建筑业税负和异地经营纳税问题怎么解决?“二手房”交易会否受影响?“世界性难题”金融业营改增如何改?对生活服务业有哪些优惠“大礼包”?……带着这些问题，记者采访了有关财税专家，详细解读改革方案。
建筑业税负会否上升?
统计数据显示，建筑业年产值近16万亿元，从业人员达到4500万，建筑业营改增涉及人数众多，利益调整复杂。从征收3%的营业税，到改为征收11%的增值税，这一税率适用于建筑业一般纳税人，而小规模纳税人可选择简易计税方法征收3%的增值税。尤其对于大的建筑企业，税负会否明显上升?这是社会普遍关心的问题。
此前财税部门有关负责人表示，营改增推开后“所有行业税负只减不增。”这其中也包括建筑行业，但具体到每个企业需要尽早规范经营、调整业务结构等，通过增加抵扣等方式降低税负。北京中建政研信息咨询中心主任梁舰建议说，可以通过完善企业内部管理流程、会计核算，防范误操作导致多缴税或者涉税风险。
安永大中华区间接税主管合伙人梁因乐接受中国经济网记者采访时表示，营改增对建筑业是否利好，绝不能只盯着税负的增减，而是要看最终企业利润率的变化。长远看，营改增将推动建筑业生产方式的转变，促进建筑企业进一步加强内部管理和控制，加快转型升级。
为降低建筑企业负担，方案明确在一些“特殊情况”下，一般纳税人可以选择3%的简易征收税率。比如，一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，即施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务;或是一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。
除了税负问题，流动性较大的建筑业跨区域经营，如何交税也备受关注。此前缴纳营业税，纳税人在劳务所在地税务机关纳税即可。营改增后，纳税人适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率在劳务所在地预缴税款后，向机构所在地进行纳税申报;如果适用简易计税方法的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额，在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
同时，由于建筑工程时间较长，未完工的“老工程”如何征税?“一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。”对此，财政部、国家税务总局部门负责人解释说，老项目指的是在4月30日前的建筑工程项目。
对“二手房” 交易等房地产市场有啥影响?
对于房地产纳入营改增试点，“二手房”交易会否受影响一直是关注焦点。
根据新规，个人购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税，个人将购买2年以上(含2年)的住房对外销售的，免征增值税。对北上广深四市而言，如果想要免征增值税，必须是销售2年以上的普通住房，如果是将购买2年以上的非普通住房销售，则需要以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税。
对普通老百姓来说，适用于二手房的增值税优惠措施几乎“平移”了现行营业税优惠政策，因此不会增加交易环节的税收负担。梁因乐表示，不同地域对二手房交易税收实际承担人的操作惯例存在较大差异，因此营改增对二手房交易市场的影响主要还是由市场供需决定。
值得注意的是，销售不动产的“时机”也将影响到缴纳增值税税率。比如，一般纳税人销售其4月30日前取得的不动产，可选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额;若是销售5月1日后取得的不动产，应适用11%的税率。交税地点也涉及到，需要在不动产所在地预缴一部分税款，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
分析认为，房地产营改增，将助推规模化、专业化租赁经营和“购租并举”的住房供应新模式。同时，为实现进项抵扣，开发商会逐步告别“大而全”的粗放模式，将咨询和设计等业务外包。此外，由于土地或房屋增值越多，开发商缴税越多，这就约束其不再靠涨价获益，而是转向提升品质和成本管控。
改革对“去库存”有啥影响?营改增后所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，对于所有行业企业而言，改善办公条件购置办公楼时成本会降低，因此会对商业地产销售产生一定的刺激，有望促进写字楼去库存。
“世界性难题”金融业营改增如何改?
金融业由于其子行业业务种类众多，核算也比较复杂，被认为是最后一批营改增行业中的一大难点。 根据规定，金融服务是指经营金融保险的业务活动，包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让，由原来的5%的营业税率改为6%的增值税率。
“金融业增值税制度的设计是世界性难题，营改增方案考虑到了金融业实施增值税的一些关键点。从营业税改为增值税后税率增加了一个百分点，但考虑到可抵扣的因素，特别是不动产的抵扣，金融业税负应能实现只减不增。”中国社科院财经战略研究院税收研究室主任张斌说。
对于金融业，《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》明确了免征增值税的项目包括：金融机构农户小额贷款、国家助学贷款、国债地方政府债、人民银行对金融机构的贷款等的利息收入，被撤销金融机构以货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等财产清偿债务，保险公司开办的一年期以上人身保险产品取得的保费收入，合格境外投资者(QFII)委托境内公司在我国从事证券买卖业务、证券投资基金管理人运用基金买卖股票和债券、个人从事金融商品转让业务等金融商品转让收入，等等。
梁因乐认为，金融业产品服务变化很多，对金融企业来说，应该根据不同产品的特性进行相应的税务处理，“从税务成本来说未必会有明显上升，甚至可能会下降，具体要看企业经营状况。”他还提醒，金融服务十分依赖系统，现在距离推开营改增试点时间很短，金融企业如何调整系统、修改业务流程等，任务将比较艰巨。另外，对银行等金融机构来说，难度还在开具增值税专用发票上，要和税务局的金税三期系统对接好，还需要收集和提供更加规范和完整的票面信息以及纳税识别号等。
对生活服务业有哪些优惠“大礼包”?
生活服务业是与老百姓日常生活最为紧密的行业，因此改革后对生活服务业有什么影响备受关注。 根据规定，生活服务是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。和金融业一样，生活服务业实行6%的增值税率。
营业税改革作为一个热点话题，始终是业内讨论与研究的难点。2011年11月26日，我国国务院常务会议对营业税问题进行了深入的研究与讨论，为有效解决我国货物及劳务税当中营业税重复征收的问题并对我国的税收制度进行进一步的完善，该会议决定自2012年1月1日起在我国部分区域及行业进行营业税改革试点，逐步将营业税行为改制成为征收增值税。而2012年1月1日，部分行业也根据改革试点的要求纷纷出台相应的实施细则。那么，在我国，营业税改革究竟有何必要性？
1.营业税改革的必要性
在我国现行的税收制度中，营业税与增值税并行，两种税种同时征收，工商业的销售收入要征收增值税，而交通运输行业、金融保险行业、邮政通信行业、服务行业、建筑行业、不动产销售行业以及无形资产的交易行业等这九大行业及其行为的收入则征收营业税。但在实际的操作过程当中，两种税种缴纳不当或者是缴纳错误的情况时有发生，这对我国税务的征收与管理都带来了一定的困难与麻烦。
因此，我国相关税收部门必须对现行的税收制度进行相应的改革，逐步取消对营业税的征收，并实现全行业征收增值税。换言之，也就是推行“增值税扩围”改革，以便于使我国的税收制度更加规范化，更清晰地将不同行业的税负水平展现出来，实现不同行业在税负方面的公平性。基于这种基本现状，我国国务院常务会议决定于2012年1月1日在部分地区及部分行业开展营业税的改革试点，并对改革试点的基本内容进行了确定。
2.我国营业税改革试点的基本内容
第一，我国营业税改革现在上海市的交通运输行业及部分行业进行试点，条件成熟之后可选取部分行业开始在全国范围之内进行试点改革；
第二，在我国现行的税收制度中，增值税的标准税率与最低税率分别为17%和13%，针对“增值税扩围”的基本需求，此次税制改革新增了11%与6%这两档低税率；
第三，试点期间，原归属试点区域的营业税收入在改征为增值税水乳之后，仍然归属于试点区域，而试点行业原本可享受的营业税的优惠政策可以继续延用，并跟根据行业增值税的征收特点进行必要调整，被纳入进试点范围之内的纳税人在进行增值税较难的时候，可以按照相关规定进行抵扣。
在我国经济机构的组成当中，因运输行业对其他各个行业营业税与增值税征收的影响相对较大，因此此次营业税改革将运输行业作为首选的试点行业；与此同时，在我国众多区域里，上海作为我国的经济中心，其工业基础与税收管理的基础相对较好，企业在税收操作方面也相对规范，因而，营业税改革在上海的开展将更为顺利，所以，上海成为我国营业税改革的首个试点城市。
3.上海营业税改革的全面落实
3.1上海市营业税改革细则
结合上海市1月1日新出台的《营业税改征增值税试点》的实施细则来看，从当日起，上海市以适用税率为11%且与其他制造行业紧密相关的交通运输行业以及包含有形动产租赁适用税率17%和部分使用税率6%的现代服务行业开始进行营业税改制试点。
3.2上海市营业税改革的影响
根据上海市对营业税改革的具体实施细则来看，部分业内的专家表示，通过将营业税与增值税合并能够有效避免成本重复计算是这次营业税改革的主要动因，但这种调整方卖弄实际上仅仅适用于那些上下都有折扣的企业，特别是部分生产服务的企业，但对于部分信息资讯类的服务企业来讲，其成本组成当中，超过90%的成本都属人力成本，而人力成本并不能够对我国生产服务行业通过贸易或者是设备所获取的增值税进行抵扣，因此，这次营业税改革对企业而言，其税负实际上是“有增有减”的。
换个角度从交通运输行业来看，就陆路运输不同于航空企业的燃油集中采购，陆路运输中汽车的燃油通常是司机人员依照具体的用油情况在不同的加油站点进行加油，通行费用也基本都是小额的支出。所以一般情况下，这些支出实际上很难获取对应的增值税发票，加之这个过程中所付出的折旧费用与人工成本无法进入进项税当中，所以，整体的税负实际上是有可能增加的。
由此可见，此次营业税改革并不排除会使部分企业的税负有所增加，而对不同企业而言看，因其成本机构的不同及其发展阶段的差异，在现有发展状况下，不同企业所缴纳的税额也是各不相同，一旦税率有所提高，进项抵扣减少，企业的税负则会增加。
当然，因营业税是以企业的营业额为基础按照相应税率进行计算与缴纳，这其中并不涉及到成本抵扣的问题，比较来看，以增值税代替营业税实为一种更科学的税收方式。因此，从整体上来看，随着增值税的扩围，可以多数企业重复纳税的问题得到有效解决。
但这也并不意味着此次营业税改革试点已经取得成功。结合目前上海营业税改革的具体情况来看，要在全国范围之内进行营业税的改革，还需要对部分问题进行着重注意。
4.我国营业税改革应注意的问题
4.1平衡政府税收与企业税负
根据上海发展研究中心的研究结果来看，此次营业税改革的试点实施，将使上海市的税收收入整体减少100多亿元。也就是说，我国营业税改革在对企业“减压”的同时，却加重了政府部门的压力，市政府部门的税收收入收到影响，进而对城市其他公共事业的发展形成影响。所以，若在全国推行营业税改革，必须对政府税收与企业税负进行协调，保证确实降低企业税负的同时，还可以使政府税收总额的降低值始终维持在政府部门的可承受范围之内。
4.2平衡企业间的税负
以上分析中已经提及，对部分企业来讲，营业税改革之后，其税负出现“不减反增”的状况，而正对这种情况，财政部门与税收部门必须予以重视，在必要的情况下，可通过政府的财政支出进行专项资金调节，避免企业税负出现失衡的状况。
尽管此次营业税改革刚刚开始进行试点实施，但从整体上来看，这将是我国营业税改革的重要一步，通过此次改革，可以使我国现行的税收制度得到有效完善，促进我国现代服务行业的精细化发展，同时，也有可能推动我国第二产业与第三产业的有效融合与发展。所以，在试点实施的过程中，相关部门必须对试行中存在的各种问题进行深入研究，及时发现问题并加以解决，以便于推动营业税改革在全国范围内的实施。
参考文献：
目前我国社会主义市场经济快速发展，税收法律也不断完善。营业税新法的颁布实施，对施工企业的发展产生了巨大的影响，既提供了机遇，也带来了不少的难题。
一、关于新税法的概述
（一）新税法的基本内容
《营业税暂行条例实施细则》是财政部、国家税务总局根据国务院在2008年修订的《中华人民共和国营业税暂行条例》制定并的。与旧的营业税相比有着很大的变化，对这些变化进行细致的研究，有助于促进施工企业的健康发展。
（二）新税法颁布的意义
新税法的颁布对企业、社会、市场经济的发展都有着重要的意义，主要表现在以下三个方面：
第一，充分体现了税收法定主义的最新要求，在一定程度上反映了我国社会主义市场经济的发展对施工企业的要求。
第二，对营业税进行改革是经济全球化的内在需求。
第三，改革旧营业税，实施新营业税是我国进行经济改革的内在要求。它有助于进一步完善我国的社会主义市场经济体制，有助于促进区域经济的发展与和平竞争，有助于提高我国利用外资的水平与质量，有助于推进我国进行税制的改革与现代化建设，有助于促进我国经济增长方式的变革与产业结构的升级。
二、新税法的变化对施工企业的影响
（一）代扣代缴义务的变化
《营业税暂行条例实施细则》规定：境外的施工单位或者个人在我国境内转让无形的资产或者销售不动产并提供应税义务，在我国境内的人是代扣代缴的义务人，在我国境内没有人的施工企业，可以使用购买方的名义履行代扣代缴的义务。从规定中我们可以看出，新营业税法解除了施工工程总承包人的法定的代扣代缴义务，改为纳税人承担。
（二）施工企业需要纳税的地点发生了改变
《营业税暂行条例实施细则》规定：施工企业作为纳税主体，它所承包的工程如若跨省区，它所提供的建筑业劳务要向应税劳务发生地的税务主管部门进行申报并交纳税款；施工企业作为纳税主体，在向应税劳务发生地的税务主管部门进行申报并交纳税款的那天起，超过6个月没有申报纳税的，要由当地有关部门或者税务机构向其强制征收税款，这在一定程度上强化了税务部门的强制。
（三）施工企业纳税时间的变化
在以前的纳税过程中，施工企业发生纳税义务的时间是由建筑工程完成的进度与工程办理结算的时间决定，这使得很多施工企业有充裕的时间进行税收筹划，进而达到拖延交纳税款款的目的。《营业税暂行条例实施细则》规定：施工企业在收到预收工程款的当天即为纳税义务的开始。这在很大程度上降低了施工企业进行税收筹划、逃税、避税的可能，保障了施工企业税款的及时缴纳。
（四）施工企业营业额发生了很大变化
《营业税暂行条例实施细则》规定：施工企业作为纳税人的主体，在为社会提供建筑业劳务及服务的过程中，它的营业额应该包括的内容是建筑工程所需的设备、原材料、动力价款及相关的物资。其中，营业额不包括的部分是建筑工程的建设方所提供的设备价款。在规定中营业额的适用范围被调整为不包含装饰劳务的建筑业劳务。这在一定程度上降低了施工企业拖延税款缴纳的可能，规范了施工企业应缴纳税款的范围，减少了施工企业漏税的行为。
三、营业税改增值税对建筑业的影响
按照国务院与国家税务总局的税改安排，营业税在不久的将来必将改征增值税，目前已经在上海市试点。
营业税改增值税对建筑业最大的影响主要体现在建筑企业分包重复开票税收问题上。由于营业税是道道征税，按照现行规定，总承包人要向建设单位全额开具发票，分包人也要向总承包人按照分包额全额开具发票，这就导致重复征税问题。总承包人进行分包和不进行分包，总体纳税额是不同的，这就导致税负不公，违背了公平税负原则，背离了税法精神，不利于建筑行业的健康发展。而营业税改征增值税，能够发挥增值税税负公平的特点，有利于建筑业的健康发展。
改征税的实施，必将对建筑业产生很大的影响，施工企业的财务人员应当实时跟踪和了解税改过程，了解税改对本企业的影响，以便本企业能够及时改变做法，适应改征税的要求，获得最大的税收利益。
四、针对新税法的影响，施工企业要采取的发展措施
（一）在新税法颁布之后，施工企业要迅速地做出正确的反应，积极掌握、领会《营业税暂行条例实施细则》与《增值税》的税法精神与税法内容，根据本单位发展的实际情况，采取科学有效的措施改革企业内部的财务管理模式与内容，以尽快地适应新税法，适应不断变化的社会主义市场经济的发展。
（二）施工企业要加强对本单位财务部门的专业知识与技能的培训，提升财务工作人员的法律意识与法律观念，提高企业的财务管理水平。
（三）施工企业的高管，也要加强对税法的学习，深刻地领会新税法的指导精神与内容，把握住税法的发展方向，带领企业稳定发展。
（四）施工企业要积极加强与所在地税务机关的沟通，争取税务机关的理解与支持，以保证建筑工程的顺利进行。
五、结束语
新税法的颁布实施，为社会主义市场经济的健康发展注入了新鲜的血液，它为施工企业的发展带来了巨大发展机遇的同时，也为施工企业的发展带来了很多的发展难题。作为施工企业，要审时度势，积极地去了解、掌握、领会新税法的内容与精神，为施工企业的发展提供法律依据。
参考文献：
2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过了《中华人民共和国增值税暂行条例》,并自2009年1月1日起施行。与之相配套的《增值税暂行条例实施细则》于2008年12月15日以财政部和国家税务总局令第50号形式颁布。这两项法规的出台标志着在我国施行了15年之久的生产型增值税正向消费型增值税全面转型,对纳税人来说,必然会影响其纳税筹划思路。本文仅就新增值税暂行条例实施后影响纳税筹划思路的变化进行分析。
一、新增值税暂行条例的变化
(一)小规模纳税人的界定标准
1.生产性纳税人
从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人,以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主,并兼营货物批发或者零售的纳税人,年应征增值税销售额(以下简称年应税销售额)从原暂行条例实施细则规定的100万元降至50万元(含50万元)。
2.非生产性纳税人
其他纳税人,年应税销售额从原暂行条例实施细则规定的180万元降至80万元(含80万元),新增值税暂行条例实施细则还规定:年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人(自然人)继续按小规模纳税人纳税,而非企业性单位和不经常发生应税行为的企业可以自行选择是否按小规模纳税人纳税。
(二)特殊销售行为纳税的规定
1.混合销售行为
新增值税暂行条例实施细则中继续维持对混合销售行为处理的一般原则,即按照纳税人的主营业务统一征收增值税或者营业税,只是鉴于销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为较为特殊,对其采用分别核算、分别征收增值税和营业税的办法,变化的地方在于原增值税实施细则中,纳税人的销售行为是否属于混合销售行为由国家税务总局所属征收机关确定,而新规定中取消了这一规定。
2. 兼营行为
新增值税暂行条例实施细则第七条规定:纳税人兼营非增值税应税项目的,应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额;未分别核算的,由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额,而原增值税暂行条例实施细则规定,纳税人的兼营行为不分别核算或不能准确核算的,一并征收增值税。
(三)进项税额抵扣的规定
1.扣税凭证和金额的解释
新增值税暂行条例实施细则第十九条对增值税扣税凭证的解释,是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据,将增值税四小票并入条例以及细则中;第十七条对农产品收购发票上的买价包括的内容也作了进一步明确,将原规定中“买价,包括纳税人购进免税农业产品支付给农业生产者的价款和按规定代收代缴的农业特产税”的特定税改为了烟叶税,主要是因为特定税已经取消了征收;第十八条对运输费用金额的解释,是指运输费用结算单据上注明的运输费用(包括铁路临管线及铁路专线运输费用)、建设基金,不包括装卸费、保险费等其他杂费,而在旧增值税条例实施细则中并未明确。
2.非正常损失的界定
原规定中非正常损失是指生产经营过程中正常损耗外的损失,而新规定中将非正常损失界定为因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失,实质上缩小了不得抵扣进行税额的范围。也就是说,如果一般纳税人发生了诸如自然灾害损失和其他的损失(不属于因管理不善造成的)是可以申报抵扣进项税额的。
3.固定资产进项税额的抵扣
新增值税暂行条例允许企业新购入的机器设备所含进项税额在销项税额中抵扣。这是本次增值税暂行条例修改中最主要也是最核心的变化,也是之所以称为增值税转型改革的本质内容。为保证方案落实到位,在增值税实施细则中对一些具体问题予以明确:一是明确除专门用于非应税项目、免税项目等的机器设备进项税额不得抵扣外,包括混用的机器设备在内的其他机器设备进项税额均可抵扣;二是明确不动产在建工程不允许抵扣进项税额,并对其概念进行了界定;三是根据其上位法授权,将不得抵扣进项税额的纳税人自用消费品,具体明确为应征消费税的游艇、汽车和摩托车。
二、新增值税规定对纳税筹划的影响
(一)纳税人身份的选择
纳税人是小规模纳税人或者一般纳税人对其增值税税负有着重大影响,因此新增值税暂行条例实施细则中小规模纳税人划分标准的变化对纳税人通过身份选择进行纳税筹划的思路也有影响。
1.小规模纳税人转成一般纳税人
一些年应税销售额未能达到原一般纳税人年应税销售额标准的增值税小规模纳税人,有机会申请认定为一般纳税人。
例1:某商品批发企业,其年应税销售额为120万元(不含税),每年需外购货物100万元(不含税),在原规定框架下,必须按照4%的征收率进行增值税的计缴。
应纳增值税税额=120×4%=4.8万元,
税后现金净流量=120+4.8-100×(1+4%)-4.8=16万元(假设其从小规模纳税人处购进货物)
新规定实施以后,如果该企业会计核算健全并能提供相关税务资料,可申请办理一般纳税人认定手续,经审核认定为一般纳税人后:
应纳增值税税额=120×17%-100×17%=3.4万元(假设其从一般纳税人处购进货物,并取得进项税额抵扣凭证),
税后现金净流量=120×(1+17%)-100×(1+17%)-3.4
=20万元
纳税筹划效果:应纳增值税少缴纳1.4万元,税后现金净流量增加4万元。
2.一般纳税人转成小规模纳税人
一些年应税销售额比较大而又想适用小规模纳税人计征增值税方式的一般纳税人,在实行业务或部门拆分时,应考虑拆分成经营规模更小的经营单位。
例2:某食品零售企业,年零售含税销售额为351万元,会计核算比较健全,符合一般纳税人条件,适用17%的税率,该企业每年购入食品200万元(不含税),均取得增值税专用发票。
应纳增值税=351÷(1+17%)×17%-200×17%
=17万元
税后现金净流量=351-200×(1+17%)-17
=100万元
如果想要按小规模纳税人规定计税(在原规定框架下,小规模纳税人的年应税销售额在180万元以下),只需要一分为二(351÷(1+17%)÷2=150
应纳增值税总额=351÷(1+4%)×4%
=13.5万元
税后现金净流量总额=351-200×(1+17%)-13.5
=103.5万元
显然,如果从小规模纳税人处购进货物,税后现金净流量更多。
3.非企业性单位和不经常发生应税行为的企业
这些单位和企业有了更多的自主选择权,可以根据自身的实际情况和税收负担来考虑是否要按照小规模纳税人进行纳税,而非过去“一刀切”硬性认定为小规模纳税人纳税。
(二)特殊销售行为的考虑
1.混合销售行为
新增值税暂行条例实施细则中取消了纳税人的销售行为是否属于混合销售行为由国家税务总局所属征收机关确定的规定,这样纳税人就更容易把握,可以通过变更经营主业或者将非应税劳务独立出来从而选择税负更轻的税种。
2.兼营行为
新旧增值税暂行条例实施细则有关兼营行为规定表述的变化说明:纳税人发生兼营行为,如果不分别核算,不再像以前一刀切地征收增值税,而是将货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额的区分交由主管税务机关核定,因此纳税人不能再将分开与不分开核算作为兼营行为纳税筹划的手段。
例3:某商业企业原是增值税小规模纳税人,该企业既销售自主经营购进的货物,也从事经营业务。某月其自主经营业务的含税销售额为30万元,另接受委托购货业务取得收入10万元。
(1)按原增值税暂行条例实施细则:如果分开核算:销售货物应纳增值税=300 000÷(1+4%)×4%=11 538.46元,业务应纳营业税=100 000×5%=5 000元,应纳税总额=11 538.46+5000=16 538.46元;如果不分开核算,货物销售与业务则一并应缴纳增值税:应纳增值税=(300 000+100 000)÷(1+4%)×4%=15 384.62元,因此该企业应选择不分开核算进行筹划。
(2)新增值税暂行条例实施细则实施后:如果该企业未分别核算,假设主管税务机关核定的自营货物销售额为280 000元,业务收入120 000元,则应纳税总额=280 000÷(1+4%)×4%+120 000×5%=16 769.23元,对该企业而言还不如选择分开核算,只需要缴纳16 538.46元的税额。
(三)进项税额抵扣的筹划
1.取得合法的扣税凭证
新增值税暂行条例实施细则中有关增值税扣税凭证、农产品收购发票上的买价包括的内容、运输费用等都作了进一步的明确,因此一般纳税人在购进货物或应税劳务时应更加明确取得这些合法的扣税凭证。
2.正确理解非正常损失的界定
非正常损失的进项税额是不得予以抵扣的,因此纳税人在进行筹划时必须要予以考虑。新增值税暂行条例中对非正常损失的界定进行了重新定义,纳税人在发生损失时应根据该界定做好损失的统计资料收集和确认工作,并及时向主管税务机关办理相关手续,以便减轻税收负担。
3.固定资产进项税额可以抵扣
新增值税暂行条例允许企业新购入的机器设备所含进项税额在销项税额中抵扣,这对纳税人进行纳税筹划有着重大影响。但要注意进项税额全额抵扣仅限于2009年1月1日后购进的固定资产。企业筹划时主要应考虑如何使2009年1月1日前的存量固定资产的进项税额也可以抵扣,可以采用先出售再回购的办法。
例4:某企业于2006年购入一台设备,不含税价格为100万元。至2008年12月31日已计提折旧和减值准备共计40万元。2009年1月1日将该设备以72.8万元的价格卖给另一企业,根据《财政部、国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》(财税字[2002]29号)的规定:按4%的征收率减半征收增值税,不得抵扣进项税额。
应纳增值税=72.8÷(1+4%)×4%×50%=1.4万元,
2009年1月2日将该设备原价购回,可以抵扣进项税额11.9万元(72.8÷(1+4%)×17%)。通过这两笔业务,该企业可以合法抵扣进项税额10.5万元(11.9-1.4),而不必通过折旧的方式才能扣减成本,改善企业的流动资金状况。而对与该企业发生固定资产交易的另一企业来说,因为其购进固定资产发生在2009年1月1日,其负担的增值税额可以进行抵扣的。同时要计算销项税额,因为是价外税,对其财务状况并无实质性的影响,这两个企业还可以达成协议,相互对本企业的存量固定资产进行纳税筹划,从而取得纳税筹划收益。
三、结语
本文仅针对新的增值税条例以及实施细则实施后,对企业增值税的纳税筹划思路产生较大影响的变化进行了分析。随着条例、细则的实施以及一些配套规定的出台,企业应认真研究法规的变化,及时对自身的纳税行为进行筹划,以取得更大的纳税筹划效益。
【参考文献】
一、引言
2016年5月1日，全国范围内金融业、建筑业、不动产业、生活服务业全面实施营改增，水利水电工程项目也正式纳入营改增范围内。按照增值税的计税方法：生产经营每个环节上产生的货物或劳务的销售额为计税依据，并按照规定税率计算出货物或劳务的销项税额，同时利用税款抵扣方法将外购项目在以前环节已纳的税款给予扣除后的金额作为应缴纳的增值税税额，为了避免重复征税，即：一般纳税人当期应缴增值税税额=当期销项税额-当期进项税额；销项税额=销售额（不含税）*增值税税率。
二、营业税下的水利水电工程造价体系
水利水电工程的总费用以直接费用、间接费用、利润和税费组成。直接费用指的是水利水电工程施工过程中直接花费在项目建设中的物化劳动和活劳动；间接费用指在施工过程中构成的产品成本及无法直接计算的消耗在项目上的相关费用。在营业税下，税费主要指国家税法及相关规定应计入的营业税、城市维护建设费、教育费附加等。营业税属于价内税，计算公式：应纳税额=营业额*营业税税率。式中，营业额即为项目工程造价。由于建筑行业长期执行营业税税额制度，而现行水利水电工程造价计算规则与营业税税制相适应。在营业税计算规则下，水利水电工程造价计算规则为：工程造价=材料费+人工费用+机械设备相关费用+管理费+规费+利润+税费；税费=工程造价*营业税税率3%*（1+附加费率）；
三、营改增对水利水电工程造价体系的影响
1.对原造价计算模式的冲击。原建筑业税费计算方式采用记取综合税率的方式，即造价的3.41%。当营改增实施后，将不再执行营业税3%的税率，使得其征税对象、计税方式及计税依据发生质的变化。因此，建筑业必须对现有的工程造价模式进行改变，并出台与之相对应的增值税税率配套工程造价和计价体系，否则建筑行业的招投标报价将无章可循及失去了法律的依据和政策的支持。其次，由于市场环境处于复杂多变的状态，现行的建筑物品定价、计价模式与市场环境之间存在制度和实际操作的矛盾，如果没有适宜的配套政策，营改增的改革可能导致建筑行业成本上升，这类增加的成本将会转移至消费者身上。根据资料显示，某会计学会对六十六家建筑施工企业营改增进行调研和理论与实际两种测算显示，反差较大。理论测算显示，营改增为其减税负约80%；实际测算显示，平均增加税负90%，折扣营业税税率5.8%，呈现出“明赚实亏”、“明亏实赚”的情况。2.增值税抵扣链贯通。增值税的核心，即进项抵扣，营改增的实施彻底将其贯通，且环环相扣，每层抵消，有效避免了重复征税的问题。年应税销售额小于500万或不经常发生应税行为的小规模纳税人也可以转为一般纳税人，但一般纳税人不能转为小规模纳税人的复杂流程。3.价税分离。营改增的政策将水利水电工程造价价税分离更加彻底，对建筑行业每个环节紧密相扣，层层抵消，对项目中的人工、机械、材料等费用全面实现价税分离，且要求信息价格和市场价格的采集均需考虑到增值税的因素，在合价时的复杂程度更高了，但是计价体系更加严谨、精细。
四、水利水电工程造价的计价模式的应对建议
增值税作为价外税，按照其税负理论应由消费者承担，这完全颠覆了原来建筑产品的造价构成。以“价税分离”方式计价规则，在项目中建筑行业中建筑及相关安装工程的单价计算方法并未改变，以“税前工程造价（人工、材料、机械设备使用费、其他直接费用、间接费用及利润之和）及各项收支费用（不包含增值税及可抵扣增值税进项税额）的价格计算，以此为基础，计算安装工程单价的增值税销项税额”的总体思路。1.不宜增加分包税负。项目分包在行业较为常见，而且分包成本占据总成本的一半，除了专业分包，约三成为劳务分包（人工费），除了机械机具的抵扣进项税外，无法取得其他进项税票。营改增后，只要税负增加就将增加成本并转移至总承包单位，考虑到工程项目的工程造价稳定增长，促进劳务行业规范健康循环发展，建议对认定的一般纳税人劳务企业，在执行11%增值税税率时，在对超过现阶段实际营业税税负3%的部分执行即征即退的政策，加以定期审查等方式进行操作。2.不宜“一刀切”，实现企业平稳过度。水利水电项目的周期较长、跨度大，不能以营改增对新老项目“一刀切”，在新税制衔接上，我们应该更加理性的以“新合同新政策，老合同老方法”执行，对那些未执行完成的项目按照老合同继续沿用之前政策，不宜随意修改定额费用、税款缴纳比例，进而实现企业平稳过度。3.提升造价人员专业能力。企业应该重视造价人员专业能力的培养，如果不熟悉营改增的规则，“画地为牢”，不打破传统思维，不改变投标策略，不按照新税制合理规划，不增强企业定价、报价等的能力，那么企业就会把微薄的利润丢弃掉。4.企业精细化管理，完善纳税前瞻制度。水利水电行业由于经营的特殊性，在企业管理上最难控制的，迫使企业的成本无法有效控制，导致企业资本结构失衡，严重影响到企业未来的发展与生存。营改增的税制改革，涉及到企业各个方面，因此我们应该抓住机会对企业进行合理改革整理，以动态发展的观念，对企业进行有效的精细化内控，完善科学的审批制度，杜绝权力下的腐败问题滋生。精细化手段不仅可以有效的控制企业生产经营成本，还能有效提升企业利润空间，规范经营活动，提升企业综合竞争力。此外，也应完善或建立科学的纳税前瞻制度，通过纳税规划、对新税制的深刻理解，降低企业财务压力。作为一般纳税人的水利水电企业，其税负波动主要源自进项、销项税额的差异，销项一般是通过生产经营活动中产生的所得额确定，如果要控制其额度，难度较大。因此，企业要通过有效的、完善的、科学的纳税制度，对进项税额进行充分控制，进而实现企业稳定税负，缓解企业经营压力，促进企业发展。
五、结束语
营改增对完善税收制度，促进经济结构、转变经济发展有着十分重要的意义，同时，也迎来了新的挑战，营改增在总体上是为企业减税的，但是在个别层面可能出现有增无减的现象，出现无法抵扣对应的进项税额等。所以，企业应该针对自身情况，通过精细化管理、资金规划等手段，定制适合企业自身特点的应对策略，来有效控制企业成本费用支出，提升企业利润空间，实现在激烈的市场竞争中生存发展。
一、“营改增”政策的实施背景
我国自2008年11月9日正式提出“营改增”，要求自2009年1月1日起，我国要由“生产型增值税”过渡到“消费型增值税”，在全国范围内实施“营改增”政策。我国自实施“营改增”试点政策以来，虽然始终并未真正展开，但是“营改增”已成为一种必然趋势。
2016年3月23日，国家税务总局、财政部联合对外下发了财税〔2016〕36号文件――《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，提出要全面实行“营改增”政策。3月24日，两部委正式对外公布了《营业税改征增值税试点实施办法》。同时公布的还有《营业税改征增值税试点有关事项的规定》、《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》和《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》（以下简称“《新政策》”）。外界一直期盼和议论的“营改增”政策和实施细则悉数亮相。随着这些政策和细则的出台，金融业、建筑业、房地产业，以及生活服务业、交通运输业等各行业全部由营业税纳税人的身份转为增值税纳税人身份。
二、建筑业与房地产业的“营改增”政策解析
“营改增”之后，国家税务总局对增值税纳税义务人的规定如下：“在我国境内从事销售服务、无形资产、不动产的单位和个人”。并着重提出，该类单位和个人缴纳增值税，不再缴纳营业税。
应税行为不同或者营业范围不同，所适用的增值税税率不同。《新政策》规定，我国建筑服务业与房地产业适用11%税率，简易方法下适用3%税率。此外，由于增值税是价外税，因此，11%的税率实际是建筑业与房地产业的“名义税负”，换算成实际税负则为：11%/（1+11%）=9.91%，或者：3%/（1+3%）=2.91%。相较于建筑业与房地产业之前3%的营业税率，单从税率来看，实施《营改增》政策之后，我国建筑业与房地产业的税率有所上浮，且上浮幅度较大。但是，在增值税制下，建筑业与房地产业可享受进项税额抵扣。所以，不能简单从税率高低的层面来看实施“营改增”政策的利弊。
三、“过渡期”内建筑业与房地产业该“何去何从”
我国建筑业与房地产业不同于其他行业，不仅资金占用额较大，而且工程施工周期较长，常常跨越数月，甚至数年。而“营改增”政策的具体实施时间的分水岭是2016年4月30日。国家税务总局充分考虑到建筑业与房地产业的这一特点，针对在该日期之前便已发生的工程项目专门设立了“过渡政策”。
1.建筑业
根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，倘若增值税一般纳税人为建筑工程老项目提供建筑服务，则可选择“简易方法”计税。其中，建筑工程的老项目是指工程承包合同或者工程施工许可证上注明的施工日期在2016年4月30日之前。 采用“简易方法”计税时，一般纳税人将取得的全部价款（含价外费用）扣除分包工程款之后的余额作为增值税的销售额。
2.房地产业
《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》中还提到，作为一般纳税人的房地产企业，销售房地产老项目，可以按5%的简易征收率征收增值税。其中，房地产老项目是指施工许可证或建造合同上注明的开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。
房地产企业销售2016年4月30日前取得的不动产，可以按照取得的全部价款（含价外费用）扣除不动产购置价格或评估价格之后的余额，按照5%的简易征收率征收增值税。倘若所销售的不动产是房地产自建取得，则应按照取得的全部价款和价外费用作为纳税销售额。倘若房地产企业对外出租2016年4月30日前取得的不动产，也按5%的简易征收率缴纳增值税。
此外，房地产企业销售房地产老项目之外的其他房地产项目，要以取得的全部价款（含价外费用），扣除需上交的受让土地价款之后的余额作为增值税纳税销售额。
四、“过渡期”内建筑业与房地产业对“简易征收法”的应用
根据应税行为的不同，建筑业与房地产业可以选择“简易征收法”计征增值税。笔者依据纳税人身份的不同分别而议。
1.一般纳税人
（1）以“清包工”方式提供建筑服务
倘若建筑业与房地产企业是一般纳税人，且提供建筑服务时选择以“清包工”方式，则可选择“简易征收法”。“清包工”方式是指建筑工程所需要的主要和辅助材料全部由委托方或其他方提供，施工方不进行采购，施工方只收取管理费、人工费等费用的建筑服务方式。
（2）为“甲供工程”提供建筑服务
倘若建筑业与房地产业是一般纳税人，并且所提供的服务是为“甲供工程”所提供，则可选择“简易征收法”计征增值税。“甲供工程”是指建筑工程所需要的材料、设备、动力等均由工程发包方自行采购。
（3）针对“建筑工程老项目”提供建筑服务
倘若建筑业与房地产业是一般纳税人，并且所提供的服务是针对“建筑工程老项目”，则可选择“简易征收法”计征增值税。“建筑工程老项目”是指建筑工程承包合同或者施工许可证上所注明的开工日期在2016年4月30日之前的建筑工程。
（4）特殊说明
作为一般纳税人的建筑与房地产企业，满足上述任意一种，则可以取得的全部价款（含价外费用）扣除分包款后的余额按照 5%的征收率计征增值税。此外，作为增值税一般纳税人的建筑和房地产企业，于2016年5月1日之后取得的不动产或者不动产在建工程，所计征的增值税进项税额可以自取得之日起分两年从销项税额中抵扣。其中，第一年可抵扣60%进项税额；第二年可抵扣40%进项税额。但是，建筑和房地产企业因工程需要，在施工现场临时修建的建筑物等不动产或不动产在建工程，不适用上述2年抵扣进项税额的规定。
2.小规模纳税人
倘若建筑业与房地产业是小规模纳税人，那么其在销售非自建的不动产（不含个体户销售购买所得的住房和其他个人销售不动产）时，将所取得的全部价款（含价外费用）扣除资产购置原价或评估价格后的余额，按照5%的简易征收率计征增值税。
五、“营改增”背景下，我国建筑业和房地产业的应对策略
1.顺应政策要求，积极研究新政策，培养税务“专才”
目前，我国“营改增”政策已全部落地，改革已是必然。在此背景下，我国建筑业与房地产业应顺应政策要求，仔细研究新政策，培养税务“专才”。总之，在5月1日之前力争做好“营改增”的准备工作。同时，企业应积极根据新政策开展专门的会议培训或税务知识讲座，对企业财务、审计、采购、销售等人员培训增值税知识，尤其要重点培训过渡期内的“营改增”政策，争取在改革中做好顺利衔接。
2.做好进项税额抵扣环节的管理工作
在“营改增”政策实施前，我国建筑和房地产企业选购材料、设备时，更倾向于选择小规模纳税人的商品，因为其价格更优。而“营改增”之后，为了更好的利用进行税额抵扣，建筑与房地产企业势必会首先选择增值税一般纳税人作为原材料和设备的供应商。在建设项目固定的情况下，建筑与房地产企业究竟需缴纳多少增值税，实际在很大程度上取决于企业能获得多少可用于进项税额抵扣的增值税专用发票。所能获得的专用发票数目越多，企业所能抵扣的增值税进项税额就越多，实际缴纳的增值税就越少。因此，我国建筑与房地产企业在“营改增”政策实施后，应加强对增值税进项税额抵扣环节的管理，尤其要注意对增值税专用发票的收集与保管。此外，“营改增”处于实施初期，很多具体细则可能还会进一步完善。同时，在实施中也会面临诸多不确定因素和风险。对此，建筑和房地产企业唯有不断加强自身管理，为“营改增”政策的实施打好坚实基础。
参考文献：
[1]刘鸣.试析建筑施工企业“营改增”的应对措施[J].财经界（学术版）.2015（10）
[2]王禹.“营改增”实施对建筑企业的税负影响探析[J].中国市场.2015（13）.
前言：经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称营改增）试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。上海市水务工程定额站也于2016年5月1日推出了《关于实施建筑业营业税改增值税调整本市水利工程计价依据的通知》（沪水务定额[2016]2号），并约定2016年4月30日以后所有水利工程项目严格执行增值税计价规则。
一、水利工程营改增实施细则分析
1、营改增调整的依据
（1）财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）；
（2）住房城乡建设部办公厅《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标〔2016〕4号）；
（3）市水务局《关于做好本市建筑业营改增水利工程计价依据调整工作的通知》（沪水务[2016]567号）；
（4）市水务工程定额站《关于实施建筑业营业税改增值税调整本市水利工程计价依据的通知》（沪水务定额[2016]2号）。
（5）市水务工程定额站《关于调整本市水利工程造价中社会保险费及住房公积金费率的通知》（沪水务定额[2016]3号）。
2、营改增具体实施细则
根据上述文件要求，参照本市其他行业做法并结合水利工程的特点，本市水利工程计价营改增实施办法的主要内容如下：在工程量清单计价、定额计价中均采用“价税分离”原则，工程造价可按以下公式计算：工程造价=税前工程造价×（1+11%），其中11%为建筑业增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具（船舶）使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算。
本实施细则中，首先所有材料及施工机具（船舶）使用费可以参照上海市水务工程定额站动态的不包含增值税可抵扣进项税的价格，也就是除税价。对于定额站未的信息价格，则需要单独进行询价，询价过程中除了人工价格，其他所有价格均须为除税价。其次增值税计价使用的范围是开工期在2016年4月30日后的建筑工程项目，之前的依旧参照营业税计价模式。最后，符合《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）中“建筑工程老项目”要求，且选择简易计税方法计税的建设工程项目，可参照执行原营业税计价方法。
二、增值税计价模式与传统营业税计价模式的区别
根据《关于实施建筑业营业税改增值税调整本市水利工程计价依据的通知》（沪水务定额[2016]2号）以及《关于调整本市水利工程造价中社会保险费及住房公积金费率的通知》（沪水务定额[2016]3号）文件，本次营改增实施后，与传统营业税计价相比，主要有以下几点变化：
1、直接费调整：原先营业税计价下直接费都是含税价，增值税计价下直接费均为不含增值税可抵扣进项税额后的除税价。
2、人工费调整：增值税计价下原先人工费内容中的社会保险基金、住房公积金等归入规费项目内，危险作业意外伤害保险费、职工福利费、工会经费和职工教育经费等归入施工管理费项目内，其他内容不变。
3、机械使用费调整：将原先机械使用费更改为施工机具（船舶）使用费。原机械使用费内容中的养路费或道路建设车辆通行费取消。
4、管理费、利润调整：将管理费更名为企业管理费，并将与利润合并为企业管理费和利润。企业管理费中已包括城市建设税、教育附加、地方教育附加和河道管理费，并且为不含增值税可抵扣进项税额后的除税价。
5、施工措施费调整：和直接费调整一样，原先营业税计价下都是含税价，增值税计价下均为不含增值税可抵扣进项税额后的除税价。
6、规费调整：将原先的社会保障费更名为社会保险费。社会保险费包括养老、失业、医疗、生育和工伤保险费。原先营业税计价中，社会保障费、住房公积金是以直接费合计为基数计算的，现在则按照人工费为基数计算，然后乘以相应的费率。此外，原先营业税计价中，河道管理费是作为规费计算的，现在增值税计价下河道管理费放入企业管理费和利润中考虑。工程排污费原先也是作为规费计算的，现在按规定调整计入到建设工程材料价格信息的水费价格内。
采用工程量清单计价进行招标的施工项目，招标人在工程量清单招标文件规费项目中列支社会保险费。新的社会保险费包括了管理费和生产工人的社会保险费，管理人员和生产工人社会保险费取费费率固定统一。投标人在投标时分别填报管理人员和生产工人的社会保险费金额，两项合并后列入评标总价参与评标。
7、税金调整：原先营业税是包含城市建设税、教育附加、地方教育附加的，一般为3.48%。现在增值税计价下这些费用都计入企业管理费中，税金就是单纯的增值税，按照建筑业的规定取11%，其计算方法为税前工程造价乘以11%。
具体对比详见如下表格水利工程施工费用计算程序表。左表为营业税计价下的施工费用计算程序表，右表为增值税计价下的施工费用计算程序表。
三、增值税计价模式下的案例分析
本次采用上海市浦东新区孙家宅河（川杨河-环科路）综合整治工程（初步设计概算编制）来进行营改增后的计价分析。
1、工程概况
本工程位于浦东新区张江高科技园区中区，主要规模为：建设河道长度约为630m，口宽20m，底高程0.5m，底宽8m，两侧陆域控制带各6m。
2、计价原则及依据
（1）《上海市水利工程设计概算编制规定》及相应的《上海市水利工程概算定额》（2010）。
（2）《上海市水利工程造价信息》2016年06月份价格。
（3）市水务局《关于做好本市建筑业营改增水利工程计价依据调整工作的通知》（沪水务[2016]567号）。
（4）市水务工程定额站《关于实施建筑业营业税改增值税调整本市水利工程计价依据的通知》（沪水务定额[2016]2号）。
（5）市水务工程定额站《关于调整本市水利工程造价中社会保险费及住房公积金费率的通知》（沪水务定额[2016]3号）。
（6）我院完成的设计图纸、相关设计文件及同类工程经济指标。
（7）上海市建设工程定额主管部门的其他有关文件。
3、增值税计价模式下的造价计算过程分析
（1）确定编制概算的基础资料。
基础资料主要采用建设主管部门的信息价格计算，必须为除税价。本工程采用了是水利定额站的《上海市水利工程造价信息》2016年06月份价格。
（2）施工费用计算。
在计算过程中，根据增值税计价下的施工费用计算程序表（上面右表）计算。首先确定零星项目百分率，详见表1零星项目百分率表。根据本工程性质选取河道护岸对应的百分比即1.94%，计费基数为人工费。然后确定管理费和利润，详见表2水利工程企业管理费和利润费率表，同样选取河道护岸对应的百分比即24.98%，计费基数为人工费。接着计算安全防护、文明施工措施费，这个同营业税计价方法一致，按照沪水务[2009]968号文计算，计费基数为直接费之和。再接下去计算施工措施费，此费用根据工程实际情况拟定。再者计算规费，规费包括社会保险费及住房公积金费，参考表3社会保险费率表及表4住房公积金费率表，其中社会保险费取42.82%，住房公积金费取1.84%，计费基数为人工费。最后，就是计算增值税了，增值税费率统一为11%，计费基数为直接费、零星项目费、企业管理费和利润、安全防护文明施工措施费及规费之和。
（3）计算结果
通过计算得出本工程的总投资为1472.46万元，其中工程费用1226.58万元，独立费用175.76万元，基本预备费70.12万元。
四、增值税计价与营业税计价的费用差异
我们同时将这个项目按照原先营业税计价方法重新计算了一遍后得出的工程造价为1398.4万元，增值税计价比营业税计价高出74.06万元，高出5.29%，说明增值税计价比营业税计价计算的投资相对高一些。
但是这只是一个小型水利工程，并不能代表所有水利工程都是这个变化幅度，还需对更多的项目进行总结分析测算，才能具体得出营改增后到底会有多大的投资变化。不过本人认为营改增的目的并不是为了增加投资，只是一种计价模式的转变，今后随着时间的推移，增值税计价会更加的稳定，更能反映实际工程的造价。
五、结语
营改增实施时间还不长，工程造价人员适应起来可能还需要一段时间，但是只要充分掌握营改增实施细则的要点，不断通过实践，经验积累，新的增值税计价方法还是能够完全掌握的。
参考文献：
[1]、财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）。
（一）相关税收政策1.增值税相关政策。《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税［2008］170号）第一条规定，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称条例）（国务院令第538号）和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称增值税暂行条例实施细则）（财政部国家税务总局令第50号）的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。《增值税暂行条例实施细则》第二十一条明确固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。对于一般纳税人的不动产以及用于不动产在建工程的购进货物，是不准予抵扣进项税额的。同时，《增值税暂行条例实施细则》第二十三条又对不动产和不动产在建工程进行界定，即“不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。”为了进一步明确固定资产增值税进项税额抵扣范围，国家又出台了《财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号），明确《增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（GB／T14885-1994）中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB／T14885-1994）中代码前两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物；以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。因此，对于固定资产投资建设项目，首先应当根据以上增值税相关条款判断是否符合抵扣范围，然后按照“应抵尽抵”的原则取得足额增值税专用发票，并合理抵扣。2.营业税相关政策。《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号）规定在中华人民共和国境内提供建筑业劳务的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称营业税暂行条例实施细则）（财政部国家税务总局令第52号）第十六条规定纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。同时，《营业税暂行条例实施细则》第七条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（1）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”除此之外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。根据以上营业税相关政策，我们可以得出以下结论：（1）建设项目承建单位主营业务通常为建筑安装业，属于营业税纳税人；（2）其提供建筑安装服务的同时所提供的工程所用原材料、设备及其他物资应当分不同情况处理，若属于自产物资，应当按照混合销售业务处理，若属于外购物资，则按照第十六条规定计入建筑安装业务营业额缴纳营业税。既然税法对乙供材料是否属于乙方自产有特别认定，那么笔者认为在设计纳税筹划方案时也应当区分两种情况分别设计。
（二）建设项目乙供材料税务处理情况由于营业税和增值税同属于流转税，一项经济业务中不能重复缴纳税金，若项目承建单位全部缴纳营业税，就不能再对乙供材料部分开具增值税发票，建设单位也就无法享受固定资产进项税额抵扣的政策。在实际操作过程中，建设项目中乙供材料往往包含在施工合同中，并且在施工费用中结算，由项目承建单位根据审定的结算价（包括建筑安装费、乙供材料费、税费等）全额开具建筑安装业营业税发票，建设单位根据结算价全额计入工程成本。
二、纳税筹划方案设计
针对税法相关规定，笔者区分项目承建单位提供自产和外购货物两种情况，分别设计纳税筹划方案。
（一）承建单位提供自产货物下的纳税筹划承建单位销售自产货物并同时提供建筑业劳务为混合销售行为，应该按照销售货物和建筑劳务分别开具增值税和营业税发票，建设单位取得增值税发票可以抵扣进项税。在这种情况下，实务操作过程中还应当注意三点：一是施工单位应当就销售货物和提供建筑安装劳务分别核算，确保账务清晰，在经得起税务检查的前提下，工程结算价上尽可能向销售货物倾斜，也就是尽可能多开增值税票；二是对于自产货物要界定清楚，尽可能取得税务部门的认可，做好解释工作，对于建筑安装企业来说，属于“外购材料”还是“自产货物”关键在于区分加工过程属于“生产过程”还是“施工过程”，如果加工过程是“生产过程”，则属于使用“自产货物”，若加工过程属于“施工过程”，则属于使用“外购材料”；三是合理运用“附属从主体”的税法原则，尽量取得内容符合可抵扣范畴的增值税票；四是承建单位应当取得一般纳税人资质，开具增值税专用发票。
（二）承建单位外购货物下的纳税筹划在承建单位外购货物的情况下，纳税筹划总的思路是避免被认定为混合销售行为，根据具体情况，可考虑选用以下三种方案：1.签订材料代购协议。在合同中明确承建单位提供材料的行为性质为“代购”，即代建设单位采购，没有任何利润，另外还要明确材料发票开具方式，即由材料供应单位提供材料增值税发票，抬头为建设单位，承建单位不再重复提供。在这种方式下，由于建设单位通过承建单位将资金最终支付给材料供应单位，造成所支付款项的单位（承建单位）与开具抵扣凭证的销货单位（材料供应单位）不一致，不符合《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）的规定，存在一定的税务风险。因此，采用这种方式，需要与税务部门做好沟通，取得理解和支持，包括对“代购”行为的认可和发票开具方式。2.拆分合同。建设单位和承建单位将合同拆分成建筑安装和材料采购两个合同，并分别签订。同时承建单位在会计核算上分别按照建筑安装、材料销售进行单独核算。通过合同分拆和单独核算，将混合销售行为转变为兼营行为，根据《增值税暂行条例实施细则》规定，对于兼营行为，纳税人应当分别核算增值税业务和营业税业务，分别交纳增值税和营业税。采用这种方式，要求承建单位取得一般纳税人资质。3.利用招标策略，选取施工单位和材料供应单位组成的联合体为合同乙方。在不违背法律法规的前提下，合同招投标时优选施工单位和材料供应单位组成的联合体为中标单位。这样，在合同价款结算时，施工单位可以根据施工进度开具营业税发票，材料供应单位根据材料供应情况开具增值税发票，建设单位就可以取得增值税专用发票进行进项税抵扣。
2 以精益管理的思想认识建筑企业涉税实务
所谓精益管理在管理学中就是指通过不断地进行管理流程优化，提高组织的运作效率和质量而进行的一系列的持续性改进工作方法。这一概念最早在制造业领域中被提出，目标在于减少企业中对原材料的浪费。当前重提精细化管理主要在于大多数管理者都认为这种管理模式将会给企业发展带来巨大的优势，我国本次进行大规模的税收制度改革，是我国在从发展中国家向着发达国家前进的在税务领域中的一次重要措施。精细化管理理念之下，实行营改增以后的建筑企业如果能够巧妙利用这一政策将会让自身成为行业发展的龙头，提高企业的核心竞争力。同时，税负的增减和企业发展成本息息相关，进而也会影响到企业向顾客提供产品的质量，比如实行营改增企业税率从3%的营业税上升到11%的增值税，若是不进行精细化管理将会降低发展利润，不仅违背了国家在税务领域中进行的供给侧改革初心，还增加了自身的财务风险，严重的可能导致企业自身发展失败。反之则能够享受到国家实施“营改增”政策带来的政策红利，实现国家在供给侧结构性改革阶段的顺利过渡。总之，实施精细化管理能够将建筑企业从不利环境中转变到有利条件之下。
3 建筑企业实务方面容易出现的问题分析
3.1建筑企业的纳税时间问题
在建筑企业中工作的财务人员要掌握好企业纳税义务发生的时间，否则可能会带来纳税提前或者延后的问题。提前交税有利于和税务机关搞好关系，但是会在资金方面产生一些问题。延迟交税虽然会产生滞纳金，但是也会增加该方面资金的利息收益。
3.2建筑企业的计税方法问题
采用计税方法前要首先分析施工项目性质和可能取得的增值税专用发票类型，比对哪一种利润总额更高，不过一般纳税人选择简易计税方法就要携带合同和为何选择简易纳税方法到税务机关进行登记，也会产生一些在方法选择意见不同方面的分歧。
4 “营改增”后建筑企业的税务精细化管理策略
4.1对现有组织架构进行优化
营改增后，组织结构的调整时企业面临的一项重要任务。建议建筑企业首先建立“营改增”工作小组：第一，由企业董事长或者总经理担任小组组长，做好重大事项的统筹工作；第二，常务副组长，由企业财务主管担任，负责营改增细则的具体实施；第三，由财务经理担任副组长，负责执行相关条例；第四，小组组员由财务部、经营部和各部门的负责人组成。
在成立“营改增”工作小组以后，结合下属子公司的分布情况，削减没有实际业务的分公司；还要提高专业化的分工程度，如成立区域性的设备租赁公司和预制构件厂以提高管理效率。
4.2将现有的业务模式转变为自营实体模式
联合经营和资质套用是当前建企业常用的两种业务模式，这两种模式在进行营改增以后将会存在巨大的税务风险，导致建筑企业面临增值税专用发票虚开风险，为此必须对现有业务模式进行调整，加强资质管理和限制资质共享，将业务发展模式转变为自营实体模式，比如采取联合体模式、集中管理模式和总分包模式。
4.3统一安排增值税管理工作
对增值税的管理工作是建筑企业内部一项重要工作，类似于收集业主的涉税信息。为此要各部门提高认识配合财务人员做好企业的增值税管理，明确企业各部门在增值税管理中的主要职责；由企业工程管理部门负责按照增值税下的管理要求编制标后预算，做好分包管理，如分包商的选择和信息管理；修订分包合同的模板以及修订承包管理制度等。
4.4加强企业对营改增税法的正确认识和信息化投入
（1）做好人员培训工作，提对营改增工作认识。当前任务之一是要让企业的工程造价预算者和财务管理人员认清营改增的意义，通过开展培训和研讨班的方式对企业管理层和一线工作者进行有关营改增工作的知识宣传，尤其是要重点对营改增工作中存在风险进行分析适应增值税政策之下的新经济环境。
（2）加强信息化建设。为了适应营改增之后的工作新环境，防范好建筑企业可能虚开增值税专用发票的风险，需要尽量取得增值税的进项税税额，从企业的信息化管理手段着手做好企业各项合同的信息化管理，以提高企业的税务管控能力。
一、“营改增”制度对建筑企业的影响
（一）“营改增”对建筑企业造成的积极影响[1]。（1）减小企业税负的负担。我国对“营改增”改革的初衷有很大的一部分原因是为了解决重复征税的现象，减轻企业在税负方面的负担，进而更好地开展生产经营活动。建筑企业在“营改增”实施之前，缴纳的税款包括企业所得税和营业税，在“营改增”实施之后，所要缴纳的税款种类为企业所得税和增值税。通过税款缴纳额度计算可以得到，建筑企业所需税款明显的减少。（2）改善企业的经营状况。“营改增”制度在税款计算时，将购入固定资产增值税的资金不计入到成本，且可以进行抵扣。这就可以减少企业的成本投入，增加流动资金的数额，对建筑企业的资源更新起到积极作用。
（二）“营改增”对建筑企业造成的不利影响。（1）进项税额不能抵扣，企业税负将会增加。在“营改增”实施之后的增值税为11%，营业税为3%，当建筑企业的增值税进项税额达到其总销售额的8%以上才可以进行抵扣，才能够减少建筑企业的实际税负。但目前大部分的建筑企业可抵扣的增值税进项税额不足6%。（2）财务指标值模糊。由于“营改增”实施之后许多建筑在收入、工程报价、偿债能力和资金周转等方面都缺乏专业人士进行管理，出现财务指标模糊等现象。这些现象必然会给建筑企业带来不同程度的负面影响。（3）发票管理不规范。建筑企业在施工过程中所涉及到的材料众多，在这些生产经营活动中产生的发票数量就非常多，由于某些增值税专用发票的传递不够及时，往往会造成不能够在规定时间内通过审核，这样就会给增值税进项税额的抵扣带来很大的困难。
二、建筑企业实施“营改增”的应对措施[2]
（一）提高财务管理人员工作能力。增值税进项税额的抵扣对减轻企业税负有很大的影响。相对于营业税而言，增值税专用发票有着比较严格的规定，这对企业的财务人员的工作水平提出了更高的要求。如果企业财务管理人员对增值税抵扣方面重视程度不够或由于自身业务能力不足导致增值税在抵扣方面出现不足或者过多抵扣现象，这些都必将会引起税务风险。企业应定期对员工的业务水平进行培训，重点增强员工对增值税抵扣政策的掌握，增强专用发票在开具、认证等环节的认知、核算技能的掌握及核算业务的应用。
（二）制定相应的财务细则。在“营改增”实施之后，建筑企业应对原有的财务习惯进行相应的调整，要根据新制定的财税制度，结合自身实际情况，制定一系列相关的财务细则。在企业外部环境改变的情况下，对于企业的相关制度进行改革。在制定合同时，要与对方规定所开具什么类型的发票，发票开具的时间等相关事宜。
（三）加强税收筹划工作。在建筑工程生产经营活动中，大多数的分包商一般不能开具增值税专用发票，在这种情况下应该在合同签订之前，就增值税发票方面进行约定，并将双方约定落实在纸面上，进而合理减少建筑企业的税负。同时建筑企业在选择纳税人的身份上也有不一样的选择，在“营改增”之后，建筑企业在符合标准时，选择哪种计算法会给企业减轻税负带来方便具有很大的操作性和灵活性。
（四）合理选择供应商。在“营改增”之后，建筑企业对供应商的选择不仅需要考虑其报价方面，同时也要考虑其是否能开具增值税专用发票。在同等供货条件下，如果供应商不能够开具增值税专用发票，但其所供应的材料的价格能够弥补由于进项税额不能抵扣所带来的损失，那么也可以考虑和小规模纳税人签订采购合同。
（五）统一对增值税专用发票进行管理。发票管理混乱是建筑企业的生产经营环节中，出现税务风险，税负加重等现象的主要原因。在增值税税制下，大量分包商、供应商的发票都要通过验证，发票开具、保管、收集、审核、整理、传递等工作量大。
因此，加强增值税专用发票的管理，增值税专用发票开具过程中要建立完善的签收台账，对各供应商所提供的增值税专用发票要认真审核，审核合格后及时交给公司财务管理部门，确保增值税专用发票在使用上规范化、制度化和标准化。
