固定资产的资本性支出篇（1）

在收付实现制下，单位的固定资产得不到有效的计录。以笔者所在单位为例，2013年底的固定资产达到了很大的规模。但这并不能反映笔者单位当前固定资产的实际价值，仅仅反映的是单位自成立至今，尚未处置的、至今仍在单位财产管理部门固定资产明细账上的固定资产原值总和。实际上，行政事业单位大部分的固定资产也是会随着时间的推移或工作量的增加而损耗的，如此的核算方式，只能造成行政事业单位的固定资产账面价值与实际价值发生偏离。另外，在企业的会计核算中，如果固定资产发生损坏等其他经济原因，导致其可收回金额低于其账面价值，即发生了固定资产减值，则应当按可收回金额低于其账面价值的差额计提减值准备，并计入当期损益。在收付实现制下，由于固定资产减值的经济业务并不涉及到现金的变化，不需要反映在具体的会计核算中。因此，行政事业单位的会计核算中没有对应固定资产减值的科目，不对固定资产减值进行任何会计处理，这同样也造成了行政事业单位固定资产账面价值与实际价值的偏离。由于缺乏固定资产后续计量手段，行政事业单位的固定资产核算无法做到真实、准确。

（二）行政事业单位的隐性负债得不到有效的计量

在收付实现制下，只有在现金发生增减时才进行会计确认，因此，已实际发生的经济业务，只要未进行现金结算，就无法反映到行政事业单位的会计报表中。以笔者单位会计核算中的项目支出为例，按支出的经济分类来划分，有些属于设备购置项目，有些属于大型工程。如果一项工程，其工程量、已完成可使用进度是在1至6月这6个月间均匀分布，但约定的付款方式是在3月底、6月底分两次支付。在当前的收付实现制下，只有在3月、6月两次付现的时候，才进行会计处理，确认经费支出。这就导致1至2月、4至5月的月度会计报表，都不能如实反映单位因这项工程而形成的、预期会导致单位经济利益流出的现时义务。

（三）行政事业单位实际提供公共服务的成本得不到有效的计量

在收付实现制下，单位资本性支出和收益性支出没有得到有效的区分。笔者单位作为一家行政事业单位，在购置固定资产时，无论使用的是基本支出还是项目支出的经费，也不论付款方式是财政直接支付还是财政授权支付，在账务处理上，一律在资金流出的当期计入经费支出。这种会计核算方式，使本应通过计提折旧从而分摊到固定资产存续使用期间的成本费用被一次性地计入了购置固定资产的当期，造成了单位购置固定资产当期的支出金额大于实际发生的成本费用。同时，固定资产存续使用期间，各期的支出金额小于当期实际发生的成本费用。虽然行政事业单位的预算和核算中部分存在着资本性支出和权益性支出的相关概念，但在实际的会计核算中，单位资本性支出在付现的当期直接全额计入财政拨款支出，实际上是把资本性支出当做收益性支出来处理。这在导致衡量资产价值失真的同时，财政拨款支出的账面数额与实际社会资源的耗用量也发生了背离，导致收付实现制下无法对行政事业单位的实际支出（实际提供公共服务的成本）进行准确的计量。

（四）行政事业单位的净资产得不到准确的反映

净资产反映了一个行政事业单位实际拥有的、可以向社会公众提供公共服务资源的能力，是一个关系到国计民生的重要数据指标。净资产由两部分组成：固定基金与结余。固定基金反映了行政事业单位对其固定资产的所有权，固定基金科目的会计核算总是与固定资产科目成对出现，账面金额也始终保持相等。由于收付实现制会导致行政事业单位的固定资产得不到有效的计量，因此，固定基金也无法被准确反映。结余反映的是行政事业单位各项收入与支出相抵后的余额，用公式表达，即为收入-支出=结余。在支出不能被准确描述的前提下，账面结余金额自然也不能作为实际情况的精确反映。作为净资产的两个组成部分，行政事业单位的固定基金和结余，都不能被准确计量，即单位的净资产无法得到准确的反映。

二、行政事业单位会计引入权责发生制的改革设想

行政事业单位会计引入权责发生制，能够有效地解决收付实现制下产生的多种问题，使行政事业单位的会计信息更加准确，成本核算变得具有可操作性。这里笔者简要论述在行政事业单位中引入权责发生制的具体改革方法。

（一）行政事业单位会计要素调整

行政事业单位会计原有五个要素，分别为资产、负债、净资产、收入和支出。在今后具体改革中，建议将“支出”要素调整为“支出与费用”要素，以便符合权责发生制的会计处理要求。“支出与费用”要素分为“经费支出”和“摊销费用”两方面。其中“经费支出”与原有“支出”要素的区别在于其将支出又分为资本性支出和权益性支出两方面；“摊销费用”用来反映单位固定资产和存货的折旧和领用摊销。改革后的“支出与费用”要素既有利于进行传统的收支预算管理，又能够进行有效的成本核算管理。

（二）行政事业单位会计科目调整

1.资产类科目调整

首先，“固定资产”科目下设两个子科目：“原值”、“累计折旧”，用于核算行政事业单位的固定资产实际价值。其次，设立“应收款”科目，用于核算采取权责发制带来的应收事项。原“暂付款”科目专门用来核算涉及货币资金流出的挂账事项。

2.负债类科目调整

应在负债类科目中设“应付款”科目，用于核算采用权责发生制带来的应付事项。原“暂存款”科目专门用来核算涉及货币资金流入的挂账事项。

3.净资产类科目调整

首先，设立“存货基余”科目，用于核算行政事业单位的存货所形成的净资产。其次，设立“固定基金”科目与“固定资产”科目相对应，下设三个子科目：“原值”、“累计折旧”和“损失”，用于核算行政事业单位的固定资产所形成的净资产。第三，设立“当年可用经费”科目，用于核算行政事业单位当年可用资金形成的净资产，年末结转至结余，属于过渡科目。

4.收入类科目调整

在“拨入经费”科目下设两个子科目：“拨入资本性支出经费”和“拨入权益性支出经费”，用于将资本性支出与权益性支出分开核算。在“拨入资本性支出经费”和“拨入权益性支出经费”下各自设立两个子科目“拨入基本支出经费”和“拨入项目支出经费”，“拨入基本支出经费”和“拨入项目支出经费”的下级科目与现行会计制度下的下级科目相同。

5.支出与费用类科目调整

首先，在一级科目“经费支出”科目下设立两个子科目：“资本性支出”和“权益性支出”，用于将资本性支出与权益性支出分开核算。在“资本性支出”和“权益性支出”下各自设立两个子科目“基本支出”和“项目支出”。“资本性支出—基本支出”科目下设两个子科目：“存货购买”和“固定资产购置”。“资本性支出—项目支出”科目下设子科目“固定资产购置”。“权益性支出—基本支出”和“权益性支出—项目支出”按支出经济分类科目设置明细科目，即与现行会计制度下的子科目大体相同。其次，另设一级科目“摊销费用”。“摊销费用”科目下设立两个子科目：“固定资产折旧摊销”和“存货领用摊销”。“固定资产折旧摊销”和“存货领用摊销”按支出经济分类科目设置明细科目。经费支出类科目，最终结转至结余科目；摊销费用类科目，最终结转至基金类科目。

（三）行政事业单位会计核算方式调整

1.经济业务与实际付款分属

不同会计期间的会计核算以支出业务为例，当经济业务发生时：借记“经费支出”，贷记“应付款”，具体明细科目省略。当支付对应款项时：借记“应付款”，贷记货币资金类科目。

2.固定资产的会计核算

固定资产购置时：借记“资本性支出—基本支出（或项目支出）—固定资产购置”，贷记货币资金类科目，同时借记“固定资产—原值”，贷记“固定基金—原值”。固定资产无偿拨入或盘盈等情况时：借记“固定资产—原值”，贷记“固定基金—原值”。固定资产存续使用期间：计提折旧，将购置费用平均摊销到各期间内，不留残值。借记“摊销费用—固定资产折旧摊销”，贷记“固定资产—累计折旧”；当期期末，结转费用至净资产时，借记“固定基金—累计折旧”，贷记“摊销费用—固定资产折旧摊销”。固定资产正常到期处置时：固定资产处置所得计入处置当期的其他收入。当期收支结转后，期末进行固定资产处置操作。借记“固定资产—累计折旧”，贷记“固定资产—原值”，表示资产的注销；同时借记“固定基金—原值”，贷记“固定基金—累计折旧”表示行政事业单位对该资产的占有权同时消灭。

3.存货的会计核算

存货购置时借记“资本性支出—基本支出（或项目支出）—存货购买”，贷记货币资金类科目。同时借记“存货”，贷记“存货基金”。存货领用时借记“摊销费用—存货领用摊销”，贷记“存货”；领用期间期末结转收支时结转至“存货基金”，借记“存货基金”，贷记“摊销费用—存货领用摊销”。

4.月末和年末结转

月末结转时，应将“摊销费用”结转至基金类科目；“经费支出”结转至“当年可用资金”科目。例如：“摊销费用—存货领用摊销”转入“存货基金”科目；“摊销费用—固定资产折旧摊销”转入“固定基金—累计折旧”科目。“经费支出—资本性支出”、“经费支出—权益性支出”转入“当年可用资金—资本性支出”、“当年可用资金—权益性支出”。年末结转时，应将“当年可用资金”结转至“结余”科目。例如：“当年可用资金—资本性支出”、“当年可用资金—权益性支出”转入“结余—资本性支出”、“结余—权益性支出”。

固定资产的资本性支出篇（2）

一、前言

从会计原理上来讲，如果这些支出能够延长固定资产的使用年限、增加服务潜能、改善产品品质或者降低产品成本的，都应作为资本性支出；如果这些支出所带来的经济效益只涉及当期，或者是为了使固定资产维持正常的使用效率的，都应作为收益性支出处理。当然在实际处理过程中，还可以看金额大小灵活处理，如果有些支出从性质上讲属于资本性支出，但是由于金额不大，如将其作为收益性支出对报表使用者的决策并没有什么大的影响，在实务中，一般企业会从成本、效益及重要性原则出发，将这些小金额的固定资产后续支出统一作为收益性支出处理。

二、固定资产的维修与改良

固定资产在使用过程中，会发生不同程度的损坏。为了额保证固定资产的正常运转，更好地发挥固定资产应有的使用效能，企业必须有计划地及时对固定资产进行维护和修理。

根据维修范围的大小和维修时间间隔的长度，固定资产的维修可以分为一般性维修即日常维修和大修理。一般性维修是为了维护和保持固定资产正常工作状态所进行的经常性维修工作，即我们说的中小维修，具有范围小、费用支出少、次数多、间隔期和维修期较短等特点，例如排除临时性故障、更换部分主要部件和配件、对及其设备进行拆卸和清洗等。一般性维修的支出属于收益性支出，计入企业当期的费用。

固定资产的大维修是指固定资产经过一定的时期后，为了恢复其原有的生产效率，对其主要组成部分或较多的零件进行更新或修理，维修的范围通常比较大，维修费用比较高，维修间隔和维修期较长，像企业房屋和建筑物的全面返修、及其设备的全部拆修等。这种大修理在企业中发生的次数一般比较少，是非经常性的维修。由于大修理的金额用处比较大且收益期不仅限于当期，因此大修理的支出属于资本性支出。

根据我国企业会计制度，企业应当定期对固定资产进行大维修，大修理的费用可以采取预提或待摊的方式。如果采用预提方式核算，则应当在两次大修理间隔期内均衡地预提预计发生的大修理费用，并计入有关的成本、费用，实际发生大修理时再冲减相应的预提费用；如采用待摊方式核算，则企业应当将发生的大修理费用先计入“待摊费用”这一资产类账户，然后在下一次大修理前平均摊销，计入相应的成本或费用类账户。

预提费用是个负债类账户，在采用预提方式进行大修理核算时，由于事先并不知道今后大修理的世界之初金额，预提的金额只能是个估计数字，因此可能与实际发生的支出不符，如果预提金额小于实际支出金额，则少提部分应在实际支出时计入有关成本费用账户，如果预提金额大于实际支出金额，则多余部分可以将冲减有关成本费用账户。

固定资产改良支出是对固定资产的更新改进支出，，例如以质量或性能较好的新资产来代替部分旧资产，这种改良可以延长固定资产的使用年限、提高服务潜能，收益期包含整个使用年限，因此改良支出应作为资本性支出。对改良支出的核算，会计上有三种处理方法：第一种是替换法，即将被改良的旧资产的成本及累计折旧账户都冲销掉，然后记录新的资产的成本；第二种是增加账面价值法，即将改良支出增加到原资产的账面价值中去，被改良资产的累计折旧不变；第三种是冲减累计折旧法，即将改良支出计入被改良资产的累计折旧的贷方进行减冲，以达到实际上延长折旧年限的目的。

三、固定资产减值

虽然会计上强调遵循砾石成本计量基础，但是由于历史成本的局限性，处于谨慎的角度考虑会计上对资产的评价有时会在历史成本的基础上做一些修订，例如对存货的评价采取成本与市价孰低法，如果存货的价值发生跌损，小于原来账上的成本时，企业就要确认相应的饿存货跌价损失。那么作为企业一项重要资产的固定资产会不会发生价值上的跌损呢？如果会，又该如何处理呢？这正是固定资产减值会计要重视与讨论的内容。

由于固定资产是企业的一项重要的生产资料，它不像存货那样是以出售为目的的，因此固定资产的成本一到那入账，除了计提折旧，一般不必经常考虑市价变动对其价值的影响，固定资产账户一般仍然维持其原来的历史成本不变。但是，企业经营过程中实际上会出现一些迹象表明固定资产的账面价值有无法收回的可能，例如，固定资产的市价当期大幅度下跌，或者固定资产的经济环境、使用状况发生重大的变动等。因此，企业应在期末对固定资产进行检查，判断其是否存在可能发生减值的迹象。如果企业的固定资产存在减值迹象，则企业应估计其可收回金额，如果可收回金额低于固定资产的账面价值，企业就应当将固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的减值准备。

根据我国资产减值准则，可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，而且只要两者中有一项超过了资产的站面价值，就表明资产没有个发生减值。固定资产的公允价值可按照公平交易中的销售协议价格或者按照固定资产的市场价格或同行业类似资产的最近交易价格来确定，固定资产预计未来现金流量的限制，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

“固定资产建筑准备”账户是“固定资产”账户的抵减账户，确认了固定资产减值损失后，未来会计期间该项资产的折旧应当做出相应的调整，即按照新的账面价值计提折旧。要注意的是，固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

固定资产的资本性支出篇（3）

当前随着财政体制、事业单位体制的改革，事业单位面临的经济环境发生了重大变化，特别是在目前事业单位负债购建固定资产和对事业单位固定资产提取折旧问题的探讨，事业单位固定资产核算面临新的问题和思路。本人根据《事业单位财务规则》和《事业单位会计制度》的规定，结合自身工作体会，谈谈事业单位固定资产的具体核算，与同行们探讨。

1　取得固定资产的核算

事业单位使用财政性资金购置规定限额以上的固定资产应经上级主管部门审核，同级财政部门批准。用其他资金购置规定限额以上资产的，应经上级主管部门审批，并报同级财政部门备案。规定限额以下的，可自行采购。固定资产的采购列入政府采购，由财政部门统一组织实施，取得固定资产发生的相关费用，如运杂费、保险费、安装调试费、车辆购置附加费等均应计人固定资产价值。购置固定资产过程中发生的差旅费不计人固定资产的价值。固定资产取得按来源可分为，调拨、接受损赠、财政一般预算拨款购入、专项资金购人、专用基金－修购基金购入、负债购人、自建、自制和在原有基础上进行改建、扩建的固定资产、盘盈等。对于经营性租入、借用、代管取得的固定资产不进行会计核算，但应当设立备查登记簿专门登记，同时，为加强固定资产的日常使用和保管，事业单位应建立健全固定资产卡片管理制度、维护保养制度和清查盘点制度。

1.1　调拨、接受损赠的固定资产，应按同类固定资产的市场价格或根据所提供的有关凭证记帐，接受固定资产时发生的相关费用，应记人固定资产的价值。支付接受固定资产时发生的相关费用时，借：事业支出，基本建设支出(其他资本性支出)，贷：银行存款(或相关科目)；同时根据市场价格或根据所提供的有关凭证记帐和接受固定资产时发生的相关费用之和，借：固定资产，贷：固定基金。

1.2　财政一般预算拨款购人固定资产，此类固定资产的购置应经上级主管部门审核，同级财政部门批准，列入政府采购，由财政部门统一组织实施。购人固定资产时，借：事业支出，基本建设支出(其他资本性支出)，贷：银行存款；同时，借：固定资产，贷：固定基金。

1.3 专项资金购人。许多事业单位业务的特殊性，还可得到财政部门、上级单位或其他单位拨人的有指定用途的，并需单独报帐的专项资金用于购置固定资产。购人固定资产时，借：专款支出－X项目，贷：银行存款；同时，借：固定资产，贷：固定基金。

1.4　专用基金－修购基金购入。购人固定资产时，借：专用基金－修购基金，贷：银行存款；同时：借：固定资产，贷：固定基金。

1.5　负债购入固定资产。由于社会的发展，财政资金不能满足部分事业单位的发展需求，有部分事业单位经财政部门同意，可用借款、赊购、融资租人等方式购置固定资产。但目前大部分事业单位的运行主要靠财政预算拨款，因而，财政部门必须对事业单位负债购人固定资产进行严格的审核，以达到有效控制事业单位的负债规模，否则，将会对国家财政造成严重的负担。(1)借款购入。借人款项时，借：银行存款，贷：借人款项；购入设备时，借：固定资产，贷：银行存款；偿还借款利息，借：事业支出，债务利息支出，贷：银行存款；偿还借人款项时，借：事业支出一基本建设支出(其他资本性支出)贷：固定基金，同时，借：借人款项，贷：银行存款。(2)赊帐购人。购人固定资产时，借：固定资产，贷：其他应付款；支付款项时，借：事业支出，基本建设支出(其他资本性支出)，贷：固定基金，同时，借：其他应付款，贷：银行存款。(3)融资租入固定资产。融资租入固定资产时，借：固定资产，贷：其他应付款；支付租金时，借：事业支出，基本建设支出(其他资本性支出)，贷：固定基金，同时，借：其他应付款，贷：银行存款；期末，其他应付款的贷方余额为尚未支付的融资租赁费；最后支付租金及购价时，借：事业支出，基本建设支出(其他资本性支出)贷：固定基金，同时，借：其他应付款，贷：银行存款。

1.6　自建、自制和在原有基础上进行改建、扩建的固定资产。(1)事业单位自建固定资产单独设帐，按《国有建设企业会计制度》开展会计核算，具体的核算比较复杂，在这就不探讨了，但在自建完成，固定资产竣工结算后，应在经费帐按结算价格反映该资产，会计处理，借：固定资产，贷：固定基金。(2)自制的固定资产，按所耗费的工料等，借：事业支出，贷：银行存款(或相关科目)，同时，借：固定资产，贷：固定基金。(3)改建、扩建的固定资产。在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的固定资产，应按改建、扩建发生的支出减去改建、扩建过程中的变价收入后的净增加值，同时增记“固定资产”和“固定基金”科目。

1.7　盘盈的固定资产，应按重置完全价值入帐。会计处理，借：固定资产，贷；固定基金。

2　固定资产使用

固定资产的使用方式有自用、对外投资、出租、出借等，由于事业单位固定资产不提折旧，固定资产在使用中不进行折旧核算。事业单位以国有资产对外投资、出租、出借，需经主管部门审核，报同级财政部门审批，取得的收入应当纳如单位预算，统一核算，统一管理。

2.1　事业单位以固定资产对外投资，应按评估价或合同协议确认的价值进行会计核算。投资时，借：对外投资，贷：事业基金，投资基金，同时，借：固定基金，贷：固定资产；取得投资收益时，借：银行存款(或相关科目)贷：其他收入。

2.2　出租、出借会计处理，借，银行存款(或相关科目)，贷：应缴财政专户款；上缴财政专户时，借：应缴财政专户款，贷：银行存款(或相关科目)；收到财政部门核准返还的，借：银行存款，贷：其他收入。

3　固定资产处置

固定资产处置按方式可分为，出售、转让、对外损赠、报废、毁损等。事业单位占有、使用的房屋建筑物、土地和车辆的处置，以及单位价值在规定限额以上的资产处置，需报主管部门审核后报同级财政部门审批；规定限额以下的资产处置报上级主管部门审批，主管部门将审批结果报同级财政部门备案。事业单位国有资产处置收入属于国家所有，应当按照政府非税收入管理的规定。实行“收支两条线”管理，

3.1　事业单位可以将不需用的固定资产出售、转让给需要的单位。出售、转让时，按实际收到的价款，借：银行存款，贷：应缴财政专户款，同时按固定资产价值，借：固定基金，贷：固定资产。

固定资产的资本性支出篇（4）

外购固定资产，无论是企业还是事业单位。都是固定资产增加的主要来源。《企业会计准则-固定资产》规定：企业购入固定资产，应按实际支付的买价、增值税进项税额等相关税费，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出，作为固定资产的原始价值入账，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等科目。而在《事业单位会计制度》中，对于外购固定资产，则应分别按资金来源借记“专用基金”或“事业支出”“经营支出”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。

利用货币资金购入固定资产，是资产存在形态的转换，但事业单位购入固定资产的会计处理，既繁琐又令人难以理解：1.事业单位将购入固定资产的全部支出列作当期支出，显然违背正确划分收益性支业与资本性支出的会计原则，导致不同会计期间事业支出高低悬殊，影响了事业支出的考核与分析。2.购入固定资产，应该是在减少银行存款的同时增加固定资产，而按《事业单位会计制度》编制的分录却是在减少存款的同时，减少了专用基金，前后两笔分录缺乏内在联系，难以直观、充分地表达出所要反映的“外购固定资产”这一经济业务内容。随着市场经济的发展，事业单位固定资产投资的资金来源不再是财政拨款这单一渠道，固定资产所占用的基金没有必要单独反映。因此，建议取消“固定基金”科目，购入固定资产，直接按实际支付的全部价款，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目，既简捷、清晰，又使于与企业会计制度接轨。

二、在建工程会计处理比较

各单位所需固定资产，除了外购之外，还可以充分利用自有人力、物力自行建造，即称之为在建工程。在《企业会计制度》中为此专门设置了“在建工程”会计科目进行核算，工程支出发生时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；工程完工交付使用时，按实际工程支出借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。而在《事业单位会计制度》中未设置相应的会计科目，进行基建业务的核算。

事业单位基建会计核算游离于本单位会计核算体系之外：先由建设单位完成基本建设业务，项目竣工决算后再移交给使用单位。另设基建会计账户进行反映，这种分离的核算方式会导致一系列问题：1.在单位核算体系之外，另设一套基建账并出具相应的财务报告，既增加了核算工作量，又使单位无法形成一套完整的核算体系，影响了会计信息的完整性。2.由于《事业单位会计制度》对基本建设业务核算没有一个明确的规范，使其核算处于无章可循、无法可依的状态，一些单位乘机把一些超预算、违反财经法规的支出，也在基建账户中列支；把一些收入存入基建账户，设立“小金库”。逃避纳税等。为了加强事业单位基建业务的核算与管理，可以参照《企业会计制度》设置“在建工程”科目，核算外购需要安装的工程、基建工程、技术改造工程等发生的实际支出，待工程完工后再结转“固定资产”科目，这既能满足事业单位的实际需要，又能保证事业单位会计核算体系的完整性。

三、固定资产后续支出会计处理比较

固定资产具有价值高、使用时间长的特点，在使用过程总会发生一些后续支出，这在会计上产生了如何正确划分资本性支出与收益性支出的问题。《企业会计准则-固定资产》以能否增加企业经济利益流入为判断依据，规定只有引起固定资产的使用寿命延长、产品质量实质性提高和产品成本实质性降低等支出才可以计入固定资产价值，其余支出则确认为费用。对于费用化的后续支出，其账务处理是：借记“制造费用”，“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目；资本化的后续支出，其账务处理是：借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。待完工交付使用，工程支出再从“在建工程”科目结转“固定资产”科目。《事业单位会计制度》对固定资产后续支出没有具体的表述，仅规定了固定资产修缮的账务处理方法，将修缮分为一般修缮与大型修缮，对于一般修缮，借记“事业支出”，“经营支出”科目，贷记“银行存款”等科目；对于大型修缮，借记“专用基金-修购基金”科目，贷记“银行存款”等科目。

固定资产的资本性支出篇（5）

中图分类号:F230　文献标志码:A　文章编号:1673-291X(2010)03-0084-02

一、固定资产后续计价重要性

固定资产在使用过程中会发生损耗,也会进行维护、修理、装修、修缮、改良等各种维持或提高固定资产使用效能的活动。对其损耗及其各种维持或提高使用效能的活动的核算就是固定资产的后续计量,包括折旧摊销、后续支出计价以及减值计提等方面。固定资产的正确计价是对固定资产进行价值核算的前提。

二、固定资产折旧

固定资产折旧的实质,即会计将物化为固定资产的那部分价值耗费,在预期可带回经济利益的多个期间内分期确认为费用。

1.三类折旧计算方法的并存,从根本上说是因为不同固定资产“所含经济利益预期实现方式不同”,即存在不同性质的行业和不同特点的固定资产。换言之,不同的折旧计算方法各有其适合的运用对象。特定的企业、特定固定资产只有运用符合自身特点的折旧方法才能正确核算固定资产价值耗费,才能保证会计信息真实和资产价值保全。企业应当根据固定资产所包含的经济利益预期实现方式,合理选择折旧方法。但以经济利益的预期实现方式的重大改变来作为改变折旧方法的标准,在实际工作中比较难以把握,可操作性较差。

2.运用不同的折旧方法计算出的折旧额在量上是不相等的,因而分摊到各期生产成本中的固定资产成本也不同。折旧的计算和提取必将影响到成本的大小,进而影响到企业的利润水平。国家有关部门近年出台过一些涉及企业固定资产折旧方法的政策。如税务总局国税发[2003]113号的主要内容即大致界定可以使用加速折旧法的行业或固定资产范围;财政部、国家税务总局财税[2005]17号对某区域工业企业可采用的加速折旧方法及标准做了明确。但实际上此类政策规范的对象并非不同企业和不同固定资产应采用何种折旧计算方法,而是哪些企业或固定资产采用加速折旧法可以不调整企业应纳税所得额,因而其实质是税收征管方面政策而非会计核算政策。尽管这类政策的目标也直接指向折旧计算方法的选择,但作为一种税收政策,不可能具有会计政策意义上的约束性和细致性,加之在控股股东或经营者需要美化业绩情况下企业并不考虑节税,所以上述政策对企业选择折旧方法的影响很有限。

3.中国要求企业对固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法至少每年复核一次,当使用寿命预计数及预计净残值与原先估计有差别时,应当调整固定资产的使用寿命与净残值。由于固定资产的价值较大,企业只需通过对使用寿命的调整,就可以对业绩进行一定程度的调控。而且,固定资产使用寿命、折旧方法、预计净残值的改变都采用未来适用法,不用追溯调整。所以,企业只要能证明其固定资产使用寿命与原估计有差别,就可以进行会计估计变更,对业绩进行调整,从而达到操纵利润的目的。

三、固定资产后续支出

理论上讲,固定资产在估计使用年限内提供一定服务的总成本,应该包括初始购置成本和所有维修保养以及正常的更新支出。至于这些成本应以何种方式分配至不同的会计期间,则是另一个问题,即修理和正常更新支出是计入当期费用还是计人若干年的经营费用,得取决于所使用的折旧方法和从该资产中取得预期效益的分布或其他分配基础。

1.资本化和费用化后续支出的差异。无论是资本化的后续支出还是费用化的后续支出,都是固定资产投入使用后,为了维护改进其功能所发生的更新改造支出、修理费用等支出。二者的差异,我们用一个表格来说明:

2.资本化和费用化划分的影响。(1)对当期损益有影响。从表1可以得知,固定资产后续支出属于资本化支出的,应计入固定资产的价值,而对修理支出一般计入当期损益。如果发生的维修费用数额较大或者不够均衡的可以采用预提或待摊方式。可见固定资产后续支出资本化与费用化的差别将直接影响到企业所反映的资产负债表和利润表的金额。(2)对当期计提折旧有影响。固定资产改良过程中发生的净支出计人改良后的固定资产原价。因改良而延长使用年限的固定资产,应对其原使用年限和折旧年限进行调整,而固定资产修理支出由于直接或分期地计入当期损益,故对固定资产的折旧没有影响。另外,根据财政部关于印发《关于执行

由此可见,企业固定资产的后续支出是计入成本还是计入当期损益,直接影响当期缴纳税额的多少。如果后续支出作为修理费用直接在当期扣除,不仅可以减少企业所得税、房产税等相关税金的支出,还可增加企业净现金流量。

四、改进固定资产计价的几点建议

1.必须强化会计人员在职培训。从固定资产计价的内容上看,很多都只有有定性而无定量划分标准。实务操作中仍具有较大的随意性和不确定性,尤其是大修理费用的处理,更多地依赖于会计人员的职业判断。另外,由于不同的企业,其生产规模、经营性质各有差异,为固定资产发生的支出究竟哪些应属于固定资产改良支出,哪些是固定资产修理支出很难绝对分得清楚,很大程度上需要企业财务人员根据企业自身的情况作出具体的判断。

现阶段,中国很多企业不论从会计人员的职业素质和道德,还是从企业的治理结构的完善和内部控制制度的执行看,尚不具备固定资产后续支出计价的条件,而固定资产计价恰当与否又直接影响企业财务报表的客观、真实,因此,会计人员要实实在在地学习先进科学的会计理论与会计方法,提高会计人员的专业水平和职业道德。另外,作为行使会计人员管理职能的财政部门,还要监督企业建立优胜劣汰的用人机制,保证在岗会计人员的合格称职。

2.增强可操作性。鉴于此,目前固定资产后续支出计价的有关规定,可操作性较差,但这些规定与中国市场体系的不健全是有联系的,是当前会计环境下的一种被迫选择。要解决这些问题,首先必须增强其可操作性,给出具体的指导,减少留给会计人员职业判断的空间,避免人为操纵因素。增强固定资产计价的可操作性,既要加强企业的灵活自,又要限制企业活动的空间,防止企业人为调节会计利润。

3.完善信息披露制度。无论企业采用什么样的计价方式,在其财务报告中必须对其固定资产的计价做出说明,以增强信息的明晰性和可比性。

参考文献:

[1]周弼华,孙延兵,固定资产改良支出与修理支出核算之异同[J].中国农业会计,2003,(10):24-25.

[2]聂晋萍,关于固定资产后续支出的思考[J].山西建筑,2007,(9):245-246.

固定资产的资本性支出篇（6）

固定资产是事业单位发展的重要经济资源，是保证事业单位开展各项工作的物质基础。在对事业单位固定资产进行核算的实际操作中，明显感觉到事业单位会计制度对固定资产核算的规定已经越来越不适应目前形势发展的需要，影响了现实中事业单位固定资产核算的准确性和完整性。

一、事业单位会计核算固定资产的特点

1、购建固定资产形成的实际成本直接列入当期支出，其原始价值同时在固定资产和固定基金两个账户反映，固定基金反映固定资产的资金来源。在通常情况下，两者的金额一致。

2、固定资产在使用过程中不计提折旧。此外，固定资产在使用过程中也不计提减值准备。是按照事业收入和经营收入的一定比例计提修购基金，专门用于固定资产的更新和维护。

3、基本建设会计游离于事业单位会计核算之外。事业单位以国家基本建设拨款和经批准用财政补助收入以外的自筹资金进行固定资产的新建、扩建和改建等项目的基本建设工程，按照国家基本建设规程进行会计核算。基本建设工程引起的实际成本支出，不作单位支出核算，只在项目完工并交付使用时才增加固定资产和固定基金。

4、不反映盘亏、出售、报废和毁损的固定资产净值。事业单位因盘亏、出售、报废和毁损等原因减少固定资产时，按减少了的固定资产原始价值直接冲减固定资产和固定基金。此过程中取得的价款、变价收入和清理费用，直接列入专用基金中的修购基金，而对固定资产净值不做任何反映。

5、不反映对外转出的固定资产原始价值与评估确认或合同协议确认价值之间的差额。这与投资转出存货和无形资产的处理方法不同。

6、融资租入固定资产，在租金未付清之前，固定资产和固定基金两个账户的金额不一致。固定基金作为固定资产的资金来源，在此无法得以充分体现。

二、事业单位固定资产核算存在的缺陷

（一）无法为会计报表使用者提供真实可靠的会计改进事业单位固定资产核算的建议信息

1、固定资产范围的界定不尽合理，购建固定资产形成的实际成本直接列支，导致固定资产增加，当期的结余虚减。《事业单位财务规则》规定，事业单位固定资产单位价值虽未达到规定标准（一般设备单位价值在500元以上，专用设备单位价值在800元以上），但耐用时间在一年以上的大批同类物资，也作为固定资产进行核算和管理。据此，事业单位大量的电话机、沙发等简易办公设施，必须在固定资产中核算。与其他固定资产比较而言，将这些物品放在固定资产中核算有鱼目混珠之嫌；而且随着经济的发展以及物价水平的提高，价值在500元以上的一般物品及价值在800元以上的单位价值标准明显偏低。

2、事业单位以固定资产和固定基金同时反映固定资产的价值，且要求固定资产的账面数额与固定基金账面数额一致。但企业购入旧固定资产时，固定资产反映其原值，而固定基金反映其净值；融资租入固定资产时，固定资产科目反映其原值，而固定基金则随着已付款额的增加而增加，这都使得固定资产的账面数额不等于固定基金的数额，那么固定基金科目的意义何在？

3、固定资产在使用过程中不计提折旧，一方面造成资产负债表在任何时间只反映固定资产和固定基金的原始价值，虚增了在其报废之前各个会计期间的资产和净资产总量，再加之不计提减值准备，固定资产的实际价值以及国有资产的减值无法得以反映；另一方面也造成固定资产使用期内的各会计期间的成本低估，结余虚增，最终又导致收支表提供的结余信息失真。

4、成本核算不尽科学。按事业收入或经营收入的一定比例计提的修购基金直接增加专用基金时，并未引起固定资产和固定基金数额的任何变化，这使得净资产中既包括固定资产的原始价值，又包括固定资产的更新维护基金――修购基金，这种重复计算同样造成了净资产会计信息失真。

（二）容易造成国有资产流失

事业单位不按照固定资产原值和使用年限计提固定资产折旧，而是按收入的一定比例提取修购基金。这种做法存在两大缺陷。

1、固定资产的折旧数得不到反映，当然也就不能根据经营的需要科学地得出应购入的固定资产。

2、折旧数不能在资产负债表中反映，使固定资产账面价值不能反映其净值，从而导致资产和净资产虚增。导致事业单位的资产包括国有资产在内的价值得不到应有的补偿，进而造成国有资产流失。

（三）无法为事业单位编制部门预算提供相关信息资料

基本建设会计游离于事业单位会计核算之外，致使基本建设工程发生的实际成本支出，无论是来自预算内拨款，还是来自单位自筹资金，均无法列作单位资金支出，会计报表也无法予以反映，最终也就无法为事业单位编制部门预算提供所需的资料。

三、吸收企业会计做法，改进事业单位固定资产核算

（一）改进事业单位会计核算原则

应在考虑事业单位自身特点的基础上，既要考虑事业单位会计核算原则的改进，又要考虑固定资产取得和处置会计处理的调整以及由此引起的相关会计要素的变化和调整，还要考虑会计报表的改进。比照企业会计的做法，事业单位会计需要改进的核算原则主要包括：

1、引入采用权责发生制，改进会计核算基础。现行事业单位固定资产核算呈现出的特点和缺陷，多半与其主要采用收付实现制有关。只有引入权责发生制，才可以对固定资产的购置成本予以资本化，并在使用过程中通过计提折旧的方式对固定资产成本进行分期确认和分摊。

2、引入谨慎原则。谨慎原则是企业会计核算必须遵循的原则。事业单位会计作为财务管理的基础，其核算也必须保持必要的谨慎，以充分估计各种风险和损失。对于已经发生的资产价值的减值如果不予以确认，必然导致虚增资产，会计信息失真。

3、引入划分收益性支出和资本性支出原则。划分收益性支出和资本性支出，也是企业会计核算必须遵循的原则。事业单位取得固定资产，其支出的效益涉及几个会计期间，应属于资本性支出，不应作为收益性支出在发生当期直接列支。以真实地反映企业的财务状况，通过计提折旧在各会计期间分摊的固定资产成本支出作为收益性支出计列于收支表中，以夯实结余信息。

（二）建立相关的固定资产核算制度

1、建立固定资产折旧制度。事业单位同企业一样，其固定资产在形成投入使用后，随着时间的推移，不管使用与否、使用程度如何都会发生各种损耗，固定资产价值也会随之减少。为了充分反映这种价值减少的情况，就必须建立固定资产折旧制度。事业单位可以根据自身的业务特点、科技发展的状况以及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，但折旧方法一经确定，不得随意变更，如需要变更，应当在会计报表附注中予以说明。

2、完善固定资产核算制度。建议将《事业单位财务规则》规定的“单位价值在虽未达到规定标准，但耐用时间在一年以上的大批同类物资”中的如电话机等简易办公设施作为低值易耗品进行核算和管理。在这种情况下，事业单位一次性购入批量的该类物品时，借记“低值易耗品”，贷记“银行存款”等资产类科目，并在一定期限内分期摊销，摊销时借记“事业支出―低值易耗品摊销”，贷记“低值易耗品”科目；零星购进该类物品时，可直接列支，借记“事业支出――低值易耗品摊销”科目，贷记“现金”等资产类科目。另外，考虑到物价提高等因素，应该提高固定资产的单位价值标准。

3、建立固定资产清查盘点核算制度。现行企业会计制度规定，企业应定期对固定资产进行清查盘点。事业单位的固定资产也应定期进行清查盘点，同样会发生盘盈、盈亏，出售、报废和毁损，也应吸收企业会计的做法，通过增设“待处理财产损益”和“固定资产清理”账户，以核算反映固定资产价值增加或减少以及清理后净损益的情况，并认真追究固定资产流失责任。

（三）根据事业单位的特点，改进固定资产会计处理方法

1、固定资产取得的会计处理。取消“固定基金”、“专用基金――修购基金”、“结转自筹基建”会计科目，增设“在建工程”、“待处理财产损益”会计科目。对于事业单位购置的不需要安装的固定资产，应按实际成本，借记“固定资产”，贷记“财政补助收入”或有关资产账户。对于发生的国家基本建设拨款和单位自筹资金进行的新建、扩建改建工程以及外购需要安装工程的实际成本支出，借记“在建工程”，贷记“财政补助收入”或有关资产账户；项目完工交付使用时，借记“固定资产”，贷记“在建工程”。对于融资租人的固定资产，按照租赁协议确定的设备价款等，借记“固定资产”，贷记“其他应付款”；支付租金时，借记“其他应付款”、“事业支出或经营支出”，贷记有关资产科目。对于投资者投入的固定资产，按评估价值或双方协议的价值，借记“固定资产”，贷记“事业基金”。对于盘盈的固定资产，按照重置完全价值，借记“固定资产”，贷记“待处理财产损益”。

2、固定资产折旧和减值准备的会计处理。增设“累计折旧”和“固定资产减值准备”两个会计科目，作为固定资产的备抵科目，以反映固定资产价值的减少情况。可使得资产负债表能够真实反映事业单位的资产、净资产的情况，收支表能够反映真实结余的情况，真正体现权责发生制、收入与支出配比、谨慎、以及划分收益性支出和资本性支出等核算原则的要求，以便于会计报表使用者利用真实的会计信息做出正确的决策。

3、固定资产处置的会计处理。对于投资转出的固定资产，借记“对外投资”、“累计折旧”和“固定资产减值准备”，贷记“固定资产”。增设“固定资产清理”科目，以核算反映因出售、报废和毁损转入清理的固定资产价值、在清理过程中所发生的清理费用和清理收入以及清理后的净损益。出售、报废和毁损的固定资产等转入清理时，借记“固定资产清理”科目，贷记“固定资产”、“累计折旧”等科目；清理过程中发生的清理费用，借记“固定资产清理”，贷记有关资产科目；清理过程中发生的价款和变价收入，借记有关资产科目，贷记“固定资产清理”；固定资产清理后的净损益可计入当期“其他支出”或“其他收入”。对于盘亏的固定资产，借记“待处理财产损益”、“累计折旧”和“固定资产减值准备”，贷记“固定资产”。

参考文献：

1、高岚岚.事业单位固定资产管理存在的问题及改进措施[J].辽宁经济,2007(1).

2、李静.事业单位固定资产管理亟待加强[J].科技信息,2006(12).

3、李慧霞.事业单位固定资产管理改进建议[J].中国水利,2006(4).

固定资产的资本性支出篇（7）

对固定资产的管理主要指固定资产的会计核算及清查盘点工作,包括固定资产入账价值的确定、折旧的计提、后续支出的核算、盘点清查的处理和减值的估计等。铁路运输部门中,固定资产有其自身的特殊性,比一般生产经营性企业对固定资产的管理更为复杂。

一、入账价值的确认

一般企业而言,固定资产入账价值的计量和会计处理与固定资产的置入方式相关联,通常按置入方式分为外购固定资产和建造固定资产。

外购固定资产的入账价值包括实际支付的购买价款、相关税费,以及使其达到预定可使用状态前所发生的归属于该项固定资产的运输费、装卸费、安装费和支付的专业人员的服务费。

自营建造的固定资产,应按照该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出,包括购买和领用的工程物资和支付的施工人员薪酬等。出包方式建造的固定资产其入账成本包括支付的工程价款及发生的工程成本等。

具体到铁路运输部门,其固定资产中基础性建筑设施较多,固定资产多为国家出资。

二、折旧的计提

影响固定资产折旧的因素主要包括四个方面:固定资产原价、预计净残值、固定资产减值准备、固定资产使用寿命。

铁路运输部门是一个特殊的产业部门,其职能多依靠固定资产的运作来实现。在铁路运输部门中,其固定资产包括列车、铁路线路、集装箱、装卸设备、仓库、客运站等。而且这些固定资产的组成部件较多,许多部件的预计净残值和使用寿命不一,其折旧的计提较为复杂,与一般企业中固定资产折旧的计提有很大区别。

在铁路运输部门,其固定资产折旧的计提还存在一定的特殊性。

首先,在一般的生产经营性企业中,对于经营改造的固定资产,停止计提折旧,并转入在建工程核算。但是在铁路运输部门,列车、铁路线路经常会受到自然因素的影响,引起有形损耗和无形损耗,因此,在铁路运输部门,其固定资产的折旧不仅仅是由于使用、技术进步而造成的,即使是转入经营改造的固定资产也承受着自然条件带来的损耗,而且,铁路运输部门中,对固定资产的改造相当频繁,其固定资产的折旧计提不应因转入改造而停止计提。

其次,铁路运输部门固定资产多为大型机械,其组件较多,各个组件的使用寿命不同、预计净残值也不同,组件与大型固定资产的使用寿命相差太大,而且在使用过程中,经济利益的实现方式与维护、修理、重置的规律也不相同。将这些大型运输工具与成套装卸机械按单一资产进行计价核算,必然会带来折旧计提、后续支出与更新改造等会计处理的困难。并不适合将组件并入固定资产中综合计提折旧。因此,对一些大型运输工具与成套装卸设备有必要按部件进行计价核算和按部件性质分类计提折旧。

三、固定资产的后续支出

固定资产的后续支出包括对固定资产的修理、增置和改良。

其中,对固定资产的修理分为大修理和中小修理,其会计处理也不相同。对于大修理发生的支出,通常采用分期摊销或者预提的方法,对于中小修理,通常在费用发生时,直接计入当期的生产经营成本或是期间费用。其区别在于是否对支出进行资本化处理。

修理费用的资本化标准是费用发生不均匀且金额较大,在铁路运输部门,固定资产价值较大,其发生修理支出的金额往往也较大,显然不同于其他企业,因此,对修理支出的资本化标准不能仅仅从量上进行考虑,更多的应该从实质上分析,这是铁路运输部门不同于其他企业的地方。

增置就是对固定资产进行扩建,是固定资产实体或数量的增加,无疑应该进行资本化处理,但是在增置的过程中发生的旧部件的拆除、更换等成本,应视情况决定是否予以资本化。

改良是固定资产支出较大而质量或功能有显著的改进,一般作为资本性支出,计入固定资产的成本。按照现行的会计规定标准,改良支出要求修理费用达到固定资产原值的20%以上,铁路运输业的修理支出一般很难达到改良标准,但从实质上讲,铁路运输部门的固定资产是需要加以改良的,如果大型运输工具、成套装卸机械按部件计价,国家税法的改良支出的标准才可以客观合理得到执行。

在铁路运输业固定资产的使用过程中,对固定资产进行增置、改良,对固定资产进行不同程度的修理,对主要部件进行更新或重置,是经常发生的现象。问题的关键,必须明确哪些支出应予资本化,需要在受益期间进行摊销;哪些支出应予费用化,需要计入当期的损益。建议对于固定资产的修理或大修理,凡是属于新部件的增置,或现有部件的重置,应予以资本化,所有其他的修理或大修理支出应该在发生的当时计入当期的成本费用。

四、盘点清查

企业应定期或者至少每年年末对固定资产进行清查盘点,以保证固定资产核算的真实性。在固定资产清查过程中,如发现盘盈盘亏的固定资产,应按要求填制固定资产盘盈盘亏表,清查固定资产的损益应及时查明原因,并按照规定程序报批处理。

五、固定资产的减值

固定资产的资本性支出篇（8）

（一）现行准则规定

1、借款费用的含义：借款费用是指企业因借款而发生的利息、折扣或溢价的摊销和铺助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额，它反映的是企业借入所付出的代价。

2、借款费用予以资本化的借款范围；仅限于专门借款，企业只有为购建固定资产而专门借入的款项，即只有专门借款的借款费用在符合资本化条件时才予以资本化；一般性（流动资金借款）借款用在企业购建固定资产时所发生的借款费用不允许资本化，而应计入当期损益。一般性（流动资金借款）借款是企业在生产经营过程中专门借入的，但不是为购建固定资产为目的而借入的款项；而这里的专门借款是指企业为购建固定资产而专门借入的款项，这种款项应有明确的用途，即为购建或建造固定资产而专门借入的，并具有标明该用途的借款合同。按现行准则规定，一般性借款虽然用于了企业建造固定资产当中，但是其借款的借款费用却不允许资本化，只有专门借款的借款费用在符合资本化条件时才予以资本化。如果企业为购建固定资产只借入了一笔专门借款，资本化率为该项借款的借款利率；如果为购建固定资产借入了一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率；若专门借款的资金是采用发行债券的形式筹集的，那么每期摊销的折价或溢价应作为利息的调整额，对资本化率作相应的调整。

（二）现行准则对一般性借款的借款费用处理的局限性

首先，它不符合收益配比原则。配比原则要求企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入与其相关的成本、费用应当在该会计期间内确认。而按准则规定计算的结果不能真正体现收益配比原则，它把一般性借款的借款费用排除在外；但企业在购建该厂房时既然用到了这部分资金，该固定资产就应承担这部分资金的资金成本。

其次，不能正确的反映企业的财务状况和经营成果。根据划分收益性支出和资本性支出原则，凡支出的收益仅及于本会计期间（或一个营业周期）的，应作为收益性支出；凡支出的收益仅及于几个会计期间（或几个营业周期）的，应当作为资本性支出。如果将原本计入资本性支出的计入收益支出，就会低估资产和当期损益，不利于会计信息使用者正确理解企业的财务状况和经营成果，从而不利于会计信息使用者进行正确的决策。

最后，不符合实质重于形式的原则。实质重于形式原则要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为核算的依据。而这里的实质指的是该固定资产占用了一般性借款这部分资金，就应当承担这部分资金的资金成本，也就是将这部分借款的借款费用合理的计入到固定资成本当中；但形式上却是按现行准则规定将该部分资金的资金成本排除在固定资产成本之外，这显然不够合理。

（三）建议

为了能够合理正确地反映企业固定资产成本，财务状况和经营成果，当企业在购建固定资产用到了一般性借款时，应于当期对其借款费用合理地予以资本化，但当期予以资本化的借款费用总额应以当期专门借款的借款费用总额为限。将当期借款费用予以资本化的金额定在不得超过专门借款当期实际发生的利息总额，一方面，从谨慎性原则来看，可以防止企业多计资产或收益，而少计负债或费用，可以有效地避免企业将借款费用随意进行资本化，从而可以避免企业达到粉饰报表的目的，为会计报表使用者提供真实且可靠的会计信息；另一方面，可以规范企业对资金的合理安排。

从操作实务上来说，将企业在购建固定资产用到的一般性借款的借款费用予以资本化显得更合理且更容易操作。因为在企业的融资活动集中调配时，确定一项资产支出中哪些是属于专门借款，哪些又是属于非专门借款很困难。所以，对一般性借款用于购建固定资产时，其借款费用应合理地予以资本化，这样可以更好地反映企业的资产价值和经营状况，为企业决策者、债权人、投资者等提供更可靠的会计信息。

二、累计资产支出数超过专门借款总额时的会计处理

（一）现行准则规定

1、资产支出的含义：资产支出是指企业为购建或建造固定资产而以支付现金，转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

2、对累计资产支出数的规定：当企业在购建固定资产时的累计资产支出超过专门借款时，对超过部分的资产支出数不得纳入累计资产支出加权平均数的计算范围。

（二）现行准则对累计资产支出数的规定的局限性

我们先来看借款费用准则讲解中对资产支出含义的解释：对于购建固定资产过程中所转移的非现金资产，尽管从表面上看，没有直接占用现金，但是，这些非现金，资产的转移实质上导致了资源的流出，占用了相应的资金，只不过是以实物形式表现出来而己；对于购建固定资产过程中承担的带息债务，它相当于企业借入资金支付购建固定资产的相关款项，需要承担利息，导致资源流出，因此，带息负债应包括在购建固定资产的支出中。这样的解释强调的是实质重于形式原则。实质是某些支出虽不是专门借款的资金转移，但只要它们导致了企业资源的流出，即占用了资金，就应作为资本化的资产支出，并不在于它以什么形式出现。所以，现行准则对累计资产支出数的规定同样也不符合实质重于形式原则。当然按准规定，把超过部分的资产支出数排除在累计资产支出加权平均数的计算范围外计算结果，一定会少计资产，也就不能够正确地反映企业的资产价值。

（三）分析与建议

从符合实质重于形式原则出发，把超过为购建固定资产的专门借款总额的资产支出也算入累计支出加权平均数。同样地，当将超过专门借款总款的资产支出数也用于计算累计资产支出加权平均数时，其计算的当期予以资本化的借款费用金额也以专门借款当期实际发生的借款费用金额为限。如果说某企业除专门借款外无其他借款，而当期专门借款的借款费用金额却小于当期计算的予以资本化的借款费用金额，这显然会高估资产的价值。所以，从谨慎性原则来看，在这种情况下对当期予以资本化的借款费用金额设置这种限额，可以有效避免企业资产的高估和利润的虚增。但当把超过专门借款的资产支出数也计入累计支出加权平均数时，如果再对一般性借款的借款费用合理地进行资体化，计入相关资产的成本，如果这样的话，就会多计资产。因为此时的一般性借款也算入在累计支出加权平均数当中，就导致了对一般性借款的重复利用。先假设资产的支出顺序是按照先专门借款，再一般性借款、最后是其他资产的顺序进行，那么按照前面所讲对一般性借款的借款合理地予以资本化，这样的话就会导致对一般性借款的重复计算。

固定资产的资本性支出篇（9）

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）03-0-01

固定资产是指为生产商品提供劳务、出租或经营管理而持有的使用寿命超过一个会计年度的有形资产。固定资产的后续支出是固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

一、固定资产后续支出的具体业务内容及含义

在企业生产经营过程中，固定资产占用极其重要的地位，而企业为维持其正常生产经营，必须对固定资产进行更新改造、修理等活动，保证其正常生产经营。固定资产的后续支出主要包括更新改造支出、修理费支出。

（一）更新改造

固定资产更新改造可划分为固定资产更新和固定资产技术改造。固定资产更新指以新的固定资产替换到期报废的旧的固定资产，固定资产技术改造是指以新的技术装备对原有的技术装备进行改造，包括为了改进产品性能，提高产品质量，增加产品品种，降低能源和原材料消耗对固定资产进行的技术改造。

固定资产更新一般同技术改造紧密结合在一起。固定资产更新可以是原样更新，也可以是以革新的形式来进行。在科学技术进步的条件下，必然采用后一种方式。

（二）固定资产修理

固定资产修理分为大修理和中小修理两类，大修理是对固定资产进行的规模较大的维护，其主要特点是：修理范围大、间隔时间长、修理次数少，支出费用大。固定资产日常维修，主要提中小维护，是为保证固定资产处于正常运行状态的维修，如添加油、清洗机器、更换小部件、喷漆等。

二、固定资产后续支出的会计处理

企业会计准则明确指出，固定资产后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

下面根据固定资产确认条件，分别对固定资产更新改造支出、大修理支出、日常修理支出的经济业务讨论固定资产的正确会计处理方式：

（一）更新改造支出

固定资产更新改造，改进产品性能，提高产品质量，增加产品品种，降低能源和原材料消耗，与该固定资产的有关经济利益很可能流入企业，符合固定资产确认条件，在会计处理时，就予以资本化处理，即确认固定资产价值。

固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本重复计算。

（二）大修理支出

企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本，不符合固定资产的确认条件的应当费用化，计入当期损益。

但有时大修理支出会与技术改造一起进行，这样的大修理支出会导致，降低成本、增加产量，提高效率，符合固定资产资本化的确认条件。在会计实务中，一般大修理支出应费用化，除非有确切证据表明符合固定资产资本化条件才予以资本化处理。

通常费用化更符合会计谨慎性原则。

（三）日常修理支出

固定资产日常修理不会增加资产的经济利益，也不会提高资产的效率，其费用在发生时计入当期费用。

一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用在发生时应直接计入当期损益。企业生产车间和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入“销售费用”。固定资产更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时直接计入当期损益。

三、固定资产后续支出会计与税法差异分析处理

1.差异

根据2008年开始实施的《中华人民共得国企业所得税法》第十三条指出，在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十九条指出： 企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

税法上所说的大修理与企业会计准则所涉及的大修理不是一个概念，而是固定资产更新改造概念。所以会计准则的更新改造与税法大修理支出概念一致，无差异。但大修理费用，企业会计准则无明确费用标准的概述，税法上为了便与征税，给出了一个明确的标准。所以我们在会计实务中，应根据税收的标准进行判断，如符合税法的大修理概念，则需进行企业所得税应纳税所得额进行调增处理。

2.税务处理与税收筹划

固定资产的资本性支出篇（10）

一、固定资产购入会计处理

外购固定资产,是固定资产增加的主要来源。在《事业单位会计制度》中,对于外购固定资产,则应分别按资金来源借记“专用基金”或“事业支出”“经营支出”科目,贷记“银行存款”等科目;同时,借记“固定资产”科目,贷记“固定基金”科目。上述购入固定资产的会计处理,既繁琐又令人难以理解,主要问题是:

(一)事业单位将购入固定资产的全部支出列作当期支出,显然违背正确划分收益性支出与资本性支出的会计原则,导致不同会计期间事业支出高低悬殊,影响了事业支出的考核与分析。

(二)购入固定资产,应该是在减少银行存款的同时增加固定资产,而按《事业单位会计制度》编制的分录却是在减少存款的同时,减少了专用基金,前后两笔分录缺乏内在联系,难以直观、充分地表达所要反映的“外购固定资产”这一经济业务内容。

对策:随着市场经济的发展,事业单位固定资产投资的资金来源不再是财政拨款这一单一渠道,固定资产所占用的基金没有必要单独反映。因此,建议取消“固定基金”科目,购入固定资产,直接按实际支付的全部价款,借记“固定资产”科目,贷记“银行存款”科目,既简捷清晰,又使其与企业会计制度接轨。

二、在建工程会计处理

各单位所需固定资产,除了外购之外,还可以充分利用自有人力、物力自行建造,即称之为在建工程。在《事业单位会计制度》中未设置相应的会计科目,进行基建业务的核算。事业单位基建会计核算游离于本单位会计核算体系之外,先由建设单位完成基本建设业务,项目竣工决算后再移交给使用单位,另设基建会计账户进行反映,这种分离的核算方式会导致一系列问题:

(一)事业核算体系之外,另设一套基建帐并出具相应的财务报告,既增加了核算工作量,又使单位无法形成一套完整的核算体系,影响了会计信息的完整性。

(二)由于《事业单位会计制度》对基本建设业务核算没有一个明确的规范,使其核算处于无章可循、无法可依的状态,一些单位乘机把一些超预算,违反财经法规的支出,也在基建账户中列支,把一些收入存入基建账户,设立“小金库”,逃避纳税等。

对策:为了加强事业单位基建业务的核算与管理,可以参照《企业会计制度》,设置“在建工程”科目,核算需要安装的工程、基建工程,改良、装修工程等发生的实际支出,待工程完工后再结转“固定资产”科目。这既能满足事业单位的实际需要,又能保证事业单位会计核算体系的完整性。

三、固定资产后续支出会计处理

固定资产具有价值高,使用时间长的特点,在使用过程中会发生一些后续支出,这在会计上产生了如何正确划分资本性支出与收益性支出的问题。企业会计处理以能否流入企业经济利益超过原先的估计为判断依据,规定只有延长固定资产的使用寿命,或使产品质量实质性提高,或产品成本实质性降低等支出才可以计入固定资产价值,其余支出则确认为费用。《事业单位会计制度》对固定资产后续支出没有具体的表述,仅规定了固定资产修缮,借记“事业支出”、“经营支出”科目;对于大型修缮,借记“专用基金――修购基金”科目,贷记“银行存款”等科目。《事业单位会计制度》有关固定资产修缮的会计处理方法,在实际执行过程中产生如下问题:

(一)一般修缮与大型修缮很难划分界限,结果导致各单位列支随意化,违背了正确划分收益性支出与资本性支出的原则。

(二)大型修缮从修购基金中列支,势必导致固定资产更新资金不足,影响事业单位的正常发展。大型修缮从修缮基金中列支,还会导致少列费用,虚增结余。

对策:建议将事业单位固定资产的维修保养、改良、装修等支出统称为“后续支出”,参照《企业会计制度》的标准,划清资本性支出与收益性支出的界线,并分别进行相应的账务处理。费用化的后续支出,发生时直接计入“事业支出”,“经营支出”等科目;资本化的后续支出,发生时通过“在建工程”进行归集,完工时再转结“固定资产”科目。

四、固定资产折旧会计处理

固定资产折旧是指在固定资产的使用寿命时期,按照确定的折旧办法计提折旧额进行的系统分摊。计提折旧是固定资产价值的分摊和补偿过程,它不仅涉及产品(劳务)成本计算,而且涉及固定资产价值的真实性。现行《事业单位会计制度》没有确立固定资产折旧制度,而是按事业收入和经营收入的一定比例计提修购基金,用于固定资产的更新和大型修缮,计提时,借记“事业支出”、“经营支出”科目,贷记“专用基金――修购基金”科目。用修购基金购置固定资产或进行大型修缮时,借记“专用基金――修购基金”科目,贷记“银行存款”科目,也就是说,事业单位对固定资产价值损耗的补偿是通过提取修购基金来实现的,而不是通过计提折旧来实现的。与企业相比,事业单位不计提折旧存在许多问题:

(一)事业单位固定资产是按历史成本原则反映其购置时的价值,没有反映其净值,体现不出现有的生产能力,而且事业单位普遍不重视固定资产管理,致使一些失去使用价值或早已不存在的固定资产仍保留在账面上,导致固定资产账实不符。

(二)事业单位日常事业活动和经营活动,必然导致固定资产的损耗,而事业单位由于不计提折旧,使固定资产损耗不能在成本中得以体现,结果是少计成本费用,虚增盈余。

(三)修购基金不是按固定资产原值而是按收入一定比例计提的,而收入的多少与固定资产的损耗并不存在比例关系,所以修购基金多少并不能如实地反应固定资产的损耗程度,计提修购基金制度不能替代固定资产折旧制度。

对策:鉴于以上问题的存在,建议废止计提修购基金制度,取消“专用基金――修购基金”科目,建议事业单位计提固定资产折旧制度,设置“累计折旧”科目,作为“固定资产”的备抵科目;同时在资产负债表中的“固定资产”项目下,增设“固定资产原值”、“累计折旧”和“固定资产净值”项目,以反映固定资产的新旧程度。

五、固定资产投资处理

《事业单位会计制度》中对外投资是通过“对外投资”和“事业基金――投资基金”两个科目进行核算的,当固定资产对外投资时,账务处理如下:按投出固定资产评估价或合同、协议确认的价值,借记“对外投资”科目,贷记“事业基金――投资基金”科目,同时按固定资产账面原值,借记“固定基金”科目,贷记“固定资产”科目。从固定资产投资会计处理中可以看出如下问题:

(一)投资成本确认标准不科学。事业单位按投出固定资产的评估或合同协议价确认投资成本价,而不是按固定资产账面净值加上有关税费,这样容易造成同一项业务在不同单位会计计量口径不同,违背了会计核算的可比性原则。

(二)核算项目不完全。《事业单位会计制度》中只简单设置了“对外投资”、“事业基金――投资基金”两个科目,无法提供投资与被投资单位的相互关系、投资损益等信息,难以满足会计信息使用者的需要。

(三)固定资产对外投资时将固定资产让渡给其他单位获得的另一项资产,但从事业单位固定资产投资会计处理所提供的信息是“对外投资”增加的同时“事业基金――投资基金”增加,看不出对外投资的来源是固定资产,而事实上固定资产的增减不一定同单位的净资产发生联系,更无法做到一一对应。

对策:鉴于上述情况以及前述取消“固定基金”科目,建立折旧制度的设想,建议取消“专用基金――投资基金”科目,将固定资产对外投资的会计处理改为借记“累计折旧”、“固定资产清理”科目,贷记“应交税金”、“固定资产”科目;按固定资产清理余额,借记“对外投资”科目,贷记“固定资产清理”科目,这样既保持了账户的对应关系,又与企业对外投资的会计处理基本保持一致。