绩效审计的主要内容和方法篇（1）

2003年7月1日，审计署颁布实施《2003至2007年审计工作发展规划》（以下简称五年规划），对今后五年的审计工作进行了部署，提出了今后五年在审计内容和审计方式上坚持财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重。这一目标符合国际审计发展潮流和趋势，符合我国审计事业的发展实际，是完全可行的，经过努力是完全可以实现的。澳大利亚是世界开展审计的主流国家之一，学习借鉴澳大利亚国家审计在绩效审计开展过程中的主要做法和经验，对于在审计工作中贯彻落实规划，加强我国绩效审计和实践具有重要的现实意义。

一、澳大利亚绩效审计的法律定位十分明确

1997年，澳大利亚颁布实施《审计长法1997》，取代了《审计长法1901》，对澳大利亚审计署开展的财务报表审计和绩效审计做出了明确规定。《审计长法1997》第二章名词定义和违法处理原则规定中，将绩效审计定义为对一个单位或个人管理活动的任何方面进行的检查活动；第四章审计长的主要作用和权力的第二部分中，第十五条、第十六条和第十七条对审计长开展联邦政府部门、事业单位和联邦所属公司及其下属单位绩效审计的有关事项做了原则规定，审计长可以在任何时间组织对联邦政府部门、事业单位和联邦所属公司及其下属单位进行绩效审计，根据有关部长、财政部长和议会公共与审计联合委员会的要求可对政府及其下属单位进行绩效审计；第十八条则就综合绩效审计做出了原则规定，审计长可在任何时间组织对所有或部分联邦政府部门、事业单位和联邦所属公司及其下属单位的内部管理的特定方面进行绩效审计，而不仅仅局限于一个部门、单位。这些条款中同时规定绩效审计报告在审计完成后需及时提交议会。由于澳大利亚审计长法将审计划分为财务报表审计和绩效审计两种类型，并对绩效审计做出了明确规定，有力地促进了澳大利亚审计署全面履行财务报表审计和绩效审计职责，促进了绩效审计在澳大利亚的发展，也使绩效审计在澳大利亚公共管理过程中发挥了良好作用。

澳大利亚审计法律将绩效审计定位为国家审计机关对政府机构和事业单位在履行职责过程中对公共资源的使用和管理的性、效率性和效果性进行的审计，只有在议会或相关政府部门特别要求时才会对国有企业进行绩效审计。这是因为，在市场经济条件下，企业是市场的主体，现代企业制度要求企业的经营管理活动应能做到经济、效率和效果，政府机关不能代替市场来评判企业的效益，因此，澳大利亚等世界上主要国家的政府审计机关对于绩效审计范围的界定，基本都将绩效审计局限于对公共资源的使用和管理进行的审计，不包括或很少涉及企业的效益评价问题。如果把绩效审计的范围扩展到企业效益的评价问题，势必会脱离绩效审计的本质。

我国审计法中仅在第二条规定审计机关依法对财政、财务收支的真实、合法和效益进行审计监督，未将审计明确划分为财务报表审计和绩效审计，对具体如何实施绩效审计，绩效审计的具体对象、范围等未作明确规定。长期以来，我国国家审计在审计实践中，财务收支审计除检查被审计单位的财务收支情况外，工作实践中已经做了许多涉及绩效审计方面的内容和工作，但并未把绩效审计作为一个独立的审计类型来安排。在财务审计过程中顺带关注经营管理和绩效方面存在的问题，在财务审计报告中顺带提及绩效评价和管理建议。近年来，审计署和一些地方审计机关才明确在年度审计项目计划中安排绩效审计项目，如2004年审计署组织的政府外债铁路项目设备效益审计。这种情况就造成了绩效审计法律定位不清、进展缓慢、成效不明显等诸多问题。借鉴澳大利亚等国家在审计法律中对财务报表审计和绩效审计明确定位的经验，我国在修订审计法时，应明确将我国国家审计划分为财务报表审计和绩效审计两类，并明确规定财务报表审计应对部门单位整体财务状况发表审计意见，为绩效审计提供相关数据真实、合法的基础；应为我国国家审计机关开展绩效审计提供明确的法律依据，明确规定绩效审计目标、内容、范围、标准、，明确审计机关重点对政府部门、事业单位进行绩效审计，同时应规定绩效审计的范围可以是部门、单位管理活动的任何方面，而不仅仅局限于财政、财务收支方面。在此基础上，进一步制定我国绩效审计准则和相关审计指南。审计理论界也应重点加强政府部门、事业单位绩效审计的理论研究工作。

二、澳大利亚绩效审计的内涵十分明确

根据《审计长法1997》和公认审计实务准则，澳大利亚审计署将绩效审计定义为独立、公正、系统地对一个单位管理运行情况的检查，以评价管理活动是否做到经济、效率、效果，内部管理程序是否有利于促进提高经济、效率和效果，并提出管理建议。经济性、效率性和效果性构成了绩效审计的三个要素，也构成了绩效审计的核心内涵。所谓经济性是指以最低费用取得一定质量的资源，即支出是否节约。经济性审计主要是审查和评价投入的各种资源（人力、物力、财力）是否得到经济合理的利用。效率性是指以一定的投入取得最大的产出或以最小的投入取得一定的产出，即支出是否讲究效率。效果性是指多大程度上达到政策目标、经营目标和其他预期结果。效果性审计主要审查某一项目的计划、方案的执行结果。效益审计的主要目标就是检查评价被审计单位上述经济性、效率性、效果性的实现程度，发现问题，提出改进建议。

在我国审计实务工作中，由于将此种审计称为经济效益审计，许多审计人员依效益审计的名称，片面地认为效益审计就是对被审计单位的经济效益进行的检查评价活动，未能认识到绩效审计还包括对效率和效果的评价，认识上的混乱带来工作上的盲目，往往在绩效审计实践中着重于对经济效益的评价，未能全面地开展绩效审计。借鉴澳大利亚等国家开展绩效审计的经验，应在审计法等审计法律法规中对绩效审计的内涵做出明确规定，明确绩效审计应包括经济性、效率性、效果性三个要素，全面进行绩效审计探索和实践。

三、澳大利亚绩效审计可分为一般绩效审计和综合绩效审计两种类型

澳大利亚审计署绩效审计按实施方式的不同，可分为两种类型：一般绩效审计和综合绩效审计。

一般绩效审计检查一个政府部门、单位在资源的使用、信息系统、业绩评价、控制系统等方面情况并评价其是否符合法律、法规的相关规定。因为政府部门大小不一，复杂多样，一般绩效审计会选择一个部门、单位管理的某个方面进行审计。通常这种选择应能保证审计人员对政府部门的管理情况形成审计意见。综合绩效审计，即多部门绩效审计，是对多个政府部门的相同或相似的事项或活动进行审计，在主题选择上应能促进提高政府部门管理活动的经济性、效率性和效果性，同时在审计资源可以保证的情况下合理履盖政府部门的管理活动。为促进提高管理水平，绩效审计中经常形成一些可操作的范本，编发为《优化实务指南》分发政府各部门、单位。

澳大利亚审计署对一个单位内部管理某个方面进行的绩效审计与五年规划提出的效益审计要求是相似的，对不同单位的同一问题进行的绩效审计与规划提出的专项审计调查则是相似的，因此规划提出的“两个并重”与国外绩效审计开展的基本情况是一致的。认真按照规划提出的要求探索实践绩效审计，必须促进绩效审计在我国的全面发展，促进全面履行审计工作的法定职责和全面发挥审计监督的作用。

四、澳大利亚绩效审计的涉及政府部门、单位管理的各个方面

审计内容的选择是使绩效审计充分发挥促进合理提高公共部门管理水平作用的基础。根据不同年度的和政府管理情况，不同年度的绩效审计内容也有所不同。澳大利亚审计署年度工作计划是在征求议会公共与审计联合委员会和议会其他专门委员会意见以及其他政府部门意见后确定的。近年来，澳大利亚审计署在选择审计内容时，一直重点关注政府部门和事业单位绩效管理、服务效果和财务管理情况等方面。在2002—03财政年度，绩效审计的重点在各政府机构绩效管理与评价、服务提供、财务管理、采购及合同管理、信息技术和资源的等方面，而2003—04财政年度的绩效审计重点则更为突出，着重对风险较高的管理行为、灾后重建措施、防恐反恐措施、健康、和就业促进措施、环境保护和促进公共机构提高财务管理和绩效管理等与社会公众利益密切相关的议题进行了审计。澳大利亚审计署1996—97财政年度以来各年度绩效审计项目完成情况如下表所示：

澳大利亚审计署1996—97财政年度以来各年度绩效审计项目完成情况表

财政年度 绩效审计项目完成数量（个）

1996—1997 38 1997—1998 49 1998—1999 47 1999—2000 47 2000—2001 47 2001—2002 58 2002—2003 58 2003—2004 49

从澳大利亚审计署近两个财政年度绩效审计的选题内容可以看出，审计内容各有侧重，或侧重于一个政府部门或单位管理活动的某个方面，或对多个政府部门的同一或相似的管理活动进行审计。这些内容我们在审计实际工作中基本上也都有所涉及。五年规划提出我国效益审计的范围主要是财政性资金，以促进提高财政资金的管理水平和使用效益为目的，对一些财政性资金更多地采用专项审计调查的办法，综合反映和，促进加强宏观管理，完善法规制度，从更高层次上发挥审计监督作用，与西方国家绩效审计的主要内容也是基本一致的。当前，许多审计实务工作者在绩效审计的内容方面有两种模糊的认识，一是往往认为绩效审计就是评价一个单位的经济效益，进而带来没有统一的评价指标等问题；二是认为绩效审计需对政府的绩效情况进行全面评价，进而带来全面绩效评价很难进行等问题。实际上，澳大利亚等国家绩效审计的内容是十分丰富的，并不仅仅局限对一个单位的经济效益进行评价，而是对是对一个部门或单位某一方面职责的履行情况进行评价或对多个部门或单位的相同或相似职责的履行情况的评价。分析澳大利亚审计署绩效审计的选题内容，有助于我们在绩效审计实践中开阔思路，增强信心，选好项目，毕竟许多审计内容我们并不陌生，只是未将绩效审计作为一项独立的审计类型来进行全面实践和探索。我们在审计实务工作中，就可以根据工作重点和物质、人力资源，有重点地确定目标，选择项目进行效益审计。

五、澳大利亚的审计信息公布制度在提高审计成果的综合利用水平，提高审计监督的威慑力和力方面发挥了良好作用

澳大利亚审计署建立了较为完备的审计信息公布制度。一是按照《公共服务法1999》、《信息自由法1982》等相关要求，澳大利亚审计署和澳大利亚其他政府部门、单位一样，每一财政年度结束后，需按统一格式要求编制年度报告，内容包括审计长意见、审计长及审计署的职责、作用、组织机构、工作任务、年度任务完成情况、内部管理情况和财务收支情况等，于每年10月末之前提交议会审议并向社会公布。二是审计署每年的综合财务审计报告、各单位绩效审计报告均向议会报告并向社会公布（其中涉及国家秘密的内容除外）。三是充分利用审计署网站审计信息，各项审计报告，审计发展规划，年度审计计划、审计准则等内部管理文件，审计长讲话等均在网站，社会公众可在网站上找到十分丰富的审计信息。

借鉴国外审计经验，我们应加快落实五年规划提出的审计结果公告制度，将所有审计结果，除涉密内容和不宜对外披露内容外全部对社会公告，可采取在报刊上公布内容摘要，在网站公布全文等方式，同时，应结合“金审工程”的建设，大力加强审计部门网站建设，每个审计部门均应建立网站，并将其建成审计信息资源库，成为审计部门联系其他相关单位和社会公众的桥梁。

绩效审计已成为当代国家审计的主流，也是我国国家审计今后工作的重点。《审计署2003至2007年审计工作发展规划》，借鉴国际审计经验，根据国内审计现状，与时俱进，开拓创新，绘就了我国审计事业发展的新蓝图，为审计逐步融入世界审计主流奠定了坚实的基础。规划提出的开展绩效审计、建立审计质量控制体系，推行审计结果公告制度等目标措施是必需的也是可行的。关键是要把思想进一步统一到规划的精神上来，加强绩效审计和国外绩效审计开展情况的研究，借鉴国外在开展绩效审计方面的经验，大胆进行绩效审计实践，探索有中国特色的绩效审计路子。

主要：

绩效审计的主要内容和方法篇（2）

笔者搜集了我国重点财经院校会计学本科审计课程教学所用的教材，或是该院校编写的审计学教材，研究发现大多数院校所用的教材或所编写的教材都是注册会计师方向。例如，中国人民大学、厦门大学、北京大学光华管理学院、清华大学经济管理学院、江西财经大学、西南财经大学等专业财经院校，中南财经政法大学会计学院等使用或编写的教材是注册会计师方向的。其教材内容体系结构一般为：概论；审计规范；法律责任与职业道德；审计计划；内部控制及测试；审计风险；审计抽样；收入循环审计；支出循环审计；生产循环审计；筹资与投资循环审计；现金审计；特定审计事项；审计报告。其中江西财经大学还包括政府审计，内部审计，信息技术对审计的影响；西安交通大学会计学院教学内容还包括AC-CA国际会计师方向。

中山大学管理学院本科会计学专业设审计学、国际会计、注册会计师和公司财务规划与控制等专业方向。审计方向是以计算机审计和国家审计为重点，培养适应现代市场经济需要的具有坚实的经济基础和良好的职业道德，熟悉会计及其他与审计有关的专业知识和审计准则与规范。系统掌握审计的理论、方法与技能，了解国内外政府审计、民间审计和内部审计的发展动态，有较强的调查与分析问题的能力、计算机审计的应用与开发能力和较高的外语水平，能够胜任国家审计机关、民间审计组织、内部审计机构的审计工作或企事业单位的财会及其他经营管理工作的专门人才。复旦大学会计系本科教学审计课程采用英文原版教材。方向为中国注册会计师专门化。

浙江财经学院会计学院专门设有审计系。审计专业的相关课程方面，在《审计学》的基础上，将《内部审计》、《网络审计》也列为必修课程；同时增设了《公共部门会计》、《绩效审计》和《基建审计基础》等专业选修课。

从以上搜集的资料来看，目前国内各大财经院校会计学院本科审计课程的内容主要是注册会计师审计，内部审计、政府审计、计算机审计等方面的内容很少。

二、会计学(审计学)专业应增设政府绩效审计为必修课

我国审计署最近的《审计署2003年至2007年审计工作发展规划》中要求“逐年加大绩效审计份量，争取到2007年，投入绩效审计力量占整个审计力量的一半左右。”正式揭开了我国大范围开展绩效审计的序幕。因此。将政府绩效审计课程列为会计学专业或审计学专业必修课已是刻不容缓。

政府绩效审计课程应包括以下内容：政府绩效审计概念、政府绩效审计假设、审计环境、审计本质、审计目标、审计标准，政府绩效审计的审计范围、职能、程序、报告，技术和方法等。

(一)政府绩效审计的概念

政府绩效审计就是审计人员采用现代技术方法。对政府部门和国有企事业单位的项目和活动的经济性、效率性和效果性。客观、系统地进行独立检查和评价并提出切实可行的建议。为有关方面决策提供信息。

(二)政府绩效审计假设

政府绩效审计假设应包括以下几个方面：被审计单位提供的数据资料是客观的；被审计单位的绩效是可衡量和验证的；被审计单位的管理机制有持续改进的空间；审计人员具备专业胜任能力；审计人员与被审计单位无必然的利害冲突。

(三)政府绩效审计环境

政府绩效审计环境是由不同的具体环境因素所组成的，既包含对政府绩效审计赖以存在和发展的有利因素，也包括某些制约和抵制政府绩效审计活动的不利因素，这两种因素既矛盾又统一。政府绩效审计环境中的主观环境：绩效审计人员的素质，绩效审计的效果在很大程度上取决于审计人员的素质。审计人员的素质主要包括业务素质和职业道德素质。客观环境主要包括政治环境、经济环境和法律环境。

(四)政府绩效审计本质的内涵

政府绩效审计本质上是一种控制行为。首先，从政府绩效审计产生的根源及政府绩效审计的目的看，政府绩效审计代表社会公众对政府各项活动进行监督。行使监督行为的目的在于使政府行为更具有经济性、效率性和效果性，这从根本上决定了政府绩效审计的控制性。其次，从政府绩效审计的全过程来看，政府绩效审计要事前控制政府各项活动的项目选择。事中控制项目的发生过程。事后评价政府行为的经济性、效率性和效果性。以及提出合理化建议。监督建议实施与否，因此控制行为贯穿整个审计过程的始终。

(五)政府绩效审计的目标

政府绩效审计的目标取决于社会需要和现实可能性两个方面的因素，它可以表述为审计机构和审计人员根据审计授权人或委托人的要求。审查和评价被审计单位所期望达到的理想境地和最终结果，具体可以分为：经济性目标、效率性目标和效果性目标。

(六)政府绩效审计标准

政府绩效审计标准是政府绩效审计行为必须遵守的规范。是对审计工作进行评价的依据，旨在确保绩效审计的可信性，以实现绩效审计目标。

经济性审计标准可以从以下几个方面衡量：被审单位是否经济地取得资源。具体是指被审单位是否采用了较好的资源取得程序，以最合适的成本获取了最合适的资源；被审单位是否最经济地利用资源；被审单位是否遵循了有关经济性的法律法规，是否建立并运行了衡量管理活动经济性的控制系统。

效率性审计的标准主要有：被审单位是否有效地取得资源并适当保护资源的安全，维护了资源的效益；被审单位是否避免了重复工作、资源闲置和人员过剩，是否以最及时的方式生产和提供了最合适的数量和质量的产品服务；被审单位是否遵循了有关效率性的法律和法规，是否建立并运行了衡量效率性的管理系统。已报告的衡量政府活动效率性所采取方式的有效性和可靠性如何。

效果性审计的标准有：确立由立法部门或其他权威机构确定的预期结果和效益正在实现的程度；政府部门工作和职责履行得如何；被审计单位是否遵循了与政府部门活动效果相关的重要法律和法规。

(七)政府绩效审计范围

1　财政性资金(或称公共资金)支出。其内容主要有：(1)行政事业单位的经费支出。行政单位涉及各级政府部门、人大、政协以及由国家财政提供工作经费的党派机关和部分社会团体；事业单位包括文化教育、科研卫生、社会福利及其它社会公共事业部门。 转贴于 (2)国家投资建设项目。主要是指由财政性资金(财政拨款或财政融资)投资的各种建设项目。有些项目并不全部是由国有资金投入的，但只要是属于政府审计管辖范围内的投资项目都可以进行绩效审计。(3)其他各种专项公共资金的使用。专项资金是指财政预算安排的或有关部门、单位依法自行组织的，具有特定用途的财政性资金。比如行政事业专项资金、社会保障基金、农业专项资金、环境保护专项资金等。(4)国际金融组织和外国政府援助、贷款项目。

2　国有及国有资产占控股或主导地位的企业和金融机构

(八)政府绩效审计职能

审计目标决定了审计职能。绩效审计除了一般审计所具有的监督职能、服务职能外，还特别强调评价职能即在监督的基础上对被审计单位的资金使用和项目执行情况，也即经济性、效率性和效果性进行评价。比如，被审计单位所选用的执行方式是否体现了经济性。所获得的结果是否与所使用的资源相匹配。结果是否与政策目标保持一致，对社会的影响如何等等。

(九)政府绩效审计程序

政府审计程序通常包括制定审计项目计划、审计准备、审计实施和审计终结四个阶段，绩效审计也不例外。绩效审计准备阶段的关键工作是建立具体、明确的审计目标和绩效标准。为此，必须充分了解和掌握被审计单位或项目的基本情况，比如相关法规、协议、工作目标或项目目标、内控制度。单位或项目的产出情况包括产品或服务、社会影响等。

(十)政府绩效审计报告

绩效审计报告是审计机关集中体现审计结果、反映审计目标实现程度的一种书面文件。报告的写作应当行文简练。突出重点，体现实质。与财务审计报告不同的是。绩效审计报告是对外报告，报告接收人是有关政府部门，报告人是审计机关而不是审计组。绩效审计报告的内容主要包括：

1　相关的背景资料。说明该审计事项为什么值得审计注意，介绍审计实施的基本情况和被审计项目或单位的基本情况，并说明在评价绩效时有哪些特别的考虑，比如被审计单位受到了什么影响和限制等。

2　绩效标准和结论。评价绩效的标准和结论以及支持结论的依据，必须一一列出。不管是好的方面还是差的方面。对于经营管理活动中存在的问题还要指出根本原因。

3　审计建议。审计建议针对的是重要领域。要客观、合理、具有可行性。

三、会计学(审计学)专业应增设计算机审计为辅修课程

绩效审计的主要内容和方法篇（3）

我国绩效审计近年来取得长足进展，但是，我国绩效审计仍处于起步阶段，且各地发展不平衡，相关法律法规缺乏，审计人员素质结构不适应等严重制约了绩效审计的深入发展。为此，应采取以下措施，逐步完善绩效审计制度，从而使国家审计维护国家经济社会健康运行的免疫系统功能能够得到充分发挥：

1.修改相关法律，明确绩效审计的法律定位。

第一，应明确将我国国家审计划分为财务审计和绩效审计两类，并明确规定财务审计应对部门单位整体财务状况发表审计意见，为绩效审计提供相关数据真实、合法的基础；第二，应明确规定绩效审计目标、内容、范围、标准、方法等；第三，应明确规定国家审计机关重点对政府部门、事业单位进行绩效审计，同时应规定绩效审计的范围可以是部门、单位管理活动的相关方面，而不仅仅局限于财政、财务收支方面。wWW.133229.COM在《审计法》中明确绩效审计的法律定位，为绩效审计的开展提供法律依据，必将有力地推动绩效审计的开展，促进绩效审计的逐步完善。例如投资绩效审计，现行审计法律法规规定，审计机关应当对国家建设项目总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度预算、项目竣工决算的真实、合法、效益情况，进行审计监督。可见，现行审计法律法规对投资绩效审计规定非常笼统，投资绩效审计定位模糊，没有明确投资绩效审计的目标、内容、范围、标准、方法等。为此，可参照和借鉴《深圳特区政府投资项目审计监督条例》中第五章绩效审计的有关内容，如明确审计机关权力，界定投资项目绩效审计的主要内容等，为公共投资项目绩效审计提供法律依据。

2.推广先进的审计技术方法和手段，提高绩效审计效率和效果。

由于绩效审计对象的多样性，导致审计目标的多样性，也就必然导致审计技术和方法的多样性，但这本身也是绩效审计的特点和优势。审计人员在绩效审计中可以灵活地选择与被审计事项相适应的技术和方法进行审计。因此，绩效审计需要多样化和创新的方法。在搜集和评价信息的过程中，除了运用财务审计中广泛使用的审阅、观察、计算等技术和方法以外，更主要地运用调查研究和统计分析技术。调查包括对事实的调查，也包括对特定问题看法的调查。统计分析也是绩效审计中用来了解状况、进行分析的常用方法。在评价经济性、效率性、效果性时，经常用统计分析的方法，分析其中各因素的影响、确定其中的因果关系或者找出存在的差距及原因。审计人员要根据具体情况决定采用的审计技术和方法，除运用传统财务审计方法外，还应在绩效审计中尝试调查、分析等新方法。

另外，开展绩效审计，必须提高绩效审计本身的科技含量，走内涵式发展的路子。在公共投资项目绩效审计中，这一点尤为重要。要以计算机审计和设备辅助审计为重要手段，大力提高投资绩效审计技术水平。在计算机审计中一方面要加强造价等方面审计软件的推广，另一方面要大力推进计算机技术、网络技术在投资审计各项工作、各个环节中的应用。在审计中大力推广设备辅助审计也很有必要。设备辅助审计与计算机审计解决的问题不一样。设备辅助审计主要是采用先进技术和设备、仪器对相关信息进行采集和复核。例如，以往的工程量实测，基本采用手工测量，效率和准确性都不高，对一些地形复杂、特殊手法、隐蔽部位的检验和检测更是束手无策。如果不能获得准确的数据，即便经过计算机计算，最终结果也不准确。但是，如果通过借助先进技术和设备、仪器，如gps技术和摄像、透视、取样等仪器、设备进行辅助审计，不仅可以大大提高工作效率，更重要的是能够获取准确的数据。

3.开展跟踪审计，创新公共投资项目绩效审计方式。

所谓跟踪审计，即跟踪建设项目建设全过程，开展全程审计。跟踪审计是顺着建设程序这条主线，开展对公共工程投资绩效开工前工作的审计、在建期工作的审计和竣工后工作的审计等相关工作，并实现从以资金为主线转移到以项目建设为主线的审计重心转移。传统的建设项目财务审计大多为事后审计，即施工前要认真勘查现场，记录原始地貌，施工中要通过实地测量、拍摄等形式对施工发现的问题，尽力挽回已经造成的损失和影响。为了更好的发挥绩效审计的作用，应实施跟踪审计。公共投资项目由于投资金额大、建设周期长、涉及面广、存在问题多等特点，成为我国目前开展绩效审计的重点领域和突破口。通过实施跟踪审计，可以将事前预防、事中控制和事后监督有机结合起来，尽可能做到及时堵塞漏洞，减少损失浪费，充分发挥审计促进项目管理、控制建设成本、提高投资效益的作用，使国家审计免疫系统功能得到了很好的诠释。

目前，我国公共投资项目绩效审计采用跟踪审计方式应注意以下几点：

首先，鉴于我国审计机关人员少、任务重且人员素质低不适合全面开展绩效审计等现状，应慎重选择审计项目，把财政专项资金投入大和重要的政府投资项目作为跟踪审计的重点。

其次，科学地选择跟踪审计的内容和环节。跟踪审计的内容涉及可行性研究、立项、初步设计、施工图设计、施工、竣工决算等项目建设全过程以及建成后的运行情况。要选择对工程质量、投资、进度、效益影响较大和一些事后不能审计或审计难度较大的内容作为跟踪重点。比如工程开工过程及所用主要材料的质量、品种、规格进行录像，建立项目跟踪审计资料库。尤其对隐蔽工程，一定要在完成前通过拍照、实测等形式记录真实数据，这对于核实材料和工程量至关重要。在选择跟踪审计的内容和重点之前应测试内控制度的可依赖性，内控制度不完善或者执行不好的，应该选择较多的环节和关键点进行跟踪审计，加强跟踪力度。

再次，根据自身特点，选择合适的跟踪审计形式。如有的项目可派专人定期到现场观察记录工程进展情况和有关数据，然后集中力量开展阶段性审计。

4.建立完善绩效审计质量控制体系，促进提高绩效审计质量水平。

绩效审计的主要内容和方法篇（4）

1995年，世界审计组织（INTOSAI）在第15届开罗会议中将“环境审计”作为会议的重要议题，提出环境审计应该包括财务、合规以及绩效审计三个方面，并在其2001年的《从环境视角执行审计活动的指南》中对常规审计（财务、合规审计的统称）以及绩效审计进行了进一步阐述。在实务方面，国际标准化组织（ISO）于1999年10月正式了《环境绩效评估-ISO14031》，对环境绩效评价提供了指标。随后，INTOSAI、联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）、世界经济合作与发展组织（OECD）等机构以及国外的专家学者不断对环境绩效审计的含义、标准、指标以及技术方法等内容进行研究，并取得了一系列成果。

我国环境绩效审计作为环境审计的一个分支，研究较晚。以王光金1998年发表的《要重视城建环保审计》为始，我国学者开始了对环境审计的研究。而对环境绩效审计的研究从1999王琼《环境绩效审计和合规性审计》开始，研究成果成逐年递增趋势，并在“近些年迅速增加”（张长江等，2011）。从我国环境审计实务来看，我国审计部门对环境绩效审计的研究内容所占比例逐年增大。

我国环境绩效审计研究现状

近年来我国审计机构、专家学者对环境审计的研究迅速增加，从研究的的成果来看，研究主要在基础理论和实务应用方面。

（一）基础理论研究

关于环境绩效审计定义的研究。陈正兴（2001）、陈希晖（2004）、王恩山（2005）杨智慧（2009）等学者从不同方面对环境绩效审计的定义进行了探讨。综合各学者讨论的结果，环境绩效审计作为环境审计的一个分支，应该具备审计“鉴证、评价”的本质，从其本质、定位、目标、对象以及要素等方面并结合环境问题特殊的外部性综合考虑，环境绩效审计应该是由国家授权或者其他专职机构、人员，依照环境法律法规、相关环境绩效审计准则以及企业的环境管理政策，运用特定的方法技术对被审计单位的环境保护活动的相关资料的真实、合规、效益进行审查和监督，以评价其环境保护责任、鉴证其环境保护相关活动，从而提高环境保护经济、效率、效果的一种鉴证活动。

关于环境绩效审计的内容。从目前我国开展的环境绩效审计来看，环境绩效审计的内容主要是对政府环境保护专项资金的绩效审计，对环境保护管理系统的合法合规以及环境建设项目的效益性审计等内容。而对于企业环境绩效审计研究的内容较少，审计的主体也主要由政府审计部门承担，由社会审计CPA审计的项目较少。从研究成果来看，CPA主导的环境审计乃至环境绩效审计将是未来发展的方向。

关于环境绩效审计方法的研究，并没有形成像传统审计那样一套科学、完整的审计方法，但是一般认为传统审计方法同样适用于环境绩效审计，但鉴于环境绩效审计的特殊性，许多学者提出了一些特殊方法。综合其研究成果，主要有：财务导向的环境绩效审计方法（西南科技大学课题组，2001）；数据和信息收集方法，数据和信息分析方法（王恩山，2005）主要是将原有的一些审计方法运用于环境绩效审计中；目标导向法、环境费用效益分析法、环境费用效果分析法（王春萍，2006）；由于环境的特殊性，又有学者提出了实施在线监测分析法（高翔2011），利用高科技手段来监测环境数据，从而进行评价；还有学者提出了分析性复合法（张清清，2012）。这些方法是在原有审计方法的基础上，结合环境学、生态学、经济学的一些方法来对环境绩效进行审计，已达到经济、效率和效果的目的。

（二）实务应用研究

对于环境绩效审计的实务应用，学者研究针对某项具体的审计通过确立环境绩效审计的原则，如经济效益、环境效益和社会效益等原则，从而制定具体的评价指标体系。林逢春、陈静（2006）建立了企业环境指标评价体系，包括环保法规、环境管理、先进性以及生命周期环境影响等四个层面的指标并形成了“模糊综合指数评价模型”。

时毅（2008）针对公共环境项目运用平衡计分卡的原理建立了财务、公众、内部流程和学习与成长四个环境绩效审计评价指标体系。江苏省审计厅课题组（2013）从项目层、准则层、以及指标层三个层次建立了农村环境绩效审计评价指标体系。

综合学者研究成果来看，关于环境绩效审计理论的研究主要集中在环境绩效审计的定义、内容以审计方法，对于环境绩效审计的概念框架、理论体系方面的研究比较缺乏，而且研究多集中于规范研究，实证研究较少。

研究结果评述及未来展望

从我国机构、学者研究的成果来看，我国环境绩效审计的研究尚停留在细节问题的探讨上，讨论仍初步阶段，并未上升到整个理论体系研究的高度。国家审计署的《2008年2012年审计工作发展规划》要求在2012年变逐步建立资源环境审计评价体系，这对环境绩效审计整体概念框架、评价指标体系的建立起到促进作用，但两年以来，环境绩效审计并未取得应有的成果。为此，笔者提出以下几点建议：

（1）结合多学科的研究成果。环境问题具有特殊性，因此我国的环境绩效审计研究应该以审计学为基础，结合环境学、环境管理学、生态学、经济学、会计学以及财务管理学的研究成果，构建环境绩效审计的研究体系和整体框架（如图1所示）。

绩效审计的主要内容和方法篇（5）

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）23-0124-06

一、引言

委托关系是人类社会文明孕育的有效制度安排，是文明社会大多数活动的运行架构。在委托关系下，委托人如何激励人是合约的核心内容之一。然而，无论激励机制如何设计，人的绩效都是激励的基础。同时，人的绩效还是其付出努力程度的表征，也是委托人所托付事项的实现基础。所以，在委托合约中，人绩效是关键要素[ 1-5 ]。正是由于人绩效如此重要，人有积极性来操纵绩效信息，从而出现绩效信息失真。例如，现实生活中的“数字出官，官出数字”及上市公司财务报表造假都是典型的绩效信息失真。为了应对绩效信息失真，出现了一些有针对性的治理机制，包括绩效信息审计在内的绩效审计便是其中之一①[ 6 ] 。关于绩效审计有不少的研究，然而，关于非财务计量绩效信息审计的一些基础性问题还没有系统化的理论框架。本文从理论逻辑上分析非财务计量绩效信息审计的基础性问题，构建非财务计量绩效信息审计基本理论框架。

随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献；在此基础上，对非财务计量绩效信息审计的基础性问题进行理论逻辑分析，提出非财务计量绩效信息审计基本理论框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

非财务计量绩效信息审计的研究包括在绩效审计的相关文献中，分为两类：一是审计职业组织的绩效审计指南；二是研究性文献。

关于审计职业组织的绩效审计指南，有国际组织的，也有一些国家的。最高审计组织国际组织发表的《利马宣言――审计规则指南》中有绩效的内容，还专门了《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》及《绩效审计指南》。一些国家也了绩效审计指南，例如，GAO的《美国政府审计准则》有绩效的专门章节。国内也有些审计机构了绩效审计指南，例如常州市审计局了《绩效审计操作指南（试行）》。审计职业组织的绩效审计指南涉及到非财务计量绩效信息审计的方法。

关于研究性文献，主要涉及绩效审计的概念、影响因素、方法、绩效评价指标、绩效评价标准等[ 7-15 ]，还有一些文献研究特定领域的绩效审计，例如环境绩效、投资项目绩效、高校绩效等[ 16-18 ]，也有少量文献研究绩效审计理论问题[ 19-20 ]。

总体来说，关于绩效审计的一些基础性问题还缺乏系统研究，关于非财务计量绩效信息审计更是如此，本文拟探究这些基础性问题，提出非财务计量绩效信息审计基本理论框架。

三、基本理论框架

本文探究非财务计量绩效信息审计的基础性问题，这些问题包括：为什么会有非财务计量绩效信息审计――审计需求？什么是非财务计量绩效信息审计――审计本质？希望非财务计量绩效信息审计干什么――审计目标？非财务计量绩效信息审计是对谁审计――审计客体？非财务计量绩效信息审计的审计内容是什么――审计内容？非财务计量绩效信息审计由谁来审计――审计主体？非财务计量绩效信息审计如何审计――审计方法？非财务计量绩效信息审计与审计环境是什么关系――审计环境？通过对上述问题的探究，形成非财务计量绩效信息审计基本理论框架。

（一）非财务计量绩效信息审计需求

审计需求关注为什么审计，非财务计量绩效信息审计需求也不例外。一般来说，委托关系有三种类型，一是公共部门委托关系，二是私营部门委托关系（上述两种委托关系都是原始意义的委托关系），三是组织内部的委托关系②。这三种委托关系下，都存在信息不对称、激励不相容和环境不确定问题，因此，人都可能产生机会主义行为。为了治理人的机会主义行为需要设计一些应对机制，其中，信息报告制度是重要的机制之一。信息报告制度要求人向委托人真实地披露与经管责任相关的信息，这些信息主要包括两方面的内容，一是资源使用情况，二是责任目标完成情况。由于人的资源是委托人提供的，所以，委托人会关注资源使用情况。委托人将资源交给人，一定是希望人完成特定的事项，这就表现为人责任目标，委托人当然会关注这些目标的完成情况。一般来说，非财务计量绩效信息审计是以非财务计量的视角表征人责任目标完成的量化信息。

人在报告上述信息时，完全有可能操纵信息，甚至弄虚作假，也可能由于非故意的错误导致信息失真。其原因如下：第一，由于绩效信息是委托人激励人的基础，同时，这些信息在很大程度上还表征人的努力程度，所以，在自利动机的驱动下，人具有操纵绩效信息的积极性。由于信息不对称的存在，人有信息优势，在这种情形下，人具有了操纵绩效信息的可能性。由于上述积极性和可能性的存在，人作为信息责任方，提供的信息可能存在故意舞弊。第二，绩效信息是由人加工生产出来的，而人是有限理性的，在信息生产过程中可能出现错误。上述绩效信息舞弊和绩效信息错误，共同形成绩效信息的失真。

委托人作为理性人会预期到人的上述绩效信息失真，为了治理人的绩效信息失真，委托人会推动建立一些治理机制来应对绩效信息失真，信息审计是其中的机制之一。关于财务资源使用状况相关的信息是财务信息，绩效信息审计是作为绩效审计的一部分，非财务计量绩效信息审计属于绩效审计的部分，主要关注这类信息是否失真。当然，非财务计量绩效信息审计只是治理非财务计量绩效信息失真的机制之一，委托人最终采用何种治理机制或治理机制的组合是由成本效益决定的。一方面要达到治理效果，另一方面还会考虑治理成本，非财务计量绩效信息审计如果符合成本效益原则，则会成为委托人选择的治理非财务计量绩效信息失真的机制或其中之一。

（二）非财务计量绩效信息审计本质

审计本质关注审计是什么，非财务计量绩效信息审计本质也不例外。非财务计量绩效信息审计属于绩效审计，所以，其本质不能离开绩效审计本质。笔者先分析绩效审计本质，然后再分析非财务计量绩效信息审计的本质。

一般认为，审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排[ 21 ]。以此为出发点，绩效审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任相关绩效中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。与审计一般相比较，这里强调了经管责任相关绩效，而不是一般意义上的经管责任，很显然，其内涵更加特指，所以，其外延也就更加收敛。即使如此，对经管责任相关绩效的理解也有不同的观点，主要有两种：一种观点认为，这里的绩效主要是指与经济性、效率性和效果性相关的信息，绩效审计一方面关注这些信息的真实性，另一方面将这些信息与既定的标杆进行比较，以确定绩效水平，这种观点称为狭义绩效审计观。很显然，这种绩效审计观只承认真实性和效益性绩效审计。另一种观点认为，这里的绩效除了包括经济性、效率性和效果性相关的信息外，还包括行为是否合规，绩效审计还要关注责任人的相关行为是否符合既定标准，这种观点称为广义绩效审计观。很显然，这种绩效审计观同时承认真实性、效益性和合规性绩效审计[ 22-23 ]。

无论采用何种绩效审计观，都离不开绩效信息审计。非财务计量绩效信息审计属于绩效信息审计。其本质可以表述为：非财务计量绩效信息审计是以系统方法独立鉴证经管责任相关非财务计量绩效信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。这里强调的是经管责任相关非财务计量绩效信息，收敛了这种审计的内涵和外延，其范围域限定在经管责任相关非财务计量绩效信息。

审计本质的另一个维度是审计功能。一般来说，审计具有鉴证、评价和监督三大功能，非财务计量绩效信息审计也不例外。鉴证就是判断特定主题与既定标准之间的一致性，非财务计量绩效信息审计本质本身就包括这种含义，所以，鉴证是非财务计量绩效信息审计的基本功能。评价是在鉴证的基础上，将绩效与一定的标杆进行比较，以判断绩效水准。在许多情形下，委托人需要将人的绩效与一定的标杆进行比较，以确定人的绩效水平，如果授权审计人来履行这种职能，非财务计量绩效信息审计就有了评价功能。监督就是对发现偏离的责任者进行处理处罚，如果委托人授权审计人对责任人进行处理处罚，从技术逻辑来说，并不存在障碍，所以，非财务计量绩效信息审计可以具有监督功能。

（三）非财务计量绩效信息审计目标

审计目标是指希望审计干什么，非财务计量绩效信息审计目标也不例外。一般来说，审计目标区分为终极目标和直接目标。就终极目标来说，是指审计委托人期望通过非财务计量绩效信息审计干什么或得到什么。根据前面的分析，我们知道，在委托关系中，为了应对非财务计量绩效信息失真，委托人推动建立一些有针对性的治理机制，希望通过这个机制来抑制非财务计量绩效信息失真，非财务计量绩效信息审计是这些治理机制的组成要素。所以，审计委托人希望非财务计量绩效信息审计在抑制信息失真方面发挥作用。具体来说，就是希望审计能抑制非财务计量绩效信息失真。

就直接目标来说，是审计人希望通过非财务计量绩效信息审计干什么或得到什么。总体来说，审计人当然的目标是生产审计委托人满意的审计产品，履行好委托人的审计委托或授权。一般来说，非财务计量绩效信息审计产品有三种类型，一是审计鉴证产品，二是审计评价产品，三是审计处理处罚产品。审计鉴证产品是关注非财务计量绩效信息是否真实，一般以审计报告的形式出现；审计评价产品是将鉴证后的非财务计量绩效与适宜的绩效标杆进行比较，以判断责任方绩效水平，一般以绩效评价报告的形式出现；审计处理处罚产品关注非财务计量绩效信息偏离责任人的惩处，一般以审计决定的形式出现。上述审计产品只是产品清单，最终生产什么审计产品是由委托人需求决定的。

当然，直接目标是终极目标的基础，没有直接目标的达成，终极目标也就没有基础。另外，直接目标要以终极目标为导向，根据终极目标的需求来确定直接目标，也就是根据消费者的需求来确定生产什么产品。

（四）非财务计量绩效信息审计客体

审计客体关注审计谁，非财务计量绩效信息审计客体也不例外。由于委托关系具有广泛性，所以，人绩效信息也具有广泛性，由此，非财务计量绩效信息审计客体也具有广泛性。本文前面指出，委托关系包括公共部门委托关系、私营部门委托关系和组织内部委托关系，这三种委托关系下的人都是绩效信息审计客体，当然也都是非财务计量绩效信息审计客体。

在公共部门委托关系中，审计客体是公共责任承担者。政府的委托人是公众，在单一制国家，上级政府也是下级政府的委托人③。对于政府部门、政府事业组织来说，本级政府是委托人；对于非政府的NGO来说，供资者是委托人。人的绩效信息包括两部分，一是资源及其使用状况，二是公共责任完成情况。一般来说，资源及其使用情况体现在财务报告中，而公共责任完成情况则体现在各类绩效报告中。这里的公共责任有多种情况，可以是一个单位或部门的职责，也可以是一个项目的实施，还可能是一项政策的执行，也可以是一类公共资源的管理。所以，公共部门的绩效审计分为单位（部门）绩效审计、项目绩效审计、政策绩效审计、资源绩效审计，上述四方面的绩效审计都包括非财务计量绩效信息审计。

私营部门委托关系主要是私营企业，股东是委托人，管理层是人。管理层的绩效信息包括两部分，一是资源及其使用情况，主要体现在财务报告中，针对这种信息报告有专门的财务审计；二是经营绩效，包括财务成果、营运绩效、核心竞争力、可持续发展等方面的成果，这些绩效中，财务成果来源于财务报告，其他各类绩效信息基本都是非财务计量绩效信息，需要有专门的非财务计量绩效信息审计来鉴证其真实性。一般来说，股东是将企业作为一个整体来关注的，在一些特定情形下，股东也可能关注某些特定的项目，例如，大型工程项目、重要的科研项目，所以，这些情形下，项目也可能成为绩效审计的特定客体。

公共部门和私营部门都有内部组织层级，所以都存在内部委托关系，上级是委托人，下级是人。上级将一定的资源交付下级，并要求下级完成特定的职责，下级要向上级报告资源及其使用状况，更要报告其职责履行情况，非财务计量绩效信息主要体现在职责履行情况中。在一些特殊情形下，上级交付下级实施特定项目，这类项目的绩效信息也就成为报告内容。

以上所述的各类非财务计量绩效信息审计客体，归纳起来如表1所示。

（五）非财务计量绩效信息审计内容

审计内容关注审计什么，非财务计量绩效信息审计内容也不例外。一般来说，非财务计量绩效信息审计客体不同，其承担的经管责任内容也不同，所以，其绩效信息审计内容也不同。根据本文的分析（表1），绩效信息审计客体包括以下主要情形：单位绩效、工程项目绩效、科研项目绩效、政策绩效、资源绩效。不同情形下的绩效信息不同，从而审计内容也不同。

1.单位绩效信息审计内容

单位绩效包括的范围很广，凡是具有独立职能的组织都应该报告其职能履行情况，从而都具有非财务计量绩效信息。在公共委托关系中，一级政府、一个政府部门、一个政府事业单位、一个NGO组织，都具有独立的职能，都应该报告其职能履行绩效，都会有非财务计量绩效信息。当然，由于不同单位的职能不同，其绩效信息也不同，进而其非财务计量绩效信息内容也不同。例如，高等学校的绩效指标与医院不同，从而，其非财务计量绩效信息内容也不同。另外，即使是同一单位，在不同时期，委托人对其绩效的关注重点也可能不同，从而引致非财务计量绩效信息内容不同。例如，对于各级地方政府，以前的绩效考核中并不关注资源环境绩效，党的十以来，将生态文明提到了重要日程，所以各级政府的绩效指标中，资源环境绩效成为重要内容，进而，这方面的非财务计量绩效信息也就成为政府审计重要内容。

2.工程项目绩效信息审计内容

工程项目绩效分为两个阶段，一是建设绩效，二是营运绩效。建设绩效包括建设成本、建设质量、建设工期、建设环境影响等，不同的项目在上述各方面的权重可能有些区别。营运绩效一般是工程项目的设计功能实现情况，主要体现为一些非财务计算指标，不同的工程项目，其功能指标差异较大。

3.科研项目绩效信息审计内容

科研项目绩效主要关注科研成果及效果，科研成果是科研的直接产出，而效果则是科研成果使用后的产出。很显然，不同的科研项目，成果和效果的指标不同。

4.政策绩效信息审计内容

政策绩效主要关注政策事实和价值两个维度，事实维度是指政策目标达成情况，一般体现为一些量化指标；价值维度指政策产生的影响，这些影响是以价值判断为基础的，也可能体现为一些量化指标，其中包括非财务计量绩效信息。

5.资源绩效信息审计内容

这里的资源是指为特定目标而设定的具有专门用途的资源，资源绩效是指其特定目标达成情况，一般也体现为一些量化指标的非财务计量绩效信息。

（六）非财务计量绩效信息审计主体

审计主体关注谁来审计，非财务计量绩效信息审计主体也不例外。审计主体的要求包括独立性和专业胜任能力，由于专业胜任能力是可以建立的，所以，从根本上来说，对审计主体的唯一要求是独立性。当然，在保持独立性的前提下，还要考虑成本效益原则。根据这两个原则，在不同的委托关系中，审计主体有不同的选择。

在公共委托关系中，当政府本身作为审计客体时，其审计主体只能是上级政府建立的审计机关，或者是同级政府分权制衡下，本级政府的一种权力通过其设立的审计机关对另一种权力进行审计。当政府部门或事业单位作为审计客体时，本级政府设立的审计机关或上级政府审计机关都具有独立性，都可以成为审计主体，究竟选择何种审计主体，要从成本效益原则来考量。至于单个项目、单项政策、一类资源的绩效信息审计，可由这些事项负责的机构来确定其审计主体选择，基本类似于上述政府本身、政府部门或事业单位的审计主体之选择。至于NGO组织，其审计主体有两种情形，一是供资者积极参与NGO组织治理，此时，可以由供资者选择审计主体，可以委托民间审计组织来审计，也可以申请政府审计机关来审计；二是供资者基本不参与NGO组织治理，此时，政府审计机关应该积极地参与其中，作为审计主体。当然，当政府审计机关作为审计主体时，也可以采取业务外包的方式，委托民间审计组织来实施，这并不改变政府审计机关作为审计主体的事实。

在私营委托关系中，对于企业管理层的审计，股东一般会委托民间审计组织来实施。当然，如果股东投资了许多企业，也可以建立自己的审计机构来对接受投资的企业进行审计。究竟选择何种审计主体，股东会基于其成本效益考虑而理性作出。

在单位内部委托关系中，审计客体是单位内部组织，其审计主体有两种选择，一是建立内部审计机构，二是委托民间审计机构，选择何种审计主体，单位最高领导层会根据成本效益原则作出。

非财务计量绩效信息审计主体的选择中，一个需要讨论的问题是绩效考核部门能否作为审计主体？从独立性来说，在许多情形下，绩效考核部门可能不具有应有的独立性，此时，就不宜作为审计主体。例如，在公共委托关系中，一些指标是层层加码确定的，下级绩效指标可能是上级绩效的基础，没有下级指标的操纵，上级绩效可能难以完成，在这种情形下，上级绩效考核部门可能难以保持独立性，从而也就不能作为这些绩效指标的审计主体。当然，如果绩效考核部门能保持应有的独立性，从专业胜任能力来说，绩效考核部门应该是没有问题的，如果还符合成本效益原则，则绩效考核部门是可以作为绩效信息审计主体的。

（七）非财务计量绩效信息审计方法

审计方法涉及怎么审计，非财务计量绩效信息审计也不例外。从审计基本理论视角出发，这里仅关注审计取证模式。一般来说，审计取证模式包括命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式，上述四种模式在非财务计量绩效信息审计中都有可能采用。

命题论证模式是存在完整信息链的情形下，为了验证上一层级的信息，可以追踪支持其形成的下一层级信息，通过层层追踪，最后使得最高层级的信息得到验证。这个追踪过程，类似于将大命题分解为小命题，通过小命题的证明来获取对大命题的证明。一些非财务计量绩效信息存在完整的信息链，可以用到这种取证模式。例如，为了验证产品的销售量，可以跟踪到不同客户的销售量，不同客户的销售量可以追踪到销售发票，销售发票还可以追踪到出库单和运货单，而出库单还可以通过存货明细账追踪到入库单，进而追踪到生产记录，运货单还可以追踪到运费支付记录。当然，命题论证模式的审计程序较为复杂，审计成本较高，但是，通过这种取证模式获取的审计证据，可以支持审计师发表合理保证审计意见。

数据流程模式是不存在完整的信息链但数据流程本身可以鉴证的情形下采用的审计取证模式。在一些情形下，数据是闭环产生的，不受人的干扰，如果经过评估，认为数据生产流程值得依赖，则其生产的数据当然也就值得依赖。例如，为了改善公共服务的质量，英国于1991年颁布的citizen's charter initiative法案要求英格兰及威尔士审计委员会负责开发公共服务绩效评价指标，并定期公布经过审计后的这类绩效数据。由于这些绩效指标大多数是非财务指标，这些审计机关采用的工作方法是不对数据本身进行审计，而是对数据产生的流程进行审计，并公布对这些流程的审计结果[ 24 ]。一般来说，由于数据流程模式本身并没有验证数据，数据流程的可靠性只是数据质量的数据证据，所以，这种取证模式通常支持审计师发表有限保证审计意见。

数据分析模式是通过数据之间的逻辑关系来验证数据是否存在失真。许多非财务计量绩效数据与一些数据存在某种可验证的逻辑关系，如果责任方提供的数据不存在这些逻辑关系，则很有可能是这些数据存在失真。例如，产量与用电量之间存在逻辑关系，作为绩效指标的产量如果有较大幅度增长，而用电量却没有增长，这就存在两种可能，一是该单位出现了节电技术，二是产量数据失真。如果没有采用节电技术，则产量数据就是虚假。当然，数据分析模式的分析方法很多，特别是在大数据背景下，用于数据分析的相关数据很多，从而使得这种审计取证模式具有较为广泛的适用性。但是，一般来说，这种数据发现的只是可能的疑点，是否真的存在失真，还需要进一步验证。即使对疑点核实之后存在数据失真，通常也不能肯定是否还有其他类型的数据疑点，所以，通常只支持审计师发表有限保证审计意见。

专业测量模式是通过现场测量的方式来获取数据，将获取的数据与责任方提供的数据进行比较，以判断责任方数据的可靠性。这种取证模式有两个关键，一是现场测量以获取数据，一定要保证专业性，并且专业测量的方法要与责任方相一致；二是当发现测量的数据与责任方提供的数据存在偏离时，如何判断这种偏离，因为数据受到一些权变因素的影响，在不同时点测量得到的数据可能存在差异，如何确定合理的差异是问题的关健。例如，环境责任绩效指标可以采取专业测量的方式来验证，但不同时点测量的数据可能存在差异，要判断责任方提供的环境绩效数据是否存在失真，就要合理确定可容忍的偏离范围。

（八）非财务计量绩效信息审计环境

在基本理论层面，审计环境理论关注两个问题，一是审计环境如何影响审计，二是审计如何影响审计环境，非财务计量绩效信息审计也不例外。

从审计环境对审计的影响来说，非财务计量绩效信息审计环境从两个路径影响审计：一是影响审计需求，不同的审计环境下，对非财务计量绩效信息是否存在审计需求及何种非财务计量绩效信息是审计重点，存在重要影响，例如现在非常重要的资源环境责任信息审计，在以前并没有得到重视，发生这种变化的原因是资源环境问题的严峻性；二是影响审计技术方法，在不同的审计环境下，能用于非财务计量绩效信息审计的技术方法也不同，例如，在专业测量模式用到的测量技术就受到科学技术环境的影响。

从审计对审计环境的影响来说，非财务计量绩效信息审计主要通过审计产品来影响审计环境。非财务计量绩效信息审计产品包括鉴证产品、评价产品和处理处罚产品，这些审计产品通过委托人及利益相关者的使用，会影响人及利益相关者的行为，从而影响非财务计量绩效信息质量，进而影响委托关系下的经管责任之履行和公共责任的履行及企业的营运。

四、结论和启示

非财务计量绩效信息审计是治理绩效信息失真的机制之一，本文从理论上分析其基础性问题，提出非财务计量绩效信息审计基本理论框架。

关于审计需求，由于自利和有限理性，非财务计量绩效信息可能出现失真，为了应对这种信息失真，委托人会推动建立信息治理机制，非财务计量绩效信息审计是其中之一。

关于审计本质，非财务计量绩效信息审计是以系统方法独立鉴证经管责任相关非财务计量绩效信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排，可能具有鉴证、评价和监督三大功能。

关于审计目标，非财务计量绩效信息审计的终极目标是抑制非财务计量绩效信息失真，直接目标是生产让审计委托人满意的审计产品，包括鉴证产品、评价产品和处理处罚产品。

关于审计客体，公共部门委托关系、私营部门委托关系和组织内部委托关系中的人，都是非财务计量绩效信息责任方，从而都是审计客体。

关于审计内容，人绩效信息包括单位绩效信息、工程项目绩效信息、科研项目绩效信息、政策绩效信息、资源绩效信息，上述信息中都包括非财务计量绩效信息。

关于审计主体，非财务计量绩效信息主体包括政府审计机关、民间审计机构和内部审计组织，委托人会根据独立性和成本效益原则选择审计主体。

关于审计方法，命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式在非财务计量绩效信息审计中都有可能采用。

关于审计环境与审计的关系，一方面，审计环境通过审计需求和审计技术方法两个路径来影响非财务计量绩效信息审计；另一方面，非财务计量绩效信息审计通过审计产品使用所发挥的效果来影响审计环境。

本文的研究启示我们，非财务计量绩效信息审计是一个系统，而系统功能的发挥很大程度上依赖于系统各要素之间的协调配合。在建立和实施非财务计量绩效信息审计制度时，要以系统的观点，就事论事、缺乏系统思考建立的审计制度是不可能发挥其预期功能的。

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[21] 郑石桥.审计理论研究：基础理论视角[M].中国人民大学出版社，2016.

绩效审计的主要内容和方法篇（6）

《审计署“十二五”审计工作发展规划》明确提出了要“全面推进绩效审计，加快转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源管理的经济性、效率性和效果性构建和完善绩效审计评价方法体系”。[1]目前我国国有企业绩效审计仅仅停留在通过对财务数据进行简单分析的阶段，尚未形成系统的、切实可行的审计体系。完善和发展绩效审计理论和实务指南，能够督促国有企业更好地履行经济责任和社会责任，实现国有企业各项经济活动的经济性、效率性和效果性。

一、国有企业绩效审计状况

我国理论界关于绩效审计的研究始于1982年。1985年中国审计学会在长春举行，标志着绩效审计进入我国审计的范畴。20世纪90年代国有企业审计向内部控制和绩效两个领域扩展。从政府审计来看，我国绩效审计先后经历了经济效益审计、离任审计、承包经营审计、经济责任审计、客观性审计、任期审计等过程，各发展历程均与当时的经济发展和政府要求密切相关。[2]

二、国有企业绩效审计中存在的问题

1、绩效审计意识薄弱

绩效审计在一个国家和地区受重视的程度，意味着这个国家或地区审计发展水平的高低。受传统思想的影响，很多人对绩效审计漠不关心，对什么是绩效审计、绩效审计审什么、如何审？一无所知，有的人认为绩效审计就是资本主义的东西，不适合咱们国家的经济发展状况。甚至还有的人认为，目前我国根本不具备进行绩效审计的条件，没有能力开展绩效审计。因为国内大部分人对绩效审计知之甚少，压根就不知道开展绩效审计对国家、企业的意义何在？因此，在一定程度上阻碍了绩效审计的发展。

2、审计法律法规制度不完善

1994年颁布的《审计法》明确规定：“审计机关对国家宪法、法律法规范围的财政财务收支的效益性进行审计监督的职责。”2006年修订后的审计法、财政部、国资委等部门印发的《国有资本金绩效评价规则》、《中央企业综合绩效评价管理暂行办法》，以及2010年修订的《中华人民共和国审计法实施条例》，明确确定了国有企业绩效审计评价的内容，包括：企业盈利状况、债务状况、资产状况和可持续发展状况等。这些文件的出台，为绩效审计工作的深入开展、规范企业绩效评价行为提供了有利条件。但是未专门提到国企绩效审计方面的具体问题，截至目前，各级国家审计机关对于国企绩效审计到底审什么、怎样审、如何衡量、审出什么问题等都尚不明确，急需一个全面、完整和系统的国企绩效审计的法律法规体系。

3、绩效审计仍偏重于对财务相关指标的审计和分析

从目前国有企业绩效审计的实践来看，绩效审计评价主要采用净利润率、资产负债率、资本保值增值率等常见的财务指标来评价国有企业的经营绩效。很多国有企业对管理绩效的评价尚未开始，即使已经开始，也主要从企业发展战略的确立与执行、经营决策、基础管理、人力资源、行业影响、社会贡献等方面进行定性分析和评判。[3]显然，这种做法已经无法满足各方对受托经营的公共财产经营绩效的了解需求。

4、绩效审计的审计力量缺乏

一方面，相比较而言随着市场经济的深入发展，国有企业经营战略发生转变，面临的经营更加复杂，绩效审计范围拓宽、内容增多，审计层次提高，目前的审计机关队伍难以胜任。另一方面，绩效审计的特性决定了其所涉及的事项，复杂、多学科知识交叉，需要审计人员进行大量的基础性工作。这些工作技术含量高、专业化程度高，需要一支对审计制度了解、熟悉审计政策并能够运用信息化手段处理审计业务的专业化队伍。

三、完善陕西省属国有企业绩效审计的对策

1、建立和完善绩效审计法律法规体系

借鉴西方发达国家经验，首先要规范绩效审计的概念、标准和实施范围等内容，以指导和推进绩效审计工作。待发展到一定程度，形成完整、翔实的法律法规体系。其次，从本省实际需要出发，进一步明确和规范绩效审计内容、组织形式、审计程序标准、方式方法和报告格式等，制定出可操作的绩效审计实施规则和报告规则，为本省各级审计部门推行国有企业“3E审计”提供实务指导。

2、扩大绩效审计的视角

一是，要从建立和完善现代企业制度、调整优化结构布局、建立国有资本预算制度等方面入手，着力于推动国有企业改革和发展。二是，通过查找企业经营管理中存在的突出隐患，要改进生产技术、更新机器设备、变更经营模式，提出适应市场经济发展的意见和建议，增强国有企业的市场竞争力，确保国民经济又快又好地发展。

3、创新绩效审计工作方式

首先，创新绩效审计组织方式。结合国家审计中的多种审计方式，协调各种审计资源和要素，大力加强绩效审计力度，提高绩效审计的效果和影响力。对国有企业股份制改革中的普遍性、苗头性、倾向性问题，要不断增加专项审计调查的数量，着重分析问题产生的制度、体制、法律、经济结构原因，为国有企业提高绩效营造良好的环境。[4]其次，不断改进绩效审计方法。对于不同领域的国有企业绩效审计的侧重点不同，具体如表1所示。另外，审计人员在审计国有企业的经营状况时，应当了解被审计单位及其风险评估过程，采用自上而下的风险导向审计方法，分析企业整体层次和业务层次的两方面的风险，从而确定企业存在重大风险的主要方面。同时，要积极探索计算机环境下从账目转向数据的审计方法，研发适用于不同审计对象的审计软件，提高企业绩效审计工作效率。

4、加大绩效审计人力资源储备

企业绩效审计工作综合性强，对审计人员的要求较高，要在保证职级、学历、专业的总体平衡的基础上，培养一批审计业务熟练的骨干人才：一是强化学习培训，持续提高学习能力。二是在重要绩效审计项目中推行“主审招标”制度，增加主审述职、民主测评等内容。同时，通过轮岗锻炼使年轻干部在较短的时间接触到各方面的审计业务，提高综合能力。[5]三是通过业绩考核、民主评议、择优聘用等方式选拔各领域的专业人士，充实到目前的审计队伍，以增强审计人员的专业胜任能力。通过对国有企业绩效审计的研究，有利于督促国有企业更好地履行经济责任和社会责任，从而树立良好的公众形象。

【参考文献】

[1]审计署.审计署“十二五”审计工作发展规划[Z].2011.

[2]宋常，吴少华.我国绩效审计理论研究回顾与展望[J].审计研究，2004.2.

[3]周鹏.神华集团绩效审计研究[D].兰州：兰州大学，2014.10.

绩效审计的主要内容和方法篇（7）

一、世界绩效审计发展给我们的启示

绩效审计源于20世纪40年代，最早由美国人阿瑟·肯特第一次提出。自上世纪30年代西方资本主义经济危机以来，由于公共开支的日益增加和公营企业的大批涌现，引起了社会公众对公共资源使用的经济性、效率性、效果性的关注，要求国家审计机关对政府官员所负的公共责任进行审查，从而把国家审计领域从财务审计推进到绩效审计。

20世纪70年代末80年代初以来，政府绩效评估工作的开展和绩效审计人员综合素质的提高，为绩效审计发展提供强大的动力。在推进绩效审计的过程中，各国绩效审计因为侧重点不同，凸显各自特色。美国和英国都强调经济性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)(即“三E”)的审计；澳大利亚在“三E”上有自己的特点，其经济性和效率性审计除了针对机构还针对个人，效果性审计侧重更为有效的管理；德国绩效审计除强调效果性之外，还强调列入预算事项的事前经济分析；瑞典绩效审计侧重业务活动的效果效率和组织、管理制度的健全合理。

20世纪90年代，西方审计发达国家完成财务审计向绩效审计为中心的转变，绩效审计取得显著成绩，产生了广泛影响。丰富的审计经验和严谨的操作规范，推动了世界范围政府绩效审计的发展，以此为基础，审计模式逐步转化为现代审计。从世界范围看，当前绩效审计的发展趋势日益强劲。

在绩效审计实践迅猛发展的同时，国际审计组织和许多发达国家高度重视绩效审计理论研究对实践的指导作用，注意总结几十年绩效审计的实践经验，形成了可供操作的审计规范。

美国作为最早将绩效审计引入政府审计的国家，审计总署GAO于1972年制定了包含绩效审计内容的《政府的机制、计划项目、活动和职责的审计标准》，其中明确规定应实施3E审计，即经济性、效率和效果审计，得到国际审计界的普遍认可和采用。二十世纪七十年代，加拿大和澳大利亚审计机关分别成立专门委员会，研讨审计机关职责及其与政府部门的关系等相关问题。

为了指导和推动绩效审计发展，最高审计机关国际组织通过声明等形式来公布研究成果。在1986年第12届会议上，它发表了《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》，指出在政府审计工作中，除合规性审计外，还有绩效审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价。以上这些研究成果的，积极推动了各成员国绩效审计发展的步伐。

世界各国绩效审计发展的经验告诉我们，在绩效审计的发展过程中，必须高度重视绩效审计理论对实践的指导作用，哪里积极开展了绩效审计理论的全面探索，形成科学的绩效审计理论体系，那里的绩效审计将会得到长足发展。

近年来，我国国家审计机关开始积极探索绩效审计，也进行了一些绩效审计理论探索，绩效审计基本理论的一些观点，影响着我国绩效审计的探索和发展。随着绩效审计实践的进一步推进，迫切需要绩效审计理论研究提供强力支撑，也是当前正在积极开展的绩效审计实践的迫切要求。

二、绩效审计的含义

(一)绩效审计。绩效审计是独立的审计机关和审计人员，依照国家法律规定和人们认知的共同标准，对政府履行公共责任，配置、管理、利用经济社会公共资源的科学性、合理性、有效性，所进行的审查、分析和评价。从发展的角度看，政府工作绩效情况应是绩效审计今后重点关注的主要内容，而非单纯效益的实现情况。

要研究绩效审计，必须首先研究绩效审计的实施基础。从国内外绩效审计实践看，审计实施有效评价活动都应以资源配置为基础，都不能离开财务收支审计这个基础。否则，不能称之为审计，绩效审计将成为“空中楼阁”。这里所讲的基础，是指现代意义上的财务审计。这种现代意义上的财务审计，不仅仅是账本记载资金收支的真实、合法，还应包括社会各种资源使用、配置的真实、合法，不仅仅包括已经实现的，还应当包括预期实现的。

绩效审计是财务审计的扩展和深入。审计产生的前提是受托管理，受托责任者对委托人或授权人交付经营的资产或公共资源，要承担经营安全、完整和有效的责任，这是绩效审计所要关注的内容，从而奠定了绩效审计产生和发展的理论基础。财务审计检查资产管理的真实合法，绩效审计则进一步检查资产管理的有效运用。事实上，财务审计一般或多或少都涉及到成本效益、投入产出等问题，那就已经带有绩效的内容了。绩效审计的内容广泛，不管审计目标涉及绩效的哪一部分内容，审计类型都应是绩效审计。所以，最高审计机关国际组织指出，我们不能因为绩效审计的“3E”特征，而否认在财务审计和绩效审计之间开展合作的需要，绩效审计完全可能包含传统的财务审计、合规性审计和正当性审计的内容。

绩效审计的形成和发展，不仅由于经济的发展，而且依赖民主和法制的增强。其目的主要是为了报告纳税人的钱是否合理使用，是否达到预期的经济、效率、效果。为此，绩效审计要顺着公共资金及其公共资源流向进行，正如著名审计专家杨时展教授在《世界审计史序》中所说：“……受托责任的最高形式是政治责任。随着社会的发展，民主意识的增长，人民逐渐要求一切取之于民，必须经济有效地用之于民，用于民而不经济，用于民而没有达到人民预期的效果，政府仍要负责任。”

上述论述可表示为：

资源配置受托经济责任财政财务收支审计(绩效审计)。

我们认为，所有绩效审计项目的实施，都需要从财务收支或预期的财务收支活动出发，在保证其真实、合法的基础上，来开展绩效审计活动。如果没有这项基础，财务收支存在虚假和违规，审计作出的绩效评价意见也不会真实。

具体分析绩效审计的涵义，我们认为主要包含以下几方面：1.绩效审计源于审计机关向相关方面提出审计报告的责任；2.绩效审计的对象是从事公共事务的机构使用和掌握的公共资源；3.绩效审计通过监督检查掌握和使用公共资源的权力和行为，评价绩效，提出改善公共服务的建议；4.绩效审计的目标主要是检查公共资源配置和使用的经济性、效率性和效果性；5.绩效审计仅限于对政策的执行情况进行审计，对政策目标本身不提出任何质疑；6.绩效审计以财务审计为基础，以特定审计项目的设定目的为标准；7.共同认知的绩效审计评价标准没有现成的，审计人员应当结合绩效审计项目的具体情况，去归纳、去发现。

(二)绩效审计的基本观点

1.绩效审计的内容即经济、效率、效果(3E)，现在已经从事或以后将要从事的以资金效益、政府绩效为主要内容的审计活动，都应当属于绩效审计的范畴，它在不同地方、不同时期各有侧重，将会表现出不同的时代特性和地区特征，有的侧重效益性，有的侧重效率性，不可能每个具体的审计项目，都具备“三性”齐全的审计评价条件，同样我们也不能认为，只有经济、效率、效果“三性”齐全的审计，才是绩效审计。2.绩效审计探索实践的切身体会告诉我们，绩效审计可以运用在通过成效、业绩来评价的所有地方。如各级政府从贯彻科学发展观、全面构建和谐社会出发，将大量财政资金投入社会公共事业，其产出的是给广大人民群众带来了福祉，赢得人民群众的信任，从而夯实我们的立党之基，丰富我们的执政之源。

3.按照福利经济学的观点，政府通过干预、调节等手段，从社会成员手中集中一定的资源，向社会提供公共服务，资源占有的改变，要求提高资源的使用效率，实现资源的合理配置，从而实现广大公众最大福利的目标。在审计工作中，国家审计机关应采取得力措施，促进政府部门大力提高资源使用绩效，减少损失浪费，维护社会公正，增加全社会及社会成员的福利总水平。

4.由于政府可资利用的资源与其所承担的社会和经济义务之间的矛盾日益突出，人们对提高政府绩效、明确经济责任的要求愈来愈严，已经成为一种普遍的国际现象，这是促进绩效审计事业在世界范围内兴起的最重要原因。世界绩效审计的成功实践和最高审计机关国际组织的研究成果，也进一步明确了绩效审计的概念、内容、操作方法等。绩效审计的内涵广阔，在现阶段，虽然我国有些地方从事以效益为主要内容的审计，有些地方从事绩效全部内容的审计，但从经济社会发展总的趋势来看，绩效审计今后将成为我国审计工作的又一主题。

三、绩效审计的评价标准和推进策略

有观点提出，绩效审计开展应当满足委托人有绩效审计需要、审计项目有适宜的工作标准等条件，目前开展绩效审计条件不成熟，主要有打假治乱、查处损失浪费和维护经济秩序是当前审计工作的主要任务、很难确定一个比较一致的评价标准等原因，现在开展绩效审计无必要也不可能。

这里涉及到全国绩效审计推进策略、是否需要确定一个绩效审计评价标准等问题。我们认为，要解决好这些问题，应从以下几方面去认识：

1.从民主法制建设角度看，我国是统一的多民族的单一制国家，已形成统一的法律框架，属一元化多层次的法律体系。但各地民主法制建设进程不一，我们办事、思考问题，都应从这一基本国情出发，应当区分情况，分别采取相应措施。

2.我国属于行政型审计管理体制，各级审计机关是当地政府的组成部门，主要接受当地党委、政府领导。重大项目的损失浪费包括投资决策造成的损失浪费和项目实施造成的损失浪费。作为主要在地方党委、政府领导下的基层审计机关，对于查处项目实施造成的损失浪费，通过审计项目实施，完全可以胜任。但是，基层审计机关要对由地方党委、政府作出投资决策的重大项目，实施以查处由决策失误而造成的损失浪费的审计，存在相当大的难度。在重大项目投资中，决策造成的损失一般远远超过项目实施造成的损失浪费。所以，受目前体制制约的基层审计机关，只能从经济性、效率性和效果性的角度，提出问题和建议。

3.不可否认，我国许多地方违反财经法纪的行为正处于高发期，而有的地方通过多年强有力的审计监督，财政财务收支正日益规范，违规违纪行为逐年减少，财政公共投入规模越来越大，有的地方财政收入中已有70%以上用于公共建设，而这种公共建设大都为造福一方百姓的社会公共项目，它很难以是否存在损失浪费来衡量。我们认为，认真评价公共项目绩效也应是审计机关的应尽职责。

4.现在，全国各地审计人员的素质水平相差很大。如果全国统一推进绩效审计，将会出现以下情况：一些地方因为审计资源严重不足，绩效审计无法实际启动；而另一些地方又因为绩效审计推进太慢，审计资源存在较大浪费。

5.绩效审计需要进行大量社会调查活动和专业论证，确实需要较强的专业知识。但实践证明，绩效审计并非“高不可攀”。在绩效审计实践中，对于一般的专业问题，审计人员只要具有强烈的学习热情，通过不断与有关方面进行有效沟通，完成绩效审计任务是没有问题的；而对于特别高深的专业问题，我们可以聘请“外脑”，采用专家咨询等方式，降低审计风险，保证审计质量。就是发达国家审计机关，在已建立一支高素质的专家型审计队伍的情况下，对审计机关从未涉及过的有些专业问题，也是通过此办法来确保审计项目质量的。所以，部分发达地区的审计机关开展绩效审计实践，是完全有条件的。

6.绩效审计项目涉及行业领域众多，相互间专业的差异极大，而且人们在不同时间、不同区域、不同环境下对社会公共资源配置的结果所寄予的期望值和满意度也大不相同。所以，要制订一套能够普遍适用的绩效审计评价标准，审计人员指望直接套用现成的绩效评价标准，再来实施绩效审计，既不现实，也无可能。纵观世界绩效审计的发展历史，我们尚未发现有哪个国家是先制订出绩效审计评价标准，再实施绩效审计项目的。目前在绩效审计已经相当成熟的美国，也只是从20世纪90年代中期，才开始推行财政预算绩效评价指标体系，从内容看，只是单项的原则性、框架性的指导文件，而并非具体的评价标准。所以，最高审计机关国际组织通过制订绩效审计指南，而不是制订绩效审计评价标准，来指导各成员国的绩效审计实践。

7.从西方发达国家的绩效审计发展情况看，在他们开展绩效审计的起步阶段，地区间的开展情况也是有先有后，而非齐头并进。如英国在绩效审计的发展过程中，就强调要“保持灵活和创造性”，因此在不同的地区，对于不同的绩效审计项目，绩效审计的实现方式和要求也不尽相同。所以，最高审计机关国际组织经过多年研究发现，世界范围内各国绩效审计发展存在较大的不平衡性，并指出：鉴于不同国家所开展的绩效审计在审计权限、范围、组织和方法上都存在很大区别，要编制适应所有国家绩效审计的指南是不可能的。

所以，我们认为，在我国绩效审计的总体发展思路中，一方面应及时总结全国绩效审计发展的一般规律，找出共同点；另一方面，应根据各地不同的经济发展水平、民主法治的进程，并结合各地审计事业发展的不同特点，绩效审计推进应当有先有后，让局部地区采取不同的步骤，先行一步，发挥局部影响和促进全局的作用。

参考文献：

[1]杨时展.世界审计史序(第二版)[M].北京：企业管理出版社，1996.

绩效审计的主要内容和方法篇（8）

二、海关内部绩效审计的现实基础

（一）合规性问题呈现减少的趋势，为开展绩效审计提供了必要的前提近年来，海关构建风险管理机制，推进大监管体系建设，不断建立健全内部控制机制，形成了良好的内部管理机制，依法行政水平不断提高。各领域加强职能监控和检查，有效控制了违法违规问题的发生。专门审计监督有了长足的发展，近年来，海关通过经济责任审计、督察等监督工作，发现和查处了大量违规情事。从审计监督的结果看，商品归类、减免税等领域的合规性问题呈下降趋势，发现的问题多涉及新的商品以及非海关审批权限所致，为开展绩效审计提供了必要的前提基础；另一方面，部门之间的联系配合，“结合部”之间的问题日益突出，对开展绩效审计提出了现实需求。（二）海关内审体制不断规范健全，为开展绩效审计提供了有力的体制保障近年来，海关相继出台了关于经济责任审计、督察、内部控制等内审领域的署级规范，海关内审的审计方法、审计手段不断创新，审计人才队伍建设不断加强，已经形成了较为完备的海关内审法制、组织、评价、队伍体系，为开展海关内部绩效审计提供了有力的体制保障。（三）各领域逐步形成绩效考核评价指标，为开展绩效审计提供了权威的标准内审部门在开展绩效审计时，需要运用相关领域的考核评价指标，一方面评估考核评价指标的落实情况，另一方面也需要对指标的合理性和可行性予以评价。在当前海关系统，有的部门已经建立了或正在研究制定本领域的绩效考核评价指标，并逐步予以完善。这些绩效考核评价指标的确立，为海关内部绩效审计的开展提供了检查评价依据和权威标准。（四）海关探索开展绩效审计，积累了一定的经验2005年，海关开始探索开展内部绩效审计，在前期试点和学习先进审计理念的基础上，结合海关自身特点，于2007制定了《开展海关管理审计的指导意见（试行）》，用以指导全国海关的绩效审计工作。经历了最初的试点后，至2012年，已对多个海关开展了管理审计，另外，许多绩效审计的要求分散于领导干部经济责任审计、内控审计、业务督察的相关规定中。通过绩效审计实践，海关基本理清了开展绩效审计遇到的主要问题，取得了一定经验。2013年，海关内审工作目标中，增加了绩效管理的标准，要求在内审工作中，围绕绩效管理要求，检查资金使用、进出口监管的经济、社会、环境效益是否达到预期效果，揭示决策失误、管理不善造成的损失浪费问题。

三、海关内部绩效审计存在的主要问题

（一）绩效管理理念有待进一步强化首先，存在“依法行政”教条化的倾向。目前，海关已经从1998年腐败案件的阴影中走出，在十六字工作方针的指导下开展工作，很好地发挥了各项职能，但是与此同时，有的执行者，甚至于有的管理层又走进了“机械执法”的误区，有的认为海关就是执行部门，只需要认真执行规章制度，实现工作目标就可以了，不需要考虑效率、效益的问题，投入成本与实际产出是否成比例不是海关应该考虑的问题。其次，对绩效审计的理解还不统一，一方面，我国的绩效审计理论研究大多是“舶来品”，有的理论著作甚至是纯粹翻译国外的著作，同时冠以效益审计、风险管理审计、风险绩效审计等全新的名字，还提出了“5E”、“6E”等诸多内容，而对符合我国实际情况，特别是符合我国政府管理实际情况的绩效审计理论，则是较少涉及；另一方面，深圳市、浙江省的政府绩效审计走在了前列，其实务做法具有指导意义，但至今未形成一套国家颁布的绩效审计准则，这种局面一定程度上造成了大家对绩效审计理解的不一致。再次，有的审计人员对开展绩效审计有“畏难情绪”，审计人员在开展绩效评价时，往往难以找到问题的依据，最终的结果是相关不良绩效的问题作为审计建议提出，内部审计人员也多由此对开展绩效审计产生“畏难情况”，希望能在相关规定完善后再开展绩效审计。（二）绩效审计机制不健全首先，绩效审计制度不健全，限制了包括海关内部绩效审计在内的政府绩效审计的发展。我国政府绩效审计处于发展的早期阶段，大家都在摸索着开展绩效审计，并没有多少成文的规定，《审计法》及相关规章也主要是针对财务审计和法规审计而做出的规定，基本上没有考虑绩效审计的特殊要求。中国内部审计协会于2007年实施了《经济性审计》、《效果性审计》、《效率性审计》等关于绩效审计的内部审计准则，对绩效审计做出了一些原则的规定，但是这些准则一方面由于机构的原因，并不具有强制性的法律地位，只能供海关参考，另一方面其规定较为原则和理论化，对绩效审计具体操作实施的指导性并不大。海关总署自2005年至2007年在海关系统开展了绩效审计（管理审计）试点，并在总结试点经验的基础上，于2007年制定了指导意见，该意见对海关内部绩效审计起到了推动和指导作用，但由于无成熟审计程序和标准可以借鉴，该意见并没有对海关绩效审计的标准以及评价指标的获得予以规定，因此，该意见对海关内部绩效审计的理念启蒙作用远大于其实务指导作用。其次，绩效审计的开展方式有待明确，审计方法有待进一步研究完善。绩效审计不同于传统审计，它在审计方式和审计方法上与传统审计有着明显的区别，海关目前的审计还大多停留在合规性审计阶段，使用的审计方法多为报表审查法、流程记录检查法等方法，并不能充分揭示绩效管理方面的问题，亦无法对绩效问题做出有效的评价。（三）绩效审计评价标准的权威性和公信力还需进一步增强一方面，不同部门对某一项业务的考核有重复，都根据自身监控范围制定了评价指标，但是由于评价指标的计算统计口径不一，导致指标计算结果出现差异，内审部门在使用相关指标时，被审计单位常常提出异议，有时会出现内审部门无法做出评价或做出的评价难以得到被审计单位认可的情况；另一方面，指标应用的公信力有待行政高层的确认和高级管理层的认可，各部门的考核指标在本业务领域的适用比较顺畅，但内审部门在把相关指标整合成综合性指标体系，评价被审计单位整体情况时，则需要得到行政高层和总署各部门、各直属海关等高级管理层的认可，在现行行政体制下，这是一项需要长期协调、逐步推进的工作。（四）现有海关内审人员的素质难以满足开展绩效审计的需要首先，绩效审计师需要具有较强的资料分析判断能力和归纳评价能力，需要不断更新知识，适应审计发展的需要，这就对绩效审计师的综合素质提出了更高的要求，但是，海关内审部门作为海关一个新生部门，内审人员长期从事合规性审计，对开展绩效审计的认识还不到位，其分析判断能力和综合评价水平离绩效审计的要求还有差距。其次，海关对内审人员的绩效审计业务的培训还需加强，近年来，海关系统每年都要举办内部审计培训，主要围绕领导干部经济责任审计、内部控制审计等题目开展内审业务培训，培训的内容大多是工作任务的布置，合规性审计的方法和技巧，并没有针对绩效审计理念、绩效审计方法等内容的培训。再次，绩效审计师的培养需要长期的过程，一个优秀的绩效审计师需要经过海关多个岗位的培养，既需要一定的专业知识，也需要管理、审计等方面的知识，而目前，海关对绩效审计人员的培养缺乏长远的规划，对绩效审计师与传统审计师的区别没有研究，这种缺乏人才储备和规划的情况都不利于今后海关内部绩效审计的全面开展。

绩效审计的主要内容和方法篇（9）

全面把握绩效审计的内容。要发挥审计保障国家经济社会健康运行的免疫系统功能,具体要通过“预防、揭露、抵御”三大功能来实现,主要内容是:在“预防”方面,及时发现苗头性、倾向性问题,及早感受风险,发挥预警作用;在“揭露”方面,查处违法违规、损失浪费、污染环境、损害群众利益、破坏民主法治等行为,揭示体制障碍、制度缺陷、机制扭曲和管理漏洞,保障经济社会安全健康运行;在“抵御”方面,注重对问题进行深层次分析,调动积极因素,防止消极因素入侵经济社会系统,促进改革体制、健全法治、强化管理、防范风险等,增强“免疫力”,推动经济社会全面协调可持续发展。这三大功能的实现,恰恰反映了审计内容从传统路径向深层次的拓展,一方面,审计仍然需要重视各种违法违规、经济犯罪等传统审计内容,另一方面,更加强调从揭露问题到预知风险、改进机制、抵御消极因素的转变。因此,政府绩效审计需要在完成合规性审计的基础上,将审计重点放在风险的识别与规避方面,这样既可以抓住审计的主要内容,又可以充分利用有限的审计资源,取得良好的审计效果。

绩效审计现状之问题。一是审计范围窄。在政府审计实务中,真正意义上的绩效审计并不太多,主要表现在:现代企业制度以及有效激励与约束机制的逐步建立,国有资产管理方式得以改革和完善,企业的绩效有向内部审计倾斜的趋势;财政审计把主要力量放在真实和合法上,出去的资金只要符合规定的开支渠道就可以了,至于资金是否用于原定的目标、其效用如何,则往往不太深究;对政府采购活动的审计已经开展了好几年,目前主要关注的仍是真实、合法和合规,对于整个采购活动的经济性、效率性和效果性考虑不多。二是审计评价指标体系不健全。目前,政府绩效审计尚未建立规范的评价标准和评价体系。一方面是因为政府部门的公共管理涉及领域较多,而且提供的服务一般是无形的、非赢利性的,导致政府部门目标的多样性和模糊性,审计机关难以确定绩效审计的目标和判别评价标准的界限。另一方面,由于行业的不同、部门工作性质的不同、区域客观条件的不同、不同项目审计的重点、评价标准各异,各个时期影响经济发展的客观环境不同等复杂因素的存在,都给审计部门对不同审计项目绩效的具体评价带来很大困难。三是审计人才资源有限。现有审计人员的知识结构、专业素质、工作能力等方面与开展绩效审计的要求还有很大差距,其表现在:审计人员普遍缺乏公共管理、行政法规、财政财务和现代审计技术等方面的专业知识,并对政府管理知识不甚了解;对传统审计技术较熟悉,而对现代审计技术较陌生;现场作业经验丰富,而综合分析问题的能力不强,部分人员的政策理解水平、业务技能较低。所有这些都直接影响着政府绩效审计的效果。

二、加强政府绩效审计的对策

从实际出发,逐步探索绩效审计模式。面对新的形势和要求,当务之急,审计机关要解决思想,更新观念;要正确处理好监督和服务的关系,以发展为第一要务的观念指导绩效审计。在审计方式上,坚持真实、合法和绩效融为一体,真实性是基础,合法性是重点,绩效性是核心。在起步阶段,反映的问题宁可少一点,也要有说服力,评价的面宁可窄一点,也要经得起各方面的检验,不断积累经验,为更大范围地开展绩效审计创造条件。

突出重点,敢于揭露问题,提出建设性意见。绩效审计与过去检查财政财务收支真实合法的范畴不同,绩效审计的目的是促进提高财政资金管理水平和使用绩效。审计工作要充分发挥作用,必须突破传统的审计模式,跳出以往审计的老路子,注重揭露由于决策失误、管理不善造成的损失浪费等影响绩效的突出问题。通过揭露问题,分析产生问题的原因,落实责任,及时向有关部门反映,并对整改情况进行跟踪监督,促进提高经济运行质量和绩效。

强化自身建设,为开展绩效审计提供人才技术支持。要加强审计人员培训力度,拓宽人才培养渠道,培养一批既懂专业知识又具备绩效审计能力的复合型人才。要推进人事制度改革,引入竞争机制,营造想干事、能干事、干实事的用人氛围,优化整合审计资源,发挥整体协同绩效。要不断改进审计技术和方法,注重运用计算机和互联网技术,提高审计人员获取、处理和传递信息的能力,提高综合分析和判断问题的能力。

深化政府体制改革,建立公共财政。只有深化政府体制改革、建立公共财政,才能从根本上解决政府部门人浮于事、效率低下的状况,促进政府审计由纯粹的监督机制向完善的公共财产激励约束机制转变,从而解决制约政府绩效审计发展的深层次体制问题。政府部门效率的提高可以促使其致力于公共财产效益的提高和社会福利的改良,进而也会更加重视审计部门对公共受托经济责任履行情况的效益性、效率性的审计。

绩效审计的主要内容和方法篇（10）

1.绩效审计的认识与重视程度仍有不足。绩效审计是基层内审部门一项新的审计业务，一些基层行管理层及审计对象对该项审计业务的内容、目的和意义知之甚少，有的甚至错误的认为属非盈利机构的人民银行无需强调经济性、效率性和效果性，绩效审计没有开展的必要，从而对绩效审计不重视、不理解、不支持，制约了基层央行绩效审计工作的有效推进。2.缺乏文件依据及操作规程的有力支撑。目前，央行尚未出台系统、规范的绩效审计准则和操作规程，对绩效审计如何实施、如何报告等未做明确规定。基层行往往按照自己的理解和固有的经验自行确定标准，以致出现审计重点把握不准、指标评价标准和评价方法不适用、评价指标量化不够等问题，致使评价结果缺乏合理性，最终影响综合评价效果，消弱了绩效审计的有效性。3.审计项目的部分指标难以直接量化。按照绩效审计的一般概念，绩效审计是对一个组织经营活动的经济性、效率性和效果性进行的审计评价。人民银行作为执行货币政策、提供金融服务和维护金融稳定的国家机关，其业务活动主要体现为社会效益和宏观效益，且大多是无形的、非赢利性的，很多指标无法直接量化。这些都给相关指标的定量评价带来很大的难度，也给绩效审计的整体评估带来直接困难。4.审计的方式方法不能满足评价需要。当前人民

银行绩效审计主要采用比较分析法、统计分析法、趋势分析法、因素分析法等，而放眼绩效审计实践较成熟的欧美国家，早已运用了诸如统计抽样法、决策模型研究等先进的审计方法，人民银行审计方法的滞后对审计质量造成了实质影响。另外，由于基层行绩效审计的目标是分析资源使用的经济性，需要大量借助计算机辅助技术对被审计对象做出中肯评价，而目前在绩效审计中仍以手工操作为主，计算机辅助审计水平较低，现场审计精力主要花费在资料的人工审查上，审计效率不高，效果不明显。5.内审人员综合能力不适应绩效审计需要。绩效审计既要查出问题，又要宏观分析问题。要求审计人员既要有传统的合规性审计能力，又要能够深刻理解所审计的业务和绩效的联系，以便形成准确而中肯的判断和分析，提出改进的对策和途径。目前，基层内审人员多来自一线业务岗位，知识结构比较单一，加之长期从事合规性审计致使审计思维模式固化，习惯于查错纠弊，综合分析、判断能力不强，影响了绩效审计工作的深入开展。