篇（1）

一、引言

2006年财政部颁布了由1项基本会计准则和38项具体会计准则组成的新企业会计准则，这标志着与我国经济发展进程相适应的、与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系的正式建立，是我国会计发展史上新的里程碑。会计政策选择将成为新会计准则实施的主要手段与工具。从新会计准则对企业会计政策选择的影响上看，一方面遏制或降低了企业对利润操纵的空间，如取消了存货发出计价的后进先出法，资产减值确认后不得转回等；另一方面又有可能为企业利润操纵开辟了新空间，如允许公用价值计价等。故新会计准则对企业会计政策选择的影响是一把“双刃剑”，但整体上讲新会计准则对企业会计政策选择更加规范与合理，符合我国当前市场经济发展的要求。企业应考虑自身长远发展目标，在会计准则和法规的允许范围内，通过大量的调研、取证，选择符合企业自身发展需求的会计政策选择体系，不利用会计准则给予的权限谋取短暂或非法利益，而选择能通过不断优化使企业长期保持良好资金营运和保证会计信息质量的政策，为会计信息的使用者提供决策有用的高质量会计信息。所以企业应当在充分理解和运用新会计准则理论、理念和原则的基础上，建立适合自身发展的新会计政策体系。

二、会计政策选择目标

会计政策选择目标是通过选择会计政策所要达到的目的。会计政策选择是由特定主体来完成的，不同主体可能会有不同目标。

(一)宏观会计政策选择目标宏观会计政策选择的主体是会计准则或制度的制定者，即会计信息系统的总体设计者。会计信息系统的设计者在选择会计政策时，必定以会计信息系统的目标为选择的目标，会计信息系统目标的实现，在很大程度上是通过宏观会计政策选择来实现的。所以，宏观会计政策选择的目标与会计目标是一致的，会计目标的确定过程，就是宏观会计政策选择目标的确定过程。由于会计目标分为终极目标、基本目标和具体目标，因此宏观会计政策选择的目标也可以分为终极目标、基本目标和具体目标。但考虑到会计政策选择是一项具体的工作，其目标也应当是具体的，所以将会计的具体目标定义为宏观会计政策选择的目标，或者说将宏观会计政策选择的目标等同于会计具体目标――会计信息的质量特征。新会计准则的会计目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理受托层责任履行情况。有助于财务会计报告使用者做出经济决策。所以新会计准则的宏观会计政策选择目标就是制定出切实能反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于会计报表使用者做出经济决策的高质量会计准则。

(二)微观会计政策选择目标微观会计政策选择(即企业会计政策选择)是指企业在会计法规、准则、制度的约束下，为达到某种利益目标而进行的会计政策选择。由于现行公司体制中企业会计政策选择是由企业管理当局负责执行的。我国上市公司会计政策选择的目标表现为多样化、短期利益化、复合型等，如有出于管理报酬、筹措资金、公司上市、公司配股、避免处罚和避税等目的选择会计政策。但这种行为会损害股东、相关利益人的利益，甚至会损坏企业长远发展的潜力或企业自身的价值，同时也违背了会计准则制定的初衷。所以从企业长远发展的战略角度出发，企业会计政策选择目标应当在符合微观会计政策选择目标的前提下，选择能真实反映企业信息和价值的政策。为财务会计报告使用者提供决策有用的高质量会计信息以满足各利益主体的需要，实现企业自身价值最大化。

三、会计政策选择原则

新会计准则在基本准则中对会计信息质量提出了新的要求，主要包括：真实可靠性与内容完整性、相关性、清晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性八个方面的要求，这就要求企业在进行会计政策选择时，在考虑自身利益最大化的同时必须遵循以上原则，确保会计信息的质量。所以企业在进行会计政策选择时，应遵循以下几项原则：

(一)符合企业总体目标的原则任何系统都是有目标的，财务会计作为企业经济信息系统的一个子系统，也有其特定目标。新会计准则财务会计的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理受托层责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。会计政策作为企业生成财务信息的基本方针，当然应当体现企业财务会计的目标。然而，企业财务会计目标的实现，有赖于企业对其历史、现状的充分了解和对其发展前景的恰当估计，特别是对其总体发展趋向的合理预期。即企业公允的对外揭示的财务信息应当是企业作为一个经济信息系统的内在财务机理的恰当反映。企业作为一个经济信息系统其发展目标应当是明确的，这不但是合理有效地组织企业经营活动的基本前提，也是恰当选择会计政策的先决条件。在谋求长期发展和准备结束经营的不同情况下，会计政策的选择应当是不同的。因而，特定企业从其总体发展目标出发进行会计政策选择是自然的。因此，企业选择会计政策，必须从企业所处的实际情况出发。这就要求企业管理当局明确其所处的环境、发展阶段、本行业的发展前景和本身在同业竞争中的地位等等，以及本企业的优势和问题，明确本企业发展的总体目标，从而恰当选择会计政策，公允揭示财务信息。

(二)适用性原则企业选择会计政策时，应与本企业的生产经营特点和理财环境相结合，即企业在选择会计政策时应考虑行业特点、企业生产经营规模、内部管理、经营业绩、偿债能力等多种因素。会计政策的适用性是确保会计政策得到较好发挥的重要特征。会计政策的适用性还意味着随着企业生产经营状况以及理财环境的变化，会计政策本身要重新作出选择，以确保在新环境下的新的适用性。所以当会计准则发生改变时，企业就必须重新选择会计政策。

(三)决策有用性原则新会计准则首次采纳了决策有用观，决策有用观认为财务报告的首要目标是：“为现有的和潜在的投资者、债权人及其他使用者提供其做出理性投资、信贷和相似决策所需的有用的信息”。即财务会计的目标在于通过通用财务报告的形式为信息使用者提供关于企业财务状况、经营成果及现金流量的有用信息，以有助于其做出相关决策。决策有用性要求，财务信息必须是真实公允的。因此，会计行为主体必须在了解财务报告使用者的决策需要的基础上，恰当选择和调整会计政策，以使财务信息在使用者的决策过程中的效用达到最大化。

(四)谨慎性原则在会计政策的备选方法中，相对而言，可能有激进的，也有稳健的，而且很多交易或事项不可避免地存在不确定性，这就要求企业在选择会计政策时必须谨慎对待。谨慎是指在进行会计核算时，要求企业在面临不确定因素的情况下作出职业

判断时，应当加入必要的谨慎，既不高估资产或收益，也不低估负债或费用，从而使各种经济业务存在的内在风险和不确定因素得到最恰当的处理，即对各种可能发生的情况在会计政策上作出最充分的考虑。因此，谨慎性反映了市场经济条件下企业会计政策的一个重要特征，即会计政策的选择必须充分体现企业经营活动的不确定性和风险性，必须在提高企业应付风险的能力和增强企业发展后劲方面有所作为。运用谨慎性的会计政策并不意味着可以随意报告不确定的损失，也并非完全排斥对能够确立的可能收入的预计，而是要求在会计计量中全面考虑各种不确定因素后，慎重选择会计政策以作出有科学根据的判断或估计。但无论任何情况，会计政策的选择都不允许以“谨慎”为借口，建立秘密准备，给人为地操纵会计计量留下空间。

(五)重要性原则如果会计政策的省略或差错会影响使用者根据财务报表进行的经济决策，则该会计政策就具有重要性，重要的会计政策既不能省略遗漏，也不能作错误的表达。重要性包括计量重要性和披露重要性。计量重要性主要是指在选择会计政策时采用什么样的计量尺度收集数据，对计量方法选择主要依据成本效益原则衡量。披露的重要性主要是指对所运用会计政策揭示的程度，由于附加揭示的成本微不足道，所以相关性成为判断披露重要性的首要标准。另外，重要性和成本效益直接相关，坚持重要性原则，就能够提供收益大于成本的会计信息；反之，就会提供成本大于收益的会计信息。

(六)实质重于形式原则会计政策的选择应注重实质，即应使交易或其他事项按其实质和财务事实而不只是按其法律形式进行核算和反映。在实际工作中，交易或事项的外在法律形式或人为形式并不完全真实地反映其实质内容，因而会计政策的选择就必须以实质胜于形式作为重要原则。如会计核算上将融资注入的资产视为企业资产，并列示于资产负债表上，就是因为从经济实质来看，企业能够控制其创造的未来经济利益。这样的会计政策选择提供的会计信息更为客观，更有利于会计信息使用者的决策。

四、会计政策选择机制设计

实证会计理论研究表明：会计政策的选择权属于企业管理当局，这一理论基于现代企业所有权和经营权的广泛分离，从而导致委托关系出现的现实。管理当局作为企业资源运营的实际操作者，具有企业其他利益相关者所无法获得的信息优势；以及会计准则为会计政策选择提供了空间，导致会计政策选择出现大量机会主义，损害了企业各缔约主体的利益，也违背了会计准则制定的初衷。所以企业应根据会计所处的环境建立相应的会计政策选择机制，如(图1)所示，公司治理结构是执行会计政策选择内部环境的约束机制；而注册会计师、市场、司法和政府等外部人士与机构是会计政策选择外部环境的约束机制。

(一)内部机制公司治理是委托人、人以及其他利益相关者一种相互制衡的制度安排。通过一套包括正式或非正式的、内部或外部的制度或机制来协调公司与所有利益相关者之间的利益关系，以保证公司决策的科学性，从而最终维护公司各方面的利益。公司治理主体是与企业利益密切相关的签约者，会计政策选择以剩余控制权的形式出现，是公司治理的对象，会计政策选择权应当归属于企业各个缔约主体，而不应仅归属于企业管理当局。因此，公司治理结构是规范会计政策选择的关键力量，企业进行会计政策选择必须明确体现于内部约束层次上，从股东大会、董事会、监事会等决策、监督机构到具体执行机构，都应有相应的运行机制加以保障，能够通过正规、合法、科学的程序实施会计政策选择、以体现利益相关者的利益。董事会由不同的利益相关者代表组成，这些代表能够充分表达利益相关者的思想，并且享有会计政策选择的决策权力；监事会有各个缔约主体代表参与，享有监督会计政策选择的权力；具体执行机构则是构建会计政策委员和周期审核小组，由其具体选择和审核会计政策。

篇（2）

假设一般上市公司在通常情况下，不会刻意地提高企业的会计收益或者有意地压低企业盈利水平。因而从会计政策总体上的影响上来看，进行会计政策选择的结果通常是中性的，不会造成明显地偏向于提高或降低企业盈利水平。本文称这样的会计政策选择决策为未加强的会计政策选择决策，称这样的会计政策选择是低强度的会计政策选择。相应的，对倾向于提高或者降低企业收益这样的会计政策选择决策，称其为加强的会计政策选择决策，称这样的会计政策选择为高强度的会计政策选择。

二、控股股东变更中的大股东会计政策选择决策博弈模型

首先，假设会计收益状况的好坏程度与股权价值的高低水平有很强的相关性，但仅仅是暂时的。因此，可以推断对于影响企业盈利水平的会计政策选择决策结果，目标公司的原大股东与新大股东都非常关心。其次，由于控股大股东掌握了企业的控制权，有权利决定管理层的任免，并且有能力控制经理人员进行的重大决策，因此假设控股大股东能够决定会计政策选择的。再次，假设参与博弈的双方并不存在严重的信息不对称，目标公司新大股东获取目标公司所使用的会计政策信息的成本较低，可以忽略，但是新大股东就会计政策选择问题与原大股东进行谈判的成本是较高的。因为，无论新大股东无论是来自目标公司内部，还是来自目标企业的外部，都可以很容易地从目标公司的财务报告中获取会计政策的相关信息。

控股股东变更导致目标公司控制权发生转移的类型有很多种，这里简化目标公司在控制权转移前的原控股大股东S为股权的出售方，控制权转以后的新的控股大股东B为来自企业外部的购买方。S原持有的股份占目标公司总股权的比例为θ，交易过程中将其全部股份转移给B，交易完成后S不再拥有目标公司股权。假定在控制权转移过程中，当S进行低强度的会计政策选择时，按照标准的估值方法评估企业股权的价值为V，是可以通过企业持续经营逐渐回收的现金流量的现值，反映了企业股权的真实价值。控制权转移之后，收购者成为目标公司新的控股大股东，可以更换管理层中低效率的管理人员，降低公司的问题提高公司的经营效率；新的控股大股东还可以利用其关系使得目标公司与本公司（新的大公司是法人的情况）以及另外多家公司共同合作而创造出协同价值VX。

在博弈中，当S进行低强度的会计政策选择时，可以得到B为获得其股权支付的价值θV，这一数值不会受到B选择的影响。这个价格不会过低，因为这是S可以通过企业持续经营逐渐回收的现金流量的现值，是S能接受的最低价格。这个价格不会再高，因为这是标准评估所得到的价值，在S对价格没有异议的情况下，以实现利益最大化为目标的B不会主动加价。这时B如果对目标公司所使用的会计政策没有异议，不进行谈判，则其支付的价值是θV，B能得到的净收益是θV+θVX―θV也就是θVX。如果这时B如果对目标公司所使用的会计政策怀有异议，进行谈判，则其最终在支付的购买价格θV的同时，还需付出谈判成本CN，B能得到的净收益是θV+θVX―CN―θV也就是θVX―CN。

当S选择进行高强度的会计政策选择时，企业的整体价值除去其通过企业持续经营逐渐回收的现金流量的现值这一真实价值外，还增加了由于会计政策选择的作用引起会计盈余提高而带来的价值VAC。这时，如果B并不进行谈判他需要支付S的价格就是θV +θVAC，B能够得到的收益仍旧是通过企业持续经营逐渐回收的现金流量的现值这一真实价值V，以及收购所能形成的协同价值VX按其持股比例所享有的部分，由于通过高强度会计政策选择提升会计盈利进而引起的升值VAC暂时性导致新的控股大股东不能够享受，最后B能得到的净收益为θV+θVX―θV―θVAC也就是θVX―θVAC。这时的S在收取价格θV +θVAC的同时需要支付会计政策选择的成本CAC。，所以S的净收益就是θV +θVAC―θCAC。

当S选择进行高强度会计政策选择，而B选择进行谈判，这时B只会支付价格θV，并付出谈判成本CN，最终B的净收益变为θV+θVX―θV―CN也就是θVX―CN。这时S的净收益为θV ―θCAC。支付矩阵图见表1。

对于收购方B，当S选择未加强的决策时，如果B进行谈判所获得的净收益θVX―CN反而小于不谈判的净收益θVX。所以，可以肯定的是当收购方B认为目标公司的原大股东S选择地强调的会计政策时，收购方B是不会因会计政策产生的相关问题要求进行谈判的。

篇（3）

一、会计政策选择的定义

按照国际会计准则委员会的定义，会计政策是指“企业编报财务报表时所采用的具体原则、基础、惯例、规则和实务”；根据《企业会计准则》（2002）中《企业会计准则——会计政策、会计估计和会计差错更正》的定义为：“会计政策，指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理”《国际会计准则——会计政策的揭示》中会计政策的定义：“会计政策是指企业管理者编制财务报表时所采用的原则、基础、惯例、规则和程序。”会计政策有宏观会计政策和微观会计政策之分（黄菊波等，1995），宏观会计政策是指一国政府或政府授权的机构为了规范企业会计行为、提高会计信息质量，实现一定的社会目标而制订和发布的会计准则、规范的总和，其核心是会计准则；微观会计政策即企业会计政策指的是企业在宏观会计政策的范围内，根据企业的具体情况所选择的最能反映企业财务状况、经营成果和现金流量的会计原则、程序和方法的总称。

会计政策选择也称会计选择，是指在既定的可选择域内(一般由各国的会计准则、相关经济法规等组成的会计规范体系所限定)，根据特定主体的经营管理目标，对可供选择的会计原则、方法、程序进行定性、定量的比较，从而拟定会计政策的过程。

财务会计的目标在于向外部会计信息使用者提供决策有用的信息，在现有的以会计准则为会计政策规范主体的模式下，对某一经济事项的会计处理有多种备选的会计处理方法，为企业进行会计政策选择留下了较大的回旋余地和选择空间。企业会计政策的选择贯穿于企业从会计确认到计量、记录、报告诸环节构成的整个会计过程，会计的过程其实就是会计政策选择的过程。

二、会计政策选择的表现形式

目前许多人对会计政策选择存有偏见，认为会计政策选择就是企业的管理者利用自身的信息优势，以损害股东、债权人等相关人的利益为代价，实现自身利益的最大化，是一种道德败坏行为，其实不然。从经济学关于人性的假设及其博弈分析来看，会计政策选择的表现形式或结果可分为效率性企业会计政策选择、机会主义企业会计政策选择和操纵型企业会计政策选择三类，它们对企业、社会与各利益相关者的影响和作用是各不相同的。

（一）效率性企业会计政策选择是一种合作博弈和正和博弈，它可以激发管理者的生产性寻利行为，从而促使各利益主体的财富同向增加。William R.Scott认为，企业会计政策选择是企业的管理者在遵循公认会计原则的前提下进行的会计政策的选择行为，它会促使管理者自身效用或公司价值的最大化。股东、债权人等为了防止管理者的败德行为，会与其签订相应的契约，以期共同承担企业的经营风险。从博弈论的角度来看，这是一种合作博弈，它通过彼此各方签订契约而进行相互约束。合作博弈是有效率的，因为它使各博弈主体所达到的纳什均衡是“帕累托上策均衡”。“帕累托上策均衡”给所有博弈方带来的利益，都大于其他纳什均衡带来的利益。在各种契约的约束下，管理者为了获得更多的报酬，在进行会计政策选择的同时还会积极进行生产性寻利(包括物资资本和人力资本的投资、技术和制度安排的创新、与开发活动、正常市场条件下的公平交易等等)，会把生产可能性曲线向外推移，增加全社会商品和劳务的供给量。生产性寻利行为在有秩序的市场结构中会造成外在经济，用庇古的术语来说，就是寻求利润的社会边际产品，超过私人的边际产品(即正和博弈)。它有利于社会资源的合理配置，能增进社会经济福利。这样，企业管理者通过增加企业的实际盈利来获取报酬，企业价值增大从而股东财富也增加(因为股东财富等于增加的市场价值，而增加的市场价值等于公司的整体价值与全部资本之差)。这种企业会计政策选择即为效率性企业会计政策选择，它可以激发管理者的生产性寻利行为。

同时，根据分红计划，当净利润在奖金方案的上限和下限之间时，管理者会有增加报告利润的动机。此时，企业的管理者会竭尽全力地经营好企业，尽量增加企业的利润。他们的行为在实现自身利益最大化的同时，会使股东财富、政府税收及社会财富总量有所增加，从而对企业来说具有正向外部效应，是一种正和博弈(即博弈各方的得益总和为正数)。各博弈主体(管理者、股东、政府部门等)通过博弈达成的纳什均衡是“帕累托上策均衡”。奥尔森在1992年为森德勒《集体行动:与》一书的前言中指出:经济学第一定律是“有时，当每一个体只谋求他或她自身的利益时，群体的理性结果会自动产生”，亦即“人人为自己，社会将更好”，并将其演化成奥尔森第一定理。在某种情况下，只要某个人意识到参与集体可以给自己带来好处时，即参与集体形成的预期收益大于预期成本，分散的个人行动便会汇成集体行动，集体的理性结果会自动产生。通过契约的签订以对博弈各方进行约束从而进行合作博弈，可促使个体理性向集体理性转化。企业的管理者意识到参与企业这个集体可以给自己带来好处时，也就是他通过成本效益分析，觉得预期效益会大于预期成本，就会实施理性行为(进行效率性企业会计政策选择)，并积极地进行创新寻利，产生正的外部效应，给股东等带来财富的增加。

管理者的效率性企业会计政策选择的正的外部性，除激发其生产性寻利行为从而增加企业实际盈利外，还可通过调节企业当期收益进行合理避税，减轻企业的经济负担;适当的企业会计政策选择，可以帮助大规模企业减轻政府管制，降低风险;通过合理范围内的企业会计政策选择可以向其它利益相关人传递企业经营稳定的信息，以减少企业的经营风险;通过利润平滑可以减少企业长期借款的违约风险，降低财务风险(下文所说的利润平滑是常和博弈，是纯粹从博弈各方实际获得的不考虑资金时间价值的角度出发的)。

（二）机会主义企业会计政策选择是一种寻租行为与常和博弈，从长期来看，它对各利益主体的利益不会产生影响。尽管管理者与股东、债权人分别签订了管理报酬契约和债务契约，以使大家的目标尽量趋于一致，但由于人的有限理性和机会主义倾向，以及契约的不完备性和信息的不对称，管理者总会利用自身的信息优势，通过非正常手段来谋取自身的最大利益。这样，所签订的契约对管理者就可能失去一定的约束力，合作博弈也演变成了非合作博弈。非合作博弈是低效率的，有时甚至是无效率的，此时达成的纳什均衡不是“帕累托上策均衡”。管理者在这种情况下，通过会计政策选择进行的企业会计政策选择，可将其称为机会主义企业会计政策选择。

机会主义政策选择，从本质上来讲是一种寻租行为，即非生产性寻利。这时，管理者的创新欲望有所减弱，他们与其竭尽全力地去增加企业的实际盈利，然后再根据管理报酬契约分享企业的剩余收益，还不如通过进行企业会计政策选择，谋求自身利益的最大化来得轻松便捷。但是，这种博弈只不过是各博弈主体对企业既得利润的分配，总得益并没有改变，因此是一种常和博弈。在这种博弈中，博弈各方的得益总和始终是一非零常数。从前期来看，管理者在寻租过程中会给企业利益相关者带来了一定的损害。管理者的报酬增加，而股东的财富减少，政府的税收收入降低。但是，从后期来看，资源会在各利益相关者之间重新分配，管理者早期寻租所取得的利益会转移到其他利益相关者手中，股东的财富又逐步增加，政府的税收入也逐步回升。因此，从整个期间来看，各利益相关者各自实际获得的利益总额并没有发生改变。管理者早期多获利后期少获利(假设管理者在整个期间都在此公司任职)，股东和政府早期少获利而后期得到补偿。正如魏明海教授所指出的:“从一个足够长的时段(企业的整个生命期)来看，企业会计政策选择并不增加或减少企业实际的盈利，但会改变企业实际盈利在不同的会计期间的反映和分布。它的是会计数据尤其是会计中的报告盈利，而不是企业的实际盈利”。

在机会主义企业会计政策选择中，最常见的例子是利润平滑。当期净利润低于奖金方案的下限，管理者有将企业的未来收益提前的动机，以期获得高额的报酬。而对于企业而言，其真实的收益是没有增加的，反而还要多付给管理者报酬，所以股东的财富实际上相对有所减少。对于政府部门，由于企业利润的虚，它获得的税收收入也相对要高。在后期，由于管理者将后期的收益提前确认，后期所能确认的收益变少，这样管理者所获得的依据管理报酬契约所分配的奖金就会有所减少。但对于股东而言，企业的真实收益相对并没有减少，而支付给管理者的报酬变少，则股东的财富实际上相对有所增加。政府部门则由于企业利润的虚减而获得较少的税收收入。这样，在整个期间内，企业的总收益并没有变化，进而股东财富总额不变，管理者获得的总报酬不变，政府部门获得的总税收也没变。

（三）操纵型企业会计政策选择是一种寻租行为与负和博弈，是一种损人利己的行为。操纵型企业会计政策选择是指企业的管理者为了自身或企业的利益，通过不当的会计政策选择或其它，人为地调节企业利润的行为。它超出了公认会计原则的范围，其主要目的是为了自身的利益。它通过违规、违法的手段操纵企业的会计政策，造成利润的增加或减少，纯粹是一种寻租行为。在此条件下，企业管理者的创新欲望消失殆尽，唯一的动机就是如何通过不正当的会计政策选择来虚增或虚减利润，以获得个人最大的报酬。根据前述威廉姆森的机会主义说，企业的管理者是自私自利的人，有损人利己的倾向，为了谋求自身利益的最大化，利用自身的信息优势，不惜采用各种手段操纵利润，带给其他利益相关者的却是极大的损害，造成了社会资源的浪费。这样一来，它会对其他利益相关者产生外部不经济，给其它各利益相关者造成损害，而且不可逆转。操纵型企业会计政策选择使得管理者获得的报酬(租金)是以其他利益相关者的更大损害为代价的，造成了社会财富的减少，浪费了社会资源。在这种博弈中，博弈各方的得益总和为负数，是一种负和博弈很明显，也是非合作博弈。

三、结论

以上可知，企业会计政策选择并不完全是消极的或有害的，在管理实务中，应当提倡效率性企业会计政策选择，抑制机会主义企业会计政策选择，严禁操纵型企业会计政策选择。其关键则是完善契约以对产权进行明确界定和保护以及制度创新，并建立有效的博弈规则来激励管理者的创新行为，约束其不良倾向。

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[1] 黄菊波 ，杨小舟．试论会计政策［J］．会计，1995，1：1-5

[2] R.L瓦茨， J.L.齐默尔曼. 实证会计［M］. 商业出版社，1990中译本：173-222

篇（4）

一、引言

会计政策变更是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策的行为。当客观的经济环境发生变化，使原有的会计政策不能保证会计信息的可靠性和相关性时，就可能发生会会计政策变更。按照变更的原因可以将其分为强制性和自愿性会计政策变更。所谓强制性变更顾名思义是指法律，行政法规或者国家统一的会计制度等要求不论企业是否愿意都必须执行的政策变更，不以企业管理者当局的意思表示为转移。而自愿性变更则是企业根据经济环境和客观情况的改变，为了提供更可靠，更相关的会计信息对原会计政策进行相应的调整，是企业自己选择的结果，具有一定的灵活性，为企业进行信息操纵打开了方便之门，因此，自愿性会计政策也被很多学者认为是企业进行盈余管理的一种手段。引起这一行为的原因很可能是：企业管理者为了达到盈利预测目标，会计准则过时，契约后投机主义等。本文拟对2003年至2009年间的自愿性会计政策变更的趋势与特征进行分析，并分别就2006年，特别是2007年前后的数据进行比较，分析新公司法和新准则对上市公司自愿进行会计政策选择的影响。

二、文献综述

（一）国外文献 国外对此的研究已经由来已久，Cushing（1969）的研究表明自愿性会计政策变更对当期利润的影响程度越大，自愿性会计政策变更与收益平滑的相关程度越高。Dhama and Lev（1993）指出增加收益的的自愿性会计政策变更对以后期间的企业股价会产生负面影响。Jaggi and Sannella（2002）研究发现会计政策变更公司的盈利预测误差比未变更公司大，因为管理层通过自愿性选择会计政策等手段来操控应计利润已达到盈利预测水平。

（二）国内文献 与国外研究相比，我国对自愿性会计政策变更的研究起步较晚，从2004年后才渐渐有学者开始涉及这一领域。张忠华，贾晓莉（2006）就自发性会计政策变更的会计处理方法的缺陷进行了探讨并且提出了引入国际会计准则中的当期确认法的建议。刘斌，徐佳，刘刃（2005）研究发现收益平滑与企业规模、收费限制和报酬契约正相关，并呈现出利润递增型特征。其他学者对自愿性会计政策变更的市场反应、经济后果以及对利润影响的研究等进行了研究，这些研究大都是从比较单一的方面进行的探讨，并且比较分散。而且大多数文献都产生于2006年新公司法和2007年新准则颁布之前，因此，本文以2003年至2009年我国A股上市的公司作为研究对象，剔除了B股和金融行业的样本数据。公司样本的识别和选取主要依据国泰安研究服务中心所提供的CSMAR数据库，并结合公司年报进行了手工收集。会计政策变更公司的公告从巨潮资讯网上获取。

三、自愿性会计政策变更趋势

（一）总体趋势在2003年至2009年的7年时间里，进行自愿性政策变更的公司总数累计达到了530家，占上市公司总数的5.09%见表（1）。其中，2003年为8.70%，2004年为2.47%，2005年为1.90%，2006年为1.95%，2007年为1.10%，2008年为6.65%，2009年为11.54%。可见，自愿性会计政策变更在上市公司中已经成为一种比较普遍的行为。

（二）新公司法和新准则对自愿性会计政策变更的影响如表（1）所示，在2006年新公司法实施前后的三年时间内，发生自愿性会计政策变更的频次分别为26、28、17，比例分别为1.90 %，1.95%，1.10%，处于一个比例比较低的水平，从2004年至2007年总体呈现出一个下降的趋势。这说明新公司法加强了对会计信息操纵的打击力度后，在一定程度上有效地遏制了企业进行自愿会计政策变更的行为。但自2007年后，自愿性政策变更情况发生了较大的转变，2007年至2009年这三年近乎呈直线上升的趋势，并在2009年达到了近7年的最高点，频次为205，比例更是达到11.54%。在旧准则实施期间（2003-2006年），公司自愿性会计政策的比例为3.66%，在新会计准则实施期间，公司自愿性会计政策的比例为6.66%，自愿性会计政策变更的趋势明显提高。这表明，尽管我国新会计准则的一大使命是旨在压缩企业利润调节的空间，提高信息质量，但新会计准则的原则导向，不可避免地为会计政策变更操纵手段打开了方便之门，从而使公司自愿性会计政策变更呈直线上升。例如扩大了借款费用资本化的资产范围，引入了公允价值，无形资产入账和摊销的处理等等。这需要引起相关部门的注意。

四、自愿性会计政策变更特征

（一）自愿性会计政策变更中采用追溯调整法的比例明显偏高发生会计政策变更时我国的一般规定是企业应当采用追溯调整法对该项交易或者事项追溯至首次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表进行相关的调整。但是，当出现对前期影响数无法确定等情况时，企业应采用未来适用法作为补充。以往的研究表明，相较于未来适用法，企业更愿意采用追溯调整法对会计政策进行变更。金英姬（2008）研究发现企业滥用自发性会计政策变更人为地调节企业当期的财务状况和经营成果时，追溯调整法不但不能对其加以遏制，反而可能被进一步利用，因为追溯调整法本身就是一种人为对本不可改变的会计历史信息的改动。往往追溯调整得到的利润并不能真实反映企业的收益情况，而且又涉及以前年度的调整，因此查证起来也非常困难，这无疑为管理当局进行信息操纵上了一道“保险锁”。总体上见表（2）所示，2003至2009年间采用追溯调整法的比例是75.09%，采用未来适用法的比例是20.19%，同时采用两种方法的比例是5.85%，采用追溯调整法的比例明显偏高。从近7年的趋势来看，除了2004年外，其他6年中追溯调整比例都高于未来使用法，其中2003年、2006年、2008年和2009年追溯调整法的比例分别达到了70.54%、92.86%、87.04%和81.46%，都远高于未来适用法，并且近年来慢慢有少数企业开始同时采用两种方法进行会计政策的变更。这表明，我国的上市公司可能利用会计政策自愿性变更操纵了会计信息。

（二）自愿性变更对当期利润产生影响的比例较低 如表（3）所示，2003年至2009年间会计政策变更对当期利润的产生影响的比例是比较低的，尤其是2003年、2006年、2008年和2009年这四年情况更加明显，不影响当期利润的比例分别达到了75.89%、70.59%、72.55%、88.78%。通过查看具体数据，可以发现，2006年部分企业以无法准确计算累积影响数为由采用未来适用法对存货核算方法进行变更，拒绝提供影响数，有掩盖其调节利润行为的嫌疑。另外还发现，除去正常的只涉及资产负债和所有者权益间进行调整的政策变更外，大多数采用追溯调整法的公司虽然均披露了对以前年度利润和期初留存收益的影响，但是对当期的财务状况和经营成果的影响如何，极少有公司进行说明，这其中到底是真的对当期利润没有产生影响还是公司刻意的回避就不得而知了。这些反映了我国会计准则的规定还不够规范，以至于不同公司披露的内容有所差异，从而留给了上市公司钻空进行盈余管理的机会。这表明，上市公司操纵信息的行为更为隐蔽。从明确披露了对利润影响方向和影响金额的数据来看，2003年至2009年总体趋势为调减利润，而2005年、2007年和2008年的总体趋势为调增利润，2004年和2006年调增调减的比例基本相当。

（三）自愿性会计政策变更类型虽有侧重但“并发症”严重在查看上市公司自愿性会计政策变更的公告中发现，部分公司仅列示了政策变更所影响的具体账户，但对引起变更的原因没有进行相关说明；还有一些公司只是说明需要进行调整，但是如何调整也没有明确指出。本文为了能够准确反映会计政策变更行为的经济实质，只考虑了最引起会计政策变更的最根本因素和项目。例如，当企业准备对固定资产的折旧政策进行变更时，会引起费用以及所得税等的相应的变化，这时抓住主要因素将其归入固定资产方面，而不考虑费用和所得税的问题，同时也简化了分析。本文以《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》中规定的企业需要在会计报表中进行披露的主要会计政策以及新准则涉及的主要会计政策变更为依据，将自愿性会计政策变更类型分为以下几种，具体类别与数据见表（4）。

从表（4）和图（1）可见，自愿性会计政策变更所涉及的会计问题中，表现最多的是固定产方面、待摊费用以及长短期投资，分别占比35.85%、35.09%、23.40%。企业的利润主要取决于收益与成本费用。收益的多少与企业的经营状况紧密相关，而不由企业的政策来决定，那么与收入相配比的费用就成了企业管理者进行政策调整的首选对象。固定资产的政策变更主要集中在折旧方面，在计提折旧时必须考虑固定资产的原价，净残值，使用年限，折旧方法等。而这因素又受诸如技术进步，经济环境等诸多内外部条件的影响，上市公司很容易为自己变更折旧政策找到合适的理由，而且计算起来简单也不需要经过繁琐的手续。特别是自2007年以来监管部门对安全生产费处理的连续调整，更是给企业提供了在固定资产折旧以及费用方面操控利润的理论依据，2008年和2009年这两项变更次数陡增也证实了这一点，这值得投资者和监管机构关注。此外，新准则的政策变更还主要集中在借款费用，长期股权投资以及所得税，无形资产的处理上，因此在近3年中大量公司就此进行了调整。从图（2）可以看出，从自愿性政策变更所涉及的个数来看，在全部530个样本中，仅涉及一项政策变更的有248家，涉及2项变更的有221家，涉及3项变更的有41个，涉及4项变更的有9个，涉及5个及以上的有11个，超过一半的的公司涉及的会计政策变更项数超过了2个。这表明企业进行会计政策变更时，不再局限于一种方式，而是采取多种方式相结合，会计政策变更“并发症”严重。这样相比于单一的采用某种会计政策变更，上市公司可对更大数额的利润进行盈余管理，同时也不易为人察觉。

五、结论

相较于强制性的会计政策变更，自愿性变更更具灵活性，在一定程度上体现了管理当局的意图，被认为是企业进行盈余管理和操纵信息的一种手段，不仅关系到证券市场资源的有效配置，还会影响会计信息使用者对财务报表的信任。国外对此的研究由来已久，国内虽然早在1998年6月就出台了《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》，对企业进行会计政策变更行为进行了规范，但是在2004年后才渐渐有专门针对自愿性政策变更的研究。本文以我国上市公司2003年至2009年发生自愿性会计政策变更的公司为基础，分别从变更方法，对当期利润的影响，涉及的变更内容以及变更政策的个数几个方面对这7年间发生自愿性会计政策变更的趋势与特征进行了分析，同时还比较了新公司法与新准则实施前后的变化。分析发现：我国上市公司进行自愿性会计政策的现象比较普遍，这种现象在2006年新公司法实施前后得到了有效控制，而在2007年实施原则导向的新会计准则以后，进行自愿性会计政策变更的比例呈直线上升趋势；当自愿性会计政策变更时，相较于未来适用法，公司更倾向于选择追溯调整法进行调整；公司自愿性会计政策变更对当期利润不产生影响的情况比重较大，这主要是因为大部分采用追溯调整法的公司并未就该项变更对当期收益的影响进行说明。其中的原委值得相关部门注意；自愿性会计政策涉及的项目中，固定资产和待摊费用所占的比重最大，其次是长短期投资和存货；企业不再只局限于某一种会计政策变更，而是有选择的进行多种组合，“并发症”日趋严重。

*本文系国家自然科学基金项目“会计准则国际趋同、应计与真实盈余管理及其经济后果：基于跨国和中国的对比研究”（项目编号：71172206）和教育部人文社会科学研究青年基金项目“投资者保护、诚信与盈余管理”（项目编号：08JC630060）的中期研究成果

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则第 28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》，财会字 2006 第28号。

［2］刘斌、徐佳、刘刃：《自愿性会计政策变更的收益平滑动因》，《重庆大学学报》2005年第1期。

［3］殷枫、赵世君：《新会计准中的会计政策变更及其经济后果》，《中国农业会计》2006年第11期。

［4］薛东民：《我国上市公司自愿性会计政策变更研究》，《河北大学硕士学位论文》2011年。

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一、新技术企业研发费用加计扣除政策的含义分析

高新技术企业研发费用加计扣除政策是指国家为鼓励高新技术企业进行科学技术创新并加快促进企业将科学技术向科学成果的转化而采用的税收扶持政策。在这一政策中，国家税务局明确规定了符合研发费用加计扣除政策的条件和范围，其中包括新科技产品的设计、新工艺规程制定以及与研发活动直接相关的各类资料费用等类。从符合扶持政策的范围和条件来看，国家对于新技术企业研发费用的补助和扶持力度较大。

二、高新技术企业在理解和运用研发费用加计扣除政策时出现的问题分析

(一)高新技术企业的财务系统管理漏洞

目前多数高新技术企业对于企业内部的财务管理并没有进行系统的账务划分，未将可以享受国家给予的研发费用加计扣除政策的企业研发费用与其他各类企业投入账目区别开来，而根据国家税务总局对于研发费用加计扣除政策条件的要求，企业对于自身的研发费用必须建立系统的专业账户。这就导致企业在享受国家这一优惠政策的时候，往往由于不满足相关优惠政策的要求而与政策的扶持失之交臂。(二)高新技术企业在财务最终核算时不满足项目核算要求按照国家税务总局对于研发费用加计扣除税务政策的要求，高新技术企业在开展多个研发活动最后进行项目费用核算时，需要归结为整体的项目的进行费用核算。但实际情况是，不少高新技术企业并不了解高新这一规定或并未按照这一规定要求执行，从而在进行账务核算时，虽然将不同的研发活动经费做了独立的计算，但最终并没有以项目的形式进行最终费用结算。由于不能清楚地将研发项目与研发费用之间进行密切产生联系，因此企业在享受这一政策时所享受的优惠效果也会大打折扣。(三)高新技术企业对于研发费用加计扣除政策的条件出现理解性失误对于一些新接触到此类政策的企业而言，它们对研发费用加计扣除政策的适用条件和范围并未清楚了解认识，简单地认为只要是研发活动或者项目都可以享受到此类政策优惠和扶持，其实非也，国家税务总局对企业符合条件的研发领域和范围有着明确的规定，超出此范围的项目和研发活动，是不能享受到此类优惠的；此外，需要注意的是，此政策并不只是针对高新技术企业，根据政策适用条件的要求规定，只要是财务核算规范，财务支出中满足研发活动需要且对研发活动的最终核算归集到研发项目中的符合规定要求和范围内的企业，都可以享受这一政策优惠，不同之处在于，由于高新技术企业在研发方面的投入力度一般较大，因此高新技术企业在此项政策中享受到的优惠金额一般较大。(四)高新技术企业对于研发费用加计扣除政策变更的敏感度不高我国的税收政策的更新的周期相对较短，每年都会有大量新政策出台，这是国家根据我国经济发展的总体情况和各企业实际发展的需要而做出的合理的调整，为此企业应密切关注国家的税收等政策的动态和走向，及时调整企业发展方向，然而实际情况却不太乐观，不少企业由于缺乏对国家最新政策的关注，不仅丧失了发展的最好机遇。同时也引发了诸多风险和问题。就我国对于研发费用加计扣除政策的调整而言，自2005年以来，我国关于研发费用的可加计扣除部分的时间和办法的要求不断放宽，这对于企业而言，是不可多得的好的机遇，运用良好的企业对于本企业的税负压力将大大减轻。然而，一些企业在政策变更后仍采用旧式的思维思考税务问题，这对于企业的发展而言将是极为不利的。

三、高新技术企业运用研发费用加计扣除政策的问题的相关对策建议

(一)加强高新技术企业对于研发项目的专业性评估与分析由于国家税务局对于符合优惠政策的研发项目有限定的范围和条件，因此高新技术企业在即将确立研发项目之前有必要安排相关专业人员对于满足研发费用加计扣除政策条件的研发领域进行细致的分析和审核，给出准确的鉴定，从而使所确定的研发项目在接受国家税务单位的审批时通过率更高，进而便于研发费用加计扣除政策更好地惠及企业。(二)提升企业内部的整个研发活动的财务管理力度由于企业最终能否享受到研发费用加计扣除政策或享受到此政策的力度的大小都与研发活动的最终的经费核算有着非常密切的联系。因此，企业在整个研发活动执行过程中，有必要做好以下财务管理工作，一方面，做好每一项研发活动的每一步骤经费的记录和整理，对不同的研发项目也应加强分类，认真做好归集工作；另外，高新技术企业还应对研发人员的财务管理实现专门的管理，设置专门的财务部门，将研发人员的工资成本与研发经费做详细的记录与核算。(三)设置专门机构负责企业研发工作现阶段，大多数的高新技术企业大多对于本企业的机构设置不够重视，导致企业的研发工作一般与企业的生产经营混为一谈，这样做很大的一个弊端在于在最终企业账务核算时，无法准确地将企业的生产经营成本支出与研发经费区分开来。而在实际向税务机关上报研发账务进行账务报销时，税务机构往往会对此类账务不清的情况进行核查，这对于希望得到研发费用加计扣除政策优惠的企业来说往往会产生较多的阻碍。因此，为了尽量避免此类情况的发生。企业应加紧内部的专业的研发机构的设置，对研发工作和生产经营进行明确的区分，从而更好地享受到此类政策的优惠。(四)积极把握税收政策的走向，加强与相关税务机关的联系高新技术企业不仅要关注本企业的研发活动的实时的市场走向，更需要积极把握我国关于税收方面的政策走向。研发费用加计扣除政策等方面的及时调整对于企业减少内部的研发支出成本来说至关重要，且由于其变化的周期较短。因此对于企业来说，更有必要实时关注此类政策的动态发展情况，从而用于指导企业的持久发展，另一方面，企业也应主动加强与相关税务机构联系与交流，主动积极响应政策的相关号召，对于政策中的一些规定严格按照要求去完成和执行，切勿由于与相关税务机构缺乏沟通而丧失可以享受的政策优惠。(五)税务机关加强于企业的沟通，严格规范企业税收行为现阶段，高新技术企业内的财务管理人员对于研发费用加计扣除政策的理解可能由于主观原因而出现偏差，这主要是是目前国家对于研发费用加计扣除政策并没有出台相关实施细则，这就需要相关税务机构的工作人员加强与高新技术企业的沟通，加大政策普及力度，对于企业在享受政策过程出现的问题给予及时的指导和纠正，同时，需要特别指出的是，税务机关的工作人员对于研发费用加计扣除政策必须严格依据要求执行，对于不满足政策要求的研发项目与研发企业，一律不允许使用政策优惠的权利，从而提升政策的公平公正性，便于企业自觉规范自身的税收行为。

四、高新技术企业展开研发活动时在不同阶段研发、开发费用的资本化问题

根据我国现行的制度，各企业的研发项目在研究与开发两个不同阶段的研发费用的认定方式是不同的。在研究阶段，企业的成本支出如材料费、人工费等可以全部被认定为当期损益，即可完全费用化，但在研发项目的开发阶段，虽然成本支出最终可被认定为无形资产，但必须同时具备以下条件，第一，该无形资产必须在技术上有完成的可行性；第二，该无形资产的完成目的在于使用或出售；第三，该无形资产产生经济效益的方式可以得到证实；第四，该无形资产的完成有着充分的技术、物质等保障，确保可以完成并出售；第五，注册费、聘请律师费等作为开发阶段的无形资产的实际成本支出，可以被预测和评估。由此看来，不同阶段研发费用的资本化问题是企业展开研发活动时必须明确和考虑的问题。

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按照国际会计准则委员会的定义，会计政策是指“企业编报财务报表时所采用的具体原则、基础、惯例、规则和实务”。会计政策有宏观会计政策和微观（企业）会计政策之分，企业会计政策是企业在宏观会计政策的范围内，根据企业的具体情况所选择的所能反映企业财务状况和经营成果的会计原则、程序和方法；宏观会计政策是指一国政府或政府授权的机构为了规范企业会计行为、提高会计信息质量，实现一定的社会经济目标而制订和的会计准则规范的总和，其核心是会计准则。 “所谓会计选择行为，即指前述利害集团（指股东、债权人、注册会计师和企业管理人员等）选择会计目标和会计准则的行为”（贝多广，1995）。从会计政策及会计政策选择的定义可以看出会计政策在形式上表现为会计过程的一种技术规范，但其本质上却是一种经济和政治利益的博弈规则和缺席安排。会计准则的制定过程实质上是会计报告编制者与会计报告相关利益集团合作博弈达到均衡的过程，已出台的会计准则大都是各方利益均稀与妥协的产物。财务会计的目标在于向外部会计信息使用者提供决策有用的信息，但在现有的以会计准则为会计政策规范主体的模式下，对某一经济事项的会计处理有多种备选的会计处理方法，为企业进行会计政策选择留下了较大的选择空间。可以看出，会计政策的选择与会计准则渊源颇深。

二、会计政策选择的利弊分析

1、使会计准则的制订更符合成本效益原则。

会计政策的选择受会计准则的约束，而这种约束只能是一定程度上的控制。各个企业的情况千差万别，倘若会计准则事无巨细充分准备，其制订成本将是无法估量的。会计准则作为一种合约，它的制订不再是纯技术性的，而是各利益相关方相互博弈的结果，是一种不完全的合约。这就为企业进行会计政策的选择提供了可能。而会计准则制订机构本身也是有自己效用函数的“经济人”，为了使其自身的效用最大化，它必然要在各利益相关方求得平衡和制订、执行、摩擦成本最小化之间进行选择，其结果正是放宽对会计政策选择的约束，给企业管理当局留有一定灵活掌握的空间。所以，由于会计政策选择的存在，使得会计准则的制订更加符合成本效益原则。

2、促使会计准则不断优化。

经济后果是指企业会计政策的选择将影响企业、政府、投资者、债权人、工会等的决策行为，受影响的决策行为反过来又会损害其他相关方面的利益（Stephen.Zeff，1978）。

实证会计研究的结果表明，企业管理当局往往通过借助于形式多样的会计政策选择与博弈实现对于自己最有利的经济后果。

经济后果学说的提出，使人们更加关注会计准则及其制订过程的公开性、公平性以及对会计政策选择的约束能力，进而使得会计准则的制订过程成为其与会计政策选择不断博弈、不断优化的发展过程。一项新的会计准则的出台，一般来说总会在一定程度上优于已有的的准则，令企业的会计报告更加有利于相关决策人的决策；而随着经济的发展和会计环境的不断复杂化，管理当局总能发现新的途径来利用会计政策选择为其自身谋利，使会计准则的约束机制“失灵”，于是更新更优的会计准则将在各利益相关方的相互博弈中产生，来代替已“失灵”的准则，会计准则达到了暂时的纳什均衡状态。但随着经济环境的变迁，就会再次引发利益相关方的博弈，其结果是达到新的纳什均衡。这样，会计准则在与会计政策选择的不断博弈过程中发展，逐渐接近于最优化。

尽管如此，会计政策选择的弊端仍是显而易见和不容忽视的。

会计政策选择贯穿于企业从会计确认到计量、记录、报告等诸环节构成整个会计过程。而会计政策变更的本质是一种社会利益的重新分配。“利用会计政策选择作弊是一种不通过实实在在劳动就可以改变业绩的捷径”（迈克尔.查特菲德，1989）。

就我国的具体情况而言，会计准则的制订尚未经过“充分程序”，与会计政策选择相博弈而不断优化的过程尚未完全展开，再加上相关法规的不完善和企业治理结构的不合理，使提供不充分甚至虚假信息，利用会计政策选择作弊的事件屡屡发生。因此，限制会计政策的选择，进一步规范交易和事项的整个会计处理过程，仍是我国会计准则制订的一项基本目标。

三、几点建议

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二、企业会计政策选择的经济后果：来自的实证检验

所谓经济后果（Economic Consequence），是指企业会计报告将影响企业、政府、投资者、债权人、工会等的决策行为，受影响的决策行为反过来又会损害其他相关者的利益。换言之，会计准则不是一种纯粹的技术规范，不同的会计准则及会计政策选择将会生成不同的会计信息，从而影响到不同利益集团的利益，包括一部分人受益，另一部分人受损失。利用会计政策选择作弊是一种不通过实实在在劳动就可以改变业绩的捷径。因此，从本质上讲，会计准则的经济后果往往是借助于企业会计政策选择来实现的，形式多样的会计政策选择为不同利益集团争取于已有利的“经济后果”和政治利益提供了可能动

西方实证会计的结果证明，企业往往通过借助于形式多样的会计政策选择与博弃实现对于自己有利的经济后果：（1）若其他条件不变，对管理者实施红利方案的企业，其管理者更有可能把会计报告利润由未来期间提前至本期确认；如果企业发生亏损，管理者就会试图把未来所有可能的亏损提前至本期确认，以减轻未来扭亏的压力，尽可能地提高企业未来的获利水平，从而提高管理者未来的报酬；（2）如果其他条件不变，企业的负债权益比率越高，管理者便越有可能选择可将会计利润从未来期间提前至本期的会计政策；企业越是与特定的、基于会计报告数据的限制性契约条款紧密相关，管理者便越有可能选择可增加本期会计利润的会计政策，以降低违反债务契约的成本并增大从债权人手中转移财富的可能性；（3）如果其他条件不变，规模越大的公司，其管理者就越有可能选择那些能将本期会计利润递延到未来期间的会计政策，以降低或递延税负等；（4）为避免政府和市场管制机构的关注，规模较大的公司更倾向于采用平滑收益的会计政策，以使各期收益保持相对均衡；（5）对于自来水公司等公用事业部门来说，其收费是受政府管制的，而政府在制订收费标准时常常会借助于资产收益率、投资报酬率等会计数据，这些部门可能会选择最有利于提高其收费标准的会计政策。由于存在可以产生不同结果的代用方法，所以，人们不断尝试不通过实实在在地改善业绩就能获得盈利和增长的办法。

对我国企业会计政策选择现状的实证研究也部分地验证了上述结论。譬如，有研究表明（孙锋等，1999），我国上市公司存在着包括利用会计政策选择等手段操纵会计利润的现象：（1）配股现象。上市公司为了达到最近3年平均净资产收益率不低于10%这一“圈钱”配股的资格线，不惜代价采取各种合法或非法手段力保，出现了耐人寻味的“10％现象”。（2）微利现象。前1年或2年亏损的上市公司，为了免受特别处理或摘牌的处罚，采取种种手段使本年净资产收益率保持哪怕0.0001％的微利水平，只要不亏损就行。（3）重亏现象。对于无法做成盈利或是首次加入亏损之列的上市公司，为给下年扭亏留一手，有意做成重亏，以免第二年连续亏损而被特别处理；对于无法摆脱被特别处理命运的公司，则做大亏损清洗以前年度累积的包袱。为下年扭亏逃脱摘牌厄运埋万伏笔。以上种种行为，无一不是上市公司为了逃避市场监管实现于已有利的经济后果，采取“上有政策，下有对策”与政府监管部门和其他利益相关者博弈斗争的表现。

在计划经济条件下，我国企业执行政府制订的统一会计制度，会计处理方法几乎没有可选择的余地，随着企业自主权的扩大和企业会计准则及具体会计准则的实施，企业会计政策选择有了较大的空间，允许企业拥有会计政策选择权的本意是让其选择最能反映其财务状况、经营成果和现金流量的会计处理方法，但事实上却成了一些企业管理者谋取不当利益的手段，并进一步加剧了会计信息失真和国有资产的流失程度，产生了不良的经济后果。可喜的是，我国新出台的会计法规和会计准则已开始对企业会计政策选择做出了严格的限制，我们期待着这些法规的实施对规范企业的会计选择行为能起到良好的预期效果。如已于2000年7月1日实施的新《会计法》第26条对公司、企业进行会计核算明确作出了5项禁止规定。《具体会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的第4条和第5条也对会计政策变更的条件作出了具体的规定。

三、成本对政策选择的

如上所述，会计政策的制订过程实质上是一种由多方利益集团参与的政治活动，需要以“充分程序”来体现其政策制订过程的决策民主性，政治活动就要产生政治成本，主要包括寻租成本、税费管制成本和契约成本等。政治活动对企业管理当局选择会计政策的影响也是实证会计的之一，因为政治活动是一种为转移财富而进行的竞争，政治家和政府官员作为一个利益集团，自利性决定了其参与政治活动的动机是为谋求自身利益的最大化，他们会通过制订包括会计准则在内的各种管制性的规章，将社会资源的控制权转移到政府手中（曼瑟尔．奥尔森，1995；张为国，1995）。政治成本对企业会计政策选择的影响主要包括以下几个方面：（1）寻租成本。公共选择认为，社会中的寻租行为主要是寻租者从政府手中寻求某种特权如对现有政策的干预或变通，以此来获得较高的利润。寻租者对会计政策的影响主要是谋求会计准则的制订权和具体会计准则的选择权。例如，在美国制订会计准则的上，在有了证券交易委员会（SEC）授权民间会计团体制订会计准则后，政府和非盈利组织自己也成立了会计准则制订机构，制订和颁布自己的准则；铁路业也制订了自己的准则，石油和天然气行业组织曾宣布，行业内的非上市公司可以不遵守会计原则委员会（APB）和财务会计准则委员会（FASB）的某些准则，由此对寻租者谋求会计准则制订权的行为可见一斑。一旦会计准则制订的权利分配完毕，寻租者只有在现有的会计准则格局内，通过某项具体会计准则的实施，选择有利于自己的规定。例如在美国历史上，关于石油、天然气行业废井勘探成本和补偿性认股权的具体会计处理的辩论即是如此。综上所述，不论是宏观会计政策还是企业会计政策的制订和选择，都可以视为寻租者的寻租过程，各方寻租的结果要么是一方取得绝对租金利润的控制权，要么就是各方瓜分租金利润，在这一过程中，寻租者获得了租金利润，但对整个社会来说则产生了寻租成本。（2）规模效应与政治敏感性。根据实证会计研究中的企业规模假设，大企业的政治敏感性和所承受的财富转移额（即政治成本，如税收支出等）均大于小企业，可得出：在其他条件不变的情况下，企业的规模越大，其管理当局就越有可能选择那些能够将当期会计收益递延到下期的会计政策，亦即政治成本的存在会使大企业选择降低收益的会计政策。（3）税负和收费管制。企业会计政策对税收的影响，一是表现为对资产计价的选择上，二是表现在对损益的期间确定及会计政策、会计估计变更对损益的调整上，在这两方面企业都会选择税负最小化的会计政策。所以，税费和收费管制成本与规模效应一样，也会促使企业选择降低收益的会计政策。（4）社会契约成本。会计准则作为规范企业进行会计确认、计量、记录与报告活动的制度安排，是社会相关利益集团就会计处理程序与方法达成的一组公共契约，是参与者各方反复博弈后达成“一致意见”的结果，是一种特殊的公共产品（刘峰，1996）。作为一种社会公共契约，会计准则如果交由市场主体自己去讨价还价协商制订，其交易成本会很高且不一定能达成共识，那样将会是一种低效、甚至是无效的制度选择，因此，会计准则的制订和实施最好由具有“暴力比较优势”和规模效应的国家或政府来完成（诺思，1995）。但市场主体面临的复杂社会经济环境是任何一个具有有限理性的政府所不能完全认知的，若事无巨细地由政府包罗企业会计处理的全部规则的制订和实施，交易成本就会过高，效率太低。因而，政府只能就一般性的会计规范即通用会计准则做出规范，而将剩余的特殊具体会计政策留给市场主体自己选择和解决也许更有效率。所以，我们认为，由政府享有作为一般通用会计处理规则即宏观会计政策的制订权，而由各市场主体——企业享有剩余、特殊的具体会计准则即企业会计政策制订权是一种比较有效率的社会公共选择和制度安排（谢德仁，1998）。企业会计政策作为一组社会公共契约，其制订和实施必定要产生交易成本即存在社会契约成本，如何节约契约成本，增进全社会的福利是与会计准则有关的一个政治成本问题。

四、研究企业会计政策选择的启示

1、由于企业会计政策制订者的有限理性，决定了其制订与实施是一个渐进的过程，不可能一蹴而就，必须逐步完善。企业会计政策制订和选择中的有限理性，在现实中表现为政府颁布的会计准则若有了破绽或漏洞，市场主体就会伺机钻营牟利，政府一旦发现便会完善旧准则或制订新准则加以规范，政府和企业会计政策选择主体随即便展开新一轮的社会博弈。一轮博弈结束后，会计准则便达到了暂时的纳什均衡状态，但随着社会经济环境的变迁，当旧有的准则规范又不能涵盖新的会计业务或出现疏漏时，会再次引发政府和会计政策选择主体之间的博弈，其结果是达到新的“纳什均衡”。这样，经过多次博弈之后，会计准则就会不断得到和完善，社会公认程度日益提高，纳什均衡点逐步由低层次向高层次递进，最终趋向于“帕累托”最优状态。因此可以说，会计政策选择过程是一个社会博弈过程，是一个会计政策的帕累托代化过程，也是一个会计政策得到日益公认的过程，更是一个会计政策日益体现社会公平、促进社会资源优化配置的过程。

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会计政策选择受会计准则的约束，而这种约束只能是一定程度上的控制。大千世界无所不有，各个企业的具体情况千差万别，倘若会计准则事无巨细充分完备，其制定成本将是不可想象的。会计准则作为一种和约，它的制定不再是纯技术性的，而是各利益相关方相互间相互博弈的结果，是一种不完全的合约。这就为企业进行会计政策选择提供了可能。而准则制定机构本身也是有自己效用函数的“经济人”，为了使其自身的效用最大化，它必然要在利益相关各方求得平衡和准则制定、执行、摩擦成本最小化之间进行选择，其结果正是放宽对会计政策选择的约束，给企业管理当局留有一定灵活掌握的空间。所以我们说由于会计政策选择的存在，使得会计准则的制定得以按照成本效益原则行事。

促使会计准则不断优化

经济后果是指企业会计政策的选择将影响企业的价值以及企业、政府、投资人、债权人、工会等的决策行为，受影响的决策行为反过来又会影响其他相关者的利益。

实证会计研究的结果表明，企业管理当局往往通过借助于形式多样的会计政策选择与博弈实现对于自己最有利的经济后果。版权所有

经济后果学说的提出，使人们更加关注会计准则及其制定过程的公开性、公平性以及对会计政策选择的约束能力，进而使得会计准则的制定过程成为其与会计政策选择不断博弈、不断优化的发展过程。一项新的会计准则出台，一般来说总会在一定程度上优于已有的准则，令企业的会计报告更加有利于相关决策人的决策；而随着经济的发展和会计的不断复杂化，管理当局总能发现新的途径来利用会计政策选择为其自身谋利，使会计准则的约束机制“失灵”；于是更新更优的会计准则将在各利益相关方的相互博弈中产生，来替代已“失灵”的准则。新一轮的博弈就这样开始了。

正如人们对真理的追求永无止境，只能无限接近而无法达到一样，会计准则也只能在与会计政策选择的不断博弈过程中发展，逐渐接近于最优化。而也正是由于会计政策选择的存在，才使会计准则可以不断优化。

尽管如此，会计政策选择的弊端仍是显而易见和不能忽视的。

会计政策选择贯穿于企业从会计确认到计量、记录、报告诸环节构成整个会计过程。而会计政策变更的本质是一种社会利益的重新分配。利用会计政策选择作弊是一种不通过实实在在劳动就可以改变业绩、窃取利益的途径。

就我国具体情况而言，会计准则的制定尚未经过“充分程序”，与会计政策选择相博弈而不断优化的过程尚未全面展开，再加上相关法规的不完善和企业治理结构的不合理，使提供不充分甚至虚假信息，利用会计政策选择作弊的事件屡屡发生。因此，限制会计政策的选择，进一步规范交易和事项的整个会计处理过程，仍是我国会计准则制定的一项基本目标。

在这里，笔者就此提出以下观点：

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企业可以通过选择合理的会计政策来降低成本，提高企业效率。然而，目前我国部分企业在选择会计政策时存在机会主义倾向。譬如，为了降低税务负担、规避法律法规管制、粉饰企业业绩等而选择实际上并不符合企业自身情况的会计政策。

1.2企业在会计政策的选择上不注重组合优势，缺乏整体优化

在企业的整个财务信息系统中，会计政策选择是一个比较重要的组成部分。企业会计政策的选择在本质上是为企业的总体发展目标服务的。然而，不同领域、不同类型的企业适用的会计政策是不尽相同的。我国企业在选择会计政策时，缺乏整体性，往往从单一的目的出发选择会计政策，忽略了会计政策的组合优势，很难达到会计政策选择的真正作用。

1.3企业在会计政策的选择上随意性较大

目前，我国有相当一部分企业对会计政策选择的含义和作用缺少足够的认识，在会计政策的选择上没有科学的选择方法和程序，通常是随意地选择简单的会计政策，这使得企业提供的会计信息在某些方面不能真实反映企业的财务现状。

1.4会计政策选择在形式上比较单一

调查结果表明，我国大多数企业在进行会计政策选择时，往往选择简便易行的会计政策，如固定资产计提折旧采用直线法、发出存货计价方法采用全月一次加权平均法、企业所得税核算选择应付税款法等，在会计政策的选择上比较单一。

2我国企业会计政策选择存在问题的原因

2.1会计规范体系自身存在缺陷

首先，在某些领域，我国会计制度、会计准则存在相应的滞后性。一个国家的会计制度、会计准则是根据社会经济、法制环境等相适应的，是对社会经济发展过程中的会计实践的总结，所以必须在一定时间范围内保持相对稳定。然而国家的经济建设、法制环境、文化环境等是随着社会的发展而不断变化的，而会计制度、会计准则则是在变化之后的总结，所以在一定程度上无法涵盖所有新的情况，会存在一定的滞后性，给企业留下钻空子的余地。其次，我国会计制度、会计准则给企业选择会计政策的自过大。我国对会计信息质量的要求强调相关性，对部分同类交易允许企业自主采取会计政策，这使得企业具有更灵活的理财自，但同时也为企业随意变更会计政策，以调整不同目的的利润而留下了空子。

2.2我国会计法规对财务报告中有关会计政策选择的披露缺乏有效的制约机制

会计从业人员职业判断能力相对较差我国2006年颁布的新会计准则规定，企业在会计报表附注中应披露重要的会计政策。新会计准则的规定给予了企业更大的会计政策选择的空间，但我国部分企业管理人员和会计从业人员缺乏理性选择合理会计政策的意识。

2.3注册会计师行业执业不规范，监管力度不够

首先，我国注册会计师行业的执业环境不完善，使得注册会计师在其执业过程中难以保持独立、客观和公正的立场，这势必会对注册会计师的审计监督结果造成一定影响。其次，我国注册会计师行业从业人员较少，部分注册会计师业务水平有待提高、职业道德观念还需加强、风险意识不够。再次，我国的会计师事务所之间的恶性竞争比较激烈，审计市场不规范。

3解决我国企业会计政策选择问题的对策

3.1进一步完善会计法规体系，建立健全相关法律责任

首先，我国目前的一项基本准则和38项具体准则并没有涵盖实际社会生活中的所有经济业务，应进一步完善。同时，我国会计制度与会计准则存在互不匹配的问题，应加快修订《企业会计制度》和《小企业会计制度》，使会计制度与会计准则实现最大程度的匹配。其次，应建立由学术界、企业界、政府机构和民间组织等多方利益关系参与会计准则、会计制度制定委员会，使制定出的会计制度、会计准则被各利益相关方普遍认同，尽可能地消除不同企业对同一会计事项选择不同会计核算方法产生差异过大的情况。最后，会计制度和会计准则的制定要有适当的超前性。也就是说，会计制度和会计准则的制定既要符合现实经济业务，也要兼顾社会经济发展带来的新变化，相关部门应科学、超前地分析会计环境的变化，并制定相应的制度，使得会计制度和会计准则能在比较长的时间内保持相对稳定。以避免新会计事项出现后企业的无章可循和盲目选择会计政策。

3.2加强企业会计人员的继续教育，提高会计从业人员素质

企业会计政策选择在很大程度上取决于企业会计从业人员的专业素质和职业判断能力，加强企业会计人员的继续教育培训，不断提高会计人员的专业素质，让会计人员在最短时间内熟悉新经济业务、掌握最新会计法规制度，丰富会计人员的职业经验，提高职业判断能力。采取严格的奖惩制度，提高会计人员的职业道德操守，培养会计人员敏锐的职业眼光和较强的主观判断能力。

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现代市场经济的博弈中，公司上市对公司企业发展而言具有至关重要的价值。企业在发展过程中为保证自身做大做强，借助充盈自身实力，完善自身条件来促成上市，并拓展自身的发展前景是企业发展的当务之急。因此，企业为保证上市后财务信息披露的精准，财政决策的选择科学，采用合理的会计政策势在必行。目前，上市企业主要会计政策包括发出存货成本的计量、长期股权投资的后续计量、投资性房地产的后续量、固定资产的初始计量、无形资产的确认、非货币性资产交换的计量、收入的确认、借款费用的处理及合并政策等。选择其中之一或者多种组合来辅助上市企业运用，是相对科学的运作方式，并且不同的选择也会导致企业会计处理上的不同，即产生了会计信息的差异。

一、会计政策的概述

会计政策是企业会计制度建立和实施的重要组成部分，主要是指企业在进行会计相关内容编制的过程中所要遵循的原则、方法及相应的程序，同时，会计政策对企业会计报表的编制起到积极的影响和指导作用。但是要格外说明和强调的则是，企业在会计政策的选择过程中要因时而变、量体裁衣，保证企业会计制度的有章可循。常见的会计政策主要有九方面的内容，分别是存货成本计量、长期股权投资的后续计量、投资性房地产的后续计量、固定资产的初始计量、无形资产的确认、非货币性资产的交换计量、借款费用处理、合并政策等。

二、上市企业于会计政策选择应用中存在的必然性

当前，为确保上市企业会计政策科学选择，应在明确会计政策含义及类型的基础之上，着重明确会计政策选择在上市企业中应用的必然性，从而保证政策的科学落实。会计政策选择在上市企业中应用的必然性如下：其一，作为市场经济中重要的组成部分，上市企业的身份具备一定的特殊性，基于市场内部利益分配均以维护自身利益为先，上市企业在财务信息核算与财务资源调配方面自然需以自己利益最大化为首要考量。相对的，政府对于上市企业的监管也会适当放松，为降低自身成本投入，政府在基本原则与法律允许的范围内会下放权利给上市企业，使其在会计核算及信息编绘上存在自，由此为会计政策选择奠定了坚实基础；其二，基于自的下放，上市企业选择会计政策来确认、评估、绘制自身财务信息，基于一定原则及方法来反馈企业经济活动，从而为企业投资者及经营者提供良好的信息辅助，便于其更好的调控企业发展方向，维护企业利益最大化。只是，由于自下放于企业，如何更科学的反馈企业的财政信息便成为了企业科学发展的关键，由此会计政策选择于上市企业中的应用呈现出必然性，选择合理的会计政策成为上市企业发展的当务之急。

三、上市企业于会计政策选择应用中存在的问题及成因

会计政策选择虽然于上市企业中应用具备必然性，然而分析我国现阶段上市企业会计政策选择情况不难看出，我国虽然在规范会计行业，促进会计发展上做出了相应的政策引导，但就当前上市企业而言，其会计政策选择仍存在以下几点问题：

1.上市企业于会计政策选择应用中存在的问题

（1）上市企业利用会计政策谋取不正当利益

在我国，为保证上市企业的科学发展，在会计准则的设计过程中，为上市企业的会计政策选择提供了较为富足的选择空间，从而保证其在会计政策选择上更有自。只是，从现阶段上市企业会计政策选择结果来看，很多企业选择的会计政策均侧重于减少税负或者是推迟税收，亦或是隐瞒红利，逃避监察等工作，其核心目标是借助钻法律、准则漏洞来获取不义之财，并以此来作为增大企业利益所得的方法。这种偏激而违背公平竞争原则的会计政策，侵害的是投资者与债券人的利益，并为企业发展埋下隐患，不利于企业发展结构的科学稳定。例如，企业上市企业为了营造良好形象，利用会计政策增加盈利的数据，私自篡改会计报表，在年终审计环节中这种行为极易影响上市企业的自身形象，由此可见，这种以利益为目选择会计政策的方法十分不明智。

（2）上市公司选择会计政策缺乏一致性

实际上上市企业在使用会计政策时正常目的是需要考虑到企业的发展情况，这样才能有效保证会计政策和工作具有全局性和合理性。但是很多上市企业在整体发展的过程中却完全忽视了这一内容，主要就是其会计政策的选择上定位不合理，这也在很大程度上造成了企业中会计工作的盲目性。只是公司的会计政策不具备协调性，忽视会计政策组合的整体优化，直接导致会计工作进行遇到瓶颈。所以现阶段上市企业普遍存在会计政策协调性不强，无法对企业发展构成积极影响，及会计政策应用缺乏引导关联性，虽然短期内从表面上可为企业争取利益，但是从长期的发展角度来看，缺失桎梏企业发展，影响企业决策人评估企业发展潜质。

（3）上市企业会计政策规范性不足

目前，在会计政策选择存在的问题中，除企业自身因素造成选择目标不准，选择过于盲目外，上市企业使用会计政策的不规范，随意性大也是主要的问题所在，例如：深方大曾经自行通过少计提坏账准备、存货跌价准备及资产减值准备造成了利润虚增1.5亿元，对三年以及三年以上应收账款坏账计提准备的比例由100%减少到50%导致年度净利润提升了1291万元，房屋建筑物折旧年限从20年延长到35年-40年导致净利润增加357万元。当今很多企业都如此，企业为达到利益最大化而进行利润操纵与财务报表粉饰，以此来达到短时间内的企业收益。从长远角度来看，这种借助会计政策不规范来获取收益的思想，不仅动摇了上市企业的健康发展基础，同时亦容易造成会计信息失真现象产生，对上市企业发展与各股东、债权人的利益构成了极大的威胁。

（4）会计人员素养的缺失

改革开放与经济调整巩固企业发展的同时，在优化会计行业上进行了日渐完善的改革，会计准则的日新月异为上市企业的会计政策选择奠定了坚实的基础。新《会计法》的提出，进一步提高了对会计从业人员的要求；而真实情况与《会计法》中规定的还存在一定差距，很多会计人员依然缺乏应用的职业判断力与职业操守，对会计政策应用的重要性理解不够，不能很好的配合企业发展需求，提供科学完善的会计信息与会计内容。可以说，没有良好的会计从业人员，上市企业自身的政策选择意识也无法提升，从而造成其政策选择不科学。

2.上市企业于会计政策选择应用中所存在问题的成因

分析上市企业在会计政策应用时存在的问题后不难发现，会计政策选择不科学是现阶段部分上市企业发展桎梏的诟病所在。因此，为保证扭转企业选择会计政策中存在的问题，分析其问题成因，并拟定科学的解决策略至关重要。对此，本文分析上市企业选择会计政策时潜在问题成因如下：

（1）管理人员公司治理意识不足

当前，造成会计政策选择目标不准的根本性原因在于企业管理人员在公司治理方面没有良好的发展意识。按理来说，企业发展的核心是确保企业利益的最大化，但是何为利益最大却仁者见仁，不过从发展的角度分析，能保证企业利益的同时，促进企业的发展才是利益最大化的根本，因此，单纯的资金收益并不算企业利益最大。然而，现阶段诸多的上市企业管理者却并不明白公司治理需注重各方利益的均衡，因此在内部与外部控制上过分私欲化，不考量市场、股东、债权人的利益平衡，从而造成其会计政策选择目标的不明确。

（2）监管政策缺乏规范性

当前，会计制度与准则虽然赋予了上市企业较宽松的选择权利，但是其本身却未对上市企业有效监管，由此造成上市企业选择会计政策时仅注重自身利益，未注重全局考量及监管体系构建。从近年来上市企业的年度报表披露情况便可以看出，由于利己主义的思想贯彻于整个会计政策选择之中，因此上市企业的财务披露杂乱无章，没有明确的指向性，也无法真正的反馈上市企业的具体情况。

（3）税法及会计准则的影响

当前，会计准则虽然赋予了上市企业在选择会计政策时的权利，但会计政策的选择影响因素与税法之间仍然脱不开干系。例如，某些上市企业为保证减少申报、核算与缴纳税款时的环节，并尽可能的规避高额税负，企业在选择会计政策时便需考量税收问题。总体来说，税法和会计准则当中有冲突造成了会计公司政策选择上存在问题。

（4）注册会计师工作环境欠佳

注册会计开展工作能够为注册会计师提供良好的外部环境，但是就当前注册会计师会计师开展工作的外部环境来说，其构建以及环境营造仍存在部分问题，一定程度上导致注册会计师素养不高，由此可见，会计政策利用者素养缺失的根本性原因与注册会计师监管体系无法分割。按照国际性注册会计师的行业要求，审计的公正、公平、客观与独立十分必要。但就我国现阶段注册会计师的审计环境来看，其受外力影响十分严重，加上自身的职业操守不佳，职业定性不足，很难保证审计披露结果的精准与公正。可以说，我国注册会计师面临十分严峻的工作氛围，若不能坚守注册会计行I底线，很容易受客户控制，披露出违背事实，违背行业标准，违背社会公益的失真信息。

四、会计政策选择于上市企业应用的问题解决对策

面对上市企业会计政策选择的问题及成因，站在解决问题的思想高度，拟定会计政策选择问题的解决策略如下：

1.科学构建治理结构，有效优化管理意识

当前，为保证会计政策选择的科学精准，率先应着眼于治理结构的科学优化，以此来保证管理意识发展。对此，构筑治理结构，优化管理意识应注重以下两点内容的践行：其一，分析法律法规，构筑内部监管体系。为保证上市企业内部具有良好的会计政策选择思维，应注重对内部管理人员进行《公司法》、《会计法》的教育与普及，让公司内部人员了解会计政策选择的重要性及全局作用，促进其严格遵守相关法律，扎实自身管理能力，选择适合企业发展的科学会计政策；其二，建立科学奖惩制度，保证管理思维积极。结合内部监管体系打造科学的奖惩制度，对具有良好的管理思维者进行褒奖，管理技能掌握不扎实者进行处罚及再教育，并不定期的考核其管理意识，以便保证企业的管理思维优化，管理意识先进。

2.践行会计准则，确保内外会计工作科学开展

为保证上市企业会计政策选择具有战略性、宏观性与整体性，优化管理意识及治理结构的基础上，应于企业内部践行会计准则制度，保证对企业内部与外部的整体监控。对此，企业应具备较好的战略发展眼光，培养会计人员你站在市场的角度上去分析与评估企业的财政状况与发展风险，不再仅注重眼前蝇头小利，而是以长足的发展角度来审视企业发展的可能性。此外，明确会计造假及信息失真等行为的界定标准，落实新会计准则于会计部分，以便会计人员配合新会计准则的指导要求履行会计职务，最终为企业提供科学、准确的会计信息。此外，会计部分在践行新会计准则的基础上还要逐步意识到自身对企业内部及外部的财政监督与财政监管作用，配合企业的发展发挥自己的作用，充分保证企业运营科学，财务信息披露真实。

3.科学规范企业内部财务监督政策，打造会计披露机制

为保证上市企业会计信息政策选择的科学性，上市企业自身管理结构与意识的优化仅为其一，相对的，相关监督管理部门应注重敦促上市企业根据自身企业的情况建立科学的会计政策选择披露体系，以便针对会计政策选择的因由进行公示，从而接受包括债权人、股东、政府等在内的相关者进行监督与审查。此外，还要针对相关的信息披露内容进行注释与标注，严谨借商业机密为由拒绝披露现象，建立科学的连带责任制，将披露信息真实性与企业信誉度进行捆绑，以此来确保企业重视信息披露，重视会计政策的选择及披露机制的维护。

4.优化会计从业氛围，完善会计人员培养体系

为保证会计政策选择的精准，除对管理者进行科学教育外，会计从业人员的道德培养与思想培育也至关重要。对此，加强会计从业人员的考评及再教育工作，定期开展职业道德与职业操守的宣传教育，保证法律法规深入会计从业人员心中。此外，针对会计从业环境进行科学优化，独立审计部门，规定审计工作开展不受任何外界因素影响，具有绝对的自，以便其在审计中得出独立、公正、精准的会计信息，真正反映出现阶段企业发展的实际情况。

五、结论

综上所述，作为企业财政核算的重要手段，为投资者或债权人提供精准的财政数据，以便其根据财政情况及企业发展需求，拟定科学的发展策略影响巨大。只是，在上市企业选择会计政策的过程中，确保政策选择的科学性，注重政策选择迎合企业发展需求需注意企业会计政策选择潜在的问题及问题成因，拟定科学的解决策略，对症下药解决会计政策选择问题，才能保证上市企业的发展决策制定科学，企业发展迎合现实需求。

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