１选题背景

１．１整合审计的国际趋势

安然事件及世通公司等一系列财务造假案件发生，针对这些集中爆发的财务丑闻事件，２０００年以后，美国颁布一系列法案、准则，希望提升企业内部控制的治理有效性，包括萨班斯法案，第二号审计准则，第五号审计准则，大体趋势为增加内部控制审计、内部控制审计和财务报表整合进行审计。我国的趋势为２００８年要求上市公司对自己的内部控制有效性进行评价，之后要求２０１２年开始主板上市公司需要披露内控自我评价报告，并且这项报告如财务报表一样需要经过独立的会计师事务所审计。此后“整合审计”开始在我国蔓延开来。

１．２整合审计可行性及优势

１．２．１必要性

（１）两种审计都属于审计分类中的鉴证业务，也都属于在责任方自我评价、自我认定基础上的审计，出具的均为合理保证。（２）两种审计的目的都是为了减少公司内部的舞弊，提高信息使用者信任程度，为利益相关者输送可靠的、经过合理保证的内控、财务信息。

１．２．２可行性

两种审计程序有类似之处，大量工作内容重复，而且工作成果能够互相利用，为另一种审计提供思路。在执行审计的过程中，出现超出执行超重要性水平的错报，意味着与财务报告相关的内部控制必定存在缺陷，由此为内部控制审计提供启迪。两种审计搜集到的证明审计执行必要工作的证据是互相联系，可以相互检验的。单一的从内控审计或从财报审计中获得的证据显然不如相互佐证审计证据的真实性和可靠性强，若两种审计获得的审计证据存在相互矛盾的情况，则应该通过扩大样本范围等措施来确保审计证据可靠性，由此在某种程度上整合审计可以降低审计风险。减少审计重复工作量，在保证审计质量的前提下，提高审计效率。

１．２．３优势：成本效率原则

整合审计的一个显著优势即降低被审计单位成本，若二者分开单独审计，早在萨班斯法案后即学者做过实证研究，以６００多家美国上市公司执行萨班斯法案后的审计费为样本，这些上市公司审计费用上涨了６５％，高额的成本致使很多公司不愿选择在美国上市，因此整合审计的优势更加凸显。

２整合审计的流程设计

财务报表审计在初步业务活动阶段了解企业情况然后做出工作计划，实施审计工作时有几个可以借助的程序手段，包括控制测试、实质性程序等，但控制测试在财报审计中并不是必要的程序，仅在两种情况下需要实施，但是内控审计中是必然要执行的重要环节，由此看出整合审计中整合的重点为了解企业的内控，执行控制测试。

２．１审计计划阶段整合：重要性水平

两种审计都非常看重计划的制定，要求了解企业所在的行业趋势，政策态度，法律条款等方面的重大事项。在审计计划阶段，二者整合重点是重要性水平是相同的，如果在内控审计的风险评估领域找到高风险的领域，则财报审计中应重点关注与高风险相关的账户可能与之相关牵连产生的重大错报风险以及与此账户有关的内部控制环节的纰漏。两种审计在风险发现、重要账户选择其相关认定方面是相同的。因此，在两者的基础上进行整合，制定互相联系的审计计划，对审计目标的达成有所帮助，能够有效的减少重复无意义的工作，例如重要性水平可以使用同一个，不必反复确定等。

２．２审计程序、方法的整合

２．２．１审计方法：风险导向、自上而下

审计方法整合审计和内控审计、财报审计分开来执行是相同的，都是一种自上而下，从宏观的微观的过程，通过对企业控制措施设计和运行整体风险了解和把控，重点置于企业宏观整体层面的控制，在整体分析有了大致轮廓后，对企业的重要风险点有清楚的认知之后，把工作逐渐扩散至重大账户、列报和相关认定，企业层面内部控制手册完善，内部控制执行有效的话，可以适当减少实质性测试的范围。若通过整体把控发现存在内控层次上的重大缺陷，则应当扩大控制测试和实质性程序的范围，以达到审计目的，发表恰当的审计意见。

２．２．２审计程序整合

２．３审计证据整合

从收集审计证据的程序、时间角度分析。虽然有区别，但是两种审计在收集审计证据的程序上有重合，财务报表审计收集证据的手段更多，若二者分离审计，必然会产生大量重复性的工作。两者产生的审计证据有很强的相关性，如果相互佐证可以大大提升证据的可靠性，注册会计师执行财务报表审计的结果，也能为确定某项控制的有效性提供更强有力的证据。

２．４对舞弊的考虑

管理层舞弊是高风险领域，因管理层舞弊不容易被发现，才专门的应对措施，以降低了审计发表不当报告的可能性。两种审计对于舞弊的考虑是高度相关的，舞弊是很严重的易导致审计失败的情形，在整合审计中综合考虑可能舞弊的因素，如果从财务报表审计中发现了编制虚假财务报告、侵占资产等舞弊行为，那么就会影响内部控制审计中控制测试的时间、性质和范围，进而确定内部控制重大缺陷。

２．５总结报告阶段

ＰＡＣＯＢ（公众公司会计监管委员会）提出整合审计可选择在一份报告中合并发表审计意见，也可单独报告，我国也是如此，根据我国指引的要求，内部控制审计报告和财务报表审计报告可以在一份报告里出具，也可以分别出具，但是虽然分别出具，但是应当在两个报告中申明实施了整合审计，二者是一起审计的，以及阐明另一份报告发表的意见类型。财务报表审计与内部控制审计两种审计报告关联中，如果财报审计出具“非无保留意见”，也应对内部控制发表“非无保留意见”，反之如果财报审计出具“无保留意见”，在此基础上内控审计既可以发表无保留意见也可以在财报审计报告中增加强调事项说明内控审计存在重大缺陷。

３整合难点

３．１缺乏整合审计的指引

目前我国整合审计的发展现状，实施整合审计已成为一种趋势，在这种趋势下，整合审计相关的准则、配套的操作指南、指引仍然没有出台，意味着在实际操作中整合审计的弹性较大，没有规范的流程，势必使得各个事务所进行的整合审计缺乏可比性，也难以判断出具的审计报告的质量。

３．２整合审计易使得两种审计地位不平等

整合审计执行时，执行内部控制审计的基本是财务报告审计的原班人马，不会更换一批人员，尽管缩减了成本，但是在财务报告不存在重大错报、内部控制存在重大缺陷这种情况中可能会产生很大的问题，当执行审计工作的会计师未发现财务报告有重大错报时，注册会计师会很大几率会主观判定被审计单位内部控制存在重大缺陷的可能性较小，导致审计质疑较少，不能保持高度职业谨慎性，发生内部控制审计发表不恰当审计意见的可能性较大。在整合审计中，需加强对控制测试的关注。另一方面，若执行整合审计，应当加强监管，因为若二者整合审计发生会计师包庇现象，对投资者非常不利。

４总结

强制要求对上市公司进行内部控制审计后，为节省时间和金钱，无论是事务所还是企业必然选择将二者进行整合审计，本文探讨整合审计中的一些细节和整合审计如何实施、审计的整合点包括哪些，哪些部分应当重点关注，具体内容包含审计计划、审计方法、审计程序、审计报告整合等，同时在整合审计中考虑舞弊和审计证据对两种审计程序的影响，总结出整合审计易出现的问题，通过本文的研究，期望为会计师开展审计业务提供操作性建议和提醒，丰富我国紧跟国际社会整合审计潮流的理论。

参考文献

［１］谢晓燕，张龙平，李晓红．我国上市公司整合审计研究［Ｊ］．会计研究，２００９，（９）：８８－９４．

［２］朱小芳．内部控制审计与财务报表审计整合研究［Ｊ］．财会通讯，２０１３，（６）：７８－７９．

作者:陈婷 单位:中国海洋大学