税收优先权论文篇（1）

税收优先权即税收之债优先权，是指税收之债和其他债权同时存在，而债务人的全部财产或特定财产不足以清偿所有债务时，税收债权享有优先于某些债权而受优先清偿的权利。我国2001年修订的《税收征管法》第四十五条的规定标志着我国首次在法律上正式确立了税收优先权制度。

众所周知，国家根据公益优先的原则，为保障税收的及时实现，在公法（如行政法和税法）的内容和程序设计上，往往把税收之债置于优于其他民事债权的地位上，从而形成税收优先权的理念。但由于现代社会民本观念的不断增强，使税收优先权的内容和实现程序，朝着更加尊重私权和保障交易安全的方向发展。这样，税收优先权在世界各国似乎有弱化的趋势。

税收优先权制度内容的设计，只有在税收之债和其他民事债权同时并存，且在相互冲突的条件下才有意义。在我国税收实践中，不仅存在税收债权之间的并存与冲突.而且存在税收之债与其他民事债权优先权之间的并存与冲突。

（一）税收债权之间的并存与冲突

税收征管环节中的税收债权之间的并存与冲突。根据我国《税收征管法》的有关规定，税务机关为保证税款的征收，在税收征管环节可以向纳税人催缴税款、责令其提供纳税担保和采取税收保全措施。尽管我国税法没有明确上述征管措施的优先效力，但是，在税收实践中，它们事实上均享有优先受偿的效力，我们不妨分别称之为：税收请求优先权、税收担保优先权和税收保全优先权（日本法上叫扣押优先权）。在纳税人财产有限的情况下，它们之间在债务人同一财产上，发生权利并存与冲突的可能性很大，这如何解决?

（二）税收之债与其他民事债权优先权之间的并存与冲突

税收之债虽然属于公债，但从其财产法律关系的实质及其发展趋势看，应定位于民事债权为宜。既然《税收征管法》第四十五条确立了税收之债的优先权，那么，它就有可能与其他民事债权优先权（相对于税收之债而言）之间产生并存与冲突。而根据我国民法设定的几种情况，其他民事债权优先权有以下种类：

1.特种债权，又称先取特权。此类债权因债的性质而使债权人享有优先受偿资格，如职工工资和劳动保险费用。

2.担保债权。由于债权人对担保财产享有对抗不特定第三人的排他性权利，故又可称为担保物权。此类债权因被担保而使债权人享有优先受偿的资格，如抵押权。

3.预告登记人债权。此类债权因债权人办理预告登记而享有优先受偿资格，如2007年3月16日第十届全国人大第五次会议通过的《中华人民共和国物权法》第二十条规定的关于商品房预售登记.该条规定：“当事人签订买卖房屋或者其他不动产物权的协议.为保障将来实现物权，按照约定可以向登记机构申请预告登记。预告登记后，未经预告登记的权利人同意，处分该不动产的，不发生物权效力”。

4.关系人债权。指债权人与债务人之间存在共有、租赁、合伙等特殊关系，从而取得优先受偿的资格。对此冲突问题，如何解决?我们有必要求解于法律。

二、税收优先权的法律位序分析

（一）税收优先权之间的法律位序

1.在分税制下，中央税与地方税如发生冲突，谁者优先受偿?我国现行法律并无规定。世界上多数国家（如法国）均在立法中规定，中央税优先受偿。考虑到我国中央加强宏观调控能力的需要和严重的地方保护主义等实际情况，有必要在有关法律文件中明确规定：中央税优于地方税受偿。

2.税收征管环节中的税收债权之间发生冲突时的受偿顺序。

（1）税收请求优先权，指税收债权优于普通债权，或税收请求权相互之间，以先进行交付请求的税收优先。我国法律对税收请求的时间规定并不明确，实践中多以欠税发生的时间为税收请求交付的时间，这会对第三人与债务人交易产生潜在的风险，需要改进。如果以《税收征管法》第四十五条第3款规定的欠税公告时间，作为税收优先权的请求时间就比较公平合理，因为它可以使第三人有效获取交易情报，评估交易安全

（2）税收担保优先权。《税收征管法》第三十八条、第四十四条明确规定了税务机关可以采取纳税担保的两种情形：一是税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人在限期纳税期限内，有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象，税务机关可以责成纳税人提供担保；二是欠缴税款的纳税人或者他的法定人需要出境时，应当在出境前向税务机关结清应纳税额、滞纳金或者提供担保。纳税担保是保障税款征收的有效形式。它可以分为人的担保（如保证）和物的担保（如抵押和质押），此文所称的税收担保是指物的担保，因为就人的担保来说.税务机关要求其履行义务，其实质还是在行使税收请求优先权，而物的担保则是把税收之债设定在债务人特定的财产上，所以，其受偿位序应在税收请求优先权之前。至于税收担保优先权之间的受偿位序，则以税收担保设立的时间先后来确定。

（3）税收保全优先权。它在于鼓励税务机关及时采取措施征收税款，防止税款流失。《税收征管法》第三十八条和第四十条，分别就税务机关冻结、查封、扣押纳税人财产的情形和强制执行作出规定，但对其优先受偿的效力，并未作出具体的规定。在税收工作实践中，税务机关对其“扣押”（取其广义.意指冻结、查封、扣押）的财产，事实上在行使优先受偿权。由于保全措施是在非常的情况下使用，而且又是强制性的，所以，如果在债务人的同一财产上，与税收请求优先权及税收担保优先权之间发生冲突，其效力应以优于税收请求优先权而劣于税收担保优先权为宜。考虑到在银行存款和抵押的标的物上，有重复冻结、查封和扣押的可能性，还要以设立时间的先后，来确定扣押优先权之间的位序。

（二）税收优先权与其他民事债权优先权之间的法律位序

根据《税收征管法》第四十五条规定：税收优先于无担保债权。无担保债权，即是普通债权，主要是指没有物的担保（如抵押、质押或留置）的债权，而人的担保（如保证）的债权则视同无担保债权，不会与税收优先权发生冲突。这在税法上是清晰的。但是，相对于其他民事债权优先权，税收优先权的法律位序又怎样排定呢?

1.税收优先权与特种债权。某些民事债权，虽然没有物的担保，但为了保障当事人的最低生活需求或为了社会稳定，在法律作出明确规定的情况下，可以优先于税收债权受偿，这就是特种债权。如我国《商业银行法》第七十一条规定：商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。而税款清偿则在其后。此外，我国的《保险法》、《企业破产法（试行）》、《民事诉讼法》、《海商法》等法律均有类似规定。特种债权的内容往往涉及所欠职工工资、劳务费用、劳动保险费用、人身伤亡赔偿费用、个人储蓄、证券投资资金和清算费用等。

2.税收优先权与担保债权。这里的担保债权是指物的担保债权，具体指抵押、质押和留置三项。担保可以分为约定担保和法定担保。约定担保包括抵押和质押：法定担保是指留置。根据物权优于债权的物权法规则，设有担保物权的债权应优先于税收债权。但税法上的债权，由于其本身的特殊作用或功能，各国立法均赋予其优先权，具有税收债权物权化的性质。根据《税收征管法》第四十五条规定，税收优先权和担保债权两者之间的位序关系，以设立时间的先后作为受偿原则。由于我国《担保法》对质权和留置权发生的时间有具体规定，即质权成立的时间为质物转移占有时或权利凭证交付之日，留置权产生的时间为债务人不履行义务之时，故其优先权产生的时间容易确定。但是，就抵押权而言，法律虽规定为书面合同形式，但其设立却有两种情形：一是在法定登记情形下，自合同登记之日起生效：二是在自愿登记情形下，自合同签订之日起生效.但法律规定不登记不得对抗第三人，所以，在当事人没有登记的情况下，即使抵押合同签订时间在前，也不享有较税收债权优先受偿的效力。

法律为了平衡当事人之间的利益，常有特别规定抵押权、质权或留置权优先于税收债权的情形，此时，抵押权、质权或留置权就绝对优先于税收债权，如我国《企业破产法（试行）》关于担保物权人享有别除权的规定，即设有抵押权、质权或留置权的财产不属于破产财产，而债务人所欠税款只能在破产财产中劣后受偿。而与此相反的法律特别规定也有，在这种情况下，税收债权反而绝对优先于抵押权、质权或留置权，如我国《海商法》关于船舶吨税优先于船舶留置权、抵押权的规定等。这两种情况属以设立时间的先后作为确定税收优先权与担保债权受偿次序原则的例外。

税收优先权论文篇（2）

众所周知，国家根据公益优先的原则，为保障税收的及时实现，在公法（如行政法和税法）的内容和程序设计上，往往把税收之债置于优于其他民事债权的地位上，从而形成税收优先权的理念。但由于现代社会民本观念的不断增强，使税收优先权的内容和实现程序，朝着更加尊重私权和保障交易安全的方向发展。这样，税收优先权在世界各国似乎有弱化的趋势。

税收优先权制度内容的设计，只有在税收之债和其他民事债权同时并存，且在相互冲突的条件下才有意义。在我国税收实践中，不仅存在税收债权之间的并存与冲突.而且存在税收之债与其他民事债权优先权之间的并存与冲突。

（一）税收债权之间的并存与冲突

税收征管环节中的税收债权之间的并存与冲突。根据我国《税收征管法》的有关规定，税务机关为保证税款的征收，在税收征管环节可以向纳税人催缴税款、责令其提供纳税担保和采取税收保全措施。尽管我国税法没有明确上述征管措施的优先效力，但是，在税收实践中，它们事实上均享有优先受偿的效力，我们不妨分别称之为：税收请求优先权、税收担保优先权和税收保全优先权（日本法上叫扣押优先权）。在纳税人财产有限的情况下，它们之间在债务人同一财产上，发生权利并存与冲突的可能性很大，这如何解决?

（二）税收之债与其他民事债权优先权之间的并存与冲突

税收之债虽然属于公债，但从其财产法律关系的实质及其发展趋势看，应定位于民事债权为宜。既然《税收征管法》第四十五条确立了税收之债的优先权，那么，它就有可能与其他民事债权优先权（相对于税收之债而言）之间产生并存与冲突。而根据我国民法设定的几种情况，其他民事债权优先权有以下种类：

1.特种债权，又称先取特权。此类债权因债的性质而使债权人享有优先受偿资格，如职工工资和劳动保险费用。

2.担保债权。由于债权人对担保财产享有对抗不特定第三人的排他性权利，故又可称为担保物权。此类债权因被担保而使债权人享有优先受偿的资格，如抵押权。

3.预告登记人债权。此类债权因债权人办理预告登记而享有优先受偿资格，如2007年3月16日第十届全国人大第五次会议通过的《中华人民共和国物权法》第二十条规定的关于商品房预售登记.该条规定：“当事人签订买卖房屋或者其他不动产物权的协议.为保障将来实现物权，按照约定可以向登记机构申请预告登记。预告登记后，未经预告登记的权利人同意，处分该不动产的，不发生物权效力”。

4.关系人债权。指债权人与债务人之间存在共有、租赁、合伙等特殊关系，从而取得优先受偿的资格。对此冲突问题，如何解决?我们有必要求解于法律。

二、税收优先权的法律位序分析

（一）税收优先权之间的法律位序

1.在分税制下，中央税与地方税如发生冲突，谁者优先受偿?我国现行法律并无规定。世界上多数国家（如法国）均在立法中规定，中央税优先受偿。考虑到我国中央加强宏观调控能力的需要和严重的地方保护主义等实际情况，有必要在有关法律文件中明确规定：中央税优于地方税受偿。

2.税收征管环节中的税收债权之间发生冲突时的受偿顺序。

（1）税收请求优先权，指税收债权优于普通债权，或税收请求权相互之间，以先进行交付请求的税收优先。我国法律对税收请求的时间规定并不明确，实践中多以欠税发生的时间为税收请求交付的时间，这会对第三人与债务人交易产生潜在的风险，需要改进。如果以《税收征管法》第四十五条第3款规定的欠税公告时间，作为税收优先权的请求时间就比较公平合理，因为它可以使第三人有效获取交易情报，评估交易安全。

（2）税收担保优先权。《税收征管法》第三十八条、第四十四条明确规定了税务机关可以采取纳税担保的两种情形：一是税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人在限期纳税期限内，有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象，税务机关可以责成纳税人提供担保；二是欠缴税款的纳税人或者他的法定人需要出境时，应当在出境前向税务机关结清应纳税额、滞纳金或者提供担保。纳税担保是保障税款征收的有效形式。它可以分为人的担保（如保证）和物的担保（如抵押和质押），此文所称的税收担保是指物的担保，因为就人的担保来说.税务机关要求其履行义务，其实质还是在行使税收请求优先权，而物的担保则是把税收之债设定在债务人特定的财产上，所以，其受偿位序应在税收请求优先权之前。至于税收担保优先权之间的受偿位序，则以税收担保设立的时间先后来确定。

（3）税收保全优先权。它在于鼓励税务机关及时采取措施征收税款，防止税款流失。《税收征管法》第三十八条和第四十条，分别就税务机关冻结、查封、扣押纳税人财产的情形和强制执行作出规定，但对其优先受偿的效力，并未作出具体的规定。在税收工作实践中，税务机关对其“扣押”（取其广义.意指冻结、查封、扣押）的财产，事实上在行使优先受偿权。由于保全措施是在非常的情况下使用，而且又是强制性的，所以，如果在债务人的同一财产上，与税收请求优先权及税收担保优先权之间发生冲突，其效力应以优于税收请求优先权而劣于税收担保优先权为宜。考虑到在银行存款和抵押的标的物上，有重复冻结、查封和扣押的可能性，还要以设立时间的先后，来确定扣押优先权之间的位序。

（二）税收优先权与其他民事债权优先权之间的法律位序

根据《税收征管法》第四十五条规定：税收优先于无担保债权。无担保债权，即是普通债权，主要是指没有物的担保（如抵押、质押或留置）的债权，而人的担保（如保证）的债权则视同无担保债权，不会与税收优先权发生冲突。这在税法上是清晰的。但是，相对于其他民事债权优先权，税收优先权的法律位序又怎样排定呢?

1.税收优先权与特种债权。某些民事债权，虽然没有物的担保，但为了保障当事人的最低生活需求或为了社会稳定，在法律作出明确规定的情况下，可以优先于税收债权受偿，这就是特种债权。如我国《商业银行法》第七十一条规定：商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。而税款清偿则在其后。此外，我国的《保险法》、《企业破产法（试行）》、《民事诉讼法》、《海商法》等法律均有类似规定。特种债权的内容往往涉及所欠职工工资、劳务费用、劳动保险费用、人身伤亡赔偿费用、个人储蓄、证券投资资金和清算费用等。

2.税收优先权与担保债权。这里的担保债权是指物的担保债权，具体指抵押、质押和留置三项。担保可以分为约定担保和法定担保。约定担保包括抵押和质押：法定担保是指留置。根据物权优于债权的物权法规则，设有担保物权的债权应优先于税收债权。但税法上的债权，由于其本身的特殊作用或功能，各国立法均赋予其优先权，具有税收债权物权化的性质。

根据《税收征管法》第四十五条规定，税收优先权和担保债权两者之间的位序关系，以设立时间的先后作为受偿原则。由于我国《担保法》对质权和留置权发生的时间有具体规定，即质权成立的时间为质物转移占有时或权利凭证交付之日，留置权产生的时间为债务人不履行义务之时，故其优先权产生的时间容易确定。但是，就抵押权而言，法律虽规定为书面合同形式，但其设立却有两种情形：一是在法定登记情形下，自合同登记之日起生效：二是在自愿登记情形下，自合同签订之日起生效.但法律规定不登记不得对抗第三人，所以，在当事人没有登记的情况下，即使抵押合同签订时间在前，也不享有较税收债权优先受偿的效力。

法律为了平衡当事人之间的利益，常有特别规定抵押权、质权或留置权优先于税收债权的情形，此时，抵押权、质权或留置权就绝对优先于税收债权，如我国《企业破产法（试行）》关于担保物权人享有别除权的规定，即设有抵押权、质权或留置权的财产不属于破产财产，而债务人所欠税款只能在破产财产中劣后受偿。而与此相反的法律特别规定也有，在这种情况下，税收债权反而绝对优先于抵押权、质权或留置权，如我国《海商法》关于船舶吨税优先于船舶留置权、抵押权的规定等。这两种情况属以设立时间的先后作为确定税收优先权与担保债权受偿次序原则的例外。

需要说明的是，我国《税收征管法》第四十五条关于税收优先权的规定.是把留置与抵押和质押的效力置于同一水平上，这是不妥的。在国外，留置担保属法定担保债权，而法定担保债权的优先受偿，是法律对当事人利益的特别平衡。所以，一般将其置于特种债权的范畴，从而优先于税收债权受偿。否则.如由提供了加工承揽、保管或运输等保值与增值服务的债权人，来代替债务人承担税收义务，这不但不公平，也会使留置权制度的功能丧失。

税收优先权论文篇（3）

一、理清税收优先权内部效力关系的必要性

关于税收优先权的效力的大量研究从税收优先权与私法请求权的冲突、与其他公法请求权的冲突等角度进行了深入的探讨，尤其是对税收优先权与无担保债权的效力关系、与抵押权、质权、留置权等担保物权的效力关系、与罚款、没收违法所得的效力关系的研究尤为深入。但既有研究很少涉及一个实践难题：当几种不同的税收债权竞存而债务人的财产不足以清偿竞存的税收债务时，如何确定众多不能得到完全清偿的税收债权的清偿顺序？也即是本文所说的税收优先权的内部效力问题。

本文所讨论的不同税收债权之间的优先性，是在假设可能先决地决定税收债权受偿秩序的其他情形均相同的前提下进行的，下文亦如是。

对于不同税收债权之间是否存在内部优先性的问题，目前主要存在两种明显对立的观点，一种观点认为，税收优先权是针对税收债权与税收之外的一般债权的关系而言的，是税收债权作为一个整体相对于其他债权而言的，不同种类和性质的税收债权之间不应该存在受偿秩序上的优劣。

但对此存在另一种观点，认为税收不仅相对于其他债权享有优先权，在不同税收债权之间因为其税收的性质的不同，应该有受偿先后秩序之分。这种区分方式往往将税收优先权的效力分为内部效力和外部效力，外部效力即指税收债权相对于其他一般债权可以得到优先受偿的效力，而内部效力则是指不同税收债权竞存时的受偿顺序问题。

譬如，有文献指出“税收优先权的效力不仅表现在税收债权与其他债权竞存时的受偿顺序上，也表现在税收债权相互间竞存时的受偿顺序上。前者是税收优先权的外部效力，后者则是税收优先权的内部效力。”有学者认为“《税收征管法》有关此方面的立法过于简单，且有不合理之处……没有对税收债权内部的受偿顺序进行规定。”并指出“法律应明确国税与地税间的平等受偿地位及不同种类税收债权相互间的受偿顺序。”为了解决实践中不同税收债权竞存且债务人财产不足以清偿时竞存税收之间相互冲突导致税收秩序混乱，充分发挥不同税种及税收制度的作用，有必要理清竞存税收债权之间的内部关系，确定不同情形中如何解决这种冲突的基本原则以因应实践的需要。

二、税收优先权的内部效力范式的构建

（一） 中央税与地方税之间的顺位分析

在分税制体制下，税收分别为中央税、地方税以及中央与地方共享税。当中央税与地方税发生竞存而纳税义务人的财产不足以清偿全部税赋时，何者优先受偿？对此，世界上很多国家，如美国、法国、瑞士等，均在立法上肯定国税优先于地税原则，以保障中央政府的财政收入及国家公共利益的实现。

如，日本《国税征收法》第8条规定：“对纳税人的总财产，除本章另有规定的场合外，国税优先于一切捐税和其他债权而予以征收。”我国《税收基本法（草案）》的总则部分曾规定有国税优先原则，具体条文为“中央税优先于地方税，中央有优先选择税种和税源的权利，当纳税人的财产不足以清偿其全部税收债务时，应当优先清偿中央税。”参见国家税务总局关于《中华人民共和国税收基本法（草案）））（讨论第三稿）的说明。

中央税与地方税究竟应不应该存在先后顺序问题，目前尚存在不同观点，一种观点认为中央税应该优先与地方税，这种反对二者不应有先后顺序的观点认为，学者反对国税优先于地税的实质是受债权平等思想的影响。并认为从我国实践来看，在分税制下，确立国税优先于地税原则也是必要的。这种主张的原因主要是为了保障中央财力，巩固和维护中央权力并实现公共利益。

另一种观点反对在中央税和地方税之间区分先后秩序，认为中央税与地方税背后所代表的中央政府利益与地方政府利益属于国家利益的不同层次，两者需要相互协调，并不存在何者优先的问题。较之前一种主张，赞成此观点的声音居多。

笔者认为，应该看到，在我国分税制的制度设计中，国税与地税各有其存在的理由和价值，中央财政与中央权力和全国统筹发展、地方财政与地方发展同等重要，二者相辅相成，中央税与地方税之间不宜存在一般优先权。若片面地过分中央权力和中央税的征收，忽视地方发展的实际需要和地方税对地方的重要性和紧迫性，必将损害地方创收的积极性与税收征管的自觉性、自主性，地方进而可能采取各种各样的变通做法来满足本地发展的实际需要，导致地方预算外资金膨胀，以费挤税，这不仅会侵蚀国税的税基，而且将扰乱正常的社会经济秩序，势必造成社会整体经济效率和社会公共福利的减损。为了保障国税与地税收入的稳定均衡，不应无条件地确定国税优于地税的原则，即国税与地税原则上不存在优先劣后的问题。

（二）不同种类、不同性质的税收债权之间的效力关系分析

一般情况下，当纳税人的财产不足清偿全部债务时，多适用按债权比例受偿的原则。但针对特定情形，为了更为合理和有效地实现税收征管的目的，应该规定不适用比例受偿的例外情形，此种例外在采取税收优先权的其它国家和地区中有这方面规定的体现。如我国台湾地区的《关税法》规定了关税优先权制度，关税债权在征收环节上有其特殊性，理由是如果进口货物或物品未完成报关手续，其它税收债权就不可能发生。台湾地区的模式所体现的特殊问题特殊对待的立法精神值得借鉴，笔者认为我国有必要在立法中对某些特殊税收债权以税收优先权的内部效力予以特殊保护，以下具体论述：

（三）特殊税收债权就特定财产优先于一般税收债权受偿

此处所说的特殊税收主要是指相对于其他税收而言具有标的物特定性、公示性强、等特点的税收债权，由于其标的物特定且公示性强，因而应优先于一般税收优先权。对此，我国台湾地区有相关立法例可资参考，如前述所举我国台湾地区《税捐稽征法》第6条规定：“土地增值税的征收，就土地之自然涨价部分，优先于一切债权及抵押权”。

若依我国台湾地区税法的精神，对特殊税种债权和普通税种债权，当竞存的税种中部分为特殊税种时，则无论普通税种上是否设立了税收担保，都应就特定范围内的价值劣后于特殊税种受偿；当彼此均为普通税种或特殊税种时，则在税收优先性无任何差别。

在我国台湾地区立法中，土地增值税于自然涨价部分优先于一切债权，关税则就应税货物本身价值优先于一切债权。

但这种优先权仅限于特定范围内的价值，当与普通税种税收债权竞合时，特殊税种就特定范围内的价值优先普通税种受偿，但一旦脱离特定范围的价值，特殊税种的债权便丧失了优先其他一切债权受偿的权利，转为普通税种的税收债权受偿。

笔者认为，较之我国现在没有明确规定而导致不同税种之间出现混乱关系的状况，台湾地区的此种做法是较为科学合理并且值得借鉴的。当然，这种优先只能针对作为特殊税收优先权标的物的特定财产而言，一旦离开特定财产的范围，特殊税收债权便丧失了优先于一般税收债权的特权，转变为一般税收债权受偿。

（四）主税税收债权与附加税税收债权按比例受偿

亦称本税、独立税、正税，正税指通过法定程序由最高权力机关公布税法、或授权拟定条例以草案形式开征，具有独立的计税依据并正式列入国家预算收入的税收。而附加税是指按照主税随正税按照一定比例征收的税，其纳税义务人与独立税相同，但是税率另有规定，附加税以正税的存在和征收为前提和依据。

常见的附加税有城市维护建设税和交易费附加，前者是以纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税税额为计税依据，按纳税人所在地分别适用不同的税率。有前述定义可知，主税的存在是附加税得以产生和计税的前提，但二者各自有不同用途，附加税主要用于增加社会福利、发展教育以及满足地方政府的财政需要。因此，当主税与附加税竞存时，不宜主张主税优先于附加税受偿，较为合理的做法是按比例增收，以保障附加税用途和目的的实现。

（五）附纳税担保的税收债权就特定财产优先于其他税收债权受偿

为了保证税款的征缴，许多国家设立了纳税担保制度。纳税担保是指，经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。依据《税收征管法》、2001年修正的《海关法》、002年的《税收征收管理法实施细则》及2005年《纳税担保试行办法》之规定，以保障特定的税收债权能就担保财产而得以优先受偿。从原因上分，纳税担保可分为货物放行的担保、阻止税收保全的担保、离境清税的担保、税收复议的担保等。

从形式上，纳税担保可以分为人的担保和物的担保。物权担保作为保障债务清偿的重要制度之一被引入税法，有助于增进税收债权安全，减弱税款征纳的侵益性，为各国税收立法竞相采纳。纳税担保的性质至今没有明确界定，有学者认为，纳税担保是一种私法契约，也有学者认为，纳税担保制度的核心是行政合同观念。进而对于附纳税担保的税收债权是否具有优先效力也有支持和反对的不同声音，有学者认为附纳税担保的税收不具有更优的效力，但若不保障附纳税担保的税收的优先效力，则纳税担保的意义大为削弱。笔者认为根据基本法学理论和担保的法律性质，纳税担保将私法制度作为实现公法目的的法律工具和手段，具有公法属性。附纳税担保的税收债权就特定财产应优先于无纳税担保的税收债权受偿，否则纳税担保制度将失去应有的积极作用。

（六）征税机关采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先受偿

在税收征收程序上，《日本征收法》定了“扣押优先”制度和“交付要求优先”制度。前者是指采取扣押措施的税收优先于仅有缴纳要求而未采取扣押措施的税收；后者是指对纳税人财产的强制变卖价款，先有交付要求的税收优先于后有缴纳要求的税收而予以征收。采取这两种做法，有利于鼓励征税机关及时征缴税款，以稳定税收和交易秩序。

中国不妨借鉴次制度作为进一步规范税收秩序的辅助措施。当然，这种税收债权的此种优先权仅限于在税收债权之间产生相对的效力，在税收债权与非税收债权间则不应采取扣押优先与交付要求优先的原则。对于“扣押”的理解，笔者认为应作广义的理解，将其理解为对财产的流动性的限制行为为宜，也即是说，不仅一般意义上的对财产的扣押能够产生这种内部优先效力，其他性质和作用与扣押相似的强制措施，如查封、冻结等也可以作为内部优先效力的行为基础。

若已经扣押财产的征税机关超过扣押期间仍怠于强制变卖纳税人的财产，则扣押机关丧失对所扣押财产的优先受偿权，此时应当适用“交付要求”优先原则决定清偿顺序。纳税人即使欠多笔税款也不能按比例分摊，否则后来的税收债权将会因为前面怠于执行的税收债权的存在而变得不可独立执行，阻碍税收的实现。若一律按发生时间的先后来确定税收的优先受偿，还会使执行的税收处于不稳定的状态，适用“交付优先主义”的原则是比较妥当的。

（七）具有共益费用性质的税收债权优先于其他税收债权受偿

根据共益费用优先权优先于其他优先权的原则，属于共益费用范围的税收债权自应优先于其他税收债权。如强制执行过程中拍卖、变卖相关物品所产生的税收与强制执行前已存在的税收相比，相当于一种共益费用。

（八）不同地区间税收管辖权的协调

由于企业跨区经营等经济活动的存在，不同地区对统一企业可能享有不同的税收管辖权，这就存在国内不同地区之间税收管辖权的协调的问题。譬如，同一企业的同一责任财产上可能会了出现两个分属不同税收管辖权的税收债务，从理论上讲，这些竞存的税收债权应属于同一顺位受偿，在具体受偿额上，笔者认为以按比例受偿的方式清偿较为合理。

三、结论

通过对不同税收债权竞存时受偿顺序的具体分析，本文初步构建了税收优先权内部效力的基本框架，即特殊税收债权就特定财产优先于一般税收债权受偿、附纳税担保的税收债权就特定财产优先于其他税收债权受偿、征税机关对其采取强制措施及提出交付要求在先的税收债权优先受偿、具有共益费用性质的税收债权优先于其他税收债权受偿、中央税不宜优先于地方税受偿、主税税收债权与附加税税收债权按比例受偿。

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[17]徐映雪：税收优先权研究，吉林大学硕士学位论文，2008.

税收优先权论文篇（4）

《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)在立法上第一次提出了“税收优先权”的概念,该法第45条规定:“税收机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”税收债权是否享有税收优先权素有争议。税收优先权,指税收债务人对于数人负有多数债务时,税收债权对于其他无担保债权或有担保债权,享有优先受偿之地位。税收优先权制度在立法上的确立,对税法学研究提出了新的课题,也为税法的基础构架从财政学、税收学的范式转换或者回归到法学范式,提供了机遇[1]。

一、税收优先权设立理由的通常观点

可以说,各个国家和地区对税收优先权的规定都是很复杂的,而且在与其他物权和债权,包括其他优先权的竞合冲突中态度暧昧。例如,我国台湾地区“税捐稽征法”、“营业税法”及“关税法”等对税收优先权皆有规定,这些规定虽然皆以税收优先权为规范对象,但其规范的方式极不一致,此种不一致的情形,为法律体系处理上应予避免但却难以避免的现象。

国内外通说认为,税收优先权成立的根本理由在于税收是满足公共需要的手段,具有很强的公益性。税收代表公共利益,私债权代表个人利益,当个人利益与公共利益发生冲突时,公共利益应当优先于私人利益,因此,税收债权得以成立优先权。从国家利益出发的观点认为,应由立法赋予国家税收绝对的优先受偿权,税收债权优先于包括设定有担保物权的债权在内的其他所有债权。因此,争取肯认税收优先权,以确保税收债权,成为税收稽征机关历年努力的目标。[2](p86)

但是与此相对立,国外私法学者强烈反对此种观点,认为税收债权过分优先于设定担保权的债权受偿,将从根本上损害以市场经济为基础所建立的民法秩序的稳定性,因而不宜提倡。例如,日本国在明治30年(1927)制定的旧国税征收法规定,国税劣后于由其法定交纳期限1年前设定的质权或抵押权所保护的债权,但优先于此外所有的公租、公课及私债权。上述规定,遭到了当时私法学者的强烈批判。为了解决该法中存在的这些问题,昭和34年(1959年)日本对国税法进行了全面的修改。[3](p350-351)这表明公共利益应优先于私人利益的论断并不当然成立,尚需进一步探讨。

正如卡多佐法官在评价公共用途与私人财产的关系时所指出的,“在财产‘影响到公共用途’的情况下,就可以限制财产权。这是一种便利(有些欺骗性)、含义模糊的表述,在它的掩护之下,所有权至上产生了许多例外。”[4](p180)国内也有学者提出如果仅仅用公权优于私权的理论对税收优先权进行解释,是难以自圆其说的。作为佐证,他们提出新《税收征管法》规定的税收优先权并不是一律优先于私权的。首先,新《税收征管法》规定,税收优先于无担保债权,但同时又规定“法律另有规定的除外”；其次,新《税收征管法》规定,纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。也就是说,如果税款发生在抵押权、质权、留置权设定之后的,则不具有优先效力。由此可见,税收优先权的优先效力不是以公共利益的绝对性为基础的,而是依条件而定的,公共利益优先于私人利益的理论,不足以对其进行解释。

二、优先权制度的域外考察

优先权是直接根据法律规定,享有特殊债权的人可以从债务人的总财产、特定动产、特定不动产的价值优先受偿的权利。[5]优先权因其具有物权性、担保物权的定限性,为特别的价值权和变价权,具有担保物权的从属性、不可分性、物上代位性,所以在实质上具备担保物权的性质,这一结论对优先权制度的确立与发展具有特别重要的意义。本来,债权是以按比例平等地被偿还作为原则,即债权人平等原则,但是,有原则即有例外,在法律上作为这一原则的例外创设了优先权。优先权与抵押权、留置权、质权的一个重要区别在于,优先权是出于立法政策上的考虑而规定的,其作用是对个别的特殊种类的债权加以保护。

优先权制度渊源于罗马法。罗马法上的privirlegium inter personales actiones可以作为它的起源,确认“不是从时间评价而是从原因评价”的特权是罗马法的优先权。[6]罗马最初设立的“妻之嫁资返还优先权”和“受监护人优先权”便是现今优先权的雏形。优先权制度能在罗马法中占有一席之地,源于其适应当时社会生活之需要,从立足于弱者利益的保护,到顾及社会公共利益的维护,无不在伸张民法之正义精神,以此开了基于法律规定债权不一定平等受偿之先河。

优先权制度在《法国民法典》中得以确立也并不是基于偶然,而是由其历史原因、社会原因、思想原因及其立法方式所决定的。法国民法对缺乏公示性的罗马法的继受,形成了其并不重视公示原则的历史渊源及法律传统；经济生活中的封建性与资本主义因素的混合参半的性质,构成了其存在的社会基础,而且在当时推崇绝对理性的思想,使得民法典起草者期望得以对社会生活进行事无巨细的全方位调整,不愿留下任何法律漏洞。这样,优先权制度存在于法国民法典中就是很自然的事情了。

而优先权制度在德国民法中无立足之地的主要原因在于:德国民法虽然与法国民法一样进行了大规模的罗马法继受活动,但是德国民法中的担保法律制度并非源于罗马法,而是源于日耳曼法。日耳曼法的担保制度出于交易安全的考虑,对公示制度极为重视。优先权制度因其缺乏公示性恰好与此相背。但是,虽然我们在《德国民法典》中难以找到“优先权”这个概念称谓,但这并不意味着优先权制度的内容在《德国民法典》中觅不到踪迹。因为优先权制度的设立并不只是取决于立法对逻辑体系的追求,更为重要的是,优先权在各个国家和地区都有成立的现实的社会需求,而不论人们在立法上如何技术化地赋予它何种称谓。与《法国民法典》中的优先权制度具有相似功能的《德国民法典》中的法定质权,就说明了这一点。

由以上考察可以看出,优先权制度虽然体现了法之正义的理念,但其在各国立法中是否设立以及如何设立更是政治的、经济的、文化的、历史传统的及法律思想等各种社会因素的共同作用的结果。

三、利益衡量视角下的税收优先权制度分析

利益法学的倡导者赫克认为,法律上各种命令,其本身是诸利益的产物,各种法律均存在此利益基础。所谓法律,即是法共同体内部互相对抗的、物质的、民族的、宗教的、伦理的诸种利益之合力。[7](p71)所以我们认识税收优先权并不能只是从公共利益与个人利益的视角出发,因为它除了作为公共利益与个人利益的冲突交点之外,所涉及的利益还有诸如伦理的、经济的、民族的、政治的利益等等。

综合法理学派的代表人物博登海默认为,“在一个特定的社会和经济框架中,由于社会状况波动不定,从而也需要对实现基本权利的优先顺序加以调整。……不论法律秩序的关键价值之间的关系在某一特定社会环境的背景下会是什么,通常都存在着一系列供平衡和排列社会组织之目标的可行选择。”“在个人权利和社会福利之间创设一种适当的平衡,乃是有关正义的主要考虑之一。……个人对于实现他们的要求乃是深深地根植于人格的倾向和需要之中的,然而与此同时,对上述三个价值的效力范围进行某些限制也是与公共利益相符合的。在这些情形下,正义提出了这样一个要求,即赋予人的自由、平等和安全应当在最大程度上与共同福利相一致。”[8](p298-299)庞德也认为,法律秩序乃是在不断地努力实现尽可能多的利益的过程中,调整彼此重叠的权利主张和协调相互冲突的要求或愿望的一种过程。[9](p233)

当论及税收优先权存在的理由及其具体适用时,我们也必须求得在个人权利和社会福利之间的平衡,在二者之间进行合理的配置以符合正义的要求；此外,还必须虑及超出个人权利与社会福利之外的诸如政治、经济、伦理、宗教、心理等诸多利益因素,以期适应不同的社会状况,对权利安排和行使的优先顺序进行适当的调整。不过我们应当明确,虽然法律的主要作用之一是调整与调和包括个人利益及社会利益在内的种种相互冲突或者相互协调的利益。这在某种程度上必须通过颁布一些评价各种利益的重要性和提供调整这种种利益冲突与协调标准的一般性规则方能实现。[8](p398) 但是,这一标准并不是可以统一或者划一的,在不同的社会状态下其会作出相应的调整。确立相应标准的努力无疑是异常艰辛的,但是,“只要是现实问题,它们所涉及的情况几乎总是非常独特的。没有什么可以将我们从‘每一步的抉择痛苦’中拯救出来。”[4](p39) 这是我们在论及税收优先权制度时,也必须要体验并且克服的。

因此,我们论及税收优先权时,不能只局限于对公共利益和个人利益的衡量,更不能认为税收优先权是公共利益优先于个人利益的结果。对此我国立法者已经认识到,所以在新《税收征管法》第45条中作出了税收优先的例外规定,即“税收机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外。”

四、我国《税收征管法》第45条之检讨

对税收优先权涉及的各种利益的先后序位进行安排的时候,人们无疑要作出一些价值判断,这就又提出一个“利益评价”问题。罗斯科•庞德提出了解决问题的办法,是一种实用主义的和经验主义的方法。他认为,法官(即评判人)应当了解其责任的性质并应当在他所能得到的最佳信息的基础上尽全力完成其职责,而其最终的目的,便是尽可能多地满足一些利益,同时使牺牲和摩擦降低到最小限度。……一个时代的某种特定的历史偶然性或社会偶然性,可能会确定或强行设定社会利益之间的特定的位序安排,即使试图为法律制度确立一种长期有效的或刚性的价值等级序列并没有什么助益。[8](p399-400)

我国新《税收征管法》第45条规定:“税收机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”人们对该条规定的税收优先于抵押权、质权受偿一般无疑义,但是对留置权与税收优先权的竞合顺位安排,却存在争议。

民法学者一般认为留置权应当优先于优先权受偿。日本《民事执行法》第59条第4款和第188条规定,不动产优先权人在拍卖不动产的情况下,其买受人必须偿还留置权担保的债权；第190条规定,动产优先权人在没有得到留置权人的承诺时也不能进行拍卖。日本法上,留置权优先于优先权。[10](p50)史尚宽先生也认为,同一物上同时有留置权与优先权时,留置权优先于优先权；标的物生有孳息时,留置权人优先于优先权人受清偿。但是,留置权也不应绝对地优先于一般优先权,因为共益费用优先权等的设立系基于其特殊的立法考虑,否则是与法理相悖的。[11](p397)

本文认为,留置权与抵押权等约定担保物权不同,也是一种法定担保物权。留置权人所享有的债权是对合同标的物的修缮、增值与保值的结果,基于此种事实关系,如若留置权不能优先于包括税收优先权在内的其他担保物权受偿,则无人愿意承担修缮保管成本而甘为其他担保物权人“做嫁衣”,因而会损及权利标的物的应有价值,进而抑制相关产业的发展,无法满足人们的此类需要,造成社会生活链条的脱节,影响社会的正常运转。这正是与“尽可能多地满足一些利益,同时使牺牲和摩擦降低到最小限度”的“利益评价”的最终目的相悖的。因此,无论纳税人欠缴的税款发生在纳税人的财产被留置之前或之后,税收优先权都应该劣后于留置权受偿。

关于“价值判断”与“利益衡量”的标准,卡多佐法官作过精辟的论述。他认为,价值包括那些看起来最个性化的价值,也是社会的产物,集体生活的产物,至少部分如此。社会“是理想最基本的创造者”,“价值判断是为了阐述社会中人们的愿望,而非事物的自然属性。”[12](p123) 正义或道德的价值仅仅是必须通过同一方法评估的诸多价值中的一种。其他不涉及道德的价值:便利的价值或权宜的价值、经济的价值或促进文化的价值,都是非终极性的,仅仅是达到其他价值的手段,它们必须接受调查、评估和平衡,重要性小的服从于重要性大的,所有的价值必须经受类似的检验。答案的背后是一种利益的计算,一种价值的平衡,一种诉诸社团、群体与行业的经验、观点、道德和经济判断的需求。……行为的合法性与其对社会的价值之间存在着一种必然的、恒定的关系,尽管有时是半隐秘的。我们作出判断的每一时刻,都在不停地权衡、折衷和调整。[4](p123-140)

因此我们在理解和适用税收优先权时,既不能单纯地理解为公共利益必然优先于个人利益,同时也不能只囿于公共利益与个人利益的考量范围,必须还要虑及社会伦理、现实的社会需求、现存的立法格局及市场经济秩序等诸多利益,进行精细的“计算”与“平衡”。若非如此,则会在有关税收优先权的立法、执法和司法过程中,增加不必要的社会成本,使正常的社会秩序变得混乱无序。

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税收优先权论文篇（5）

两权分离的背景下，怎样让经理人员对股东负责，是一个长久困扰公司法的问题。优先认股权计划产生于20世纪70年代后期的美国。之后，它作为一种能够有效降低企业成本、提高公司业绩和整合公司人力资源的薪酬激励工具，在以美国为首的西方国家迅速推广开来，并获得很大成功。[1]税收是公司、股东和高管都必须面对的一个问题，它深深地影响了公司和管理人员的税收支出安排，并体现在不同种类的优先认股计划中。

一、税收：优先认股权计划的导向

在公司税制方面，美国是古典制模式的典型代表，即对公司所得在公司层面课征公司所得税，对其获得股利分配所得的自然人股东再课征一道个人所得税。[2]经理人员的薪金和奖金当然纳入了个人所得税的征收范围。在优先认股权计划计划中，因为主要涉及公司盈利的分配，所以在这里我们主要讨论公司所得税、经理人员的个人所得税和资本收益税。

（一）公司涉税的三大税率

1.公司的边际收入税率。公司边际收入税率是指公司的所得税税率。在美国，公司所得税实行的是累进税率和比例税率相结合。目前美国采用的税率如下：年所得额在5万美元以下的，税率为15%；年所得额在5万美元至7.5万美元的，税率为25%；年所得额在7.5万美元以上的，税率为34%。另外，对年所得额在10万美元至33.5万美元之间的部分，再征收5%的附加税，以使实际比率接近34%。而对超过33.5万美元的，全额适用34%的公司所得税税率。[3]

2.经理人员个人赢利或日常收入的边际税率。这里所说的经理人员个人赢利或日常收入的边际税率即经理人员的个人所得税。薪酬和奖金是经理人员管理服务的对价。而经理人员的这些收入正好构成了美国《国内税收法典》个人所得税的税基。

美国个人所得税采用超额累进税率，基本税率分为5档，即：15%、18%、31%、36%和39.6%，根据2001年的减税法案和2003年的减税计划，现行税率实际上按10%、15%、25%、28%、35%和36%6档执行。[4]

3.经理人员的长期资本收益税率。证券交易利得税是以证券交易所取得的价差收入为课税时象的一种税收，有的国家称之为证券利得税、资本利得税。[5]在这里我们称之为资本收益税。证券所得主要包括持有证券的所得和转让证券的所得，因而证券个人所得税税种具体有对持有证券的所得课征的证券投资所得税和对转让证券的所得课征的证券交易所得税。[6]

在优先认股权计划中，公司赋予经理人员一种股票期权，也称认股权证，事实上是一种看涨期权。是指公司授予激励对象的一种权利，激励对象可以在行权期内以事先确定的价格（行权价）购买一定数量的本公司流通股票。[7]由于行权价和股票的市场价之间存在差额，差额便构成了资本收益税的税基。对于证券个人所得的征税，美国为15%、28%的二档累进税率。[8]

（二）税率组合对优先认股权计划的影响

1.优先认股权计划的本质。经理人员通过优先认股权得到的收益不同于其工资和奖金。工资和奖金在公司纳税层面作为“资金流出”被扣除，并未作为公司所得予以课税，而是作为经理人员的个人所得税税基。因此，它只是在一个层面上的征收。而经理人员行使优先认股权所得到的资本收益则来源于公司盈利。

我们看到，在经理人员行权时，公司直接发行新的股票，这些多出来的股票参与到公司的红利分配中去。由于此处的资本收益来源于公司的盈利，于是，资本收益税是第二个层次上的税收。因为其源泉——公司的盈利已经作为公司所得被课税。

2.总税收支出最小化的寻找。公司所得税税率、个人所得税税率以及资本收益税率虽然都采用比例税率，但都又兼采累进税率。公司和经理人员负担的这些税率各不相同，而且它们相互之间的关系因时而异。[9]不同的分配方式面临着不同的税种，适用不同的比例税率。美元金额的变动要适用不同的累进税率，比例税率的变动造成分配结果的差异。

在优先权计划中，公司和经理人员都被课以税收，一方面对于经理人员而言，个人所得税税率和资本收益税率存在着重大差异。另一方面就对于公司来说，其税收优惠在鼓励性优先认股权和无保留的优先认股权之间存在差异，对于后者，公司可以获得对给予经理报酬成分的扣除。寻求公司和经理人员总税收支出最小化，不仅关乎着股权激励措施的成效，更是一个税法上颇具技术含量的难题。

二、四种优先认股权计划的税收安排

（一）有限优先认股权：资本收益税率的优越性

美国《国内税收法典》1950年修正案规定，如果某公司的优先认购权计划满足了某些必要条件，在以出售或其他方式处分通过行使其购买权得到的股份之前，获得购买权的经理人不必核定任何收入，并且还可以将其全部赢利当作资本收益。[10]

实现优先认股权，需要两步走。首先，行权，从公司买入股票。然后，出售，将行权得到的股票在证券市场上售出。其税率远低于薪金和直接现金奖金的税率。可以认为其认购的是税收优惠。优先认股权本身将经理的收入与公司的股票价值捆绑在一起，以激励经理。

（二）有保留的优先认股权：非税收目的的条件附加

有保留的有限认股权是享受税收优惠的优先认股权，它依照《国内税法法典》1964年修正案而得名。根据这些修正案，要想享有特殊税收优惠，优先认股权计划必须满足更严格的条件。若有保留，一个计划必须规定，计划应经股东批准；在计划被采纳或被股东批准之日（以较早的一个为准）起的10年内必须授予优先认购权；优先认购权在被授予后可行使期限不得超过5年，优先认股价格不得低于授权时股票的应有市场价值；取得该权利的管理人除非死亡不得转移优先认股权；授权后他不得拥有超过5%的公司股本；以及他至少保存有依据优先认股权购买的股票三年。[11]

但是，由于个人所得税率和长期资本收益税率的接近，使得优先权计划逐渐丧失了魅力。并最终被1976年修正案废止。

（三）无保留的优先认股权：两种税率的排列组合

所谓无保留的优先认股权，是指那些不受税收一般规则制约的优先认股权。一般来说，管理人员在接受无保留优先认股权之时，不核定任何应税收入。在管理人员行使优先认股权之时，他应把所购股票的应有市场价值和他为行使该股票权利支付的价格之间的差价总额核定为应税收入，而这种收入按他的日常个人所得税税率纳税。[12]

我们看到，无保留的优先认股权与有限优先认股权及有保留的优先认股权不同，其对“行权”和“出售”两个环节进行区分：行使优先认股权认购股票时的应税收入，是买入股票时的收益，这种收益是按照个人所得税征收。当其出售股票时，其收入是资本收益，适用长期资本收益税率。

（四）鼓励性优先认股权：恢复与宽容

美国《国内税收法典》第442A条和《1981年经济复苏税收法案》的补充创设了鼓励性优先认股权。它不仅恢复了1976年废除的有保留的优先认股权，而且对纳税人更加宽容。享受鼓励性优先认股权的待遇所具备的条件：

1.依据优先认股权购得的股份在优先认股权被授予后两年内不得出售；

2.这种股份在优先认股权被行使后一年内不得出售；

3.如果除了上述两个条件之外，本表列中的其他条件都得到了满足，那么，雇员在行使优先认股权时不必纳税，但在出售该股份时要纳税（在这个方面，它类似于税收优惠优先认股权），但是收益被视为日常收入并且公司的相应税负因此得以减免（在这些方面，它类似于无保留优先认股权）；

4.从授权之日起直至权力行使之日前三个月，优先认股权的享有人必须一直被公司雇用；

5.优先认股权计划必须明确说明依据优先认股权发行的股份数额以及哪些雇员有资格获得优先认股权；

6.在采纳优先认股权计划之前或之后的12个月内，该计划需经股东批准；

7.从计划被采纳之日或经股东批准之日（以较早的一个为准）其的10年内，公司必须授予优先认股权；

8.行使优先认股权的有效期限最多为该认股权授予之日起的10年内；

9.优先认股价格不得低于优先认股权被授予时股票的应由市场价值；

10.除非雇员死亡，优先认股权不可移转；

11.在授予优先认股权时，雇员拥有的公司各类股份的表决权不得超过总表决权的10%（对此某些微妙区别和例外）；

12.雇员必须按照授予的顺序依次行使其所得的各个优先认股权；

13.如前所述，每个雇员每年优先认购的股份有100，000美元的上限。

我们看到，在鼓励性优先认股权的情况下，其依然适用有保留优先认股权的优惠税收待遇。虽然其在第13项中有股份价值100，000美元的上限规定，而这一项并不适用与有保留的优先认股权，但是，在第2、8、11项中对于有保留优先权股权的变更，确实给纳税人带来了更多的实惠。

（五）优先认股权之间的博弈

上面我们讨论了四种优先认股权，在本质上其主要是两类：一类是无保留的优先认股权，将经理人员因优先认股权带来的收益根据实施环节的不同分成行权收益和出售收益，并且适用不同的税率；另一类是一脉相承的有限优先认股权、有保留的优先认股权和鼓励性优先认股权，其税收优惠都是不区分行权收益和出售收益，而是将所有收益都作为资本收益适用资本收益税率。

立法发展到今天，摆在所有公开公司面前的是一个貌似简答的难题：要采用股权激励措施，是选择鼓励性优先认股权还是无保留的优先认股权？对于所有公开公司而言，采用鼓励性优先认股权而非无保留的优先认股权似乎更加适当。但是，正如我们在前面所说，有限制的、有保留的或激励性的优先认股权计划是否具有经营明智性，关键取决于三种不同税率之间的关系：公司的边际收入税率、经理人员个人赢利或日常收入的边际税率以及经理人员的长期资本收益税率。公司和经理人员负担的这些税率各不相同，而且它们相互之间的关系因时而异。[13]节税是我们选择优先认股权计划时要考虑的第一要素，寻求公司和经理人员总税务支出的最小化是最重要的工作。

一方面，鼓励性优先认股权使经理人员行权时的收益免遭税率更高的个人所得税课征，为经理人员节省了一部分税收。另一方面，它并没有给公司带来任何税收利益。而无保留优先认股权，虽然将雇员行权时的收益列为个人所得税的税基，但是对于这部分费用可以为公司带来可抵消的税收利益，降低其税后成本。[14]因此，优先认股权计划孰劣孰优不能简单地下定论，要根据公司的不同景况，比较三种税率的差异以及组合关系，并通过精细的计算分析，才能得到较科学和合理的结论。

三、总结与反思：公司法与税法的协调发展

两权分离的背景下，股东与公司管理者之间的利益平衡必然成为公司法永恒的话题。我国大力发展市场经济的今天，公司已经成为市场上最重要的经济主体，也必然会成为税法上最重要的纳税主体。在如何构建合理的高管薪酬机制方面，美国公司法和税法给我们提供了思路。我们可以借鉴美国的做法，以公司法和税法的协调发展来促进公司机制的正常运转。

（一）现实意义：公司治理机制合理与高效的必然要求

现代公司两权分离下的集中管理，已经将股东排除在了公司的经理管理之外，经营权由管理层独享。问题就在于如何既保持管理人员对股东的其他指令义务负责，而又仍然准许他们对适当的事项拥有极大的自由裁量权。这就是公司法要处理的主要问题。[15]为了使经理人员更好的履行其信托忠诚义务，公司法构建了许多激励机制，本文中优先认股权就是股权激励中的一种。

公司从事经济活动必然要权衡自己的利益得失，其中税收就是公司所要考量的重要因素。[16]笔者主张我国公司法在激励机制的构建和操作中也应当进行税收因素的考量，寻求公司和高管税收支出的最小化。当然，这也需要税法的立法完善与技术支持，为节税和股权激励多样化提供可能性。

（二）理论研究：横向协调与纵向深入

公司法和税法研究的纵向深入，离不开横向的联系与分析。横向的协调可以可以促进纵向研究的深入。我国国有公司经过放权让利阶段，两权分离阶段和公司化改造阶段，现在已经基本具备了现代公司的核心特征。再加上民营企业的发展壮大，公司已经成为我国市场经济中最重要的主体。公司也不再是公司法学者研究的专属领域，它正逐步地进入各个部门法的视野，更为税法所关注。

公司法如何将公司制度细化并进行可行性构建，需要进行税收因素的考量；税法研究如何在公司领域大展拳脚，也必须遵循公司法的基本原理。学术研究、理论分析不是圈地运动，更不能闭门造车。以横向联系分析来促进纵向研究深入，保持公司法和税法的协调发展，才能促进学科繁荣，保证科学立法。

参考文献

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[2]朱智跃.企业所得税课税理论的反思与重构[D]，厦门大学硕士学位论文，2009.6.

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[6]刘小兵.各国证券个人所得税制度比较分析[J].涉外税务，2000（3）：47.

[7]王琳.现代企业股权激励研究[J].东方企业文化，2008（8）：63.

[8]刘小兵.各国证券个人所得税制度比较分析[J].涉外税务，2000（3）：48.

税收优先权论文篇（6）

一、税收优先权的发展趋势及法价值分析

(一)税收优先权的发展趋势

从比较法的分析看，税收优先权的发展呈现出不断弱化的趋势。表现在：

1.税收优先权效力等级的弱化。第一、税收优先权位于基本人权之后。各个国家和地区普遍把职工工资作为破产清偿的第一顺序的债权。第二、税收优先权在担保物权之后。从现行法律规定看，只有我国台湾地区的法律明文规定土地增值税的债权优先于一切债权及抵押权，台湾地区的其他税捐的优先权皆位于担保物权之后。而其他国家的税收优先权普遍位于担保物权之后，民法上的物权优先原则贯彻的比较彻底。第三、税收优先权位于企业重整债务之后，日本、法国、英国、美国以及我国台湾地区的法律都作了类似规定。第四、税收优先权的位次越来越低，有些国家甚至取消了破产中的优先清偿权，实行没有等级的破产。比较典型的，前者如美国，税收优先权位列优先权的倒数第二。后者如澳大利亚和德国，把税收改为一般破产债权。(注：参见李永军著：《破产法律制度》，333—334页，中国法制出版社，2000。)

2.税收优先权的适用范围的弱化。第一、税种越来越窄。台湾地区现行法仅规定了土地增值税、关税和营业税三种税收的优先权，法国仅规定了直接税收和营业税的优先权，美国仅规定了公司税和财产所得税的优先权，英国连公司税和所得税的优先权也予以取消。第二、时间范围越来越小。一般规定为破产宣告前的6个月，最长不过12个月。超过此期限的税收不享有优先权。第三、税收优先权的客体越来越窄。如，法国破产法规定税务局的优先权以纳税人的动产为标的。

3.税收优先权的适用形式越来越严格。以法国为例，从登记与公示看，税款优先权原来不需要公示，但由于税款金额往往很高，第三人利益得不到保护，从1966年开始，法律规定税务机关必须就个人所得税、公司税、营业税、间接税和关税的税款进行登记，才能享有税款优先权。

(二)税收优先权发展趋势的法价值分析

税收优先权越来越弱化的趋势，说明人们的价值观发生了重大转变，对税收优先权的制度价值有了新的定位。

1.基本人权特别是生存权的尊重与高扬。1919年的德国《魏玛宪法》确定了生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利。自此以后，生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言的体系中前所未有的崭新的基本人权。生存权在宪法中的出现，引起了两个方面的重要变化，一是基于公共福利对私有财产权做了限制，宣称财产权负有为公共福利而利用的义务。二是国家对基本人权的尊重和保障义务。二者共同构成了20世纪宪法最基本的重要特征。(注：参见[日]大须贺明著：《生存权论》，1—3页，法律出版社，2001。)这些重要特征必然对宪法以外的其他法律制度产生重要影响。体现在破产法和税法上，就是在破产分配中，破产企业职工工资优先于担保物权和一切债权包括税收债权受偿，且最低生活费不予征税。(注：[日]北野弘久著：《税法学原论》，97页，中国检察出版社，2000。)在基本人权面前，税收债权没有什么优先性可言。

税收优先权论文篇（7）

一、税收优先权的发展趋势及法价值分析

(一)税收优先权的发展趋势

从比较法的分析看，税收优先权的发展呈现出不断弱化的趋势。表现在：

1.税收优先权效力等级的弱化。第一、税收优先权位于基本人权之后。各个国家和地区普遍把职工工资作为破产清偿的第一顺序的债权。第二、税收优先权在担保物权之后。从现行法律规定看，只有我国台湾地区的法律明文规定土地增值税的债权优先于一切债权及抵押权，台湾地区的其他税捐的优先权皆位于担保物权之后。而其他国家的税收优先权普遍位于担保物权之后，民法上的物权优先原则贯彻的比较彻底。第三、税收优先权位于企业重整债务之后，日本、法国、英国、美国以及我国台湾地区的法律都作了类似规定。第四、税收优先权的位次越来越低，有些国家甚至取消了破产中的优先清偿权，实行没有等级的破产。比较典型的，前者如美国，税收优先权位列优先权的倒数第二。后者如澳大利亚和德国，把税收改为一般破产债权。(注：参见李永军著：《破产法律制度》，333—334页，中国法制出版社，2000。)

2.税收优先权的适用范围的弱化。第一、税种越来越窄。台湾地区现行法仅规定了土地增值税、关税和营业税三种税收的优先权，法国仅规定了直接税收和营业税的优先权，美国仅规定了公司税和财产所得税的优先权，英国连公司税和所得税的优先权也予以取消。第二、时间范围越来越小。一般规定为破产宣告前的6个月，最长不过12个月。超过此期限的税收不享有优先权。第三、税收优先权的客体越来越窄。如，法国破产法规定税务局的优先权以纳税人的动产为标的。

3.税收优先权的适用形式越来越严格。以法国为例，从登记与公示看，税款优先权原来不需要公示，但由于税款金额往往很高，第三人利益得不到保护，从1966年开始，法律规定税务机关必须就个人所得税、公司税、营业税、间接税和关税的税款进行登记，才能享有税款优先权。

(二)税收优先权发展趋势的法价值分析

税收优先权越来越弱化的趋势，说明人们的价值观发生了重大转变，对税收优先权的制度价值有了新的定位。

1.基本人权特别是生存权的尊重与高扬。1919年的德国《魏玛宪法》确定了生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利。自此以后，生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言的体系中前所未有的崭新的基本人权。生存权在宪法中的出现，引起了两个方面的重要变化，一是基于公共福利对私有财产权做了限制，宣称财产权负有为公共福利而利用的义务。二是国家对基本人权的尊重和保障义务。二者共同构成了20世纪宪法最基本的重要特征。(注：参见[日]大须贺明著：《生存权论》，1—3页，法律出版社，2001。)这些重要特征必然对宪法以外的其他法律制度产生重要影响。体现在破产法和税法上，就是在破产分配中，破产企业职工工资优先于担保物权和一切债权包括税收债权受偿，且最低生活费不予征税。(注：[日]北野弘久著：《税法学原论》，97页，中国检察出版社，2000。)在基本人权面前，税收债权没有什么优先性可言。

2.对社会交易秩序安全的尊重与维护。如果说秩序、公平和自由是法律的三个基本价值，(注：[英]彼德·斯坦约翰·香德著：《西方社会的法律价值》，3页，中国人民公安大学出版社，1989。)那么，在市场经济社会中，交易秩序则是社会最重要的秩序之一，具有重要的法价值。韦伯说过，“资本主义所需要的是一种类似于一台机器让人可以预计的法。”(注：[德]马克斯·韦伯：《经济与社会》(下卷)，723页，商务印书馆，1997。)而产权的安全性和交易规则的稳定性恰恰是应该让人可以预计的法的重要内容。因此，尊重和维护产权的安全性和规则的稳定性是十分重要的。破产清偿顺序既是市场交易秩序中的一个重要规则，又是保护产权安全的重要机制。税收优先权的出现恰恰打破或破坏了原来的破产清偿顺序，并由此破坏了产权的安定性和规则的稳定性。(注：这是因为税收债权的数额一般较大，一旦列为优先债权，其他债权将难以得到清偿和分配。澳大利亚的Harmer  Report认为，没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。想反，却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权。参见注③，李永军书，334页。)因此，从维护市场交易秩序和产权特别是私有产权安全的角度看，税收优先权不能过分高扬，以免动摇市场经济必需的产权的安定性和规则的稳定性。

3.对公共利益的重新认识与定位。税收优先权的一个重要理论根据是，税收是满足是公共需要、提供公共物品所必须的，简言之，税收是基于公共利益而征收的，税收也是为公共利益而支出的。但是，公共选择学派证明了政府有可能滥用公共利益，因此，“平等、自由、安全和公共利益都不应当被假设为绝对价值，因为，它们都不能孤立地、单独地表现为终极和排他的法律理想。……我们必须将它们置于适当的位置上。”(注：[美]博登海默：《法理学：法律哲学与法律方法》，199页，中国政法大学出版社，1999。)

4.对实质平等与福利制度的再认识。资本主义强调自由、平等和民主。但是，当人们的地位严重不对等时，这种自由与平等就是空洞的。20世纪初，伴随对生存权的关注与重视，人们对实质公平的呼声也越来越强烈，通过国家福利实现实质平等的措施纷纷出台，而这又进一步为扩大税收、提高税收优先权的位次提供了现实依据。但是，70年代后，随着经济滞胀现象的出现，人们开始反思实质公平和福利制度，提出了一大批反对实质公平和福利制度的思想。关于实质平等，人们主张现代国家的宪法一般是以自由主义和民主主义为基本原则的，生存权等社会权是作为自由权的补充物而存在的。因此，生存权等社会权意义上的平等权是对自由权意义上的形式平等的补充，处于从属地位，而形式平等是占主导地位的。(注：[美]博登海默：《法理学：法律哲学与法律方法》，36页，中国政法大学出版社，1999。)因此，国家对实质平等的追求不能伤害市场经济对形式平等的追求，而税收优先权的不恰当定位恰恰是对形式平等的伤害。就福利制度而言，人们也进行了深刻反思，认为福利制度加剧了财政紧张，培养了人的惰性，挫伤了投资的积极性，影响了社会经济的发展效率，主张削减财政支出和税收。(注：参见陈银娥：《现代社会的福利制度》，105页，经济科学出版社，2000。)这些思想必然要求降低而不是提高税收优先权的效力等级和位次。

5、经济全球化对工业竞争力的影响。经济全球化是指以科技进步和生产力发展为前提，以生产要素和资本流动为主要表现形式，以世界各国经济相互依存性增强为特点，世界各国经济在生产、分配和消费各个环节的一体化趋势。(注：参见白树强：《全球竞争论—经济全球化下国际竞争理论和政策》，5—6页，中国社会科学出版社，2000。)虽然全球化最初是由企业为对付日趋激烈的国际竞争环境而驱动的微观经济现象，但是，经济全球化又反过来使各国企业间的竞争更加直接、激烈。一方面，“鉴于企业越来越认识到跨国生产对提高竞争力和利润率的必要性，企业将会给政府施加越来越大的压力，以使政府为企业创制适应国际经营的条件。”(注：UNCTAD,(1996)PromotingGrowth  and  Sustainable  Development  in  a  Globalizing  and  Liberalizing  WorldEconomy,Pre-conference  text,TD/367,3  April,p.7.转引自白树强：《全球竞争论—经济全球化下国际竞争理论和政策》，34页，中国社会科学出版社，2000。)另一方面，根据迈克尔·波特的国家竞争优势理论，国家竞争优势的基础是企业，政府应该为企业提供一个良好的环境。这样一来，在提高企业竞争力从而提高国家的竞争优势方面，政府与企业的利益及工作重心都是一样的。这就要求政府在有关税收优先权的立法与执法中，充分考虑到企业的竞争力和国家的竞争优势，向企业做出某种形式的妥协与让步，以保证企业参与国际竞争的优势。在税收政策上，就是国家为了企业的竞争优势而不断地减税、退税和免税。这说明，税收债权的优先性已让位于经济全球化所带来的竞争压力。

二、我国税收优先权制度的问题

(一)现行制度之规定

税收优先权涉及的法律制度非常广泛、庞杂。就我国的情况看，大致可分为三类。第一类是专门集中和明确规定税收优先权的。我国《税收征管法》第45条第1款规定：“税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权和留置权执行。”这是我国法律对税收优先权的最集中、最明确的规定。第二类是有关企业破产、清算方面的法律法规关于税收清偿顺序的规定。我国《民事诉讼法》第204条及我国《破产法》第37条作了集中而又一致的规定，即企业的破产清偿顺序依次为：破产费用、破产企业所欠职工工资和劳动保险费用、破产企业所欠税款和破产债权。另外，我国《公司法》第195条、《合伙企业法》第61条，《个人独资企业法》第29条、《城镇集体所有制企业条例》第18条、《保险法》第88条及《商业银行法》第71条也都作了大致相同的规定。不同之处是：《保险法》第88条把赔偿或者付给保险金置于所欠职工工资和劳动保险费用之后，所欠税款之前；《商业银行法》第71条规定在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。破产清算制度中特别需要关注的是国务院《关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》的规定。该《通知》规定：“安置破产企业职工的费用，从破产企业依法取得的土地使用权转让所得中拨付。破产企业以土地使用权为抵押物的，其转让所得也首先用于安置职工，不足以支付的，不足部分从处置无抵押财产、抵押财产所得中依次支付。”把职工安置费用至于担保物权之前。第三类是担保法律制度中关于与税收优先权有关的担保物权的规定。《担保法》第33条、第63条、第82条分别规定了抵押权、质权和留置权的优先受偿权；《民法通则》第89条第2款和第4款分别规定了抵押权和留置权的优先受偿权。但是，无论是《民法通则》还是《担保法》都没有规定担保债权和税收债权之间的优先力问题。

(二)现行制度之问题

1.不统一与冲突。担保物权具有物权的优先力，我国的《民法通则》、《担保法》等民事法律制度对此作了明文规定。《破产法》第28条也规定“已作为担保物的财产不属于破产财产。”由此看，担保物权在破产清偿中可以行使别除权，不依破产清算程序而直接受偿，其效力自然高于税收债权。这是我国关于优先权制度的基本规定。但是，《税收征管法》第45条第1款在肯定税收优先于无担保债权的同时，又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准，从而大胆突破了传统的物权优先原则，把税收优先权有条件地置于担保物权之上，形成了一个税收——担保物权——破产费用——职工工资——(保险金与个人存款)——普通债权的破产清偿顺序。另一方面，以《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条之规定为代表的破产清算制度却是把税收优先权置于第三位，位于破产费用、职工工资和社会保险费用之后，普通债权之前，从而形成了担保物权——破产费用——职工工资与保险——(保险金与个人存款)—税收——普通债权的破产清偿顺序。再加上国务院《关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》把职工工资置于担保物权之上，又形成了职工工资——担保物权——清算费用——税收债权——一般债权的破产清偿顺序。这样一来，我国现行法律关于税收债权的优先性就有三种规定，而这三种规定之间是相互矛盾的、冲突的。

2.不具体与漏洞。税法本质上是一种侵权性的法律规范。(注：参见金子宏著：《日本税法原理》，24页，中国财政经济出版社，1999。)从保护纳税人的角度看，对税收优先权的规定不仅要逻辑上一致，不自相矛盾，而且要全面、具体，避免留下漏洞。但是，我国的税收优先权制度恰恰只有《税收征管法》45条这样一个原则性的规定，仅仅规定了税收优先权与担保物权的顺序，并未规定税收优先权与一般优先权及特别优先权的顺序，也未规定不同税收种类间的优先权次序，更没有进一步规定税收优先权的客体范围、时间范围、行使条件和登记公示程序等具体问题，不仅为税收优先权的实施留下法律漏洞，而且也不符合税收法定原则的要求。因为，税收法定原则的基本内容就是课税要素法定、课税要素明确和课税程序合法。(注：参见金子宏著：《日本税法原理》，50页，中国财政经济出版社，1999。)

3.价值定位之偏颇。税收债权与担保物权及其他债权之间的优先权次序，涉及到“财政需要”与“交易安全”、实质公平与形式公平的冲突、权衡和调和。我国《税收征管法》第45条把税收优先权与担保物权相同，其价值定位是重财政需要轻交易安全，重实质公平轻形式公平。这当然是基于我国面临改革的深化急需大量的公共财政而做出的政策选择，有一定合理之处。但是，从我们对税收优先权的比较法考察看，绝大多数国家对税收优先权的位次规定得并不高，且具有降低的趋势，只有台湾地区规定土地增值税也只有土地增值税这一种捐税优先于抵押权，其他税收的优先权位次仍低于担保物权和职工工资。台湾地区的《税收稽征法》草案曾规定“税捐之征收应优先于普通债权。其优先地位，除土地税及房屋税等就不动产税捐优先于一切税捐之外，其余与有抵押权、质权、留置权等物权作担保之债权同，其受偿之顺序，则以设定或发生之先后为准。”但遭到广泛批评，“税捐与担保物权相同，以设定或发生之先后为准”的规定被迫删除，租税优先权之税目及效力范围大幅限缩。(注：参见颜庆章著：《租税法》，84—86页，台湾：月旦出版社，1996。)把税收优先权置于较高位次的日本破产法和日本税法也同样遭到日本各界的强烈批评。(注：[日]伊藤真著：《破产法》，123页，中国社会科学出版社，1995。)这都说明税优先权的定位不能过高，我国关于税收优先权的定位确有不当之处。

三、我国税收优先权制度之完善

(一)税收优先权之价值重新定位

我国税收优先权价值定位的主要问题是，过分强调公共财政的需要，过分重视实质公平，而忽视了形式平等和交易安全，与当代税收优先权价值定位的潮流趋势不合拍。根据博登海默的观点，平等、自由、安全和公共利益都不应当被假设为绝对价值，它们都不能孤立地、单独地表现为终极和排他的法律理想。(注：[美]博登海默：《法理学：法律哲学与法律方法》，36页，中国政法大学出版社，1999。)因此，我们必须将体现公共财政需要的税收优先权置于适当的位置上，具体说就是修改税收优先权与担保物权相同的规定，在优先满足生存权，尊重和维护交易安全的基础上，实现税收的优先权。

(二)税收优先权相关规定之协调

税收优先权论文篇（8）

关键词:税收优先权;税收征收管理法;税收债权;公示制度

中图分类号:F810.42文献标识码:A文章编号:16723198(2009)15006802

1税收优先权制度的缺陷

1.1 税收优先权制度与相关法律规定相互冲突

(1)与《担保法》有关担保物权优先受偿地位的规定相矛盾。《担保法》仅规定了担保物权的优先性,而没有规定税收债权优先于担保物权。在担保物权人行使担保物权时,纳税人主张以担保物价值充抵在先产生的税收或征税主体主张行使税收优先权时,是按《税收征收管理法》的规定由征税主体行使税收优先权?还是按《担保法》规定行使担保物权?当法院受理行使担保物权的案件后,法院有没有义务通知征税主体查实有无在先存在的税收,然后再由担保物权人行使担保物权?对这些问题无论怎样回答,要么触及税收优先权,要么触及担保物权。

(2)与《企业破产法》、《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》等有关税收债权与无担保债权受偿顺序的规定相矛盾。《税收征收管理法》规定“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权。法律另有规定的除外”。而在企业破产案件中,《企业破产法》第113条、《民事诉讼法》第204条、《商业银行法》第71条、《保险法》第88条规定将职工工资和劳动保险费、个人储蓄存款的本金和利息、财产或人身保险的保险金等无担保债权优先于税收债权受偿。从各国的立法以及实际来看,职工工资和劳动保险费用具有维护公益和保证基本人权的特性,应该都优先保证,我国更应该如此。

(3)税收债权在不同的法律规定中,清偿的先后顺序不同。《企业破产法》中,有财产担保的债权可以在破产清偿中行使别除权,不依破产程序清偿,故效力自然高于税收债权。《企业破产法》中的清偿顺序为:

有财产担保的债权―破产费用―所欠职工工资和养老保险费、医疗保险费等―税收债权―普通债权。

《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》规定的破产财产债务清偿顺序与《企业破产法》的规定一致。

《公司法》在破产财产的税前清偿范围加了一个法定补偿金。其顺序为:

有财产担保的债权―破产费用―所欠职工工资和劳动保险费用―法定补偿金―税收债权―普通债权。

《税收征收管理法》强调税收优先,因此在肯定税收优先于无担保债权的同时,又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准,从而突破物权优先原则,把税收优先权有条件地置于担保物权之上,形成如下清偿顺序:

税收债权―担保物权―破产费用―职工工资和劳动保险、医疗保险费用―普通债权。

从以上这些法律规定的清偿顺序可以看出,各规定之间是相互矛盾、相互冲突的。使得整个税收优先权制度逻辑混乱,缺乏体系性。

1.2税收优先权制度规定过于笼统,没有对行使程序做出规定,欠操作性

税收优先权制度不仅要求体系严密、逻辑一致,而且要求有规范、具体的程序。正如博登•海默所说“一个法律制度若要恰当地完成其职能,就不仅要求实现正义,而且还须致力于创造秩序”。税收法定原则也不仅要求课税要素法定、明确,而且要求课税程序合法。

我国的税收优先权制度仅在《税收征收管理法》中有一个原则性规定,没有对税收优先权的行使主体、行使的条件、行使的客体范围、行使的公示程序等作出具体、明确的规定,也没有对税收优先权与担保物权的顺序、税收优先权与一般优先权及特别优先权的顺序、不同税收种类的优先权次序给予规定。这既不符合税收法定原则的要求,又给税收优先权的实施留下法律漏洞,当税收债权无法实现时,各级税务机关和法院不知如何进行操作,税收优先权的实现缺乏保障,同时也会增加征税机关滥用该项权利而不正当损害纳税人及第三人利益的可能性。

1.3 税务机关在税收优先权中的诉讼地位不明确

纳税人没有优先清偿欠缴的税款,这时,税务机关的税收优先权必然受到侵害,税务机关为力保税收优先权的实现,当采用协议、破产、行政等方式都不宜或很难实现税收优先权时,作为最后的救济途径――诉讼,是不得不采取的方式了。当税务机关启动诉讼这个程序时,税务机关的诉讼地位却很难确定,是以行政机关的身份参与诉讼,还是以民事主体的身份参与诉讼?如果以行政机关的身份参与诉讼,那么就是行政诉讼,根据一般法理,在行政诉讼中,行政机关总是以被告的身份出现的。被告当然无法提起优先权诉讼,因此提起优先权诉讼,不能以行政主体的身份参与。如果以民事主体的身份参与者诉讼,也不符合一般法理。因为税务机关与纳税人的关系不是平等主体之间的民事关系,因而税务机关又不能以民事主体的身份提起民事诉讼。这时,税务机关进入一种二难境地。要正当地行使税收优先权也只是“子虚乌有”。

1.4税收债权公示制度不规范

税收债权对私法交易的冲击较大,需进行一定的公示,以避免其他债权人、担保物权人与纳税人之间关于欠税信息不对称的问题。

由于税收债权优于普通债权,并且有条件地优于抵押权、质权等担保物权,这样可能给其他债权人带来不可预测的风险,因此,税收优先权的公示非常必要。

我国《税收征收管理法》设计了欠税定期公告制度。并允许抵押权人、质权人向税务机关请求提供有关债务人的欠税情况。但并没有明确公示制度的法律性质、法律程序、法律约束力,没有将欠税公告定位为一项税务机关的义务,更没有规定税务机关不作为的法律责任,这就使欠税公告缺乏强制性和规范性,税务机关缺乏及时公告欠税的动力和压力。

1.5税收优先权主体相应的法律责任不明确

从《税收征收管理法》及其实施细则来看,既没有规定征税主体不行使或怠于行使税收优先权所应承担的法律责任,也没有规定纳税人不向担保物权人如实告知其欠税情况的后果,对纳税人及纳税人与第三人恶意串通侵害税收优先权所应追求的法律责任没有明确的规定。这就是说,税收优先权制度的实施靠其主体的自觉自愿,没有法律的强制。税务机关对纳税人采取的种种违法行为无所作为,税收之债得不到真正救济。一项制度,没有法律责任的规定,在现实中实施的可能性是很小的。

2我国税收优先权制度的完善

2.1制定税收基本法,切实保障税款优先

从我国的立法现状看,税收优先权制度只在《税收征收管理法》中有较明确的规定,但也只是一个原则性的、抽象性的规定。具体内容、具体的操作规程和实施办法,必须由法律作出进一步的规定,否则税收还是很难落实到位。由于我国现在还未实行税收立宪,导致我国税收方面的基本法律也难产。

尽快制定税收基本法,在基本法中规定税收法定主义原则是税法的帝王原则,指明开征新税、变更税率、减免税和取消税种以及税权的配置等必须由法律明确予以规定,并明确规定税收优先权的效力,行使程序,行使方式,除斥期间和救济方式等,使得税收优先权有实体法上的依据。在税收基本法中,理顺税收优先权立法体系内部的矛盾,消除内在冲突,理清税收债权内部及其他债权的受偿顺序,明确欠税发生的时间,完善税收优先权的公示制度,明确税务机关的诉讼地位,规定主体不履行职责或义务应承担的法律责任等。以切实保障税收的优先。

2.2运用私法方法保护税收债权

对于税收的征缴,世界各国主要依赖于公法上的保护。如宪法通过有关税收权力,公民的纳税义务等规定,将税收入宪,对税收给予宪法上的保护;行政法规通过行政强制手段,如税收强制措施等,对税收给予保护;刑事法律通过偷税罪、抗税罪等规定,对税收给予刑事保护;诉讼法采用程序性措施,如设置税务法庭等,对税收给予诉讼法上的保护。但公法上的保护方式都是单务的、强制性的。在实践中已显现出极大的弊端。随着经济的发展和“公法的私法化”,运用民法中的平等理念改善行政权力的运作和行使,对税收给予民事保护日显重要。将税收定位为公法之债,使得税收之债与私法之债具有了融合性。使公法之债权可以借用私法之手段得到有效的保护。

2.3完善税收优先权的公示制度

美国的有关法律规定,税收优先权必须进行公示才具有,未经公示不具有优先权,其公示的方式与一般担保公示相同。美国国内税法典第6323(F)条规定:税收优先权应向州法院指定的州内官署通知。这样把税收优先权纳入到物权体系中去不至于引起紊乱。由于税收优先权具有担保物权性,我国税收优先权的公示方式应以登记或以公告的方式为宜。此种登记或者公告的效力应采取对抗主义,即不登记或者不公告不影响优先权的产生,但不能对抗善意的第三人。

税务机关应将欠税情况通知办理抵押登记的部门,由办理抵押登记的部门向社会公众提供查询,以此完成公示。这使社会公众能够在办理抵押时知道债务人是否存在欠税情况,以便作出相应的决定。笔者认为,税收优先权的公示性应当通过法律的明确规定和欠税公告制度的配合来加强。如可以规定公示是行使税收优先权的法定条件,进而在全国建立统一的公示部门,对纳税人的欠税情况进行统一的登记,并供公众查询。这样做不仅可以降低债权人的风险,而且可以督促纳税人缴清税款。《税收征收管理法》采取了公告的方式,第45条规定“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”。《税收征管法实施细则》第76条规定“县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况,在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告”。既然以公告作为公示方式,那么税收优先权的对抗效力应当从公告之时发生。也就是说,公告之前的税收优先权不能对抗担保物权。但《税收征收管理法》却规定以成立时间为准,这等于没有公示,显然有失妥当。因此,税收债权必须经过公示,才能具有优先于其公示后登记的抵押担保债权的效力。所以必须对税收优先权的公示方式、公示机构、公示时间、公示场所、公示内容、公示效力等作出较为详细的、合理的规定,并与原有公示体系相衔接。税务机关如果在债权人交易前没有公布纳税人的欠税情况,那么不管税款发生在何时,税务机关都不能行使税收优先权。这就为债权人撑起了一把巨大的保护伞,把债权人面临的不可预见的风险大大降低。

2.4协调税收债权与私债权之间的受偿顺序

在税收债权与普通债权(无担保债权)发生冲突时,应坚持税收债权优先普通债权的原则。如果某些普通债权需要特别保护时,法律应作出明确的选择。如:共益费用、职工工资、劳动保险费用、个人储蓄存款本金和利息等,这些或对所有债权人有益,或具有保证公共利益和基本人权的价值,因而均应优先于税收债权受偿。

在税收债权与担保物权同时存在并发生冲突时,应坚持税收债权与抵押权、质权的受偿顺序,以权利设定的时间先后决定。而留置权不管是发生在税收之前还是在税收之后,留置权所担保的债权都优先于税收受偿。

在税收债权与私法优先权同时存在并发生冲突时,应根据具体情况,分别规定它们的效力顺序。在税收优先权与私法一般优先权的效力顺序上,应坚持后者优于前者受偿;在税收优先权与私法特别优先权的效力顺序上,应坚持前者优于后者受偿。法律有特别规定的例外,如《海商法》、《民用航空器法》所设定的船舶优先权、民用航空器优先权,因标的物的特殊性质,应优先于税收一般优先权。《合同法》规定的建筑工程承包人因工程款拖欠所发生的优先权,这类特别优先权应优先于税收优先权。在税收特别优先权与税收一般优先权的效力顺序上,后者应优于前者,但土地增值税就土地自然涨价部分,关税就应税进口货物本身,应优先于一般优先权。税收特别优先权与私法特别优先权的效力顺序,应坚持特别法的形式明确列举,在法律没有明确规定的情况下,税收特别优先权应优先于私法特别优先权。

2.5建立和完善税收优先权的司法保障制度

虽然《税收征收管理法》作出了税收一般优先权的规定,但税务机关应如何行使税收优先权,我国现行法律并未做出明确规定,这就使税收优先权流于形式,难付诸实践。

《税收征收管理法》及相关法律应明确规定,征税机关行使税收优先权与第三人发生权利争议时,不能采取查封、扣押、冻结、变卖等行政强制执行措施,直接执行纳税人的财产而优先受偿。因为税务机关与其他债权人处于平等地位,不同于与欠缴税款纳税人间的税款征纳关系,如果税务机关以行政强制执行方式行使税收优先权,必然不利于交易安全和社会经济信用制度的实施。因此,应规定在此种情形下由人民法院居中裁判解决。同时也应规定在第三人已取得财产的情形下,税务机关可以以国家法定人的身份提起优先权之诉,通过人民法院请求行使撤销权,撤销欠缴税款的纳税人的清偿行为,以达到税款优先受偿的目的,从而保障税收优先权的有效行使。为了使税收撤销权充分发挥其应有的保障税收优先权实现的作用,还应规定,对纳税人在纳税期满前为本无担保的债权设定担保及提前清偿本应在纳税期之后清偿的债权的行为,税务机关也可以行使税收撤销权。

人民法院可以在行政庭里成立专门的税务法庭,负责审理与税收有关的案件。对征税机关工作人员、纳税人及其债权人有侵犯税收优先权的行为的,根据情节的轻重和危害的程度,判处承担相应的民事责任、行政责任乃至刑事责任。

参考文献

[1][美]博登•海默.邓正来译.法理学•法律哲学与法律方法.[M].北京:中国政法大学出版社,2001.

[2]许多奇.陈少英译.论我国税收立宪的两个理论问题.东方财税法研究[M].上海:上海交通大学出版社,2007.

税收优先权论文篇（9）

税收优先权的行使是指税收优先权的权利主体依据税收优先权的内容和范围实施一定的行为，从而实现其权益。行使税收优先权不仅牵涉到税务机关与纳税人之间的关系，而且还牵涉到纳税人与其他债权人的关系以及税务机关与纳税人的债权人之间的关系，甚至还影响到社会的秩序。正因为税收优先权的这种特殊性，所以，税收优先权的行使首先必须具备一定的条件。

（一）权利主体适格税收优先权的行使主体也就是税收的征收主体。从法理上讲，只有国家才是税收的征收主体。只是国家的征税权力通过立法授权具体的国家职能机关及其工作人员来行使。根据《税收征管法》第2条、45条、90条规定，税收优先权适应于由税务机关征收的各种税收。海关征收的关税和的进口环节增值税、消费税、船舶吨税以及耕地占用税、契税等不能享有税收优先权。税务机关是征税的唯一主体。所以，税收优先权的行使主体是税务机关，不包括海关等其他政府机关。

（二）税收债权合法根据税收法定原则，税的开征、停征、税种的内容和数额都必须由法律明确规定。税务机关是执行税法的专职机构，既不得在税法生效之前先行向纳税人征收税款，也不得在税法尚未失效时，停止征收税款，更不得擅立章法，新开征税种。即就是国家的税收债权符合法律、行政法规的规定和要求。

（三）税收客体明确税收优先权行使的客体是指税务机关行使优先权的对象。即税务机关行使税收优先权应当针对纳税人的哪些财产行使。按照我国法律的规定，税收优先权属于一般优先权，其行使的标的物应该是纳税人的全部财产。但纳税人的财产是一个流动的过程，税收优先权的行使客体应该以行使优先权时的财产为标的，而不能以税收产生时的财产为标的。

（四）税收数额确定税务机关行使税收优先权时，必须以一定的执行额度为限。纳税人自行申报的纳税数必须明确，具体数额确定并经税务机关审核后认可，或者税务机关依据查账、查验、查定、核定的方法确定应纳税额要明确具体，并且这个明确具体的数字必须经税务机关和纳税人双方都认可，无异议。

（五）税收债权期限届满税收优先权是针对纳税人的财产而行使的。如未到期，则难以判断纳税人的清偿能力。优先权一旦行使，直接关系到其他债权人的利益。因此，税收优先权在行使时一定要求期限届满。否则，纳税人及其他债权人的利益有可能受到损害。

（六）纳税人的财产不够清偿若干债务如果纳税人的财产上只存在一个债权人，或者说纳税人的财产足以清偿所负的全部债务，税收债权人与其他债权人不存在利益冲突，自然无须确定税收债权与其他债权之间的顺位。所以只有当纳税人负有多种债务且不能足额清偿各个债权人的债权时，才有谁先谁后的问题，即优先权问题。实践中，税务机关对纳税人的财产进行查封、扣押、拍卖、变卖等措施，这都是以纳税人的财产上拥有多个债权人为前提条件的。因此，税收优先权的行使是纳税人的财产不足以清偿并存的若干债务。

二、税收优先权的行使时间

（一）税收优先权的产生时间税收优先权的产生时间是指税收从何时起具有优先权。一种观点认为：征税机关核定税收时税收优先权产生。目前，美国《国内收入法典》和日本《国税征收法》及《日本地方税法》规定以课税核定之日作为税收优先权的产生之日。[1]美国《国内收入法典》第6321条规定“经通知缴纳税款后，纳税义务人怠于或拒绝缴纳时，就应缴纳该项，联邦政府对属于该人之全部财产，不论动产还是不动产，有留置权。”第6322条规定“除法律另有规定外，此留置权或自核课之日起至履行核定税额之日止。于时效而消灭。”另一种观点认为：税收优先权在纳税义务产生时产生。这样对于保障国家税收债权的顺利实现有利，但对于与纳税人交易的相对方则有失公平。从实践看，只要纳税人处于生产经营之中，纳税义务就会产生，所以确定一个具体的纳税义务产生的时间点，税务机关需要做大量繁琐、复杂的工作。所以，税收优先权在纳税义务产生时产生不符合实际，不可取。因此，税收优先权从税务机关课税核定之日起产生。这对于平衡税收优先权和私法交易安全都具有重要意义，同时也具有可操作性。因为在课税核定之时，具体纳税数额已经确定，无论是税务机关、纳税人还是第三人，对于具体纳税数额都已知晓，无论哪方都可行使正当的权利。

（二）税收优先权的行使时间税收优先权是一种法定权利，具有强制性的特点，税务机关在行使税收优先权时，应严格按照法律、法规的规定进行，并在一定期限内行使。一旦超出法定的范围和期限，就构成，应当承担相应的法律责任。《税收征管法》第52条规定“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金。有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或少缴的税款、滞纳金或骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”第86条规定“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”从以上条文的含义看，第52条可以作为税收优先权行使期限的规定，第86条是行政处罚期限的规定，税务机关在上述期限内未行使优先权的，则优先权丧失。

三、税收优先权的行使方式

税收优先权的行使是以纳税人不履行纳税义务为前提。因此，税务机关可以采用四种方式来行使税收优先权。1.协议方式：税务机关与纳税人通过相互的协商，决定用一定的方式来实现税收优先权。2.破产方式：当纳税人的全部财产不足以清偿债务或无力清偿其到期债务时，依法让纳税人进入破产还债程序，依照《破产法》的偿债顺序，从而实现税收优先权。3.行政方式：税务机关依照《税收征管法》规定的行政执法程序来实现税收优先权。具体可采取查封、扣押、冻结、拍卖、变卖等措施，直接执行纳税人的财产，从而达到实现税收优先权的目的。4.诉讼方式：由税务机关向人民法院，通过诉讼方式来实现税收优先权。由于税收债权的债权人是国家，所以，税收优先权之诉与其他权利之诉有特别之处，税务机关只可以看作是国家的人，国家向纳税人收取税收。[2]并且税务机关只能提起民事诉讼，以民事诉讼的原告主张权利。

四、税收优先权行使的限制

由于税收优先权本身的特殊性以及行使时的强制性，国家在规范税收优先权制度时，应考虑交易各方的利益。因此，要对税收优先权的行使作适当的限制，以达到双赢的效果。

（一）限制税收债权存在的时间除偷税、抗税、骗税外，税收在3年内不征收的，税收债权消灭，特殊情况下，税收债权经5年消灭。这里的特殊情况是指纳税人未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上。以上消灭期间是除斥期间，不适应中止、中断和延长。这样规定主要是督促税务机关尽快、尽早地行使权利。

税收优先权论文篇（10）

所谓税收的一般优先权，通常是指当国家征税的权利与其他债权同时存在时，税款的征收原则上应优先于其他债权，也有学者径称为“税收债权的一般优先权”。[1]尽管国外的学者对其已有了一些研究（国内学者对其多不加重视），但这仍是一个存在诸多问题的问题。

例如，与其他债权相比，税收为什么应享有一般优先权？国家的税收权利（即征税权利）本身是什么性质的权利？与其他物权相比，税收权利是否优先？与其他非民法上的财产权相比，税收权利是否优先？此外，当各类权利发生冲突时，存在权利行使顺序上的优先与劣后的区分，这种区分直接涉及到各相关主体的利益，而法律在配置权利时，为何要确立税收权利的优先地位？这样是否会损害其他主体的权益？如果把其他债权放在税收权利之前，是否更公平、更有效率？与此相联系，国家征税的依据是什么？是否亦会构成不当得利或侵权？诸如此类的问题难以枚举。它们涉及到传统的公法和私法中的许多理论和实践问题，尤其同宪法、民商法、劳动法、社会保障法等密切相关。但对其中的许多问题，学界尚缺乏专门、深入的研究，为此，本文拟结合这些问题，对税收的一般优先权方面的有关问题略加研讨。

一、税收优先权：对谁优先

税收优先权是相对而言的。税收应对谁优先，学者认识不尽一致，立法上也不尽相同。我国目前正在仿效一些国家制定《税收基本法》，在《税收基本法（草案）》（讨论稿）的总则部分，规定了“国税优先的原则”，其具体条文为：“中央税优先于地方税，中央有优先选择税种和税源的权力。当纳税人的财产不足以清偿其全部税收债务时，应当优先清偿中央税。”

上述条文表明，立法者对税收优先权的认识是，当国税与地税发生冲突时，国税享有优先权。这种优先权反映在立法上，是中央有优先选择税种和税源的权力；反映在税收征管上，就是国税优先于地税获得清偿。这一原则是以中国社会所实行的分税制为背景，尤其是在考虑到了中央财政赤字连年居高不下，中央政府调控乏力的情况下提出的，目的在于在各种情况下，均优先确保国税的征收。这种国税优先于地税的原则虽然体现了形势和政策的迫切需要，但却受到了较为广泛的批评和指责。在理论上，它被认为是不符合税收义务法定原则的；在实践中，在现行的分税制条件下，它可能甚至必然会遭到地方政府的反对。[2]

其实，在分税制条件下，不仅存在着纳税人与征税机关之间的博弈活动，而且也存在着国税机关与地税机关的博弈活动。[3]仅从保障国税收入的角度，将优先权无条件地配置给国税，而忽视地税机关的征收权益，轻视地税机关的因应对策，在总体上肯定是不会取得预期的财政效益的；同时，国税的优先权也会受到实质性损害（如国税税基被侵蚀，对共享税的征收采取不合作的态度等）。因此，在制度设计上，为了减少博弈过程中的不确定性，保障国税收入的稳定均衡，并在实质上怀柔地增进国税收入，不应无条件地确定国税优于地方税的原则，即国税与地税之间原则上不存在优先劣后的问题。由此亦可推知，税收优先权首先应是税收权利对税法以外的某些法律上的权利的优先。

虽然国税优于地税的原则不能成立，但并不能因而认定“国税优先原则”或“地税优先原则”亦不存在。事实上，这两个原则不仅可以在法律上存在，而且恰恰是税收优先权的具体表现。例如，在税收立法较为健全的日本，其《国税征收法》就定有国税优先原则。该原则是指对纳税人的总财产，除法律另有规定者外，国税优先于一切捐税和其他债权而予以征收。在这里，国税主要是对一般债权和地方税以外的捐税（是一种可依滞纳处分之例征收的债权）优先，[4]因而原则上不存在国税与地方税何者优先的问题，即在国税之间、地方税之间以及它们相互之间，原则上都不存在优先劣后关系。但这只是人们较为晚近的认识。作为反面例证，在1950年以前，日本的《国税征收法》亦曾规定国税优于地方税，这种规定因遭到许多人的反对（理由与前述类似），最终被废除了，从而确立了符合时势和法理要求的有关税收优先权的适用范围的正确认识。[5]此外，在税收的具体征收程序上，还存在着“扣押优先主义”和“交付要求在先者优先主义”，前者是指采取扣押措施的税收优先于仅有缴纳要求而未采行扣押措施的税收；后者是指对纳税人财产的强制变卖价款，先有交付要求的国税优先于后有缴纳要求的国税或地方税而予以征收。[6]这两者体现的都是各类税收在具体征收程序上的优先劣后关系，同前述国税与地税之间不存在优先劣后关系似有不同，因而也有人以此为反例。但是，两种“主义”中的优先权与通常理解的税收的一般优先权并不相同。

上面的国税优先原则表明，国税优先在通常意义上并不是针对地方税而言的。同样，地方税优先在通常意义上也不是针对国税而言的。例如，韩国的《地方税法》规定了地方税的优先原则，但地方税的优先权仅是对国税以外的各类债权而言的，国税与地方税的征收是依相应的法律进行的，是并行不悖的。此外，先行抵押的、有各类担保的地方税同样也优先于其他地方税和国税，其原理与前述的“扣押优先主义”等的原理是一致的。[7]

总之，各类税收（国税与地方税）之间不存在一般的优先权，只有作为抵偿税款的物上设有担保物权，以及交付（缴纳税款）要求先后不同时，才存在先行征收（也是一种先取特权）的问题。正因如此，在实践中存在的片面强调国家利益和国税征收，忽视地税征收权益，片面追求国税征收计划的完成，征“过头税”、“跨世纪税”等在纳税期限之前提前征税的作法，不仅违反了税收法定主义原则，[8]违反了税法的宗旨和具体规定，而且也并不符合国税优先原则的本意，是对“国税优先”的歪曲、偷换或滥用，因而是极其错误的。应当看到，在分税制条件下，国税与地方税各有其存在的理由和价值，两者之间互不存在一般的优先权，因而税收的优先权首先是对其他法律上的权利而言的，应当着力研讨税收权利与其他法律上的权利的关系。

二、税收权利对其他权利的优先与劣后

税收权利对其他权利的优先与劣后，主要是指在税收权利与其他权利同时并存时，究应先保障税款的征收，抑或先保障其他财产性权利的实现。这实际上是分配领域的问题，并且，与分配有关的权利均与税收权利密切相关。要研讨税收权利与其他权利何者优先，需先界定税收权利的性质。关于税收法律关系的性质，历史上曾长期存在“权力关系说”和“债务关系说”两种观点；相应地，也就分别存在把实体法上的税收权利视为行政权与视为债权两种观点。在德国《税收通则法》（1919年）通过以后，把税收权利视为一种公法上的债权的观点逐渐占上风，并逐渐为一些大陆法系国家的学者所接受。[9]因此，国家的征税权利在某些税法学家眼中不过是一种公法上的债权而已，或将其径称为税收债权，并且，这种认识已体现在某些国家的立法之中。

在把税收权利视为一种债权的情况下，与其相关的某些问题可以适用有关的民法原理来分析，但因其毕竟为公法上的债权，因而仍有一些与私法上的债权不同的地方。税收权利作为债权，其行使劣后于物权性质的抵押权、留置权等，即它不能优先于物权受偿；而税收权利作为公法上的债权，它又优先于私法上的一般债权，即优先于那些不存在担保物权的债权。以上仅是一种概括性的说法，为此，还需作一些具体分析。

（一）对税收债权的一般优先权的理解

优先权制度实际上是各类法律中规定得较为普遍的一种制度，即使在税法领域，亦多有体现。如在税收征管方面，既涉及到本文研讨的国内法上的税收的一般优先权问题，也涉及到国际层面上国家之间的税收管辖权何者优先的问题。为了解决因跨国经济的发展所产生的各国之间的税收管辖权的冲突，需要确定哪个国家的税收管辖权是优先的。经过反复的实践，国际社会逐渐认识到，把税收管辖的优先权配置给东道国（收入来源国）是更有效率的，由收入来源国优先行使属地管辖权，可以真正实现鼓励跨国投资、推进贸易自由化等目的，可以从现实和长远两方面对各国更有利。于是，这样的优先权配置便经常地出现在双边或多边的条约之中。

那么，在国内法领域，在涉及诸多债权的实现时，为什么把优先权配置给税收？为什么税收对其他债权仅能享有一般优先权？从公法、私法的一些基本原理出发，有助于回答这些问题。众所周知，人类不仅存在私人欲望，而且存在公共欲望。公共欲望只能经由公共经济，通过国家或政府的财政手段来得到实现。为了满足公共欲望和公共需要，必须由国家这个非营利的组织体向营利性的私人经济主体（企业、居民）课征税收，以此向社会公众提供公共物品。这使得税收成为满足公共需要的最主要的手段，[10]从而使其具有很强的公益性。而税收的公益性正是在立法和学说上承认税收的一般优先权，或将优先权赋予税收债权而未赋予一般债权的理由。[11]

尽管基于公共利益和公共需要，在法律上将优先权配置给了税收债权，但这种优先权不能过分强调，即这种优先权仅是一般优先权。如前所述，税收债权作为一种债权，仅是因其具有公益性，才被作为公法上的权利来加以对待，它并不能优于由物权予以担保的债权。事实上，过分强调税收债权的优先权，将损害私人交易的安全性，也不利于经济运行的效率，尤其在私债权由担保物权予以保障时，更是如此。既然税收的优先权主要是相对于一般的私法上的债权而言的，因此，有必要认真研究税收债权与私债权之间的协调问题，较为合理地配置税收的一般优先权，以求在解决个体营利性（私人债权）和社会公益性（税收债权）的矛盾、冲突的过程中，兼顾公平与效率，[12]既充分地考虑到各方的权利，又有效地配置权利。

（二）税收债权与私债权的协调

对税收债权与私债权加以协调，就是要合理地界定税收债权的一般优先权的行使范围。税收债权作为一种公法上的债权或称公债权（不同于国家公债领域的公债权，两者方向相逆），它是国家作为债权人所享有的要求纳税人给付税款的权利。在经济流转日益复杂化的今天，同一主体同时负有多种债务或多个主体对同一主体同时享有债权的情况是较为普遍的。在多数债权同时存在的情况下，这些债权是同时还是按先后次序行使，直接关系到各方的权利和利益，直接体现着法律的宗旨、价值以及对各类法律所保护的法益的协调。事实上，当同一债务人不能足额清偿各个债权人的债权时，必须要确定清偿的顺序。如果将优先受偿的权利（或称先取特权）配置给一般的债权人，则国家的税收就有可能得不到保障，这与当前大力强化税收征管，努力增加国家税收收入的精神是相背的（当然，学术研究并不只考虑这些具体的政策导向）。如果说，公共利益是社会公众共同的、根本的利益，真正保障公共利益也就是在保护和满足每个债权人共有的利益，则税收作为满足这一公益的最重要手段，便应当优先予以保障。

然而，若片面地将优先受偿权全部配置给税收债权，则有时可能会严重损害某些私法上的债权人的利益。因此，在这两类不同性质的债权之间，确需作出权衡，以求尽量合理地、妥当地在立法上或司法上配置优先权。在立法上配置优先权是大陆法系国家的普遍作法。尤其是各类大陆法系国家民法典的规定，对优先权制度的确定及其在其他法律中的发展以及相关的法学研究，均具有重要的价值，但人们往往多予忽视，故下面有择要述之的必要。在大陆法系国家的民商事立法上，优先权是依债务的性质而给予债权人先于其他债权人而受清偿的权利，它是一种合法的优先受偿权，[13]或称先取特权。享有先取特权的主体不仅在一般意义上可以依法就其债务人的财产有先于其把债权人受偿的权利，而且对债务人因其标的物变卖、租赁、灭失或毁损而取得的金钱或其他物，亦可行使。[14]但值得注意的是，国库的优先权及其行使的顺位应依有关法律的规定，同时，国库不得因取得优先权而损害第三人早先取得的权利。[15]这些规定和法理在研究税收优先权方面是非常重要的，在税收立法上亦应体现其基本精神。

根据前面的分析，税收债权原则上优先于一般债权，但不能因片面追求国家利益或社会公益而将其片面夸大或绝对化。为了谋求私法上交易的安全，保护善意第三人的利益，必须根据具体情况，对税收优先权加以适度限制。为此，在肯定税收债权对一般债权的优先权的同时，尤其应对税收债权与质权、抵押权、留置权、先取特权等几类特殊的权利的关系加以协调，依据有关法理，结合有关立法例，合理地确定其行使顺序。据此，本文有如下认识：

1 在纳税人的财产设有质权或抵押权的情况下，若设定时间在法定纳税期限之前，则有质权或抵押权担保的债权优先于税收债权受偿。由此可见，确定两类债权的优先与劣后的时间标准是法定纳税期限，而该期限则需要在立法或司法上作出具体的解释，不同的解释会直接影响到税收债权人与享有担保物权的债权人的权益。

2 在纳税人的财产上设定了留置权的情况下，如对该财产进行滞纳处分，则由留置权作为担保的债权优先于税收债权从该财产的变卖价款中受偿。留置权与抵押权、质权不同，它无需进行登记，而仅依法律规定和事实为依据即可确定其存在。由于上述对税收债权的优先权存在于滞纳处分领域，且滞纳处分费是优先的，因而在学说和立法上认为，留置权所担保的债权不仅优先于税收债权，而且也优先于质权、抵押权、先取特权所担保的债权。[16]

3 在某些特别法（如各类商事法律）规定有先取特权的情况下，这些先取特权（如海商法上的救助者的先取特权、船舶债权人的先取特权、船舶先取特权等）亦优先于税收债权受偿。我国《海商法》规定了船舶优先权制度，强调船舶优先权是海事请求人对产生海事请求的船舶所享有的优先受 偿的权利。根据该法规定，具有船舶优先权的海事请求包括以下几项：（1）在船上工作的在编人员根据劳动法律、行政法规或劳动合同所产生的工资、社会保险费用等给付请求；（2）在船舶营运中发生的人身伤亡的赔偿请求；（3）船舶吨税、港口规费的缴付请求；（4）海难救助的救助款项的给付请求，等等。上述各项海事请求，依照顺序受偿，因此，船舶吨税一般是劣后于前两项，而优先于第（4）项受偿的。但是，若第（4）项请求后于前三项请求发生，则应优先于前三项请求受偿。[17]可见，税收债权（在此为船舶吨税的征收权）的优先受偿顺位并非绝对的和固定的。

从以上几方面来看，税收债权的优先权受到了很多限制，它仅能优先于一般债权。其实，除了上述几类特殊的权利以外，税收债权不仅还与其他民商事权利（如股权）密切相关，而且还与民商事权利以外的各项权利（如劳动权利、社会保障权利等）密切相关。只是后一类权利因其并非一般的私法上的债权，且多与基本人权或社会公益等密不可分，因而在法律上一般亦规定其优先于税收债权受偿，这在我国法律的相关规定中亦不难得见。

三、我国法律中的相关规定

我国宪法对十分重要的财税制度未作出具体规定，因而由此而引发的问题只能经由法律的制定来加以解决，以对宪法规定补白。税收的一般优先权是与税收的征管联系在一起的，但在我国的《税收征收管理法》这部重要的法律中，亦无相关规定。基于我国长期因袭的制定法传统以及在税法领域中必须坚持的税收法定主义原则，有必要到现行的制定法中去探寻有关税收优先权的法律规范，以通过这一“找法”过程来揭示我国税收优先权制度的概貌。既然税收的一般优先权是相对于一般私债权而言的，因而有必要先对民商法进行考察。我国的《民法通则》以“简明”著称，它虽确定了以抵押权、留置权等担保的债权的优先受偿权，但并未规定该优先权与税收债权的关系。《担保法》也是如此。这可能是立法上只注意解决私法上的问题，而并不重视传统的私法与公法的联系的缘故，也可能是为了保持法律的“纯粹性”或无暇顾及与其他法律的协调，等等。不管怎样，上述制定法对于解决税收的一般优先权方面的问题均无直接助益。

鉴于税法是分配领域的法，且税收的一般优先权是与权益分配联系在一起的，在仅考虑制定法，并把它仍作为决定权益分配的最重要根据的情况下，有必要从涉及利益分配的有关市场主体的立法以及与其密切相关的立法中“找法”。为此，各类企业立法及与之密切相关的破产法、诉讼法等都是应予考察的。

企业是最重要的市场主体。在企业立法方面，我国过去曾长期按企业的所有制形式来立法只是在实行市场经济体制以后，才开始注意按照现代企业制度下企业的三种法律形态的区分标准分别立法。但不管怎样，各类企业立法均涉及到企业进行终止前的清算时如何清偿各类债务（其中包括税收）的问题，其相关规定在各个时期虽不尽相同，但从税收债权的角度说，实质上都是关于税收的一般优先权的规定。

例如，依据我国《公司法》规定，公司财产能够清偿公司债务的，分别支付清算费用、职工工资和劳动保险费用，缴纳所欠税款，清偿公司债务。若公司财产不足清偿债务，则应向法院申请宣告破产。[18]由于只有在公司财产不足清偿债务时，才涉及到清偿顺序，从而才涉及到税收的一般优先权问题，因而有必要再考察有关破产程序的规定。我国的《企业破产法（试行）》仅适用于全民所有制企业，其历史局限性及多方面的缺陷受到了多方面的批评，但该法对破产财产清偿顺序的规定却对相关法律产生了广泛的影响。根据该法规定，破产企业的破产财产按下列顺序清偿债务：（1）破产费用；（2）所欠职工工资和劳动保险费用；（3）所欠税款；（4）破产债权。与此相联系，我国《民事诉讼法》规定了企业法人破产还债程序，适用于全民所有制企业以外的企业法人，其中，有关破产财产清偿债务的顺序的规定，与上述《企业破产法（试行）》的规定完全相同。[19]这些规定表明，税款仅优先于一般的破产债权受偿（设有担保物权的债权在此清偿顺序之前优先受偿），即税收仅具有一般优先权。

此外，在按企业的所有制形式立法的情况下，同样也涉及到税收的一般优先权问题。例如，作为《全民所有制工业企业法》的重要补充，《全民所有制工业企业转换经营机制条例》规定，要逐步试行税利分流，实行税后还贷。[20]这一规定是对以前的“税前还贷”的作法的否定，同时，它实际上也确定了税收债权对贷款（银行债权）的一般优先权。

又如，依据我国《城镇集体所有制企业条例》，企业终止时，清偿各种债务和费用的顺序是：（1）清算费用；（2）所欠职工工资和劳保费用；（3）所欠税款；（4）所欠银行和信用合作社贷款以及其他债务。[21]可见，该《条例》的规定与前述《企业破产法（试行）》等的规定是一致的，并且，税收对包括各类贷款在内的诸多债权同样具有一般优先权。

另外，由于各类企业的清算均涉及财务问题，因而我国的《企业财务通则》亦规定了企业财产清偿债务的顺序，该顺序与前述《企业破产法（试行）》等法律、法规的相关规定也都是一致的。[22]

但是，企业清算时的债务清偿顺序同样也不是固定不变的，相应地，各类债权的优先受偿权也会发生变化，如同前述《海商法》中的船舶优先权的行使顺序亦需视具体情况而作调整一样。例如，我国的《商业银行法》规定，商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。[23]即本属一般债务的个人储蓄存款本息，因其与个人利益、社会稳定等关系密切，法律才赋予其优先于国家税收受偿的权利，这实际上也是从社会秩序、公共利益出发所作 的考量。既然税收也是为了公共利益，并且与保障社会公众的权利（个人储蓄存款的本息）相比，作用更为间接，因而把个人本息从其他银行债务中独立出来，确定其优先于税收的权利，也是适宜的。因此，税收债权对于个人储蓄的还本付息请求权这种一般债权，在法律有特别规定的情况下，就不具有一般优先权。

通过对上述各具代表性的法律、法规中的相关规定的介评不难得见，这些规定的共同之处是均对税收债权与其他权利的关系加以界定，明定各类权利得以实现（获得清偿）的先后顺序，并且，该顺序大略为共益费用（如共同的破产费用、清算费用）-职工工资和劳动保险费用-税款-一般债权（当然，其中偶尔亦可穿插某类特殊的具体权利），从而可以看到，税收债权仅处于优先于一般债权受偿的序位。

此外，在有某类特殊权利需要考虑的情况下，上述的一般清偿顺序可能会因之发生相应变化，这也是正常的。其实，如何在各种法律中具体地配置相关权利，确需考虑诸多因素。如上述《商业银行法》的规定，恐怕考虑更多的是政治因素、社会因素、国民心理因素等。并且，随着时势、政策的变化，在各类权利的具体实现方面，肯定会有诸多不同，从而会出现背离强行法规定的情况。这也迫使人们去思考一系列问题：强行法究竟能否强行？法律在具体的权利配置方面究竟能起多大的作用？应如何看待不同利益主体之间的预期、博弈活动和某些主体的机会主义行为以及国家承受的“道德风险”？等等。这些问题不仅会使税收的一般优先权打折扣，而且有时甚至会导致“制度失灵”。

事实上，影响税法以及其他法律的实施的因素很多。在现实生活中，各类市场主体大量的、名目繁多的偷税、避税、欠税等行为，就常常使税收的一般优先权得不到有效保障。[24]例如，某些不法企业在其经营活动中通过虚列成本、费用或转移定价等逃避税收的手段减少名义利润，从而少缴企业所得税，而其因少纳税而保留的利润则是去用于还贷或清偿一般债务；当企业破产时，某些债权人在法定纳税期限后违法设定担保物权，以求优先受偿，等等。这些行为都是对税收一般优先权的侵犯。为了有效地保障税收的一般优先权，必须在充分考虑到纳税人的预期及其可能从事的博弈活动的基础上，针对需加防范的各类“道德风险“，不断地完善税制。同时，也应对税收的一般优先权予以正确”定位“以妥善协调各类权利，实现权利资源的有效配置。

在本文的研讨即将结束前仍需说明和强调的是，税收优先权制度只是各类法律中的优先权制度的一个分支，税收通常仅对于一般债权或称普通债权具有优先受偿的权利，对该优先权既不能过分强调，也不能违法贬损。税收的一般优先权问题虽看似一个小问题，但其所涉领域甚为广阔（不仅涉及到相关部门法，甚至还涉及到整个法律体系），对这样的问题从不同角度、不同领域展开研究是甚为必要的（本文还远未展开），仅仅局限于税法领域或公法领域是很难得到全面认识的。此外，税收的一般优先权的配置和保障问题，在理论上和实践中都应引起足够的重视，这对于实行市场经济之初、正处于转型时期的中国，也许更具有现实意义。

「注释

[1][5][9][11] [日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第351、352、18—21页。

[2] 国家税务总局《关于（讨论第三稿）的说明》。

[3] 胡鞍钢认为，实行分税制与否，效果是不一样的。不同的制度安排改变了中央与地方的博弈关系，初步形成了“主-从博弈关系”。胡鞍钢：《分税制：评价与建议》，载于《税务研究》1997年第2期。

[4] 日本的《国税征收法》（1959年公布，1984年最后修改）第八条、第二条之五。

[6] 日本的《国税征收法》第十二、十三条即有此类规定。

[7] 韩国的《地方税法》（1961年颁布，1986年最后修订）第31、34、35条。

[8] 张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。

[10] 张守文主编：《财税法教程》，中国政法大学出版社1996年版，第8-13页。

[12] 这也是经济法的宗旨之一。张守文：《略论经济的宗旨》，《中外法学》1994年第1期。

[13] 《法国民法典》第2095条、第2094条，李浩培等译，商务即书馆1979年版。

[14] 《日本民法》第303、304条。虽然民法上并未直接规定税收的优先权，但在法理上可以认为税收优先权是基于公法而产生的一种先取特权。

[15] 《法国民法典》第2098条。

[16] 日本的《国税征收法》第十五、十六条；前引金子宏著第356页。

[17] 《中华人民共和国海商法》第21-23条。

[18] 《中华人民共和国公司法》第195条。

[19] 《中华人民共和国企业破产法（试行）》第37条；《中华人民共和国民事诉讼法》第204条。

[20] 《全民所有制工业企业转换经营机制条例》第7条。

[21] 《中华人民共和国城镇集体所有制企业条例》第18条。