时间:2022-07-05 07:28:05
序论:好文章的创作是一个不断探索和完善的过程,我们为您推荐十篇会计相关论文范例,希望它们能助您一臂之力,提升您的阅读品质,带来更深刻的阅读感受。
人力资源会计是会计学的一个崭新的分支,是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法,其目标是将人力资源诬陷变化的信息提供给企业和有关人士使用。自从1964年,美国密西根大学的郝曼森首次提出人力资源会计这个概念之后,通过一大批会计学者坚持不懈的研究,到今天,人力资源会计逐渐建立起一套较完善理论体系,特别是知识经济时代的的到来,更为人力资源会计的推广创造了历史性的契机。
一、我国建立人力资源会计的必要性
世界高新技术革命的浪潮,已经把世界经济的竞争从物质资源竞争推向人力资源的竞争,对人力资源的开发、利用和管理将是人类社会经济发展的关键制约因素。在这个过程中需要大量的人力资源信息,必然离不开人力资源会计。在人口众多,而人口素质相对较差的我国,推行人力资源会计更具有必要性。
1、是科学技术进步和生产力发展的需要。科学技术的迅速发展,推动着生产力的快速发展。在世界经济发展到知识经济时代,在我国知识经济初见端倪的今天,一个企业是否具有竞争力,是否具有发展前景,决定因素已不仅仅局限在其经营规模的大小,财产物质的多少,而是取决于其是否拥有丰富的人力资源,是否持续地对人力资源投资。经济发展水平越高,人力资源在经济发展中的作用也越大,人才成为经济资源中最重要的因素,是企业财富的真正象征和源泉。因此,将人力资源作为企业的资产,运用会计的方法对其加以确认、计量和报告,以满足企业管理者和企业外部有关人士对企业信息的需求成为时代的必然要求。
2、国家宏观调控的需要。市场经济体制的不断完善,使人力资源有更多的经济特征,要求确认人力资源的成本和价值。对人力资源开发的经济效益进行研究分析,通过人力资源会计报告,国家可以掌握各企业人力资源开发维护现状,从而采取相应的宏观调控手段,促进人力资源的供求平衡,确定人力资源开发方向,引导人力资源合理流动,在宏观上优化人力资源的配制。
3、是企业提高效益的需要。市场经济下,谁争取到合理的高素质人才,谁就会在市场经济中立于不败之地。在这种情况下,企业为了获得更好的人才,加大了人力资源投资,包括提高物质待遇、改善人际关系、提供良好的工作条件,提供在职培训等。而投资的效益如何,这是企业管理当局所关心的问题,相应地就要求会计上对人力资源的收益与成本进行核算,考察其经济效益。随着我国经济体制和用人制度的不断完善,这种对人力资源进行核算的动力将会逐渐加大。
4、财务会计核算原则的要求。事实上,单从会计核算原则考虑,现行会计对人力资源的处理也有诸多不妥。一方面,将人力资源投资计入当期费用,违背了权责发生制的原则。企业在人力资源投资上的投资支出,其收益期往往超过一个会计期间以上,属于资本性支出,应先予以资本化,然后在分期摊销,而现行会计却是将其全部作为当期费用入帐。另一方面,将人力资源支出费用化,必然使各期盈亏报告不实,导致决策失误。同时,当企业大量裁员时,尚未摊销的人力资源投资支出应作为人力资源流动的损失,计入当期费用,但现行会计并不能反映出这种损失,不利于经营者进行正确决策。所以,从遵循会计原则的角度而言,实行人力资源会计也很有必要。
二、人力资源会计的确认与计量问题
(一)人力资源会计的确认
谈到人力资源会计,我们必须先明确一个前提条件,即人力资源能否作为会计资产。这一点历来是会计学者争论的焦点。因为这一问题是关第到人力资源会计能否存在的关键,所以,笔者认为有加以论述的必要。
所谓资产,根据美国财务会计准则委员会(FASB)下的定论,必须具有以下三个要素:(1)必须是一项经济资源,未来可提供收益;(2)为企业所拥有或控制;(3)可以用货币计量其价值。下面我就从这三个方面来分析人力资源是否可以作为资产。
首先,人力资源以人为载体,通过生产活动可以体现其价值,人力资源可为企业创造经济价值,提供未来收益。有些学者认为人力资源对企业所提供的未来利益难以像固定资产那样加以合理的预计与确定,所以人力资源不是资产。我认为,提供的未来利益的确定性并非是一项经济资源被确定为资产的必要条件,事实上无形资产所带来的经济利益就无法事先准确的确定,但我们仍将其视作资产,那对人力资源为何就不能同等对待呢?
其次,人力资源能够用货币进行计量。人力资源作为一种经济资源,就需要企业进行取得、开发与使用,而取得与开发需发生相应的成本支出,使用要形成资源耗费,这种成本支出与资源耗费都是能以货币计量的。
最后,人力资源也是企业可以实际控制的。持反对意见的学者认为:人力资源是劳动者的劳动能力,其所有权归劳动者所有,而企业无法拥有对劳动者的所有权,从而也就无法拥有和控制人力资源。人力资源的所有权属于劳动者个人,劳动者具有流动性,但是,一旦劳动者被聘用为企业员工,企业即取得了对职工受聘期间的劳动能力资源的使用权,企业也并不需要拥有对劳动者人身的所有权。所以,人力资源是可以为企业所拥有和控制的。
综上所述,企业在人力资源的载体--人身上的投资是企业付出的可以用货币计量的投资,是可以取得预期收益的权力,是企业能够控制和利用的,因而可以定义为资产。
(二)人力资源会计的计量
将人力资源资本化,就涉及到人力资产的计价问题,而对人力资产的计价主要有两种观点:第一种观点认为,对人力资产应按照其获得、维持、开发过程中的全部实际耗费人力资源投资支出作为人力资产的价值入帐,因为这些支出是实实在在的,籍此入帐,既客观又方便,这种方法称为成本法;另一种方法认为,对人力资产应按其实际价值入帐,而不应按其耗费支出入帐,因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往与人力资产的实际价值不符,对人力资产应按其实际价值入帐,该方法称为价值法。上述两种观点经过多年发展,成了人力资源会计的两大分支--人力资源成本会计和人力资源价值会计。下面对这两大分支分别加以介绍。
1、人力资源成本会计
人力资源成本会计的特点是通过单独计量人力资源招聘、选拔、安置、培训等成本,将有关人力资源取得和开发的成本进行资本化形成人力资产,然后按受益期转作费用。对于人力资源成本的计量主要采用三种方法,下面分别作出介绍。
(1)历史成本法
此法是以人力资源的取得、开发、安置、遣散等实际成本支出为依据,并将其资本化的计价方法,历史成本法操作简便,数据确凿,具有客观性和可验证性。但人力资源的实际经济价值与历史成本有较大的差异,人力资源的增值或摊销并不直接与人力资源的实际生产能力相关联,拥有相同生产能力的职工所分摊的招聘、培训等历史成本可能并不相同,从而在一定程度上削弱了人力资源计价的可比性和真实性,此法运用于一般企业。
(2)重置成本法
此法是在当前的物价条件下,对重置目前正在使用的人员所需成本进行计量的计价方法。它包括两个部分:一个是由于现有雇员离去导致的离职成本;另一个是取得、开发其替代者的成本。该方法提供的信息更具有决策上的相关性,但由于对什么是相同的人力资源,重置成本到底有多大等问题的确定标准主观性过强,从而限制了其应用范围。
(3)机会成本法
此法是以企业员工离职使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的计价方法。这种计价方法接近于人力资源的实际经济价值,但与传统会计模式相距较远,导致核算工作量繁重。适用于雇员素质较高,流动性较大且机会成本易于获得的企业,如律师事务所、会计师事务所等。
2、人力资源价值会计
人力资源价值会计主要不是以投入价值而是以产出价值作为人力资源价值的计量基础。这使得对人力资源价值的计量不可能绝对准确,而只能采用推算的方法。目前常见的计量方法有经济价值法、商誉评价法、工资报酬折现法、拍卖价格法等。但不论哪种方法,不是主观判断及估计性较大,就是晦涩难懂,费时费力。例如,以未来工资贴现法确定人力资源价值,工资只是人力资源的补偿价值,与人力资源价值在数量上并非相等,且预期工资支出与效率比率完全凭主观判断而已。另外,人力资源价值还受到许多因素,如工作条件的好坏、职工工作态度的影响,所以除了货币计量外,还需大量应用非货币计量的方法,方能较为确切地计量。
上面分别介绍了人力资源成本会计和人力资源价值会计的基本内容,那么他们在会计实务中的相应关系到底是怎样的呢?我个人认为,通常情况下,对人力资源的资本化应采用人力资源成本会计的方法。这是因为,一方面,成本法数据的获得较为方便,获取的数据较为客观,能防止经营人员利用处理方法的主观性篡改数据,粉饰报表;另一方面,会计遵循稳健主义原则,人力资源价值会计所含主观因素较多,结果也因人而异。而且市场经济条件下,通过公平竞争所形成的人力资源价格能较大程度的贴近人力资源的价值,再者,人力资源会计需融入现行会计体系,根据目前会计制度,无形资产的计量是按实际取得成本计量的,人力资源属于无形资产,也应按实际成本来反映。但人力资源价值会计也并非一无用处,它能够避免成本会计低估人力资源价值的弊端,同时也能促使企业管理当局更注重于人力资源的开发和投资。因此人力资源价值会计在财务评价、企业经营决策中的用途,较之人力资源成本会计更为广泛。
三、建立我国人力资源会计制度的设想
(一)人力资源会计核算原则
1、重要性原则。人力资源是企业的重要经济资源,应重点加以体现,尤其是那些不可替代人力资源的信息、数额巨大的培训项目等。
2、配比性原则。当人力资源数额较大,涉及多个会计期间时,应遵循配比原则对其价值进行合理摊销。
3、历史成本原则。将招聘、培训和开发人才等一切人力资源方面的支出均作为人力资产和成本,其数据是根据原始发生时的金额归集的。
4、相关性原则。作为企业主要职能部门之一的人事管理部门,它对于职工的管理不仅是看其工资发生额的大小,而且重要的是如何合理配置人力资源,所以要求人力资源会计提供的信息应体现相关性原则。
5、效益成本原则。人力资源会计在很多方面发挥了较大的作用,但在核算时还应考虑对那些核算成本较高,对决策意义不大的核算项目可不予揭示。
6、划分资本性支出与收益性支出原则。将递延资产中的职工培训费、费用中的职工教育经费、数额较大的培训费、招聘广告费、稀有人才离职损失费予以资本化,将工资福利费等各期发生额均衡的支出计入费用,作为收益性支出。
(二)人力资源会计核算需设置的帐户
1、"人力资产"帐户,总括反映人力资产的增减变动情况。其借方反映人力资产的增加,贷方反映人力资产的减少,余额一般在借方,反映现有人力资产的历史成本和重置成本,本帐户按职工类别设置明细帐户。
2、"人力资产累计摊销"帐户,其贷方反映按一定的摊销率计算的人力资产摊销额,借方反映因退休、离职等原因退出企业的职工之累计摊销额,余额表示现有人力资产的累计摊销额,本帐户应按照对应的人力资产明细帐设立相应的明细帐户。
3、"人力资产取得成本"帐户和"人力资产开发成本"帐户,这两个帐户是成本计算性质的过渡帐户,用以分类汇集企业在人力资产上的投资,借方反映投资支出的实际数额,贷方反映转入"人力资产"帐户的金额,期末余额在借方,表明对尚处于取得和培训阶段的职工投资。
4、"人力资本"帐户,该帐户用来反映当从有关方面无偿调入职工时,作为"人力资产"的对应帐户反映投资来源,当职工离开企业时要同时转出。该帐户属于所有者权益类帐户,当人力资源评估增值时记入其贷方,评估减值时记入其借方。该帐户期末余额在贷方,表示企业现有人力资源中由其它方面的拥有的份额。
如果认为"人力资本"帐户不好理解,也可以用"资本公积"帐户来代替,在"资本公积"下设明细帐户"人力资源",用来核算无偿受赠高科技人才而增加的人力资产价值,人力资产评估增值等内容。
(三)人力资源会计的报告
对人力资源会计报告,我认为应当分两部分:对内报告与对外报告。下面分述之。
1、对外报告。人力资产在财务报表中如何列示,目前有两种观点:其一认为应将人力资产列于递延资产之后;其二认为应将人力资产列于长期投资和固定资产之间。我比较倾向于第二种观点。因为人力资产的列示,应使管理者注意到人力资源的价值问题,为提高人力资源而设计并执行最佳的管理决策。人力资产由于对人力资源进行投资而形成,持续期往往大于一年,而且一般会短于某些固定资产的经济寿命,考虑到其流动性,应列示于长期投资和固定资产之间。将人力资产摊销列在人力资产项目之后,体现出人力资产净值,将人力资本项目列在实收资本之后,以完整反映企业所有者权益。
另一方面,应在附注中,从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况。从动态方面,应揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重等数据,从静态方面,应报告人力资源占企业总资产的比率,企业员工的学历构成、职称等情况,以展现企业人力资源的全貌。
2、对内报告。内部报告的内容应分两部分,一部分是非货币信息,主要是企业现在的人力资源组成,分配及利用情况,特别对于一些高成本引入的重要人才,应重点揭示。另一部分是货币信息,主要是企业各责任中心人力资源的现值,人力资源投入产出比,对于一些高成本引入的重要人才,应单独分析成本与其创造的效益,以确定其投资收益率。
(四)人力资源财务比率
1、人力资产比率。其公式为人力资产与企业全部资产的比值。该指标用来反映企业管理者对人力投资的重视程度以及企业的发展潜力。
2、人力资产利润率。其公式为企业利润总额与人力资产的比率。该指标用来反映企业占用一元的人力资产所创造的利润额。不能简单地认为该项财务指标值越大越好,因为这可能预示着企业没有后劲。
3、人力资产增长率。其公式为期末人力资产额与期初人力资产额之差与期初人力资产额的比值。该指标大小可以用来评价企业在提高人力资源素质方面所作的贡献。
四.关于人力资源会计在企业管理中的运用
在理论界的许多人士苦心研究人力资源会计的同时,在实务界,人力资源会计在我国却没有得到应有的重视和发展,使其在企业管理中的应用不尽人意。人力资源会计在目前究竟能为企业管理者,特别是人事主管提供什么帮助呢?笔者试就此类问题谈谈浅见。
(一)关于员式流动
从管理角度讲,适度的人员流动可以促进职工之间的竞争,增强企业活力。但流动率过高对企业也有消极的影响。在目前的人事管理方式和会计核算模式下,高流动率仅反映员工对企业的低满意度和职工的低士气,而不能使人事主管们看到频繁的人员流动的经济性质和结果,加上目前劳动力总量供给大于需求,企业较易得到替代者,所以很从企业员工的高流动率并没有引起过多关注。人力资源会计可以从两个方面为企业管理者提供帮助:(1)人员流动的经济损失披露;(2)说明该索取多大数额的赔偿才能避免或减少人员变动所带来的损失。
例:某公司为获得一名合适的财务主管,以生了以下成本:取得成本20万元,培训成本万元,其初始价值100万元,预计任期5年,年薪10万元。假定所有支出均按直线法在任期内摊销,则其在任期内各年的资本价值如下:基年125万元、第一年130万元、第二年140万元、第三年150万元、第四年160万元、第五年170万元。基年价值指培训完成后开始为企业服务时的价值,各年资本价值=基年价值+年薪累计-取得和培训成本摊销。
由此可见,如果这名经理在任期一年后辞职,他将给公司人力资产带来130万元的损失。如果他主动辞职,不但需赔偿尚未摊完的20万元,还需承担由此造成的空职成本,即由于离职任务没有完成而造成的间接成本,其数值视具体情况而定。
(二)关于工资
企业应开多高的价招募人才,才能吸引到优秀人才,又不至于使人力资源成本过高呢?在一个正常的、成熟的人才市场上,各类人才的薪金即人力资源的使用价格由市场决定。人力资源的价值是由生产、发展、维护和延续劳动力所必须的生活资料价值所决定的。
在当前阶段,对人力资源的价值计量主要采用货币性计量方式,其中最有代表意义的是以工资为基础的"未来工资报酬折现模型",即人力资源价值为其最初为企业提供服务起至退休或死亡止工资总和的折现价值。但这种模型至少有三个局限:(1)它是事后的计算结果;(2)它忽视了职工除因死亡或退休外退出企业和改变角色的可能性;(3)未考虑企业收益的差别是由于人力资源的差异造成的。其最大的局限是它颠倒了人力资源价值与工资的关系,认为工资的折现价值决定人力资源的价值,这正如由商品的价格决定其价值一样令人费解。况且工资受诸多非经济、非市场因素的干扰,高低悬殊,波动很大,这样就使价值具有极大的不确定性。超级秘书网
所以笔者认为,应将人力资源价值历史计量模型由产出法改为投入法,并理顺价值和工资的关系,建立起由价值决定工资的新机制。即一个人的经济价值由形成其目前的身体状态的知识技能水平所投入的各种生活资料价格、健康保健投资、教育培训投资及所放弃的收入等决定。其工资的收入,特别是基本的工资收入应由构成人力资产价值的不同项目分别采用不同的时限折算之后的总和来决定。以上述财务经理为例,假定其初始价值为100万元,其中生活资料、健康保健的投资60万元,专业培训的投资40万元。由于前者在今后较长的时间都将发挥积极的作用,所以可以采取较长的回收期(如30年),则每年应收回2万元,对于后者,由于专业知识须不断更新,所以有一个周期问题。假定财务知识的更新周期为10年,则每年应收回4万元,这样其基本年薪为6万元。
(三)关于人力资源部门的性质和地位
在传统观念中,人力资源部门只花钱却不创造利润,因此其地位极其低下,甚至可有可无。其实这是极其错误的。人力资源部门的工作绩效尽管多是无形的,如使员工士气提高、认同公司经营理念、企业文化,它通过比同行业其他员工更高的劳动生产率体现出来,间接地为企业创造出巨大的利润。我们经常可以发现这样的例子,两个经营品种相同、规模相同、员工构成类似的企业,其经营业绩可能有天壤之别;同一个职工在某一企业碌碌无为,或者在创造负效用,而在另一个企业可能成为效率最高的明星。其中奥秘就在于人不是机器设备,而是活的资源,其工作效益受组织管理方式的影响极大,一个良好的机制可能使他创造出百倍以上的工作绩效,一个良好机制的核心是有效的激励机制。这取决于管理者对员工的了解,薪酬的设计和考核体系的建立,这正是人力资源部门的工作内容。
随着经济的发展,企业从经营技术、经营资本发展到目前的经营各种资源,如信息资源、人力资源。从这个意义上说,人力资源部门不仅应成为一个利润中心,而且必将成为一个肩负更大责任的投资中心。其考核指标可以是:人力资产比率、人力资产利润率、人力资产增长率等。另外还可以采用对职工心理、身体素质、技术水平、对企业满意度等非财务指标进行定性分析,以综合评价人力资源部门的工作绩效。
参考文献:
刘仲文著《人力资源会计》,首都经济贸易大学出版社
张文贤主编《人力资源会计制度设计》,立信会计出版社
中国会计学会主编《人力资源会计专题》,中国财政经济出版社
[美]弗兰霍尔茨著《人力资源管理会计》,上海翻译出版公司
[美]加里·S·贝克尔著《人力资本》,北京大学出版社
翟文莹著《试论人力资源会计的几个基本问题》,现代财经,1999.3
徐勇、岳欣等《关于我国实施人力资源会计的探讨》,对外经贸会计,1999.12
曹世文著《试探人力资源会计在企业管理中的应用》,财会月刊,1999.8
徐国君、刘祖明著《人力资源会计研究述评》,财会通讯,1999.11
我国《企业会计制度》规定:“资产,是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益。”企业与劳动者事先签定了劳务合同,博士在合同期内取得了对劳动者的控制权,有权占有其职务劳动成果,即人力资源可以为企业所控制,并能为企业带来预期经济利益或未来现金流入。从这一点看,将人力资源确认为资产,似乎完全符合资产的定义,有着充分的理由。
但是,人力资源与企业其他资产相比,最大的差异是人有主观能动性。人在作为一种资源为企业服务时,主观上存在着积极与消极、主动与被动的选择。企业虽然可以通过合同对员工拥有形式上的控制,但却不能保证其尽职尽责地为企业服务,所以企业对人力资源的控制是不完全的。对于传统资产,企业拥有占有、使用、收益、处置等完全的财产权利,而企业与职工之间本质上是依赖于劳务合同成立的一种契约关系,而非所有权关系;同时,由于人的主观能动性,劳务合同的存续期也有很大的不确定性,因此企业对人力资源的控制只能是暂时的、不确定的。
从另一方面看,资产是能给企业带来可预期的未来经济利益的资源,而人力资源带给企业的未来利益却具有很大的不确定性。人力资源能否为企业带来预期收益,除与企业的管理水平、企业其他资产的状况有着密切关系外,更与企业员工能否精诚合作并创造性地进行工作有着至关重要的关系。以往的科技明星,如果不思进取,在科技飞速发展的今天,很可能就变成被淘汰的对象;昔日精诚团结的团队,明日也可能分崩离析,不仅不能给企业带来预期收益,相反会带给企业地震式的灾难。企业对人力资源的控制是不完全的,人力资源的预期收益又是不确定的,从资产的定义出发,我们还不能将人力资源确认为企业会计资产。
二、人力资源价值能否可靠计量
会计事项的确认应遵循的一个重要原则是可计量原则,人力资源会计的计量可从两方面进行:一是从投入角度以投入价值对资源成本进行计量;二是从产出角度对人力资源的价值进行计量。
首先,人力资源成本的计量,主张将企业为取得和开发人力资源所发生的,包括人员的招募、选拔、安置、培训等全过程的实际支出,资本化为人力资产的价值,纳入会计核算。从企业角度来看,现有会计模式是将人力资源成本费用化后记入了当期损益,这样可以使企业得到税收上的好处,增加企业发展的后劲,而将其资本化则会大大地加重企业的税收负担,对企业的长期发展是不利的。从会计核算角度看,将人力资源支出资本化后,其使用过程中的分摊很难与其收益进行配比,分摊的期限也很难合理确定。
其次,人力资源价值计量提出了许多模型,目前常见的有两大类:一类是将人力资源的未来工资报酬折现;一类是将人力资源能提供的未来收益折现。这些模型也有其不足之处:第一,无论是人力资源的未来工资报酬,还是人力资源的未来收益都是主观估计值,随着企业内部机制和外部环境的变化,大量的不确定因素将会对其产生影响,而这些不确定因素我们是无法用数学模型加以可靠计量的。第二,随着劳动力市场的逐渐完善,人力资源的流动将更加自由、更加快捷,这就使得企业很难确定人力资源的受益期限,也就很难合理确定计量模型中的折现年限。
第三,在进行未来工资报酬或收益折现时,折现率的选择是至关重要的,但企业很难客观地确定一个适当的折现率。所以,现有的对人力资源价值的计量模型都有一定的片面性。另外影响人力资源价值的因素除了员工的文化水平、科技知识、工作能力、创造性、人际关系、性格等以外,还有企业的管理方式、激励机制等,而这些因素中的大部分是无法用货币来计量的。
因此,不论从投入角度,还是从产出角度,利用现有会计理论,都很难客观地计量人力资源的真实价值,如何将人力资源纳入会计核算,有待于进一步的研究和探讨。
三、关于“劳动者权益”的界定
0 引言
财政部在2010年出台的《会计行业中长期人才发展规划 (2010—2020年) 》中强调, 要加强会计人才队伍建设, 培养适应全国经济发展需要的、紧缺的会计专业人才。在2016年的《会计改革与发展“十三五”规划纲要》中表明, 我国复合型、国际型的财务人才比较稀缺。社会对于会计职业的要求逐步提高, 未来基础单一性的财务会计工作将引入智能机器人, 想要在会计职业中得到长远发展, 就必须要提升会计人的技能, 培养预测管理分析的能力。综合社会发展的需求, 应大力完善会计专业硕士的培养。
1 研究背景
从我国就业市场来看, 会计从业人员众多, 但高层次会计人才却较为稀缺, 这说明高等教育对会计人才的培养方式与企业对人才的需求存在结构性矛盾。为缓和这种矛盾, 培养更多的高级人才供社会需要, 国务院学位办2003年设立21家会计专业硕士培养单位, 培养专业化的会计硕士, 2009年继续扩大招收全日制会计专业硕士。十几年来, 我国会计专业硕士教育从设立、发展到成熟, 招生人数迅速增加, 会计专业硕士教育已成为为国家培养高端会计人才的重要平台, 为我国经济发展做出了显著的贡献。推荐阅读>>【会计学硕士论文】高职会计专业就业问题及对策
当前, 我国境内的大型企事业单位、事务所、跨国公司等对会计人才的知识结构、实践能力和创新意识有了更高的要求。会计人员不仅要熟悉专业知识, 更应该及时了解科技对于会计的变革, 掌握先进的会计信息化技术, 学习国际化准则, 具备国际视角。但目前我国高校培养的会计专业型硕士与学术型硕士同质化严重, 专业化特点不突出, 学生实践能力培养不充分。因此, 我们必须探索出适合会计硕士专业学位培养的新模式, 培养具备创新能力和实践技能的高级会计人才, 促进当前的会计专业硕士教育的健康发展。
2 MPAcc教育存在的问题
2.1 培养方案缺乏个性化
各高校对于MPAcc培养目标与培养方案的叙述基本一致, 缺乏高校自身的教学特色及个性化理念。一些培养院校在课程设置、培养方向选择等方面更多的是照抄有丰富经验的高校, 欠缺对自身师资力量、学生及教学资源的考虑, 导致培养效果大打折扣。此外, 部分高校教学理念落后, 平时只注重如何提升学生的专业知识, 而忽略了对学生实践能力的培养。
2.2 生源质量和师资力量较差
2.2.1 生源质量较差
在2009年之前, 学校对招生对象的要求是必须是本科学历, 并且拥有两年或者两年以上的从事会计及相关领域工作的实践经验。然而, 从2009年开始, 高校开始放低对招生对象的要求, 不限专业不限学历的招收会计专业硕士。这一做法确实有利于扩大学校的生源, 但是却未必有利于实现高层次、应用型复合人才的培养目标。部分跨专业学生在过去的学习阶段未曾接触管理类或经济类知识, 他们基础知识薄弱, 培养难度系数高, 对于专业课的学习有一定的困难, 这些使得跨考的学生很大程度上不符合会计专硕的培养要求。
2.2.2 师资队伍不健全
会计硕士培养的成功离不开优质的师资力量, 因此, 高校必须坚持引进和培养并重, 加强优秀师资队伍的建设, 培养一支数量充足、结构合理、理念超前的教师团队。但大多数学校的教师在数量上都无法满足教学需要, 甚至于需要求助外校教师加以援助。同时, 高校教师几乎都在院校教学多年, 长期从事理论教学, 对财务管理和会计实务方面的实践工作接触较少, 过于重理论研究而缺乏会计实践经验。而由于学校管理体制的规定, 许多经验丰富的实务型专家不能进入高校兼任会计硕士导师。受到工作和体制的限制, 这些具有实践经验的专家虽然可以受聘为校外导师, 但基本不能参与到教学过程中, 并且学校也难以对他们做到有效的约束。对于大多数高校来说, 双导师的培养模式无法发挥真正的作用。
2.3 课程设置不合理
合理的课程安排是实现会计硕士培养目标的基本途径和手段。根据培养方案要求, 会计专硕的课程体系包括必修课和选修课, 这些课程与学术型研究生课程相似, 基本上都仿制于会计学术型研究生的课程体系, 不能体现会计专硕的培养特点, 虽然增加了案例讨论的环节, 但也属于纸上谈兵。实践课程对学生实践能力、沟通能力及后期的实习能力等的培养起着至关重要的作用。然而现有的课程中实践课程所占的比重微乎其微, 大多数学校不具备模拟实训的条件, 甚至不能对财务系统的运作加以训练, 导致在校的硕士生实践性严重不足, 这在一定程度上就会影响会计专业硕士的培养质量。
全球化的发展要求高级会计人员必须掌握外语且熟悉国际会计准则。虽然各大院校都在强调国际化教育的重要性, 但对专业英语、国际准则等的重视度依旧不够。英语作为基础性课程, 虽然走进了每个高校的课堂, 但是对于专业性英语, 院校并没有着重强调。大多数高校都没有开设国际准则课程, 只能由学生课后自主学习。且部门高校出国交流机会稀缺, 也无法引进更多的外教进入学校教学, 导致国际化教育并不能全面实现。
2.4 学生实践经验不足
实践经验是提高会计专业硕士操作能力和综合素质的必然要求, 然而在多数院校的培养方案中, 实践环节依然存在比重低、实践期短的情况, 导致学校培养出来的会计专业硕士与企事业单位需求的应用型人才不吻合, 致使会计专业硕士在社会上缺乏竞争力, 就业压力加大。
高校虽然意识到实践对会计专业硕士的重要性, 但由于高校的非营利性, 其没有足够资金去建设实践基地供学生实习, 因此实习基地基本由是企业或者事务所提供。一般情况下, 院校与实习基地对研究生的实习时间没有硬性规定, 对MPAcc实习工作记录也疏于监管。
其次, 学生实习时间过短, 简短的实习期很难给企业带来实际的收益, 而企业还需要投入较多的人力物力去配合学校的相关规定, 致使企业缺乏积极参与学校的培养方案, 而且学生很难在短时间将理论知识应用到实践工作当中, 使培养效果与培养目标偏离。
学校没有足够资金为学生建设实践的场所, 企业又缺乏利益的驱动为会计专业硕士的实习提供帮助, 这些原因导致了会计专业硕士实践经验远远不足, 学生只能了解企业生产经营环境, 接触不到财务核心工作, 实践技能得不到真正的锻炼, 导致他们在社会上很难立足。
3 MPAcc培养模式构建及实施路径
3.1 突出院校特色
随着各高校对会计专硕的理解加深, 对会计人才的培养模式也正走向特色化发展之路, 这也是适应全国经济社会发展对个性化高级应用型人才需求的必然选择。会计专业硕士的培养可以结合高校的优势学科及相关行业的地位, 攻克重点领域, 形成向心力, 既能创造高校发展的强大推动力, 也能保证会计学科在行业领域中的领先地位。
3.2 加强师资队伍的建设
首先, 积极落实“双导师制度”并发挥双导师的指导作用。目前高校中同时拥有理论基础和实践经验的高级教师并不多, 所以学校应更加重视双导师模式的培养方案。在校内选择专业知识扎实、具有较强的科研能力的教授担任校内导师, 加强对学生专业知识水平的管理提升, 同时聘请具有良好的会计实践经验和社会资源优势的企业、事务所会计人才作为校外导师, 为学生提供实践指导。同时要加强对校内外导师的培养, 可以将校内外导师交换工作环境, 使校内导师能够接触更多的实践岗位, 校外导师能把握最新的理论知识体系。校内导师和校外导师在理论和实践上相互配合, 共同为学生提供指导, 确保研究生培养将理论知识、专业技能与实践操作密切结合, 提高学生的社会职业素养和实践能力。
其次, 明确校内外导师的职责。在校期间, 校内导师对学生的知识体系进行考核, 在学习理论过程中, 任课教师带领学生建立案例讨论组, 进行案例研究与开发, 充分把握利用案例大赛等相关平台, 让学们在相互讨论和合作中加深对专业知识的理解。校外导师对学生的实践工作进行考核, 加强对学生实践过程的监督, 优化对学生实习的考核方式。校内外导师要经常沟通完善研究生的培养方案。
另外, 高校可以建立双导师评价系统, 由学生对导师进行评价。对于考评优秀的校内外导师要给予必要的奖励, 充分调动双导师的教学积极性和热情, 让导师的优势最大限度地发挥出来, 增加被培养学生的应用能力和创新能力。
3.3 建立科学的课程设置
完善课程设置, 提高会计专业硕士创新能力。课程设置要专业性和综合性并重, 强调职业素养, 注重对学生数理思维的培养, 要经常举办实务专题讲座, 邀请国内外知名专家讲述行业内的新闻大事, 紧跟时代的脉搏, 提高学生对于行业的新认知。高校也应及时确立国际化的教育理念, 提高学生适应高科技和经济全球化新环境的能力。开展英文教学, 促进高校会计学课程教学与国际接轨。
表1 职业知识与相关课程
在授课中, 教师应减少大型理论化课程, 增加实践课、选修课比例。将基础理论、典型案例与学科前沿知识相结合, 重点培养学生解决复杂的会计业务问题的能力。要求教师在教学上必须以现实的企业会计业务为主要讲解内容, 特别是涉及到上市公司并购、合并、重组等复杂的会计业务。案例教学可以采用学生为主, 让学生课前准备、查找相关资料等, 通过小组讨论、模拟训练的方式对实际业务进行模拟核算。课堂由学生主导, 通过不同小组对相同案例的不同讲解, 教师最后进行总结, 可以发现学生之间的思维差异, 在差异中寻求更佳的解决方式, 有助于开拓学生的视野, 丰富他们的思维。
3.4 通过校企合作搭建研究生实践基地
在培养应用型、高层次会计专业硕士的过程中, 仅靠高校的案例教学是不够的。只有把从学校里学到的理论知识应用于实际的会计实务操作中去, 才能领会会计工作的要领, 在实践中更深刻地理解理论知识。因此, 进入企业进行现场实习是会计教育中非常重要的一部分, 这对学生未来进入企业工作非常有利。所以, 为了让学生真正了解并掌握会计具体工作, 可以建立校外实习机制, 在理论课程学习结束之后, 让学生去企业实习, 真正融合到企业的财务工作中去。
逻辑起点,是指展开某种逻辑体系赖以推理、论证的最本源性的抽象范畴。它能推动实践和理论研究的发展,具有结构的张力的推衍的能力。它对该学科其它理论要素的建立和发展,以及整个理论体系的构建起着决定性作用。而作为会计理论体系构建的逻辑的起点应该具备的条件是:(1)逻辑起点必须具有可知性;(2)逻辑起点必须能够联系会计理论与会计实践;(3)逻辑起点必须能够连接会计系统和会计环境;(4)逻辑起点能够推理论证其他理论范畴。
1文献回顾
会计理论体系的逻辑起点的理论是会计界在现代会计理论体系问题上讨论最多、争议比较大的热点和难点,存在诸多观点,至今未达成共识。主要观点有以下几种:会计假设起点论、会计目标起点论、会计本质起点论、会计对象起点论、会计职能起点论、会计目的起点论、会计动因起点论、会计环境起点论、会计环境与会计目标相结合起点论。
(一)会计假设起点论
它认为会计研究只有以会计假设为起点,现代会计理论体系才具有逻辑严密性和客观性,会计实务才能在一定的规范下得以展开。其逻辑体系是会计假设、会计原则、会计程度、会计方法、会计要素、财务报告。至今比较统一的会计假设是会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设及货币计量假设。
张昌仁提出,会计假设是以大量会计事实和惯例为基础所做出的合理推断,是规范会计理论研究的出发点和基础。会计假设尽管在现代会计理论体系占有十分重要的地位,是现代会计理论体系的前提条件和制约因素。而丁庭选认为:会计假设并不是最本源的范畴,同会计假设不能自然而然地推导出所有的会计准则;以此为逻辑起点,现代会计理论体系,其内部缺乏严格的逻辑关系,并不能构成一个逻辑严密、内容完整的理论框架体系。会计假设不能作为现代会计的逻辑出发点,而只能作为前提概念。从70年代开始,西方会计理论的研究起点开始转向会计目标。
(二)会计目标起点论
会计目标是会计所要达到的境地。在美国会计学会制定的《基本会计理论说明书》中列出了四大会计目标:(1)对有限资源使用作出决策,包括识别重要的决策领域,并确定目标方向;(2)有效地管理的控制资源;(3)记录与报告资源的受托责任;(4)有利于履行社会职能和社会控制。其逻辑体系是会计目标、会计假设、会计要素、会计准则、会计实务。我国从80年代以来就开始对会计目标起点论进行了广泛的讨论。我国也有一些学者认为,以会计目标为出发点也有一定的不足,有很大的主观性,目标是一种假定,目前无法加以证实,缺乏客观依据。也有这样的问题:是针对现代财务会计理论体系而提出的,而现代财务会计理论体系不一定适用于整个现代会计理论体系的逻辑起点。王海龙、宁玉臣指出,西方目标起点论是信息系统理论体系,强调财务会计报告的目标是提供对业务和经济决策有用的信息,旨在建立以公认会计原则为核心的会计理论体系;而现阶段我国会计目标起点论可以说是经济效益理论体系,把提高经济效益和社会效益作为会计目标。
(三)会计本质起点论
该观点认为:会计本质对其他会计理论要素的建立和发展以及整个现代会计理论体系的构造起着决定性的作用。其逻辑关系是会计性质、职能和目标、会计假设和会计原则、会计方法体系等。张兆国主张以会计本质为会计理论体系的逻辑起点的。他认为,在会计学上,会计理论研究所提示的最终成果,是关于会计实践的根本性质,即会计本质。这一观点从20世纪50年代流行我国,并在会计研究实践中得到了广泛运用。持反对意见的学者认为:这种观点的提出是建立在对我国会计实践研究的基础上,不是建立在对西方会计理论借鉴的基础上;会计本质只是会计理论的研究前提,而不是研究的起点。会计本质是脱离会计实践的,更谈不上反映会计实践的需求同时作用于会计实践。
(四)会计对象起点论
会计对象是会计的客体,是会计反映的控制内容。李映照、陈妮娜认为:会计对象是会计理论要素中最本源的抽象范畴,它来自客观环境,反映于会计系统中,决定了现代会计理论体系的内容,是推理论证其他抽象范畴的基础。劳秦汉指出,理论体系是研究对象自身逻辑的科学反映,因而会计对象(价值)质的特征(时空性)和量的特性决定着所有的会计理论,是构成会计理论体系最本源的范畴。而吴联生否认将会计对象作为逻辑起点,他认为会计对象作为联结会计理论与会计实践的纽带,其高度的抽象性无法在实务上给予具体、清楚地反映。与此同时,吴水澎指出,会计对象到底要分成几个会计要素才适当,这要受制于会计目标,服从于会计信息使用者的需要。因此,我们可以看出:不是会计对象决定会计目标,而是会计要素是受制于与会计目标的,不同的会计目标会产生不同的会计要素,会计对象不是“起点式”的会计理论范畴,不能作为财务会计概念框架的逻辑起点。(五)会计环境起点论
环境是指周围的条件,环境决定一切,世界上的事物都是由时间、地点等环境所决定的。无论会计本质、会计对象还是会计目标,都是一定的社会政治、经济、文化、教育环境下,人们对会计现象的一种认识,有什么样的会计环境,就必然有什么样的会计理论。谢德仁在认为,会计环境是会计内环境与会计外环境有机的总和。会计内环境决定了会计的本质,从而决定了会计的职能,进一步决定着会计程序与方法;会计外环境决定了会计目标,从而决定了会计信息质量特征,进一步影响着会计程序与方法。因此,会计本质、职能与会计目标,最终统一在人类社会生产实践活动中,统一在特定时空条件下。也有学者认为会计环境本身并不属于会计理论体系,因为环境是面对整个社会系统而言的,对会计系统并没有特殊的针对性。会计环境不能将自身与会计系统结合起来,更不能联系会计实践与会计理论,也无法推导出其他理论范畴。因此,会计环境虽然对会计系统非常重要,但并不能将其作为逻辑起点研究和构建会计准则理论框架,只能说它是会计概念框架的背景。
(六)双起点理论,是许多学者在研究单一要素逻辑起点中得不到较为满意的答案时,转而创新性的提出双起点论。主要有:(1)会计基本假设与会计目标。苏新龙认为,环境对会计的影响主要在两个方面:从客观上来看,环境对会计理论与方法的影响表现在对会计的基本假设上;从主观上看环境对会计的影响表现在信息使用者对会计的要求,即会计目标。因此,会计的起点理论应是会计基本假设与会计目标。(2)会计环境与会计目标。杨月梅认为,会计环境与会计目标相结合作为会计理论的逻辑起点,不仅是必要的,而且也是可行的。(3)会计环境与会计本质。李先富认为,把会计环境和会计本质作为研究起点,更能解释环境变化所带来的一系列会计理论创新问题。(4)会计环境与会计动因。牛彦秀认为,会计环境和会计动因反映会计实践活动的内容,为会计理论体系的逻辑起点。但不少学者反对双起点论,认为这种观点违背了人类认识论的科学性中包含的(逻辑起点的单一性和初始性)。潘立生、姚禄仕指出,多重会计核心理论不可取,会计核心理论只能有一项,只有这样才能保证会计理论体系逻辑一致性,会计准则制定及评价更为明确可行,确保会计政策选择标准的一贯性。
通过上述文献回顾,我们可以看出:会计假设起点论和会计目标起点论是西文在研究财务现代会计理论体系时提出的,并最终以会计目标起点论为西方流行观点。会计本质起点论、会计对象起点论是我国会计界的首创,而会计环境起点论、双逻辑起点论以至多起点论是中外观点结合的产物。
2结论
东财会计学院的牛彦秀在《论会计理论体系的逻辑起点》一文中,将会计理论体系分为纯理论范畴和应用范畴两方面。会计本质位于理论范畴的最高层次,会计目标则为应用范畴的最高层次。
借用此会计理论,笔者认为我国与西方从会计逻辑起点的分析角度看,西方注重会计假设、会计目标逻辑起点;而中国则更多的关注会计本质、会计对象,甚至双逻辑起点的研究。笔者认为这与中西方逻辑思维有着必然的联系。
科学的逻辑起点的确定有两种形式,一种是以包含复杂整体的一切矛盾胚芽的细胞形态作为逻辑起点,即以构成认识对象最简单的元素作为出发点;另一种是以理论体系的最基本命题作为逻辑起点,作为逻辑起点的基本命题决定、影响其他命题和结论的产生与发展。如果说会计本质、会计对象是构成会计认识对象最简单的元素之一,则会计假设、会计目标是会计理论的两个基本命题。中国传统思维是前一种逻辑起点形式居多,而西方逻辑思维主要是以理论体系中最基本命题作为逻辑起点形式。
二、会计核算
会计核算方法和核算流程的完善与否直接影响会计信息的真实性和完整性。基本建设项目的会计核算要求单独建账,单独核算。基本建设项目的会计核算在符合国家会计制度的前提下,要满足会计信息的查询和统计分析的需要,满足财务管理的需要。基本建设项目要按单位工程核算,会计科目设置的层次和深度影响到会计核算的详细和准确程度,基本建设项目的会计核算不仅要进行常规会计核算,还要做好辅助核算。辅助核算中要做好项目档案的建立,首先要确定不同的管理对象,对管理对象进行分类;其次选择核算科目;第三确定项目结构;第四项目分类定义;第五录入项目目录。基本建设项目共有15个资金占用会计科目,7个资金来源会计科目。资金占用会计科目包括:建筑安装工程投资、设备投资、待摊投资、其它投资、交付使用资产、器材采购、银行存款、财政应返还额度、现金、预付备料款、预付工程款、预付设备款、应收有偿调出器材及工程款、应收票据、其它应收款。资金来源会计科目包括:基本建设拨款、应付器材款、应付工程款、应付有偿调入器材及工程款、应付票据、应付工资及福利费、其它应付款。
(一)建筑安装工程投资
简单地讲,建筑安装工程投资就是建筑工程和安装工程的实际成本。需要强调的是,必须严格执行工程价款结算制度,签订的施工合同中要明确工程价款结算方式,有5种结算方式,一是按月结算;二是分段结算;三是竣工后一次结算;四是分次结算;五是进度结算。最后,必须预留5%的工程质量保证金,待工程验收一年后再清算。
(二)设备投资
设备投资就是各种设备的实际成本。3个下级明细会计科目,包括:需要安装的设备投资、不需要安装的设备投资、工具器具。设备投资的会计核算要与设备采购合同相互对应,做好设备投资的辅助核算,将单位工程、设备名称、合同号、制造商(供应商)、规格型号、设备编号、单位、数量、单价、设备费用、设备安装费逐项记录。设备投资账务处理应注意的问题。(1)不需要安装的设备工具等,可直接计入设备投资支出。(2)需要安装设备购入后,需具备一定条件才能计入设备投资支出。(3)安装设备发生的建筑安装费用不能作为设备投资支出。
(三)待摊投资
除建筑安装工程投资、设备投资外发生的实际成本。待摊投资下设17个二级会计明细,在这不一一列举,着重讲一下建设单位管理费,建设单位管理费实行总额控制,分年度据实列支,总额控制是以项目总投资为基数,按不同规模分档计算,建设单位管理费中业务招待费支出不得超出建设单位管理费总额的10%。待摊投资账务处理应注意的问题。(1)建设单位管理费的开支范围、开支标准。(2)非法收费、摊派不得计入待摊投资支出。
三、基本建设财务工作守则
1.是否按照《国有建设单位会计制度》的规定设置使用会计科目、填制会计凭证、登记会计账簿、编制会计报表;会计资料的保管是否完整;是否建立和执行内部管理控制制度。2.各项建设资金来源是否及时、足额入账,资金管理是否严格有效,有无“小金库”现象。3.建设资金的使用是否真实、合规、合法,有无挤占、挪用、虚列建设资金等行为。4.支付工程进度款、办理工程结算是否严格按照合同的约定办理,工程结算资料是否完备,审批手续是否合规、齐全,有无超进度多付款现象。5.工程物资的供应是否符合规定,管理是否规范,有无物资流失和损失浪费情况。
四、基本建设项目财务管理工作的几点体会
1.经常、主动与工程项目负责人进行沟通与反馈是做好基本建设项目财务管理工作的前提。在工程项目建设过程中,由于工程项目人员组成是临时的、分散在不同部门(处室),大家工作都很忙,不可能经常聚在一起,作为财务管理部门要主动与工程项目人员沟通,告之哪些支出不合适了,执行进度有点慢等等。通过沟通,促进财务管理工作,提高工作效率,确保工程项目各项任务的完成。2.严格执行国家基本建设有关法律法规的规定,自身要加大会计业务知识的学习,同时要多学习工程项目方面的知识,如工程造价、建设项目管理等,提高自身基本建设财务管理能力。3.基础工作要夯实,基本建设会计核算要做好辅助核算,对每一笔合同,每一笔支出都要细、全,不要怕麻烦。
①不同的用途需要会计提供不同的数据,要想使通过货币表现的价值信息对一切使用者都有用是不可能的;②虽然财务报表能够满足主要使用者的共同需要,但不能忽视使用者有自己的特殊用途与专门的信息需要,即使用者要利用会计数据来预测特定的事项(如生产线、销售线等)。并按其预测的结果来决定其决策模式所必需的输入信息,所以,会计人员对数据的加工如分配、递延、摊销、汇总等程序有时是多余的,只有信息使用者才能够把决策有用的数据转变为其所需要的信息,实现决策模型和效应函数相一致,从而真正体现出“决策有用观”和“受托责任观”的统一。
1.2事项会计的特征
首先是实时性。借助于计算机和无处不在的网络,信息使用者把数据通过软件、网络传输到核算程序当中,就可以使得想要的会计信息实时实地得到;其次是多重计量属性。事项法允许信息使用者采用多重计量属性来描述企业经济活动的各个方面,如存货,不仅只反映年末用价值表示的单一金额,而应当同时表示存货的购买、消耗数量等事项。这一属性对当前由于难以货币计量而致研究搁浅的人力资源会计、社会责任会计、团队组织管理等事项有极大的帮助作用,因为在多重计量属性下,可以提供给信息使用者诸如客户满意程度、产品质量、人力资源水平、市场占有份额等非财务信息指标,满足用户的需求。
2现有管理会计学的定位与内容体系剖析
当前在大多数院校的教学体系中,管理会计(有时也称决策会计)是企业管理、财务会计和成本会计课程开设之后的一门会计专业必修课和学位课,其主要功能是为企业的短期决策提供依据,和对不适合纳入财务管理的一些内容进行讲解。在具体的教学实践中,有些学校是将其单独设置为一门课,有些学校是和成本会计合在一起称为成本管理会计,这主要是考虑到我国的注册会计师考试是将其放在一起。在内容的界定上,其内容主要寓于:为管理当局的决策提供信息,计划、评价和控制企业的经营活动有关的各类历史、未来的信息;维护企业资产的安全完整以及资源的有效利用;参与企业的经济管理,制定各种成本、利润的预测战略、战术及短期经营决策;帮助协调组织企业的工作方式,落实各项决策方案的执行;考核成本,加强责任制管理,并加以控制,以取得企业长中短期利益的协调和最优化。有些教科书也在增加一些新的内容,比如环境管理会计、知识经济会计等内容以适应经济形势的发展,但达不成共识,找不到像财务会计的GAAP那样的理论框架。
3事项法下管理会计内容体系的建立
本文认为,管理会计的研究内容应当不局限于价值论的基础,代之以事项理论为研究基础。应当将管理会计的内容分为如下一些事项:第一部分事项为管理会计概论事项,包括管理会计概论、成本性态分析、重视销售环节下的变动成本法。其基本要求是在前缀课程管理学和成本会计的基础上,指出管理会计与财务会计的区别、管理会计学的发展、目标、作用及特点,进行成本习性分析,为后面的内容打下理论基础。第二部分事项为短期经营决策事项,包括本量利分析、亏损产品是否停产决策、品种决策、额外订单是否接受决策、产品自制还是外购决策、采购的经济批量决策、产品定价决策等内容。这些是企业日常发生的业务事项,依然保留即可。第三部分为预测事项,包括生产经营预测、成本预测、材料预测、费用预测,资金需要量预测以及年度财务计划的预测编制。第四部分为长期决策事项,本文认为这部分可去可留。现有管理会计教科书为了保持其自身体系的完整,在短期决策的基础上有一部分长期决策,包括项目评价决策、生产设备最佳更新期决策、租赁或购买决策等内容,这些大部分和财务管理的内容重合,而且注册会计师教材是以财务管理为准,因此本文认为可以将该部分内容放到财务管理中讲授。若为了要保持教材的完整体系也可以编入该事项,但内容可以不讲授。第五部分事项为责任会计事项,主要解决企业集团化和大规模条件下的集权与分权问题,便于分清责任,提高效率,以及决策的执行等工作业务内容。在该部分进行调整,在现有内容的基础上增加平衡计分卡,这是新经济时代对企业进行全面质量管理、全方位控制运行的管理要求,从客户、人事、财务和学习四个维度不断更新和改进,以适应瞬息万变的外部环境的变化。第六部分为战略管理会计、人力资源会计事项,其内容应包括企业利用会计信息制定长短期战略及其执行等。人力资源会计又应当包含知识经济管理会计,研究探讨人力资源会计及知识资源会计,探讨显性知识的计量乃至隐性知识的量化等内容。在当前人力资源会计的计量无法纳入货币化的条件下,知识资源会计不失为一种解决对策,以适应新经济时代的要求和发展。
在我国现行的财政管理体制中,乡镇财产虽然是应用于乡镇建设中,但却是由县市进行管理。县市级财政管理与会计核算部分只能根据相应的政策与乡镇工作的反馈进行宏观上的调控,在面对实际问题的时候缺乏针对性,缺少具体的详细的处理措施。同时势必会造成会计核算程序上的繁杂,无法及时的进行核算。
(二)职权划分不明确
乡镇财政管理与会计核算原本是两个相互独立的部门,二者之间的关系为互相的监督与协调,保证乡镇财政工作的有序进行。然而在基层乡镇中常常将财政管理与会计核算的职责相混淆,甚至是由财政所同时完成这两项工作。职权划分不明确大大增加了管理的难度,会计核算工作也无法高效的进行。
(三)会计核算很难实现规范化
相比于县市级的财政部分,乡镇财政部门所需要面临的问题更加复杂、种类繁多,特别是基层的存进财务管理工作中这一问题更为严重。各农村之间在进行会计核算的过程中所选用的管理模式都不同,每个部门都有各自的工作规范,在短时间内无法进行彻底的统一,因此很难实现规范化的统一管理。
(四)基层工作人员素质低
我国基层财政工作人员特别是农村的会计人员大多是凭借多年的实践经验进行工作,缺乏丰富的理论支持。例如会计报表编写、会计账簿的规范化编写等都需要专业化理论知识的指导。同时少数工作人员道德素质低、缺乏法律意识,从而经受不住金钱的诱惑,出现的问题。
(五)缺乏有效的监督体系
在我国乡镇财政管理工作中,由于人员的短缺以及相关部门的忽视,导致监督系统名存实亡,并不能对乡镇财政管理以及会计核算工作进行有效的监督。因此在实际的财政管理工作中“暗箱操作”、做假账的现象频出,直接危害了事业单位的权益。
二、如何做好乡镇财政管理与会计核算工作
(一)制定财政管理和会计核算规范
为改变现阶段乡镇财政管理体制不完善,规范化程度低等问题,要针对乡镇的实践情况制定出一套规范性办法。同时,各地要在参照行为规范的基础上考虑自身实际,将固有的会计核算规范进行合理的变通,从而在实现规范化与高效化的有机统一。优化乡镇财政管理和会计核算工作直接提高了财务管理能力,能够为基层经济发展创造一个良好的环境。通过规范化的会计核算能够提高会计核算的准确性,同时还能够为财政预算管理提供强有力的依据,进而促进乡镇经济健康有效的发展。
(二)明确人员分工,加强资金管理
乡镇财政所要将财政管理工作与会计核算工作分类开来,明确的进行分工,设立专人进行相关工作,避免其混淆。聘请高素质的会计核算人员进行核算工作,保证每一部分财政收入和支出都能够真是准确的反映到会计账簿之中。同时还要将强对财务支出的审核,制定严格的审批制度,规范财务支出,保证每一项支出的合理性,从而达到加强资金管理的目的。
(三)加强基础设施建设,提高工作人员素质
乡镇财政所要改变相对落后的办公条件,增加配套硬件设施,在采用传统的会计核算的基础上,紧跟信息化、网络化办公的时代步伐,引进无纸化会计电算化核算,提高核算质量。另一方面,乡镇财政所要积极引进专业人才,做好人才储备工作,还有定期举行经验交流会,技能培训会等帮助工作人员提升技能,工作人员自身也要意识到提升工作素质的重要性,通过各种渠道学习。
(四)加强内外监督,保障合规运作
完善财政管理的内部监督体制机制,建立部门监管,内部监督和群众监督相结合的内外监督制度,要做到信息公开,及时公布数据,保证财务支出的透明度,杜绝暗箱操作。并对数据的真实性和完整性负责,以便于群众的监督。同时,配合考核评价制度和奖惩制度,严厉打击滥用专项资金等财政管理和会计核算的违法违规行为,计入档案,与最终的奖金,升职等挂钩,逐步形成正确的价值导向,起到激励作用。
一、关于商誉概念及其归属类别演变的简要回顾与剖析
首先需要说明的是,本文并不是从纯理论研究的视野对商誉的概念及其归属作出研究,而是基于我国财政部门的相关会计制度或会计准则就我国以往会计标准中对商誉的相关规定作出梳理,并构成研究基础。
笔者注意到,在2001年实施的《企业会计制度》中,无形资产的概念描述中没有出现商誉二字,只是在涉及无形资产分类的描述中言及“不可辨认无形资产是指商誉”“企业自创的商誉,以及未满足无形资产确认的其他项目,不能作为无形资产”[ 1 ]。需要进一步指出的是,在2001年及其以前年度商誉均被归属于无形资产类别,但在这一阶段的会计标准中并未触及商誉的确认与计量,而是仅仅对商誉的资产类别属性作出了原则性规定。
在2001年实施的《企业会计制度》及《企业会计准则――投资》中曾明确了“股权投资差额”的概念,并进一步将“股权投资差额”划分为“借方差”和“贷方差”,且要求在投资有效期内对“借方差”和“贷方差”进行摊销,摊销结果被分别记入“投资收益”的借方和贷方。由于“贷方差”的摊销具有调增当期盈利水平的“功效”,有些上市公司就通过“操控”股权投资初始计量环节的“贷方差”来获取一劳永逸的“疗效”。为了遏制部分上市公司通过“贷方差”的摊销来操纵利润,我国也曾一度只准许确认“借方差”,不准许确认“贷方差”,并由“资本公积”来取代“贷方差”。笔者注意到,基于《企业会计准则――投资》对“股权投资差额”的原则性规定,实务中曾分别以“借方差”或“贷方差”来加以描述,尽管《企业会计准则――投资》中没有出现商誉二字,但实务中人们似乎习惯于将“借方差”和“贷方差”分别称为“正商誉”和“负商誉”。
在2007年开始实施的企业会计准则体系框架下,只有发生了非同一控制下的企业合并行为时才有可能确认商誉。通过研判《企业会计准则第20号――企业合并》,不难发现,商誉的确认和计量又被进一步区分为个别报表与合并报表两个层面。所谓个别报表层面的商誉,是针对吸收合并和新设合并两种情形而言的。由于在吸收合并和新设合并方式下,被购买方的法人资格被废除了,在会计核算中要求将被合并方的可辨认资产和负债按照公允价值口径纳入到购买方的账户中来加以确认与计量,当购买方所支付对价的公允价值大于并入的净资产公允价值时,在购买方日常账务处理及其个别报表层面就必须确认、计量并披露商誉。所谓合并报表层面的商誉,是针对控股合并情形而言的。由于在非同一控制的控股合并方式下,长期股权投资是按照购买方所支付对价的公允价值来进行初始计量的,即便购买方所支付对价的公允价值大于其应享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额数,仍无需调整长期股权投资的初始计量金额,而是在编制合并报表的抵销分录环节,将母公司个别报表中长期股权投资项目的金额大于其应享有的该非同一控制子公司所有者权益份额数的差额确认为商誉。由此可见,在非同一控制的控股合并方式下,商誉只有在通过合并报表编制的抵销分录环节才会出现,并最终列示在合并资产负债表中。需要进一步指出的是,《企业会计准则第6号――无形资产》将无形资产的定义描述为“无形资产,是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”,无形资产的定义中不再涉及“不可辨认”,尽管在《企业会计准则第6号――无形资产》第十一条中出现了“企业自创商誉”的提法,但还是明确指出“不应确认为无形资产”[ 2 ]。
承上所述,不难得出如下基本结论:在我国的会计标准中,商誉在其资产类别归属上几经变化。简言之:2001年及其以前年度,商誉归属于无形资产范畴;2001年的《企业会计制度》和《企业会计准则――投资》中尽管没有言及股权投资差额和商誉之间的任何关联性,但实务界似乎将两者之间等同了起来;在2007年开始实施的企业会计准则体系框架下,商誉只有在发生非同一控制下的企业合并时才有可能存在,商誉源自于非同一控制下的企业合并。
二、关于对被购买方无形资产的确认给商誉确认带来联动影响的剖析
上已述及,在企业会计准则体系下,只有发生非同一控制下的企业合并才有可能形成并确认商誉。就购买方而言,无论是其个别报表层面(指的是发生吸收或新设合并时)还是合并报表层面(指的是发生控股合并时),商誉均源于购买方所支付的合并对价大于所获取的被购买方净资产的公允价值。企业合并中购买方所获取的资产既包括被购买方原账面已确认的无形资产,也包括被购买方原账面没有确认的无形资产(即站在被购买方角度其被合并前不符合无形资产确认条件,但站在购买方合并后的角度符合了无形资产的确认条件),例如被购买方内部研发形成的非专利技术、内部产生的品牌等。如果在发生非同一控制下的企业合并时,没有足额确认被购买方的无形资产,自然就低估了购买方合并过程中所获取净资产的公允价值的数额,进而高估商誉的入账数额,从而影响购买日后购买方的经营业绩。
证监会的《2013年上市公司年报会计监管报告》中指出:“部分上市公司在非同一控制下企业合并中确认了大额商誉,商誉占合并对价的比例高达80%甚至90%以上,而大额商誉形成的主要原因之一是上市公司未充分识别和确认被购买方拥有的无形资产。此类未充分识别和确认无形资产的情况在轻资产行业的合并中较为常见。”
虽然无形资产和商誉均属于资产类要素的范畴,但二者之间在后续计量上存在很大的差异。简言之,对于使用寿命有限的无形资产需要按期摊销,但商誉不需要摊销。虽然,企业合并形成的商誉,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试,但从技术层面而言商誉减值的计提过程要远比无形资产复杂得多,这也给上市公司操控利润带来了“机会和可能”。
从实务中来观察,“未计提商誉减值准备”在证监会对外公开的《上市公司年报监管报告》中作为存在的问题被每每提及,例如《2013年上市公司年报会计监管报告》中就明确指出:“年报分析中发现,部分公司在非同一控制下企业合并中确认了较大金额的商誉。但相当部分公司未对商誉计提减值,也未披露是否经过减值测试。”《2014年上市公司年报会计监管报告》中也指出:“年报分析发现,有些上市公司对商誉减值信息仅笼统披露经测试后未发生商誉减值,没有披露减值测试的过程、参数等信息,甚至某些上市公司财务报表中显示商誉已经发生重大减值,但在财务报表附注中没有披露任何商誉减值测试及计提减值准备的信息。”
笔者认为,自2007年以来,在商誉减值测试、减值准备计提以及相关信息披露环节所存在的问题之所以屡禁不止,商誉相关会计处理技术层面的复杂性是重要成因之一,技术层面的复杂性也助推了上市公司通过规避被购买方无形资产的确认来操控利润的行为。
三、关于或有合并对价后续变动与商誉后续计量之间关联影响的剖析
近年来,上市公司在并购交易中的对赌安排越来越多,对赌协议的业绩补偿条款也日益多样化,最终要么由购买方通过支付额外现金或发行额外证券等方式追加合并对价,要么由出售方通过返回股权或现金等方式进行补偿[ 2 ]。
通过梳理会计准则的相关规定,不难得出如下基本判断:第一,如果购买日估计的未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量,购买方应当将或有对价按照其在购买日的公允价值计入合并成本,这是稳健原则的要求使然;第二,由于将或有对价计入合并对价,该或有对价自然有可能影响到商誉的初始计量金额;第三,或有对价通常应采用公允价值进行后续计量,且其变动应计入相应会计期间的损益或其他综合收益。
对于上述梳理出的相关规定,实务中应该澄清和处理好如下具体问题:
第一,或有对价的调整是否对商誉的初始计量金额产生连带影响?
或有对价的调整是基于购买日后的实际情况作出的,而商誉的初始计量是基于购买日的实际情况而确定和形成的,两者基于的时间存在明显差异,企业不应对已经确认的商誉金额作出调整。证监会的《2012年上市公司执行会计准则监管报告》中指出:“实务中,部分上市公司将此类或有对价的变动相应调整了商誉,其会计处理并不符合准则的规定。”笔者认为,虽然或有对价的后续变动从经济效果上存在影响已经确认商誉的可能性,或有对价和商誉均涉及后续计量问题,但两者应按各自的技术规范分别进行处理。如果将或有对价的后续变动结果直接调整商誉的初始计量金额,技术层面上仅局限于在资产负债表内部来寻求借贷方的平衡,自然会影响到相关损益数据的真实性,甚至存在操纵利润的空间或可能性。
第二,如何对或有对价进行后续计量?
非同一控制下企业合并形成的或有对价,通常应采用公允价值进行后续计量,尽管其公允价值计量可能缺乏可验证性的参考依据,使计量结果呈现一定的主观性和随意性,但简单地将合同约定需返还或需要再额外支付的金额认定为公允价值的做法,其实质上等于没有按照公允价值对或有对价进行后续计量,这既不符合公允价值的定义,也不符合公允价值的后续计量规则。
第三,如何对被购买方实际业绩的大幅下滑进行会计处理?
在标的企业的实际业绩与承诺业绩相比存在较大落差的情况下,依据协议出售方通常应向购买方返还部分之前所收取的对价,对或有对价的后续计量结果通常会形成收益。但此类现象的发生也意味着企业合并形成的相关资产创造现金流量的能力可能已经远低于原来的预期,进而也就意味着该等资产已经存在减值迹象,企业应对相关资产甚至商誉计提减值准备,否则就会出现高估资产和利润的现象。笔者认为,标的企业实际业绩的大幅下滑相当于一枚硬币的双面,一方面表明对或有对价的变动带来了有利影响,另一方面对合并而成的资产也造成了不利影响,不能顾此失彼,更不能王婆卖瓜或掩耳盗铃。
四、?P于商誉与递延所得税负债确认之间逻辑循环关系的剖析
在税法规定的免税合并情况下,计税时不认可商誉的价值,即从税法角度商誉的计税基础为零,商誉账面价值和计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异。那么对于此情况下所形成的应纳税暂时性差异,是否应该确认递延所得税负债呢?
依据《企业会计准则第18号――所得税》的相关规定,答案当然是否定的。理由在于:第一,如果确认了该部分暂时性差异产生的递延所得税负债,则意味着企业合并中所获取的可辨认净资产的公允价值在下降,这样就会反过来增加商誉的账面价值,而商誉账面价值的增加又会形成新的应纳税暂时性差异,进而使递延所得税负债和商誉之间的确认出现无休止的循环;第二,如果确认了该部分递延所得税负债,相应增加的商誉也应立即计提减值准备,因为与原确认商誉时所依据的被购买方可辨认净资产的公允价值相比较,确认该部分递延所得税负债和商誉增加值后被购买方的可辨认净资产公允价值发生了下降,这样会使此轮商誉增加值的确认变得毫无意义;第三,企业合并成本超过合并中取得的被购买方可辨认净资产的数额被确认为商誉,如果确认了该情形下是递延所得税负债,则会进一步增加商誉的账面价值,对于购买日这一固定时点的商誉确认同样出现了无休止的循环[ 3 ]。
证监会的《2015年上市公司年报会计监管报告》披露:“个别上市公司在处置非同一控制下企业合并取得的子公司时,将合并该子公司时产生的商誉归属的资产组均留在了母公司,因此相应的商誉也保留在母公司个别和集团合并财务报表中。但该公司对保留的商誉确认了递延所得税负债,却未披露确认递延所得税负债的依据。”该报告还进一步明确指出:“该公司的相关交易中,在处置子公司股权前后,上述商誉的性质并未发生改变,根据企业会计准则及其相关规定,对于合并商誉的后续处理,无论在母公司个别报表还是集团合并报表上均不应确认相关的递延所得税负债。”
笔者对证监会披露的上述信息作如下点评:对于非同一控制下的控股合并而言,由于合并原子公司时所形成的商誉包含在母公司“长期股权投资”账户内,在转让子公司股权时,该商誉的数额应伴随“长期股权投资”账户全部或按比例结转,并在此基础上计算投资收益。该公司将合并该子公司产生的商誉连同其归属的资产组均留在了母公司,且不说实务中将该行为真正落地在手续上会有何等的复杂和耗时,就该行为在会计处理上的效果却是显而易见的,即将商誉留在母公司自然冲减了长期股权投资的成本,在转让股权收取对价既定的情况下,会增加此项股权转让的投资收益。此外,严格来讲,购买日形成的商誉通常源于对被购买方整体的研判,转让该子公司股权时将购买日的商誉强行与子公司某一资产组关联起来的做法也是值得商榷的。非同一控制下控股合并的商誉是基于合并财务报表层面而言的,转让子公司股权时将原合并财务报表层面的商誉强行纳入母公司个别报表层面来处理的做法更值得商榷。
五、关于被购买方合并财务报表中原有商誉与购买日应确认商誉相互关系的剖析
在发生非同一控制下的企业合并之前,如果被收购方历史上曾发生过企业合并并确认了商誉,那么在发生非同一控制下企业合并的当期应该如何处理被购买方原来已确认的商誉呢?
从并购实务层面而言,在被购买方本身属于集团性企业的情况下,购买方并非仅仅依据其对被收购企业集团母公司的个别报表来对被购买方进行估值,而是依据对被购买企业集团的整体情况来估值的,即便购买方在对被购买方进行估值时考虑到了被购买方作为一个整体而存在的商誉并支付了合并对价,购买方也需要将其发生的非同一控制下企业合并而形成的商誉作为一个整体体现在其合并财务报表之中。
从与企业合并相关的会计准则技术层面而言,被购买方财务报表中的商誉属于不可辨认的资产,发生非同一控制下企业合并时,购买方不能将其作为一项单独资产予以确认,否则就改变了商誉不可辨认的属性。在发生非同一控制下的控股合并时,购买方应按照剔除被购买方合并资产负债表中商誉后的净资产数额,来计算并确认其合并报表层面的商誉。换言之,购买方在计算非同一控制下企业合并形成的商誉时,不应将被购买方原合并财务报表中的商誉作为单项资产从合并成本中扣除,而应将被购买方原合并财务报表中的商誉并入购买方发生非同一控制下企业合并而形成的商誉中一并处理。
证监会的《2013年上市公司年报会计监管报告》披露:“部分上市公司将被收购企业财务报表中的原有商誉确认为一项单独的商誉,独立于购买被收购企业形成的商誉进行单独的列报和计量。与该会计处理对应,这些单独确认的商誉被分摊至被收购企业历史上企业合并取得的子公司,在此基础上进行商誉减值测试。年报分析发现有上市公司在合并当期即对单独确认出来的被收购企业原有商誉全额计提了减值准备。”该报告进一步明确指出:“上述会计处理不符合准则关于商誉计算及减值的规定,并会干扰上市公司在减值测试时的正确判断,从而对合并当期以及未来期间的损益造成影响。”
笔者认同证监会的监管结论,为便于广大读者更好地理解上述会计处理的不当之处以及可能带来的影响,在此作出进一步剖析:站在购买方的角度,在对其自身合并财务报表的商誉进行减值测试时,首先需要将各购买日确认的商誉分别与该各被购买方关联起来,然后结合每一个被购买方个别报表或合并报表(指的是被购买方自身为集团性企业)的具体情况来测试并确认商誉的减值。上述将“单独确认的商誉被分摊至被收购企业历史上企业合并取得的子公司,在此基础上进行商誉减值测试”的做法,实质上是混淆了会计主体的边界。换言之,购买方自身商誉的减值测试和确认不能下移至被购买方层面进行。从博弈角度而言,上述不当做法在某种程度上有人为将商誉减值的测试无谓复杂化并存在借助信息不对称中的优势地位来规避被审计和被监管的嫌疑和可能。
六、关于企业合并中职工薪酬与商誉确认边界的剖析
近年来,上市公司纷纷并购由自然人创建并担任核心管理人员的优秀民营企业,出于企业平稳过渡尤其是持续发展的考量,被收购企业的创始人大多数继续在原企业任职。在收购协议的条款安排中,这些自然人股东通常承诺未来一段时期内继续在企业任职,并承诺如果提前离职则承担相应的赔偿责任。与此同时,双方约定未来服务期满并达到既定业绩条件时,上市公司支付给这些自然人股东约定的款项。
尽管从并购业务层面而言,上述具有对赌或共?A预期属性的合同安排并非难以理解,但在适用准则以及会计处理层面,却需要认真比对和斟酌。
通常情况下,上市公司应结合相关安排的性质、目的来确定所支付款项的会计处理。一般说来,收购方应考虑支付给这些个人的款项是针对其股东身份,还是针对其高级管理人员身份。如果属于前者,所支付的款项应视为企业合并中的或有对价,并作为合并成本来处理;如果属于后者,所支付的款项就属于上市公司为获取这些自然人未来期间提供的服务而支付的对价,因此就应该作为职工薪酬来处理。
从操作层面而言,如果所支付的款项以相关人员未来期间的任职为条件,那么相关款项就很有可能属于职工薪酬而不是合并成本。再具体一点来讲:如果所支付的款项适用于被收购企业原来的所有股东,而不是仅仅对在企业任职的原股东的特殊安排,那么这种款项支付就属于企业合并中的合并成本,按或有对价的相关规定进行会计处理;如果所支付的款项并不适用于不在企业任职的被收购企业的原有股东,而是对在企业任职的原股东的特殊安排,那么这种款项支付就属于职工薪酬,按职工薪酬准则的相关规定进行会计处理;如果所支付的款项适用于同等职级的其他高管,而不是对在企业任职的原股东的特殊安排,那么这种款项的支付就属于职工薪酬;如果所支付的款项不适用于在企业任同等职级的其他高管,而是对原企业股东的特殊安排,那么所支付的款项就属于合并成本。
证监会的《2013年上市公司年报会计监管报告》披露:“部分上市公司未能合理区分企业合并成本及合并日后的职工薪酬,将应在未来期间确认为成本费用的职工薪酬性质的款项作为合并成本进行会计处理,从而在高估合并商誉的同时,低估了合并当期及未来期间的成本费用。”
笔者认为,只要对在企业继续任职的原股东所作出的各项支付安排进行横向比对,就不难确定适用准则的归属。简言之,如果不是有别于不在企业继续任职的原股东的特殊安排,所支付的款项就属于企业合并成本;如果不是有别于在企业任同等职级的其他高管人员的特殊安排,所支付的款项就属于职工薪酬。
七、关于境外并购形成商誉的会计处理剖析
近年来,伴随国家“一带一路”战略的实施,境外并购现象逐渐增多,如果子公司所采用的记账本位币不同于购买方的记账本位币,从技术层面而言,自然就会涉及境外并购所形成商誉的外币折算问题。境外并购所形成的商誉应作为境外经营的资产进行会计处理,即以境外经营的记账本位币计价,并在资产负债表日按照当期汇率进行折算。如果对购买境外经营形成商誉的初始确认金额不再考虑其外币折算问题,就会影响到合并财务报表中商誉项目的余额及外币折算差额项目的余额,进而影响到基于合并财务报表的资产负债率和净资产收益率等财务指标数值的可靠性。
八、关于共同经营追溯调整中商誉内涵的剖析
共同经营是2014年的《企业会计准则第40号――合营安排》(以下简称40号准则)首度界定的会计概念,40号准则对共同经营的判定标准及确认与计量原则作出了具体的规定,并要求在首次执行日对共同经营进行追溯调整。但仔细研读40号准则第二十二条的具体内容,笔者发现其中所描述的商誉一词易引发歧义[ 4 ],在此一并加以具体剖析。
(一)40号准则对共同经营追溯调整的具体要求
40号准则第二十二条规定:首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对其合营安排进行重新评估,确定其分类。
40号准则第二十二条(以下简称第22条规定)规定:合营企业重新分类为共同经营的,合营方应当在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益;同时根据比较财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产(包括商誉)和负债,所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的,应当按照《企业会计准则第18号――所得税》的规定进行会计处理。
确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额之间存在差额的,应当按照下列规定处理:
一是如果前者大于后者的,其差额应当首先调减与该投资相关的商誉,仍有余额的,再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益;二是如果前者小于后者的,其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。
(二)对第22条规定中商誉内涵的具体透析
承上所述,在我国2007年开始实施的企业会计准则体系框架下,商誉只能在发生非同一控制下的企业合并时才会形成,而在控股合并方式下被购买方显然属于购买方的子公司。第22条规定是针对合营企业重新分类为共同经营而作出的衔接规范,绝不可能也不应出现将子公司重新分类为共同经营的情形。由此不难判定,第22条规定中所谓的“与该投资相关的商誉”中的投资并非意指长期股权投资,其中的商誉也并非我国企业会计准则体系框架下的商誉。有鉴于此,对第22条规定中的商誉一词有必要也必须作出“其他考量”。
《企业会计准则第40号――合营安排》应用指南的【例38】(以下简称例38)对共同经营的追溯调整进行了详细说明。从例38的描述中不难判断:首次执行日A公司对甲公司的长期股权投资的相关明细科目的余额分别为:成本1 000万元(其中300万元为原投资行为发生时所形成的商誉)、损益调整180万元、长期股权投资减值准备100万元。A公司追溯调整时所确认的商誉可视同为原购买甲公司50%净资产时所形成的商誉。由于终止确认的长期股权投资账面价值(720万元)小于追溯确认的资产和负债净额(820万元),其实质上意味着原投资行为所形成的300万元的商誉中有100万元已经发生了减值,首次执行日所追溯确认的商誉最终为200万元。
一、盈余管理概述
(一)盈余管理概念界定
盈余管理也称利润管理,是近年来会计学界研究的热点问题之一,但关于盈余管理的概念,会计学界一直存有诸多不同意见。权威的定义有美国会计学家雪普(KatherineSchipper,1989)曾在著名的“盈余管理的评论”文章中提出的:盈余管理实际上是旨在有目的地干预对外财务报告的过程,以获取某些私人利益的“披露管理”。该定义突出了盈余管理的出发点是私人利益的满足。美国会计学家斯可特(Scott,2000)认为“盈余管理是在GAAP许可范围内,通过会计政策选择使经营者自身效用或企业市场价值最大化的行为。”但该定义是狭义的,将盈余管理限定在公认会计原则的约束范围内,采取的方法仅包括会计政策选择。此外,美国前证监会主席莱维特(ArthurLevitt,1998)对盈余管理现象表示担忧,认为盈余管理已成为美国证券市场参与者之间违背市场原则的游戏,将给美国财务报告系统造成很坏的影响。管理当局滥用“巨额冲销”的方式来调整费用正在威胁着财务报告的可靠性。将盈余管理与财务舞弊之间不易区分的地带称之为“灰色地带”。该定义是广义的盈余管理概念。本文研究将盈余管理界定在狭义的盈余管理。
(二)盈余管理方法概述
纵观国内外学者对盈余管理的方法主要归类为以下几种:
第一,对会计原则的选择与运用。比如:(1)谨慎性原则的运用。即企业在进行会计核算时不得多计资产或收益、少计负债或费用。(2)重要性原则的运用。重要性原则认为,对微不足道的项目则不值得对其进行精确计量和报告。企业可以运用会计职业判断中的重要性原则并通过增加或减少认为不重要的会计数据来进行盈余管理。
第二,会计政策和方法的选用。在选择会计政策时,企业一般要处于盈余管理的角度,站在有利于企业管理当局的角度进行选择,但是会计政策一旦选用就不得随意更改。
第三,会计估计的时点和数量以及关联方交易的判断也给盈余管理提供了空间。
实务界在具体操作中,往往结合管理层的意图和公司发展所处的客观环境,从做大盈余、均衡盈余、做小盈余以及除垢之中选择合适的盈余管理方式。
二、盈余管理与会计职业判断
会计职业判断对盈余管理产生着重要的影响,根据国内外的各种表述,本文将会计职业判断定义为“具有会计专业技能知识和经验的会计人员,基于客观的、谨慎的、正直的态度,本着为会计信息使用者高度负责并为之提供高质量信息的职业精神,在会计职业标准的框架内或是会计职业标准制定机构的意识指引下,通过识别、计算、分析、比较或是咨询等方法,对不确定性的会计事项所做的裁决与断定的思维过程。”虽然盈余管理与会计职业判断都是对不确定性的会计事项所做的判断,但是会计职业判断与盈余管理之间还是存在着显著的差异:
第一,主体不同。盈余管理的主体是企业管理当局,而会计职业判断的主体是从事会计工作的会计人员。
第二,目的不同。盈余管理的目的是为了获取管理当局的私人利益,但受益者和利益表现非常复杂,通常有报酬计划、债务契约、政治成本三大动机,也有我国现阶段公开上市发行股票、配股、避免处罚、炒作股票等动机。而会计职业判断要求会计人员必须尊重客观事实,如实反映经济事项对企业财务状况和经营成果造成的实际影响,在做判断时,要保持客观中立。
意图加入契约的主体为了一定的产权而与企业这个“法律主体”签订契约,并且只有这些主体才具有目标一最大限度地谋取自身利益。为了减少主体之间的利益冲突,人们便签订契约来具体规定主体享有公司产出的特定权利。会计作为一个决策服务系统,它界定主体之间的契约,并提供了大量有关对方的各种事项和行动信息。它作为一种“共同知识”减少在订约过程中的争论与欺骗。
一、管理层影响会计信息的动机
管理层与企业之间的契约是由人力资本与非人力资本缔结而成的委托关系中,人力资本所有者处于地位,而非人力资本特别是财务资本所有者处于委托方地位。委托方因方的管理技能而与其订约。与其他主体的投人不同的是,管理层投人的人力资本不能从其持有者身上分离出来。人力资本的特征是它不能随意转换为现金、财产等,这使管理层在退出管理市场方面存在着巨大障碍,因此管理层不得不承受会计环境的变动而引起的财富被剥夺,这也在另一方面促使他们抵制会计政策的变动。
会计资料所反映的信息正是经理发展历程和声誉的一项重要记录,过去的业绩数据会被其他人用来推断经理未来服务的现值。因此,经理对能反映业绩的会计信息的微小变动十分敏感。
从企业的契约理论可以知道,委托方与方的效用函数存在差异。管理资本的特殊性使投资者不可能对管理层进行实时监督,因此委托双方缔结的契约必须是自我履行契约。股东是追求货币效益最大化的理性经济人,而管理层不仅对货币效益也对非货币效益的工作闲暇,甚至权力欲望的虚荣心等方面都有极大的需求。在这种情况下若没有有效的激励机制很难实现自我履行契约,于是不可避免地出现逆向选择和道德风险。用企业回报作为业绩衡量的标准,并让人分享回报是自我履行契约的表现形式。管理报酬由固定工资、奖金、期权等组成。奖金与期权与企业的回报紧密相连,从而使管理层同股东成为“利益共同体”。
回报通常以净收益表示,为了实现自身的利益,管理层有强大的动力与能力去操纵盈余。
二、盈余操纵中的自我矛盾
管理层对外披露的会计信息影响着潜在投资者的价值判断,因而管理层希望在其任期内收益是平滑的,通过抵制收益的剧烈波动向外界传递企业风险小的信号。他们可能在收益良好的年度隐藏收益,并在收益不好的年度报告。然而,这种对收益的预测并操纵是不可靠的,可能使收益变的更加不平滑。因为原来拉平的收益是随机游走的,拉平调整的积累差异会随时间的推移而增加,这种调整超过选择性会计处理界限的可能性也随时间的推移而增加,当达到转折点时,经理将被迫通过巨额冲销回到原来的随机游走路径上。从这个意义上说,随机游走的收益拉平会引起偶尔的巨额冲销,这样拉平—冲销的循环可能不断重复。超级秘书网
冲销会对会计报表产生巨大的冲击,因此管理层总是以诸如企业外部经营环境变化,管理层变化等为借口进行冲销。美国的许多会计学者进行的实证研究支持了上述的观点。
免责声明以上文章内容均来源于本站老师原创或网友上传,不代表本站观点,与本站立场无关,仅供学习和参考。本站不是任何杂志的官方网站,直投稿件和出版请联系出版社。