污管都可能在审计范围内。在自然资源审计中，最常见到的就是遥感技术，通过空间图像与数据信息的结合，可以帮助捕捉审计疑点。另外，根据海洋资源环境审计涉及的数据种类多、变化快等特点，可以将海域开发利用、海岸线开发治理等相关矢量数据进行空间叠加，建立一个动态的信息数据管理监控系统，这样可以全方位的评价资源管理绩效。在海洋污染防治中，还需要进行一系列跟踪审计，并适当评价治理绩效，提出优化意见，提高治污水平。

（四）、以财政财务资金为牵引，同时更加重视绩效评价

资源环境绩效评价是发展趋势，并不是要我们忽视财务审计，对于一个庞大项目，财政资金流转到哪里，相关责任就落到哪里。在海洋资源环境审计中，对于环保专项资金、项目建设专项资金的审查可以帮助审计人员快速发现疑点，有针对性的进行进一步审计程序。但是，财务审计并不是终点，不能以“配套资金未及时拨付”、“资金管理使用不规范”这样的字眼评价绩效，而是把资金的筹集、拨付、使用、管理作为绩效评价的一个方面，融合进绩效评价指标体系中去综合考虑。比如在评价海洋资源开发环节的绩效水平时，可以考虑资金拨付率；在资源利用环节，可以计算海洋产值增值量占投资的比重等等。

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环保审计论文篇（6）

一、审计依据的理论定位据了解,到目前为止,在相关报刊上发表的有关环境审计的论文多达二百篇以上,其中有不少文章论及环境审计的基础理论,如环境审计的意义、重要性、国际比较等,但涉及环境审计的依据和标准的文章尚不多见。要研究我国的环境审计依据问题,必须首先对审计依据、标准等基础理论问题进行研究。

(一)历史文献回顾:理论上的误区为进一步对环境审计依据进行科学定位,我们首先回顾一下我国审计工作者对审计依据与审计标准的理论总结。其中主要有以下几种观点:一种观点认为,“环境审计依据,是衡量和评价环境审计对象的真实性、合法性和效益性的准绳,也是审计人员对有关经济活动的环境方面查明事实真相后,据以判断是非优劣、作出审计结论的尺度”(汪初牧,2000);环境审计依据主要包括有关环境方面的法律、法规和有关提高环境质量的环境标准等两方面的内容。wWw.133229.COm另一种观点认为,“审计标准是指衡量、考核、评价有关审计事项真实、合法、效益的准绳和尺度。环境审计标准是指衡量、考核、评价经济行为对环境影响的程度,包括贡献和破坏以及和环境责任履行好坏的准绳和尺度”(天津审计学会,2000);环境审计标准主要包括定性标准和定量标准。从以上关于环境审计依据和审计标准的文献来看,环境审计学者和实务工作者对环境审计依据、环境审计标准并未严加区分,往往是把两者看成是同一性质的事物。另外,我们又进一步检索了审计依据、审计标准的应用研究成果,结果发现,这种不加区分的混用现象仍是普遍的。如崔彤认为,“经济效益审计依据(亦称审计标准),是审计人员衡量、评价被审单位(或审计项目)经济效益优劣的标准和尺度,是提出审计意见、做出审计结论的依据”。而周汉庭则指出,“狭义的审计标准又叫审计依据,是审计人员评价被审计单位、判断审计事实的是非优劣、提出审计意见、做出审计结论的客观依据、准绳和尺度,是具体反映对审计客体的要求”。与前两种观点不同,赵奂则认为“审计标准是构成审计行为的基本要素之一,它是审计人员衡量经济活动的准绳,也是接受审计的客体在经济活动中应当遵循的规则”。

(二)审计依据的界定:一种科学的解释从汉语的词义方面分析,依据是指事物的根据、凭籍;标准是指衡量、评价事物的准绳和尺度。运用到审计方面,审计依据就是指审计主体之所以能够实施和如何实施审计行为的法律、法规和制度的根据,简单地说,就是为什么可以审、审什么以及如何审的规定;审计标准就是审计主体在实施审计过程中,用于衡量和评价审计客体是非优劣的准绳和尺度,即判断被审计单位或被审计事项的合法性、真实性和效益性的对比尺度。我们认为,研究审计问题应以审计或审计主体为中心分析相关问题。对审计或审计主体自身及自身行为具有约束力的法规和制度,作为审计主体行为的根据,归入审计依据系列;对审计主体在实施审计行为过程中选取的作为评价审计客体是非优劣、同时也是审计客体在其自身工作中应当遵循的法规、制度及相关经济技术指标,归入审计标准系列。长期以来,我国审计理论界存在的把审计行为规范(包括审计准则)视为审计标准的情况,主要是由于审计主体行为根据也构成审计行为规范的组成部分。另外,审计准则等审计规范也确实是评价审计行为规范与否、审计质量高低的准绳和尺度。从这一意义上说,审计准则等审计行为规范,就构成了评价审计工作的标准。但我们应当明确的是:虽然审计行为规范是评价审计工作合法、独立、客观、公正的尺度,但它们更是审计主体在实施审计行为过程中的行为根据,是应用于审计主体自身的制度化、规范化的约束性凭籍。换句话说,审计行为规范首先是自我约束、检查及内部考核、分析根据,然后才是外部第三者评价审计工作的准绳。因此,从审计工作的角度看,这些审计行为规范,就构成了审计工作依据。国家制定的有关经济法律、法规和各种具有法定约束力的相关经济技术指标,是被审计单位在其相关的经济活动中必须遵循的规范和应当达到的标准,也是审计组织以第三人身份评价被审计单位或被审计事项合法性、真实性和效益性的准绳和尺度,是审计主体评价审计客体所应用的标准。

根据上述分析,在审计工作中,有三个方面的基本规范需要适当区分:一是审计根据,即审计行为活动存在与发生的法律、法规基础。无论何种审计都必须以严格、规范的法律和法规为根据。我国审计根据的法律规范是以《宪法》为核心的。《宪法》中明确指出,我国实行审计监督制度,并对审计机构设置、审计权限范围等事项做出了原则性的规定。以此为根本依据,《审计法》、《企业法》、《公司法》、《注册会计师法》、《内部审计工作条例》等,又对审计根据做出了更加明确的规定。

二是审计主体行为规范,是对审计主体在实施审计活动和进行审计管理活动中应当遵循的原则、准则、程序、方法、道德等方面的规定,是保证审计工作独立、客观、公正地获取社会信任的重要手段。这些规范以《审计法》、《注册会计师法》、《内部审计工作条例》等为基础,以审计原则、审计准则(基本准则、具体准则和实务公告、审计规则指南)及相关审计内部管理法规为具体体现,是上一级评价下一级审计质量或审计机构自评审计工作质量,分析可能承担的审计风险,以及社会管理机构及公众评价审计机构优劣的准绳和尺度。从这一点来说,审计工作行为规范也是一种评价标准,它首先是审计机构执行审计业务的行为根据。

三是用于衡量、判断被审计单位和被审计事项的评价标准。被审计单位在各项经济活动中应当遵循的法律、法规、制度和相关标准与审计工作行为规范不同。审计(工作)行为规范是针对审计工作而制定,是对审计活动和审计人员行为的规范,而审计事项评价标准是被审计单位各项活动应达到的要求和指标,是针对有关经济活动制定,是从事该类经济活动的单位或组织必须遵照执行的相关法律、法规。以上三种规范在审计工作中都具有重要地位,缺一不可。审计根据、审计(工作)行为规范,是审计机构实施审计行为的根据和技术规范,是审计主体在审计活动中确定审计对象、审计范围、审计方法和程序以及具体实施审计行为的制度根据,所以,从这个意义上说,都属于审计依据;而审计机构和审计人员衡量、评价被审计单位或被审计事项的参照法规和指标,则是进行审计衡量、分析、评价的标准。从立法建制的主旨上看,审计依据的规范主要对象是审计组织和审计人员。如《宪法》关于审计事项的规定、《审计法》、《中国审计法规》、《注册会计师法》、《独立审计准则》、《内部审计暂行规定》等,都是审计依据的典型范例;审计标准的规范主要对象是被审计单位的经济活动,如《公司法》、《企业法》、《会计法》、会计准则、财务制度、上市公司规范、各种税法等等。

二、环境审计依据的现状与完善对策按照上述逻辑,环境审计依据和环境审计标准的区分也就不言而喻:环境审计依据是环境审计主体实施环境审计的法律根据和执行环境审计过程中应当遵循的法规、制度等行为规范;环境审计标准则是被审计单位在各项经济活动中应当执行的环境方面的法规、制度和相关的技术经济指标,具体包括污染集中控制制度、限期治理制度、排污许可证制度、综合整治定量考核、目标责任制、污染物排放总量控制、落后工艺和设备限期淘汰制度、清洁生产、环境标志与企业环境管理体系认证(iso14000)、废物综合利用等。我国《宪法》、《审计法》规定:审计署对国务院各部门、地方各级人民政府及其各部门的财务收支,国有金融机构和企事业单位的财务收支进行审计监督。这就将国家环境保护资金的形成与使用、国家环境保护部门的财务收支均纳入了政府审计的范围。《审计法》规定:审计机关对本级政府各部门和下级政府预算的执行情况和决策,预算外资金的管理和使用情况,国有企业的资产、负债、权益,国家建设项目的预算执行情况和决算,政府部门管理的和社会团体接受委托管理的社会保障基金、资金的财务收支,国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支进行审计监督。

这些规定,已将与国家环境保护有关的基金和资金收支列入审计范围,成为环境保护资金审计的根据。《审计法》第二十六条规定:除本法规定的审计事项外,审计机关对其他法律、行政法规规定应当由审计机关进行审计的事项,依照本法和有关法律、行政法规的规定进行审计监督。这一规定实质上将审计范围的外延扩展到在制定《审计法》时尚没有考虑或当时认为没有必要单独列示的相关审计领域或方面,包括国家、各级政府、特殊区域以及纳入审计范围的企业的环境经济事项。众所周知,环境保护事业已成为我国的一项基本国策,在国家的大政方针中都贯穿着这一基本国策。这些方针、政策的贯彻执行,必然涉及到国家预算资金、预算外资金、国际援助和国际贷款资金、与环境保护和绿色生态相关的基金以及企业环境保护方面的资金投入及其使用效果,因而也就有赖于作为国家最高监督形式的审计机关强有力的监督。这也是国家法律、政策和制度赋予审计机构的神圣职责。因此,国家各项方针政策中关于环境保护方面的政策、法规和制度,自然也应成为审计机构执行环境审计业务的合理根据。改革开放以来,我国逐步重视生态建设和环境保护,至今已先后颁布环境保护法律7部、相关法规20多部,签署和加入318项国际环境条约,地方性环境法规达900余件。

这些法规的制定与实施,一方面有效地防范和制止了环境污染,改善了我国环境状况,恢复和提高了环境质量;另一方面也为环境保护管理与监督提供了法律制度的依据。严格地说,环境方针、政策和管理制度以及环境方面的法规,是被审计单位在环境保护方面应当遵循的规范和应达到的要求,首先是审计标准。但正如前文所述,需要加强对环境方针、政策和管理制度,以及法规的执行情况进行必要的监督检查,才有利于贯彻落实,实现建章立制、制订法规的目标。正因为如此,它们也构成我国环境审计依据的组成部分。鉴于环境保护审计依据的重要性,必须完善环境保护法律、法规和管理制度,健全环境保护审计规范,推动环境保护审计工作的开展。第一,加紧制定环境保护审计规范。无论是政府的环境保护工作,还是企业与经济组织的环境保护工作,或者是政府专职环境保护部门的本职工作,都是一项系统复杂的工程。

对这项工作进行经济监督,不仅需要对经济政策法规、财会知识与技术、审计理论与技能等有很好的把握,还需要对环境保护工作的政策、法规、环境保护的经济与技术标准、基础环境保护工作知识与实务的熟练运用。与其他财务收支审计、经济效益审计、财务会计报告签证审计相比较,环境审计专业技能要求更强,也要更多地借助外部专业人事的协助。从iso14000体系中关于环境审核的有关规定可以发现,尽管现有审计法规对审计主体的机构、人员、审计职责、审计权限、审计程序、审计报告等法律责任做了相关规范,但还没有直接对环境保护审计相关的内容作出明确规定,而这些规定对顺利开展环境保护审计,提高审计质量,使环境保护规范化、制度化、经常化具有重要意义。第二,协调各审计主体的环境保护审计业务,提高审计工作效率。在实际工作中,应当充分发挥国家审计、内部审计和注册会计师审计的各自作用,加强环境保护审计监督。在环境保护审计方面,尤其在没有要求企业或经济组织编制、报送环境保护报告之前应当加强国家审计机关对企事业等单位的环境保护审计。这是因为,环境保护工作不仅影响经济组织自身的经济利益和生活、生存条件,而且对相邻单位及区域环境都可能产生很大影响,这不是单位内部审计完全可以得以协调解决的,也不是通过对经济组织(如企业)所编制的财务会计报告中披露的环境信息的评价就可以明确责任的事项。它需要有权进行处理、处罚的社会管理机构来完成。在这方面,国家审计机关最具权威性,也有审计处罚权,能够满足环境保护审计的要求。第三,用制度规范环境审计范围。虽然制定环境保护审计法规可以说明环境保护审计的范围,但与其他审计业务不同,在单纯的经济范畴内,国家审计机关的审计范围有明确规定。近几年来,国家审计机关逐步放弃对企业的某些审计领域,如财务会计报告审计,集体、乡镇、外商投资企业等的经济业务审计也不在国家审计机关的审计范围之内。我们认为,环境保护审计应当把这些单位列入国家审计机关的环境保护审计范围之中,否则,就会出现环境保护审计的空白点。第四,修订现有法律、法规。从资料分析来看,除《宪法》及《审计法》等专业审计法律、法规的规定可以涵盖部分环境保护审计内容外,其他环境保护的专门法规和相关法规基本没有明确审计机构在环境保护监督、检查方面的职能作用和主要工作内容。这就使得审计机构执行环境保护审计时缺乏依据。

目前环境保护审计主要限于环境保护资金的筹措、分配、使用情况的审计。有些审计机关开展了环境保护资金的有效性审计,但主要重在经济效果,且主要通过审计调查方式来进行,很少进行环境影响分析和评价。这是远远不够的。为此必须对环境保护的经济结果、环境后果进行分析与评价,把审计监督机制引入环境保护监督的更深层次。第五,规范环境保护部门与审计部门的职责权限,协调环境保护活动的管理与监督。

根据《环境保护法》的规定,国家各级环境保护部门对辖区的环境保护工作向本级政府负责,是环境保护的专门管理机关。而审计机构则主要负责经济监督,包括环境保护工作中的经济活动及环境保护的经济结果的审核、评价。如何协调好两部门的工作,提升监管力度和效果,也需要制定相应的规范以明确各自的职责范围。

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环保审计论文篇（7）

环境审计是为了确保受托责任的履行,由国家审计机关、内部审计机构和民间审计组织按照相应的规范对被审计单位在履行环境责任过程、或对环境活动产生影响的经济事项和经济结果及其报告的真实性、合规性和有效性进行监督、鉴证与评价,并将审核结果报告给委托人或授权人

一、我国环境审计的现状、问题

(一)对我国环境审计的发展现状

环境审计的研究与实践,虽然在国外已有多年的历史,在我国却仍处于起步阶段,研究中国的环境审计,必须以中国的经济发展和环境之间存在的矛盾为独特背景,做到有的放矢。作为一个发展中国家,中国在经济发展与环境问题上面临的是,如何以最少的环境代价实现经济发展,我国对环境保护力度不够,生态环境破坏和污染情况较严重。与西方国家相比,我国环境治理起步较晚,与现实的环保要求相比,我国环境审计的现状也很难尽如人意。我国环境审计的外部条件,与发达国家开展环境审计的条也件很不一样,只能吸收和借鉴其它国家的有益经验,根据中国的实际,来发展我国的环境审计。

(二)我国环境审计存在的问题

目前我国实施环境审计还存在很多制约因素。具体有以下问题:环境审计理论研究和宣传不够,影响环境审计的开展;环境审计主体单一;环境会计核算体系尚未建立;环境审计立法缺失;具备多学科综合知识的审计人员缺乏。

二、我国环境审计存在问题的原因分析

1.审计理论界缺乏对于环境保护审计的系统研究。从当前来看,我国审计理论界对环境保护审计缺乏系统性的研究,尤其是真正具有可操作性的研究,多数研究只是针对环境审计的定义、要素等进行探讨,对于真正的实际操作的系统研究相当匮乏,国外也不存在一个可以直接借鉴的模式。环境会计是环境审计实施的基础,我国环境会计制度系统尚在研讨阶段,没有建立一套统一的环境会计核算体系,环境信息的确认、计量和披露也缺乏统一的标准,使得环境审计系统的制定难以进行。

2.缺少对环境审计的法规支持。目前,我国没有实行对于实施企业环保审计的具体规范,即在法律法规上一直没有明确审计机构在企业环境管理体系中的地位,没有就审计部门在企业环境保护中发挥什么作用做出清晰的界定,致使审计部门在开展环境审计时缺乏基本的审计依据。

3.缺乏基本的环境会计准则或制度。从狭义的审计意义上讲,会计是审计存在的前提之一,审计不能脱离会计而存在和发展。环境会计信息披露的建立是实施环境审计的重要基础,我国现行的企业会计制度中没有要求企业必须向社会披露有关污染信息的规定,更没有对与环保相关经济活动记录、计量的具体标准(会计方面),致使真正意义上的环境审计难以开展。

4.政府和审计界对环境审计的重视不足。对于实施企业环境保护审计的突破口问题,政府和审计界没有给予足够的重视。这可能与我国目前来主要致力于宏观上的环保资金的审计有很大关系,大家没有太多的时间来考虑企业环境保护审计在实务中的推广问题。将企业环境保护审计纳入企业领导人任期经济责任审计之中,开展与环保部门的联合审计,或许是推动企业环境保护审计向纵深发展的突破口。

三、完善我国环境审计的建议

开展“中国特色”环境审计,是基于我国国情和环境问题的特殊性两方面来考虑。开展我国环境审计,要正确处理我国环境审计基础薄弱和对环境审计要求迫切性的矛盾,应大胆地稳步前进,边开展,边学习,以环境审计的实践促进环境审计理论的研究和发展。我国的环境审计还刚刚起步,政府和企业都不可能投入大量的人力、物力来实施环境审计,环境审计应该采取逐步开展的策略,可以先开展一些专项审计,进而推向全面的环境审计。环境保护和环境审计的法律制定得还不够完善,在开展环境审计工作时,要协助推进环境审计规则框架的制定。

环境审计,这一新兴的审计分支的发展和完善,还需要方方面面不断的努力。作为审计学人,应该不断的提高自身的学识水平,致力于这一领域的研究,为我国经济和环境的持续发展做出自己应有的贡献。通过不断努力,一种符合我国国情的环境审计模式必将在我国诞生,并在抑制、减少环境污染,治理环境工作中发挥出自己应有的作用。

参考文献

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环保审计论文篇（8）

进入20世纪以来，随着工业化的迅速发展，各种环境问题频频出现，环境管理也应运而生，同时在环境审计作为环境管理一个必不可少的部分也随之出现。所谓环境审计是指审计机关、注册会计师和内部审计机构，对政府和企事业单位的环境管理系统以及经济活动对环境的影响进行监督、评价或鉴证，使之达到管理有效、控制得当，并符合可持续发展要求的审计活动。一般认为，环境审计包括政府环境审计、民间环境审计和内部环境审计三部分，分别对应着三个不同的主体，这三部分从理论上来说不存在主次之分，应该是一种“三位一体”的现象，是一种相互平行的关系，共同在环境审计体系中发挥着重要作用。然而由于我国实际存在对环境保护关注程度不够，企业没有自发形成对环境保护的意识民间环境审计民间审计，而导致注册会计师审计和内部审计在环境审计方面发挥的作用尚未得到有效发挥。

一、学术界关于环境审计主体的争议及其评价

环境审计主体是指环境审计活动的执行者，即审计方。依据传统审计理论，我国现存审计主体包括政府审计、内部审计和民间审计，这已是不争的事实。但学术界对环境审计主体争议不在于其构成内容，而主要集中在谁更应该发挥主导作用，目前主要形成四种观点：

观点一：认为环境审计应以政府审计为主导。肖文八指出环境审计的体系设置应以政府审计为主导。肖文八提出这种观点的主要原因：一是因为政府是“环境产品”的主要投资方和管理者，有权委派政府审计机构对其进行审计；二是政府审计可借用国家力量，更具有权威性；三是由于受到传统计划经济的影响，“官厅审计”在我国传统审计业务中一直占据主导地位，是路径依赖的必然选择。应注意的是政府审计机构是政府行政机构的一个派出机关，其行政关系隶属于政府，与国家环保机构的身份相同，与国有企业很难从产权主体的角度划清界线，政府审计作为规则的制定者、审计业务的执行者、审计结果的监督者，具有更多重身份介入环境审计事项，很难保证审计结果的公允、公开和公正，更难免不出现委托链条中的合谋，在现有制度条件下，容易导致囚徒困境中双方的合作均衡。

观点二：环境审计应以内部审计为主导。罗恩·布莱克认为环境审计起源于内部审计，随着内部审计师慢慢地适应环境审计的需要，环境审计师与内部审计师的角色将合二为一。他只是出于避免人员重复设置得出的结论，并未作其他的详细解释。我国的内部审计与政府审计有天然的“血亲”关系，与西方国家的内部审计存在本质的区别，因而，这种观点难以适应我国的现状，内部审计不能成为环境审计的主导。

观点三：认为政府审计、社会审计和内部审计都是主体，不分主次。原因在于，环境审计只是审计的一个内容或是一个分支，没有必要与一般审计相区别，而他们认为审计主体没有必要区分主次民间环境审计民间审计，三者共存即可论文开题报告范例。今天的环境审计是在市场经济运行条件下展开的，市场的一个基本规则就是竞争，有竞争就必然有主次。显然这种观点受到很多学者抨击，认为不符合我国市场经济发展的要求。

观点四：认为环境审计应该以注册会计师审计为主导，政府审计、内部审计、环保专业人士等多方共同参与的环境审计模式。由于环境审计工作与常规审计有着密切的联系，同时也要求审计人员有较高的独立性和专业胜任能力，注册会计师具备了这方面的优势，并且注册会计师人员众多，业务灵活，能够广泛开展工作，做到公平、公正，满足环境审计的需求。同时政府审计和内部审计也要积极开展，实现环境审计主体的多元化。

从理论上讲以上四种观点都有其存在的合理性，在我国当前社会环境之下，结合我国的具体国情进行考虑和分析，笔者认为第四种观点更符合未来环境审计的发展。目前应该依托现有政府审计、民间审计和内部审计三者共存的框架体系，针对不同的环境审计主体，应分清职责，充分发挥民间环境审计的主导作用，发挥注册会计师在环境审计方面的特殊优势（主要是较强的独立性和专业胜任能力），增强环境审计信息的可信性。同时也要加强政府环境审计和内部环境审计开展工作，实现外部审计和内部审计的有机融合，最终形成一种“三位一体”、相互配合的环境审计模式，从而促进我国环境审计健康持续有效的发展。

二、 我国环境审计主体构成分析

我国环境审计的执行主体主要有审计署及地方审计机关、民间审计机构和企业内部审计机构，其中审计署及地方审计机关主要负责政府环境审计工作，民间审计机构主要负责注册会计师环境审计工作，企业内部审计部门主要负责企业内部环境审计工作，不同的环境审计主体有着明确的职责划分。

（一）审计署及地方审计机关

在1998年政府机构改革中，审计署新设立了专门的环境审计机构———农业与资源环境保护审计司，主要职责是负责审计由国务院农业与资源环保主管部门和受国务院委托由社会团体管理的农林水利、资源环保资金的筹集、管理、使用情况；负责审计省级人民政府管理的农林水利、资源环保资金的筹集、管理、使用情况；开展专项审计和审计调查；指导地方农业与资源环保审计业务。审计署的农业与环境与环境保护司起到了领导作用。不仅在具体的审计实施中起到领导者的作用民间环境审计民间审计，审计署在政策法规的制度建设上更是发挥了倡导者的作用，成为促进促进审计法规和审计准则的建议角色。此外，地方审计机关在我国的环境审计开展中担当着重要的角色。各地方审计机关近几年积极探索环境审计，也取得了一定的成绩。例如四川、陕西、广西等省(区)审计厅开展了对退耕还林工程的审计，贵州省审计厅开展了对天然林资源保护工程的审计等等。

（二）民间审计机构

民间审计机构作为广泛承接各类业务的独立的社会中介机构，其业务内容具有较强的灵活性，不但可以以独立的第三方身份对受托环境管理责任的履行情况进行鉴证，而且可以接受政府和企业的委托，充当政府审计机构和内部审计机构的角色，满足各种不同类型的环境审计需求。民间审计机构主要负责审查企事业单位年度财务报表是否公允地反映了环境事项对企事业单位财务状况、经营成果和现金流量的影响，通过审查环境保护资金报表及其他资料，评价被审计单位环保资金使用的真实性，对被审计单位对环境法规、政策的遵循情况以及运用受托环境资源的效率、效果发表审计意见等。

（三）企业内部审计机构

企业内部审计机构的主要负责是公司内部财务审计，在环境审计方面内审机构也把精力放在企业内部环境财务审计方面，是内部审计人员依据环境法规政策和标准，遵循审计准则，通过审查企业年度财务报表是否公允地反映了环境问题对企业财务状况、经营成果的影响，了解企业环保资金筹集和使用的真实性，系统地、定期地对单位的环境活动、环境财务信息的真实准确性进行监督、评价和鉴证，为管理层做出科学决策提供可靠依据和建议的一种经济监督活动。

三、我国环境审计主体存在的现实问题

我国目前主要是政府审计为主，审计主体单一，没有实现多元化，没有达到一种“三位一体”、相互配合的环境审计模式，仍然存在许多现实问题亟待解决。

1、政府环境审计

总的说来，我国的政府环境审计目前处于探索阶段。通过几年的探索，逐步明确了以下几个问题。

（1）在审计对象上，以环境保护资金为主。尽管政府环境审计的对象包括环境保护资金、环境政策、政府部门的有关活动等，我国目前的政府环境审计仍是以环境保护资金审计为主。

（2）在审计类型上，以财务收支审计为主。尽管在最高审计机关国际组织《从环境视角进行审计活动的指南》这份指导性文件中提到“政府审计的全部内容—财务审计、合规审计和绩效审计也应用于环境审计领域”，但在我国政府环境审计的具体实践中民间环境审计民间审计，目前是以财务收支审计为主的。

（3）在审计内容上，目前我国政府环境审计主要包括对环境保护资金筹集、使用和管理的审计，对环境保护投资项目的审计，对环境保护制度的合理、有效性的审计等内容。

2、内部环境审计

相对而言，我国企业在内部环境审计发展缓慢，这与西方企业内部环境审计的产生与发展状况是很不相同的。我国的环境审计尚未发展至企业环境保护的层面，对企业领导人应承担的环境保护责任、企业环境管理制度、环境保护绩效、产品的清洁生产等，基本没有采取具体行动。即使有的企业进行的所谓与环境有关的审计，也仅仅围绕环保资金一收一支这条线展开，很少有企业对单位污染治理情况、治理成本与效益进行分析与评价。也就是说企业内部缺乏环境审计，环境审计并没有成为企业发展的动力与管理工具。目前全国开展内部环境审计的企业很少，企业普遍经营不景气或环境保护意识淡薄，出于逐利动机，企业显然不可能对自身带来的环境问题主动进行有力的披露。

3、注册会计师环境审计

我国民间审计刚起步不久，与环境审计相关的机制尚未建立起来。我国目前许多企业环境意识薄弱，环境执法力度不够，虽然全社会正越来越关注环境问题，但消费者环保意识依旧不强，对企业环境信息的需求不大，不能形成有效的审计需求，所以当前推行民间审计领域的环境审计有一定难度论文开题报告范例。证监会和社会公众也并未强制要求上市公司对有关环境问题进行披露。实际上，我国民间审计领域的环境审计还仅仅停留在理论探讨阶段，实践中还没有真正有效地开展。

四、解决上述现实问题的几点建议

1、政府部门积极制定和完善关于环境审计的法律和法规，制定一套可操作性强的具体准则，指导环境审计实务的开展，特别要从法律层面上要赋予注册会计师和内部审计机构开展环境审计的权限。同时政府应该对存在现实和潜在环境污染问题的公司强制要求定期公开披露审计的环境信息，加强环境信息披露的监管，对不履行法律规定的企业进行严厉处罚，引导企业自觉形成一种环境保护和环境信息定期审查和关注的意识。同时政府应该投资社会媒体增加对环境保护的宣传，逐步提升社会公众的环保意识。此外民间环境审计民间审计，将环境责任纳入政府考核体系，增强地方政府环境意识，使得政府成为注册会计师和内部审计机构投入环境审计的推动力。

2、明确环境审计主体各自的职责和范围。至于内部审计机构在未来环境审计中的职责和范围由各个单位自行决定，主要是对企业环境管理经济活动进行监督和评价。民间审计组织在未来环境审计中的职责主要是环境信息的审计鉴证及接受委托从事其他的环境审计咨询与服务。而国家审计机关职责是在宏观上依法对环境管理经济活动进行独立的综合评价和审查，并依法对内审和民间审计工作负有监督、管理和指导的职责。

3、对注册会计师和内部审计机构在环境审计方面作用的发挥进行鼓励。倡导环保部门对环境审计工作的支持，特别是对注册会计师进行审计工作时，要求环保部门能够给予足够的技术和专家支持，使得在协同工作时增加注册会计师出具的审计报告的准确性和降低审计风险。内部审计机构则要善于得到企业技术部门的协助，发挥贴近被审计单位的优势。同时对于注册会计师可以在环境审计业务税收上给予优惠，而内部审计机构则利用法律法规以及地方政府推动的方式强制其进行环境审计方面的工作。

4、注册会计师和内部审计机构要转变思路，增加对环境审计重要性的认识，提升其投身与环境审计的热情。同时注册会计师和内部审计机构人员要不断加强自身专业知识的学习，在进行环境审计时可以根据环境审计的特殊需求成立专门的审计小组，小组成员最好要实现专业的多元化以满足工作的需要。此外，在不断提高自身综合素质的同时将自身视为环境审计不可缺少的一部分，不能再依附于国家审计开展这方面的工作，这样才能将环境审计工作做好。

主要参考文献

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[5]刘菁婉.关于我国环境审计主体的思考[J].财会通讯（综合），2009（3）

环保审计论文篇（9）

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）11-0-01

一、开展环境绩效审计的必要性

（一）适应受托环境责任的产生与发展

传统的发展观片面追求GDP增长的发展模式，甚至是以牺牲环境为代价来换取经济的发展，结果带来了严重的后果：全球变暖、能源短缺、森林资源锐减、土地荒漠化、物种加速灭绝等。这一系列的环境问题已然威胁到了人类的生存与发展。杨时展先生认为“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展”。在受托责任产生的早期，由保管责任派生出来的履约责任和财务报告责任促使早期的合规性审计和财务审计的产生。之后，受托责任发展到经营和管理责任，可以称为效益责任。而对效益责任履行情况的监察也就成为审计的一项重要内容，绩效审计由此而生。在此基础上，产生了受托环境责任关系，受托环境责任关系的存在与发展是这种环境监督形式形成的客观要求，促进了环境审计的而产生。

（二）企业加强环境管理的需求所决定的

目前来看，我国环境绩效审计依然处于传统的合法性、合规性审计阶段，即财务审计阶段，并没有开展绩效审计。但随着社会实践的发展和相关各方对环境问题的深入关注，环境绩效审计来自各方面的需求必然会出现。再加上环境绩效审计不仅可以加强企业内部管理，为企业带来经济效益，还可以维护社会的可持续发展，产生强大的社会效益。环境绩效审计不仅作为环境审计的重要组成部分，也将是环境审计未来的发展方向，这是不可逆转的趋势。

（三）响应党和国家关于建设生态文明的号召，承担社会责任

十报告首次单篇论述生态文明，把“美丽中国”作为未来生态文明建设的宏伟目标。从审计角度来讲，审计也需紧跟时代步伐，环境绩效审计也就变得更加迫切了。

二、开展环境绩效审计面临的问题

（一）没有形成完善的环境审计准则体系

环境审计准则作为环境审计理论的重要组成部分，在整个环境审计理论体系中发挥着重要作用，环境审计准则与环境审计理论各要素有着密切的联系，反映环境审计的本质。没有建立系统的环境审计准则导致审计人员在开展工作中感到无从入手，从而不利于环境审计工作的顺利展开，环境绩效审计也就停滞不前。

（二）环境会计研究滞后制约环境绩效审计的发展

实践中，环境绩效审计中遇到的很多问题并非属于审计范畴。我国现行的企业会计制度中，企业多数仅披露与企业有利的正面信息，并不存在要求企业披露有关污染等负面信息的强制规定，仅仅增加几个与环境相关的会计科目，例如在企业的“管理费用”科目下增设“排污费”、“绿化费”类似项目加以核算。更不必说与之相匹配的会计核算制度，准则中对环保资金的界限灵活度太高，没有硬性规定，必然在一定程度上影响环保资产、负债的核算；另外有些环保事项是非货币性，计量上存在难度，因为目前按照推算产生的数据可靠性不高，故难以作为审计依据。因此，要想顺利进行环境绩效审计，制定标准的环境会计准则是必要的。

（三）与相关学科融合度不够，审计人员综合素质有待提高

环境绩效审计对环境专业技术有较高要求，这些专业并不限于环境学，还涉及统计学等学科。因此，只有了解以上相关学科的人员，才能得到企业经济活动中有价值的环境数据，从而对企业中的环境事项进行科学评价。当前，我国审计行业的从业人员大多是会计、审计和财务管理方面的人才，人员队伍知识面较窄，这样就造成审计行业信息不对称，影响环境绩效的鉴证过程，审计结果的可信度也无法保证。

三、对策

（一）积极吸收相关学科有用成果，丰富环境绩效审计研究方法

环境绩效审计方法的丰富与完善，除了借鉴国外先进绩效审计方法外，要灵活吸收相关学科如环境学、统计学等学科的逻辑分析方法。即使环境绩效审计综合性较高，但环境绩效审计在目的、内容、对象等方面的特殊性也决定了其研究方法在选择与借鉴上的有限性。任何由其他学科借鉴而来的方法，应当具体问题具体分析，充分考虑其是否真正与环境绩效审计目标与企业所处环境相适应。

（二）完善环境绩效审计准则的制定，将理论与实践相结合

一方面，我国需积极开展环境会计方面的国际交流与合作，力求解决诸如确认、计量等基本理论问题，把企业经济活动中涉及的与环境相关的成本、效益加以确认、披露，建立环境会计核算体系，制订统一的环境会计报告准则，最终为环境绩效审计准则的制定提供充分可靠的信息。另一方面，我国需要借鉴发达国家环境绩效审计的理论和方法，完善我国环境绩效审计的理论框架，提高我国的环境绩效审计理论水平，促其与审计实务相结合。

（三）提高环境绩效审计人员的综合素质，拓宽审计人员的知识结构

首先，在高校的课程设置上，应增加诸如环境管理、环境经济学、环境会计和环境审计等课程，使学生的知识体系更加符合当前环境绩效审计工作；其次，加强对审计人员的后续教育，可以通过举办培训班和专题讲座的形式，补充和更新其环境审计有关的知识。另外，企业管理者应重视对内审人员的培训，以增强审计人员更新知识体系的动力。

四、结论

要想实现“美丽中国”，需要各行各业人员的共同努力。从审计角度上来讲，企业要树立可持续发展理念，积极与其他学科相结合，综合企业所处的资源环境，分析会计事务的合理性，切实把资源消耗、环境损害、生态效益纳入审计制度的评价体系，建立体现生态文明要求的目标体系、考核办法，努力形成生态文明建设的长效机制，实现资源利用的帕累托最优，促进社会的生态文明发展。

参考文献：

环保审计论文篇（10）

一、审计依据的理论定位据了解,到目前为止,在相关报刊上发表的有关环境审计的论文多达二百篇以上,其中有不少文章论及环境审计的基础理论,如环境审计的意义、重要性、国际比较等,但涉及环境审计的依据和标准的文章尚不多见。要研究我国的环境审计依据问题,必须首先对审计依据、标准等基础理论问题进行研究。

(一)历史文献回顾:理论上的误区为进一步对环境审计依据进行科学定位,我们首先回顾一下我国审计工作者对审计依据与审计标准的理论总结。其中主要有以下几种观点:一种观点认为,“环境审计依据,是衡量和评价环境审计对象的真实性、合法性和效益性的准绳,也是审计人员对有关经济活动的环境方面查明事实真相后,据以判断是非优劣、作出审计结论的尺度”(汪初牧,2000);环境审计依据主要包括有关环境方面的法律、法规和有关提高环境质量的环境标准等两方面的内容。另一种观点认为,“审计标准是指衡量、考核、评价有关审计事项真实、合法、效益的准绳和尺度。环境审计标准是指衡量、考核、评价经济行为对环境影响的程度,包括贡献和破坏以及和环境责任履行好坏的准绳和尺度”(天津审计学会,2000);环境审计标准主要包括定性标准和定量标准。从以上关于环境审计依据和审计标准的文献来看,环境审计学者和实务工作者对环境审计依据、环境审计标准并未严加区分,往往是把两者看成是同一性质的事物。另外,我们又进一步检索了审计依据、审计标准的应用研究成果,结果发现,这种不加区分的混用现象仍是普遍的。如崔彤认为,“经济效益审计依据(亦称审计标准),是审计人员衡量、评价被审单位(或审计项目)经济效益优劣的标准和尺度,是提出审计意见、做出审计结论的依据”。而周汉庭则指出,“狭义的审计标准又叫审计依据,是审计人员评价被审计单位、判断审计事实的是非优劣、提出审计意见、做出审计结论的客观依据、准绳和尺度,是具体反映对审计客体的要求”。与前两种观点不同,赵奂则认为“审计标准是构成审计行为的基本要素之一,它是审计人员衡量经济活动的准绳,也是接受审计的客体在经济活动中应当遵循的规则”。

(二)审计依据的界定:一种科学的解释从汉语的词义方面分析,依据是指事物的根据、凭籍;标准是指衡量、评价事物的准绳和尺度。运用到审计方面,审计依据就是指审计主体之所以能够实施和如何实施审计行为的法律、法规和制度的根据,简单地说,就是为什么可以审、审什么以及如何审的规定;审计标准就是审计主体在实施审计过程中,用于衡量和评价审计客体是非优劣的准绳和尺度,即判断被审计单位或被审计事项的合法性、真实性和效益性的对比尺度。我们认为,研究审计问题应以审计或审计主体为中心分析相关问题。对审计或审计主体自身及自身行为具有约束力的法规和制度,作为审计主体行为的根据,归入审计依据系列;对审计主体在实施审计行为过程中选取的作为评价审计客体是非优劣、同时也是审计客体在其自身工作中应当遵循的法规、制度及相关经济技术指标,归入审计标准系列。长期以来,我国审计理论界存在的把审计行为规范(包括审计准则)视为审计标准的情况,主要是由于审计主体行为根据也构成审计行为规范的组成部分。另外,审计准则等审计规范也确实是评价审计行为规范与否、审计质量高低的准绳和尺度。从这一意义上说,审计准则等审计行为规范,就构成了评价审计工作的标准。但我们应当明确的是:虽然审计行为规范是评价审计工作合法、独立、客观、公正的尺度,但它们更是审计主体在实施审计行为过程中的行为根据,是应用于审计主体自身的制度化、规范化的约束性凭籍。换句话说,审计行为规范首先是自我约束、检查及内部考核、分析根据,然后才是外部第三者评价审计工作的准绳。因此,从审计工作的角度看,这些审计行为规范,就构成了审计工作依据。国家制定的有关经济法律、法规和各种具有法定约束力的相关经济技术指标,是被审计单位在其相关的经济活动中必须遵循的规范和应当达到的标准,也是审计组织以第三人身份评价被审计单位或被审计事项合法性、真实性和效益性的准绳和尺度,是审计主体评价审计客体所应用的标准。

根据上述分析,在审计工作中,有三个方面的基本规范需要适当区分:一是审计根据,即审计行为活动存在与发生的法律、法规基础。无论何种审计都必须以严格、规范的法律和法规为根据。我国审计根据的法律规范是以《宪法》为核心的。《宪法》中明确指出,我国实行审计监督制度,并对审计机构设置、审计权限范围等事项做出了原则性的规定。以此为根本依据,《审计法》、《企业法》、《公司法》、《注册会计师法》、《内部审计工作条例》等,又对审计根据做出了更加明确的规定。

二是审计主体行为规范,是对审计主体在实施审计活动和进行审计管理活动中应当遵循的原则、准则、程序、方法、道德等方面的规定,是保证审计工作独立、客观、公正地获取社会信任的重要手段。这些规范以《审计法》、《注册会计师法》、《内部审计工作条例》等为基础,以审计原则、审计准则(基本准则、具体准则和实务公告、审计规则指南)及相关审计内部管理法规为具体体现,是上一级评价下一级审计质量或审计机构自评审计工作质量,分析可能承担的审计风险,以及社会管理机构及公众评价审计机构优劣的准绳和尺度。从这一点来说,审计工作行为规范也是一种评价标准,它首先是审计机构执行审计业务的行为根据。

三是用于衡量、判断被审计单位和被审计事项的评价标准。被审计单位在各项经济活动中应当遵循的法律、法规、制度和相关标准与审计工作行为规范不同。审计(工作)行为规范是针对审计工作而制定,是对审计活动和审计人员行为的规范,而审计事项评价标准是被审计单位各项活动应达到的要求和指标,是针对有关经济活动制定,是从事该类经济活动的单位或组织必须遵照执行的相关法律、法规。以上三种规范在审计工作中都具有重要地位,缺一不可。审计根据、审计(工作)行为规范,是审计机构实施审计行为的根据和技术规范,是审计主体在审计活动中确定审计对象、审计范围、审计方法和程序以及具体实施审计行为的制度根据,所以,从这个意义上说,都属于审计依据;而审计机构和审计人员衡量、评价被审计单位或被审计事项的参照法规和指标,则是进行审计衡量、分析、评价的标准。从立法建制的主旨上看,审计依据的规范主要对象是审计组织和审计人员。如《宪法》关于审计事项的规定、《审计法》、《中国审计法规》、《注册会计师法》、《独立审计准则》、《内部审计暂行规定》等,都是审计依据的典型范例;审计标准的规范主要对象是被审计单位的经济活动,如《公司法》、《企业法》、《会计法》、会计准则、财务制度、上市公司规范、各种税法等等。

二、环境审计依据的现状与完善对策按照上述逻辑,环境审计依据和环境审计标准的区分也就不言而喻:环境审计依据是环境审计主体实施环境审计的法律根据和执行环境审计过程中应当遵循的法规、制度等行为规范;环境审计标准则是被审计单位在各项经济活动中应当执行的环境方面的法规、制度和相关的技术经济指标,具体包括污染集中控制制度、限期治理制度、排污许可证制度、综合整治定量考核、目标责任制、污染物排放总量控制、落后工艺和设备限期淘汰制度、清洁生产、环境标志与企业环境管理体系认证(iso14000)、废物综合利用等。我国《宪法》、《审计法》规定:审计署对国务院各部门、地方各级人民政府及其各部门的财务收支,国有金融机构和企事业单位的财务收支进行审计监督。这就将国家环境保护资金的形成与使用、国家环境保护部门的财务收支均纳入了政府审计的范围。《审计法》规定:审计机关对本级政府各部门和下级政府预算的执行情况和决策,预算外资金的管理和使用情况,国有企业的资产、负债、权益,国家建设项目的预算执行情况和决算,政府部门管理的和社会团体接受委托管理的社会保障基金、资金的财务收支,国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支进行审计监督。

这些规定,已将与国家环境保护有关的基金和资金收支列入审计范围,成为环境保护资金审计的根据。《审计法》第二十六条规定:除本法规定的审计事项外,审计机关对其他法律、行政法规规定应当由审计机关进行审计的事项,依照本法和有关法律、行政法规的规定进行审计监督。这一规定实质上将审计范围的外延扩展到在制定《审计法》时尚没有考虑或当时认为没有必要单独列示的相关审计领域或方面,包括国家、各级政府、特殊区域以及纳入审计范围的企业的环境经济事项。众所周知,环境保护事业已成为我国的一项基本国策,在国家的大政方针中都贯穿着这一基本国策。这些方针、政策的贯彻执行,必然涉及到国家预算资金、预算外资金、国际援助和国际贷款资金、与环境保护和绿色生态相关的基金以及企业环境保护方面的资金投入及其使用效果,因而也就有赖于作为国家最高监督形式的审计机关强有力的监督。这也是国家法律、政策和制度赋予审计机构的神圣职责。因此,国家各项方针政策中关于环境保护方面的政策、法规和制度,自然也应成为审计机构执行环境审计业务的合理根据。改革开放以来,我国逐步重视生态建设和环境保护,至今已先后颁布环境保护法律7部、相关法规20多部,签署和加入318项国际环境条约,地方性环境法规达900余件。

这些法规的制定与实施,一方面有效地防范和制止了环境污染,改善了我国环境状况,恢复和提高了环境质量;另一方面也为环境保护管理与监督提供了法律制度的依据。严格地说,环境方针、政策和管理制度以及环境方面的法规,是被审计单位在环境保护方面应当遵循的规范和应达到的要求,首先是审计标准。但正如前文所述,需要加强对环境方针、政策和管理制度,以及法规的执行情况进行必要的监督检查,才有利于贯彻落实,实现建章立制、制订法规的目标。正因为如此,它们也构成我国环境审计依据的组成部分。鉴于环境保护审计依据的重要性,必须完善环境保护法律、法规和管理制度,健全环境保护审计规范,推动环境保护审计工作的开展。第一,加紧制定环境保护审计规范。无论是政府的环境保护工作,还是企业与经济组织的环境保护工作,或者是政府专职环境保护部门的本职工作,都是一项系统复杂的工程。

对这项工作进行经济监督,不仅需要对经济政策法规、财会知识与技术、审计理论与技能等有很好的把握,还需要对环境保护工作的政策、法规、环境保护的经济与技术标准、基础环境保护工作知识与实务的熟练运用。与其他财务收支审计、经济效益审计、财务会计报告签证审计相比较,环境审计专业技能要求更强,也要更多地借助外部专业人事的协助。从iso14000体系中关于环境审核的有关规定可以发现,尽管现有审计法规对审计主体的机构、人员、审计职责、审计权限、审计程序、审计报告等法律责任做了相关规范,但还没有直接对环境保护审计相关的内容作出明确规定,而这些规定对顺利开展环境保护审计,提高审计质量,使环境保护规范化、制度化、经常化具有重要意义。第二,协调各审计主体的环境保护审计业务,提高审计工作效率。在实际工作中,应当充分发挥国家审计、内部审计和注册会计师审计的各自作用,加强环境保护审计监督。在环境保护审计方面,尤其在没有要求企业或经济组织编制、报送环境保护报告之前应当加强国家审计机关对企事业等单位的环境保护审计。这是因为,环境保护工作不仅影响经济组织自身的经济利益和生活、生存条件,而且对相邻单位及区域环境都可能产生很大影响,这不是单位内部审计完全可以得以协调解决的,也不是通过对经济组织(如企业)所编制的财务会计报告中披露的环境信息的评价就可以明确责任的事项。它需要有权进行处理、处罚的社会管理机构来完成。在这方面,国家审计机关最具权威性,也有审计处罚权,能够满足环境保护审计的要求。第三,用制度规范环境审计范围。虽然制定环境保护审计法规可以说明环境保护审计的范围,但与其他审计业务不同,在单纯的经济范畴内,国家审计机关的审计范围有明确规定。近几年来,国家审计机关逐步放弃对企业的某些审计领域,如财务会计报告审计,集体、乡镇、外商投资企业等的经济业务审计也不在国家审计机关的审计范围之内。我们认为,环境保护审计应当把这些单位列入国家审计机关的环境保护审计范围之中,否则,就会出现环境保护审计的空白点。第四,修订现有法律、法规。从资料分析来看,除《宪法》及《审计法》等专业审计法律、法规的规定可以涵盖部分环境保护审计内容外,其他环境保护的专门法规和相关法规基本没有明确审计机构在环境保护监督、检查方面的职能作用和主要工作内容。这就使得审计机构执行环境保护审计时缺乏依据。

目前环境保护审计主要限于环境保护资金的筹措、分配、使用情况的审计。有些审计机关开展了环境保护资金的有效性审计,但主要重在经济效果,且主要通过审计调查方式来进行,很少进行环境影响分析和评价。这是远远不够的。为此必须对环境保护的经济结果、环境后果进行分析与评价,把审计监督机制引入环境保护监督的更深层次。第五,规范环境保护部门与审计部门的职责权限,协调环境保护活动的管理与监督。

根据《环境保护法》的规定,国家各级环境保护部门对辖区的环境保护工作向本级政府负责,是环境保护的专门管理机关。而审计机构则主要负责经济监督,包括环境保护工作中的经济活动及环境保护的经济结果的审核、评价。如何协调好两部门的工作,提升监管力度和效果,也需要制定相应的规范以明确各自的职责范围。

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