财务报表审计的主要特征篇（1）

1、引言

2002年1月，我国证监会与国家经贸委联合了《公司治理准则》，《准则》建议上市公司董事会按照股东大会的有关决议，设立审计委员会等专门为回话，并对审计委员会作了明确要求。审计委员会设立最初动机是为强化董事会的监督功能，实现事前审计、专业审计，确保董事会对管理营运的有效监督，提高财务信息质量。为了检验审计委员会治理效率，从会计稳健性的角度，选取独立性、规模性及会议频率作为审计委员会特征，考察审计委员会特征如何影响财务报告质量，以便思考如何进一步提高审计委员会运行效率。

2、理论分析与研究假设

独立性是审计的核心，公司董事会设立审计委员会之后，委员会能否实现其担负的职责，首当其冲的前提条件就是委员会能否独立地、不受干扰执行对公司治理层的行为监督。独立董事比例越高，说明审计委员会独立性越强，越能更好履行职责，实现设立委员会的目的。上市公司经济业务复杂多样，如果没有人员数量足够多的审计委员会，将难于有效履行期相应职责。另外，审计委员会成员多，也能很好抵制公司治理层的压力。审计委员会履行职责是通过召开会议的方式，其开会次数的多少直接反映了审计委员会履行职责的勤勉度，次数越多说明审计委员会工作越勤勉，内部沟通越好，从而有利于形成更加客观公正的意见，进而提高财务报告质量。

基于以上分析，本文提出下面三个假设：

假设一：公司审计委员会独立性与财务报告质量正相关；

假设二：审计委员会的规模与财务报告质量正相关；

假设三：审计委员会开会频率与财务报告质量正相关。

3、样本选取与研究设计

1）样本选取

由于目前我国上市公司审计委员会相关信息披露是自愿行为，有关内部特征的数据较难获取。独立董事比例是反映审计委员会独立性的一个重要标准，为了研究的需要，我们假定审计委员会独立董事比例代表审计委员会独立性特征；审计委员会任职人数代表审计委员会的规模特征；由于董事会开会往往审计委员会也会相应开会，所以我们假定董事会开会频率代表审计委员会开会频率。

本文选取2010年深市所有非金融保险行业上市公司作为研究的初选样本，并剔出了当年新上市的、主要财务数据缺失或异常的公司以及ST、PT公司之后，设立审计委员会的公司总共593家，提供审计委员会相关信息的公司273家，本文针对这273家公司样本进行实证检验上面提出的三个假设。

本文有关审计委员会特征数据来源主要包括国泰安财务年报数据库以及巨潮资讯网（http：//.cn）中公告的上市公司年度报告全文、临时公告、股东大会和董事会会议决议内容。

本文的数据处理采用统计软件Eviews.6.0版和EXCEL电子表格。

2）模型构建

借鉴国内外相关专家的研究基础，参照何贤杰、朱红军和陈信元在金融研究2008年第6期发表的论文《政府的多重利益驱动与银行的信贷行为》中的模型，构建本文应用的盈余-股价报酬多元回归模型如下：

变量定义：EPSitPit-1代表盈余报酬，RETit 代表经调整的2010年度年个股收益率，DR是一个虚拟变量，当RETit

在此模型中α5 、α7 、α9 三个系数是本文主要考察的对象，如果显著为正，则表示该因素与会计信息稳健性显著正相关；如果不显著或为正或为负，则表明该因素与会计信息稳健性无多大关系，如果显著为负，则表示该因素与会计信息稳健性显著负相关。

4、实证分析

1）描述性统计分析

由表1以及三个频数分布直方图分析，可以了解各变量的基本数据：

审计委员会规模（QAC）的均值为3.612，中位值是3，结合图3.1，可知我国审计委员会人员作出数量不等，但大多数是三人，这也是人员数量最低标准，在一定程度上说明公司考虑设立审计委员会时，形式主义较为严重。

审计委员会独立董事比例（DAC）的均值为0.672，中位值为0.687，结合图3.2，可以说明绝大多数的样本公司独立董事比例已经达到一半以上，符合《上市公司治理准则》对审计委员会独立董事比例的规定。但同时也表明全员独立董事组建的审计委员会很少。

审计委员会会议频率（ACMEET）均值为12.022，中位值为12.000，最大值、最小值分别为22次和5次，可以看出公司之间开会频率相差甚大。结合图3.3可以看出，大部分公司都处在7到12次之间。

2）变量相关性检验

为了检验变量之间是否具有多重共线性，利用Eviwes.6.0软件，采用相关系数矩阵分析法对模型各变量之间的相关关系进行实证检验，由于篇幅的原因，在这省略软件输出结果，从检验结果可以获知，解释变量之间不存在严重的多重共线性。

3）实证结果及分析

表2（1）列显示，在没有加入相关控制变量的情况下，本文考察的两个变量审计委员会规模（QAC）和审计委员会开会频率（ACMEET）与财务报告质量正相关的假设均未通过检验，开会频率（ACMEET）甚至为负相关。另外一个变量审计委员会独立董事比例（DAC）与财务报告质量正相关假设通过检验。在加入相关控制变量的情况下，表2（2）列显示，检验结果跟（1）列结果一致。

5、研究结论

审计委员会设立初衷就是为了提高公司财务报告质量，为了实证检验这一目的，本文通过审计委员会内部特征与财务报告质量的关系入手，选取2010年深市A股上市公司作为初始样本，然后层层删选，最终确定272家上市公司作为研究样本，研究结果显示：审计委员会独立性特征与财务报告质量呈正相关，而且显著正相关，假设一成立；然后我们对审计委员会规模以及开会频率与财务报告质量关系进行检验时，却并没有得出与预先假设的情况，没有通过实证检验，甚至开会频率与财务报告质量为负相关。总之，审计委员会制定作为我国上市公司的一项制度安排，在提高公司财务信息质量上，一定程度发挥了作用，但就现阶段而言，尚未完全发挥作用，需要我们进一步找出原因，然后加以改进，以便更大程度地发挥其作用。（作者单位：江西财经职业学院）

基金项目：江西省高校人文社会科学研究项目-我国审计委员会对财务报告质量的影响实证研究课题的研究成果

参考文献

[1]何贤杰、朱红军、陈信元.政府的多重利益驱动与银行的信贷行为.金融研究，2008年第6期

财务报表审计的主要特征篇（2）

目前为止，大多数学者集中研究审计委员会特征对会计信息质量的影响，然而对审计委员会特征征和会计信息可比性，由于计量难度较大而鲜有文献研究。该篇文章试图通过有关的文献回顾，为探究审计委员会特征与会计信息可比性关联度奠定一定的理论和文献基础。本文先是梳理了审计委员会特征，然后对审计委员会和会计信息质量的关系进行了回顾。

二、审计委员会的特征研究

现有关于审计委员会特征的研究文献主要集中在审计委员会的独立性、专业性、活跃性、规模特征，我们将从这四个方面进行文献梳理和述评。

（1）审计委员会的独立性

审计委员会独立性是审计委员会的灵魂，用独立董事的百分比计量。对于审计委员会独立性的研究，集中在对公司治理和会计师事务所选择及会计师变更等方面的影响。

武俊（2000）研究表明，审计委员会独立性能够强化公司监督职能。Carcello等（2003）发现，独立性越高，公司越不愿意更换审计师。Lee等（2004）Lennox等（2007）发现审计委员会独立性与审计质量正相关。翟华云（2007）发现审计委员会独立性和聘请会计师事务所大小正相关。

（2）审计委员会的专业性

专业性是对审计委员会成员工作能力方面的要求。审计委员会的专业性一般以财务专家的比例计量。对专业性的研究主要集中在财务专家参与的必要性以及对内部控制的影响。

DeZoort等（2001）研究表明，财务专家在审计委员会中具有很大的必要性。刘焱等（2014）实证检验了专业性对内部控制的监控效力。

（3）审计委员会的活跃性

审计委员会活跃性用开会次数计量。现有研究集中在审计委员会的重要性、会计师事务所的选择以及审计收费等方面。

吴溪等（2011）研究表明，审计委员会活跃性可以反映公司治理功能。翟华云（2007）发现审计委员会活跃性和选取会计师事务所大小正相关。周兰（2010）发现审计委员会活跃性与审计收费正相关。

（4）审计委员会的规模

审计委员会规模用审计委员会人数计量。对审计委员会规模的研究集中在外部审计师更换及内部控制等方面。deZoort等（2001）得出审计委员会规模负相关于不正常替换外部审计师的可能性。董卉娜等（2012）发现上市公司审计委员会的规模和内部控制正相关。

上述研究成果为探讨审计委员会特征和会计信息质量的关系奠定了丰富而坚实的理论基础。

三、审计委员会特征对会计信息质量的影响研究

当前主要从信息的披露质量、盈余质量、虚假财务报告、财务重述等几个角度，对审计委员会特征和会计信息质量的关联性进行探讨。

（1）审计委员会特征和会计信息披露质量的相关性研究

王雄元等（2006）发现审计委员会独立性与信息披露质量正相关；活跃性负相关于信息披露质量。Krishnan（2005）研究表明，审计委员会中财务专家比例越高，会计信息披露质量越高。

（2）审计委员会特征和会计盈余质量的相关性研究

颜志元（ 2006） DeZoort 等（2003）Anderson等（2004）发现审计委员会的活跃性与会计盈余信息含量正相关。翟华云（2006）以及Sierra等（2012）研究表明，审计委员会的规模与可操作性盈余呈负相关。

（3）审计委员会特征和虚假财务报告的相关性研究

Beasley（1996）Beasley等（2001）发现独立性越强，虚假财务报告的发生率越低。Cohen等（2012）得出审计委员会专业性可以提高财务报告质量。

（4）审计委员会特征和财务重述的相关性研究

财务报表审计的主要特征篇（3）

一、深入了解客户经营现状，发现舞弊征兆

任何企业在虚假财务报告之前总是有些迹象或征兆的，在审计职业界通常将这些征兆称为“红旗”或“警讯”，原国际六大会计师事务所之一的普华永道国际公司列举了比较重要的几方面，提醒审计人员注意，主要包括：资金短缺已影响营运周转；融资能力（包括借款和增资）下降，资金来源只能靠盈余；发展中或竞争中企业对资金有大量的需求；现有借款和和流动比率，额外借款和偿还时间的规定缺乏弹性；为维持现有的债务需要，必须获得额外的担保品；主要客户经济困难，造成坏账的可能性加大；成本增长超过收入的增长，或者受到严重市场竞争威胁；订单减少，生产压缩，预示着未来收入的下降；盈余的质量下降，不合理的变更会计政策；夕阳工业濒临倒闭的企业；对单一或少数产品，对客户或交易过分依赖；管理阶层或主管有被严格要求达成预算目标的倾向；管理阶层或主管有前科纪录，或者没有正当的理由更换审计师。

以上这些迹象都是可以通过分析发现的，一旦发现这些情况，即应予以关注，另外，在我国，如果上市公司的资本运作和关联交易频繁，业绩和股价波动异常，或者是新上市的公司，其财务报告虚假的可能性就很大。

我国通过大量的统计研究，也总结出了极有可能采取造假的公司的特征。主要形式有：前两年连续亏损，今年经营业绩没有得到根本改善的公司；前两年平均净资产报酬率达到10%，今年行业不景气的公司；资本运作和关联交易频繁的上市公司；业绩和股价波动厉害的上市公司；全行业亏损或行业过度竞争的上市公司。

二、执行分析性程序

一个健康、真实的企业，经过一年的融资，投资和经营活动，从年初的状态转换为年末状态，各项财务指标之间总是存在着一系列的平衡。年初的资金加上本期融资所增加的额外资金与本期的投资活动相匹配，本期的投资加上年初的资产总是与本期的经营活动相适应，按照财务学的观点，企业的各项财务指标之间存在钩稽关系，如果这种惯常的钩稽，均衡关系被打破。大量研究证实，分析性程序是一种应用十分广泛而且极为有效的审计方法，尤其在发现和检查财务报告舞弊方面的作用相当明显。

任何严重的财务报告舞弊，都可能使企业的财务结构出现异常的状态。归纳起来，虚假财务报告通常具有以下八个主要特征：

1.报表的主要项目及前后各期发生异常

上市公司财务报告的主要项目金额会由于经营业务的影响而在不同会计期间发生变动。真实的财务报告主要项目金额的变动一般表现为有规律的正常变动，而且上市公司能就变动原因做出合理的解释，而虚假财务报告项目金额变动较大，且对这种异常变动上市公司很难做出合理的解释。

2.报表反映的主要财务指标严重不合理

上市公司的主要财务指标包括流动比率、速动比率、资产负债率、投资报酬率、存货周转率、每股收益率等。在审计中应根据所审计的财务报告计算出主要财务指标并判断其合理性，判断其是否合理的标准包括经验数据、上年同期数据、历史最好水平、同行业平均水平等。如果计算出的财务指标与上述指标存在较大差异，这表明财务报告存在问题。

3.会计报表反映的会计利润与现金流量表反映的现金流量严重不平衡

某些上市公司为达到粉饰经营业绩的目的，往往采用资产装潢、股权置换、内部关联交易、债务重组、非货币交易等手段，增加账面利润。由于上述措施一般不会增加公司的现金流入，反而可能会因利润的增加多交所得税而增加现金的流出，结果必然导致财务报告反映的会计利润与现金流量表反映的现金流量出现严重的不平衡。如果出现这种情况，就表明该上市公司存在对财务报告进行造假的可能。

4.非经常性损益占利润总额的比重较大

一些上市公司在经营业绩滑坡的情况下，往往利用资产置换、股权置换、内部关联交易、债务重组、非货币交易等手段、来增加非经常性利润。以此来粉饰财务报告，审计人员在审计财务报告时，若发现非经营性损益占利润总额的比重较大，就该注意该报表的真实性。

5.不良资产数额较大，资产质量低下

由于虚构收入等原因，上市公司账面会有许多不良资产。如子公司亏损或业绩平平，在建工程一直挂在帐上。一些租赁、承包、托管的背后往往是这个子公司或分公司根本就不存在，如投资是否存在，是否应该计提长期投资减值准备。

6.会计利润与应纳税所得额差距过大

若一家上市公司的应缴税金数额特别大，则欠税很可能是虚构的，其造假手法就是虚开发票。根据会计公式计算的应缴税金期末余额，与公司的实际期末欠缴税额相比较，若两者相差较大，则公司造假确定无疑，反之，其收入和利润都可能是虚构的。需要说明的是，只要税法允许，上市公司

对财务会计实行不同的会计政策是合理的，但是，财务会计与税务会计之间的关系在一定时期内要保持连续性，除非税务准则发生显著的变化。

财务报表审计的主要特征篇（4）

此次的4个征求意见稿，重点突出了注册会计师业务的国际化、多元化和高品质化，其出台背景、主要内容和征求意见要点包括：

一、对被审计单位遵循国际财务报告准则的报告

从我国目前有关规定看，要求某些类型的上市公司应按照不同财务报告框架编制会计报表，以满足不同使用者的需求。例如，《国务院关于股份有限公司境内上市外资股的规定》及其《实施细则》等文件的规定，含有B段或同时在境内外公开发行股票（如H股、N股）的上市公司，除按照国内会计准则编制财务报表外，还可以（或应当）按照国际财务报告准则或其他国家、地区会计准则编制财务报表。

据不完全统计，我国沪、深两地的上市公司中。2004年年报中有142家披露境内外两份财务报表和有关差异调节表。上述上市公司分成四类：

（1）银行、证券等金融类上市公司；

（2）同时发行A股、B股的上市公司；

（3）同时拥有A股、H股或N股等境外上市外资股的上市公司；

（4）只有B股的上市公司。目前，在对采用两种不同的财务报告框架编制财务报表进行审计，我国注册会计师已经积累了一定的经验……但由于此前没有相应的规范，在审计实务中存在一定的问题。因此。亟需出台相关准则予以规范。

此次征求意见，主要针对以下问题：

（一）关于准则在执行过程中可能存在的问题

在实务中，某些企业可能按照不同财务报告框架编带IJ多套财务报表，以满足不同使用者的需求，如同时发行A股和N股或A股和B股的上市公司应当分别按照中国会计准则和美国会计准则，或中国会计准则和国际财务报告准则编制财务报表。同时，某些企业按照国内会计准则编制财务报表时，可能还需要在财务报表附注或补充资料中披露对国际财务报告准则或其他国家（地区）会计准则的遵循情况。如果遵循本征求意见稿的规定，各类特定企业的相关审计实务在执行中可能存在哪些难以操作的问题？

（二）关于“财务报告框架”的界定

在起草本准则时，为了理解和行文的方便。我们为财务报告框架给出定义，即“本准则所称财务报告框架，是指国际财务报告准则。或我国颁布的会计准则、会计制度以及相关规定（简称国内财务报告框架）。”在我国，我们使用“财务报告框架”是否合适？

二、对被审计单位使用服务机构的考虑

近年来，企业经营环境不断发生变化，尤其是企业组织机构及其经营活动的方式目益复杂，对注册会计师执行审计业务影响很大。目前，一些企业使用服务机构从事委托理财或期货交易等业务，由于使用服务机构方式不同，企业承担的风险也不一样，对注册会计师执行审计程序提出了不同要求。

从目前来看，服务机构向客户提供交易服务的方式有两种，一是接受客户委托，记录交易和处理相关数据；一是为客户执行交易并履行经管责任。无论哪一种方式，服务机构都可能针对委托的业务，制定有关内部控制的政策和程序。如果被审计单位使用了服务机构，注册会计师在了解被审计单位及其环境时，应当确定服务机构活动对被审计单位的重要性以及与审计的相关性，以识别和评估重大错报风险。

征求意见稿对注册会计师规范的内容主要体现在两方面：一是如何确定服务机构活动对被审计单位的重要性和审计的相关性……以及在影响对重大错报风险的评估时执行的后续程序。二是如何使用服务机构注册会计师对内部控制出具的鉴证报告，包括报告的性质和内容。

此次征求意见，主要针对以下问题：

（一）关于服务机构给客户带来的风险

在我国，服务机构如证券公司、期货公司，通常接受客户委托，记录交易和处理相关数据，或为客户执行交易并履行经管责任。由于某些服务机构诚信存在问题，以各种手段挪用客户的资金，给客户带来很大的风险。在这种情况下，注册会计师履行本准则规定的程序，是否足以识别和评估被审计单位利用服务机构导致的财务报表重大错报风险？

（二）关于服务机构注册会计师的报告

服务机构可能制定和执行影响被审计单位内部控制的政策与程序，但这些政策与程序在实体和运行上与被审计单位相分离。因此，征求意见稿规定，注册会计师在确定服务机构活动对被审计单位的重要性与审计的相关性时，应当了解与服务活动相关的被审计单位的内部控制。在这种情况下j注册会计师需要利用服务机构注册会计师针对内部控制出具的鉴证报告。如果服务机构不能提供注册会计师出具的内部控制鉴证报告，注册会计师如何实施审计程序以降低风险？

三、历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务

注册会计师承办业务类型较多，既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证职能的业务，又有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证职能的业务，还有司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务。

按照我国注册会计师执业准则体系。注册会计师从事的业务包括历史财务信息的审计和审阅业务，历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务，以及相关服务业务。针对上述业务韦lu定的准则分别称为审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则以及相关服务准则。征求意见稿归纳了历史财务信息的审计和审阅以外的其他鉴证业务的特点，有利于一直册会浏币开展新的鉴证业务。征求意见稿是对注册会计师执行其他鉴证业务提出的一般要求，内容包括承接与保持业务、计划与执行业务、利用专家的工作、获取证据、期后事项、工作记录、编制鉴证报告和其他报告责任。如果执行具体的其他鉴证业务，如盈利预测审核和内部控制鉴证等，注册会计师还需要与其他相关准则结合使用。

此次征求意见，主要针对以下问题：

（一）关于准则的名称

国际审计与鉴证准则理事会的国际鉴证业务框架统驭历史财务信息的审计和审阅，以及历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务。针对历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务，国际审计与鉴证准则理事会制定了《国际鉴证业务准则》。我们认为，鉴证业务包括历史财务信息的审计和审阅。历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务。因此，涉及的准则包话审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。针对历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务制定的准则，我们称为“中国注册会计师其他鉴证业务准则”。与国际准则相比，我们在鉴证业务准则加上“其他”两字，是否合适？

（二）关于本准则与鉴证业务基本准则的关系

按照我国鉴证准则体系，第一个层次为鉴证业务基本准则，第二个层次为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则，本准则与鉴证业务基本准则内容紧密相连。由于本准则规范的内容与鉴证业务基本准则部分相同。为了保证本准则的完整性，我们借鉴了鉴证业务基本准则部分的规定，以便于理解和掌握，但可能存在重复之嫌。这样做是否合适或有必要？

四、代编财务信息

随着我国经济的快速发展，大型企业在壮大规模的同时，中小企业数量也在激增。一些中小企业出于成本效益的考虑，或一时准以找到合适的会计人才，往往委托注册会计师代编财务报表。与之相适应，注册会计师业务领域也目渐宽广。

从开展代编业务的机构看，除会计师事务所外，还有其他一些中介机构。由于各类机构素质参差不齐，在一定程度上影响了代编业务的声誉，误导了财务信息使用者。因此，从行业管理的角度，有必要出台《代编财务信息》准则，以规范注册会计师执业行为，明确执业责任，提高注册会计师从事代编业务的质量。超级秘书网

征求意见稿对注册会计师代编财务信息业务提出了一般要求，内容包括签订业务约定书、制定计划、实施程序、形成工作记录、编制代编业务报告等。

此次征求意见，主要针对以下问题：

（一）关于代编财务信息

财务报表审计的主要特征篇（5）

目前，关于审计质量的概念，学术界有很多不同的观点，尚没有明确的限定或权威性的阐述。早期讨论审计质量概念的国外学者有DeAngelo，她在1981年发表的“Audit size and audit quality”一文中将审计质量定义为会计师发现客户的会计系统存在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率，并提出会计师发现客户会计系统存在违规的可能性取决于会计师的技术能力，而报告违规现象的可能性取决于其独立性。Zoe－Vonna Palmose认为：“审计质量实际上就代表保证的程度”，即对包含重大遗漏或错误表述的财务报表审计清楚的可能性，从审计失误的角度进行表述，其保证程度越高，审计失误将会越小，代表的审计质量水平就越高。

对于审计质量的概念，我国还没有明确的限定或权威性的阐述，广大研究者针对传统的财务报表审计定义审计质量的概念，众说不一，各执己见。

针对传统的财务报表审计界定的审计质量概念，通过比较以上对“审计质量”或“审计工作质量”的各种描述可以看出，其表达形式、表述方法不尽相同，所确定的针对财务报表审计质量概念的基本涵义、范围各有侧重，宽窄不一，但都从不同侧面概括了财务报表审计质量的基本内涵。概括起来主要有以下三种观点：

（一）第一种观点

这种观点认为，审计质量最终反映在财务审计报告的质量上，因而该审计质量就是财务审计报告的质量。持这种观点的人们是把对物质产品质量的概念运用到审计的质量上来，他们把审计看作是一种生产过程，这个生产过程的结果就是要提供财务审计信息，其最终产品就是财务审计报告。审计信息使用者最关心的是审计过程的结果即财务审计报告，至于这个“产品”是怎样生产出来的，或者产出财务审计报告的过程如何，其质量怎样，并不包含在审计质量范畴之内。

（二）第二种观点

这种观点认为，“为了既抓住审计质量的本质，又使审计质量的概念简单明了、便于控制，应把审计质量理解为审计工作的质量，即审计工作的优良程度，具体表现为审计人员的质量和审计过程（包括审计计划、外勤工作和报告三个阶段）的质量，最终体现为财务审计报告的质量。”这种观点的显著特点是将审计人员的质量纳入财务审计质量的范畴，便于对审计质量进行控制。

（三）第三种观点

这种观点认为，审计是包括了审计计划、取证、判断和报告的一个系统过程，因而审计质量是整个审计活动过程的优劣程度。

笔者认为，上述第一种观点过于狭窄，不能充分体现审计活动提供的审计服务的质量特征。因为审计质量与产品质量有所不同，产品质量有直接的外在的表现，其外在质量和内在质量大都有视觉的展现，能给人以观感，有一种直接的、外在的、具体的形象表现，人们容易判断其优劣程度。而审计工作则不同，审计工作的特征和基本职能决定了审计工作结果的表现形式――审计报告是相对抽象的，是很难用带刻度的尺子去衡量的。审计的产品――审计报告需要一系列的审计工作来支持，没有审计证据收集和审计判断，也就不存在审计报告这一书面文件，但审计包括一系列具体过程――审计计划、收集证据、审计判断、提出意见和结论，具体的审计报告只是审计过程的结果。审计结果仅仅是审计过程内容的一部分，它同审计过程中其他工作内容有着密切的联系，审计结果质量仅仅是审计质量的部分体现。考察一项审计活动的优劣程度，即审计的质量，不能仅仅局限于该项活动的结果，而应当将形成其结果的整个活动过程联系起来进行分析。只有这样，才能更全面、更深刻地认识该项审计活动满足社会需求的程度；而第三种观点只强调了审计过程的质量，虽然这个过程也包括审计的报告过程，但还是割裂了审计服务与一般产品或服务的共性，没有突出审计产品对使用者影响的直接性；相比之下，第二种观点实际包含的内容比较全面，揭示了财务审计质量的落点及其制约因素，但用审计工作的质量或审计工作的优劣程度来表述财务审计质量还是稍嫌模糊。

以上观点的共同缺陷是套用一般产品的质量概念分析审计质量概念，没有或很少体现审计质量特征。上述观点针对审计活动提供的传统财务审计服务定义审计质量，并没有在审计功能拓展的背景下定义审计质量，即原有的审计质量概念没有囊括审计功能拓展后所有服务的质量，导致审计概念理论滞后于审计实践。

二、审计功能拓展条件下的现代审计质量

（一）审计功能拓展条件下审计活动提供的服务

审计功能拓展后，审计活动提供的服务从传统的财务报表审计服务扩大到了鉴证服务和审计认证。传统财务报表审计是审计师服务拓展的基础，这一层次的服务立足于审计的基本理论，遵循相应的审计准则；审计师服务拓展的第二层次是鉴证服务领域，这一层次的鉴证对象包括财务信息和非财务信息，其遵循的相关准则是鉴证准则，需要审计师具有相应的专业能力才能提供该类服务；审计师服务拓展的第三层次是审计认证领域，这一层次的认证对象包括各种信息，范围更加广泛，对审计师的专业能力和知识的要求也更高。

审计服务、鉴证服务和审计认证都是以现代审计本质为基础而开展的服务，他们一般存在三方的契约关系（包括委托人、受托人和服务提供者），旨在提高和报告信息质量，本质上都体现了对受托经济责任的特殊经济控制观。审计服务是对客户以财务报表为载体的历史财务信息（即已经发生的财务信息）是否按照公认会计准则客观、公允地发表意见；鉴证服务包含审计服务，是对客户以书面认定为载体的历史的、正在或将要发生的相关信息（包括财务信息和非财务信息）与既定标准的相符程度做出专业判断；审计认证包含鉴证服务、对客户相关信息（包括财务信息与非财务信息）的可靠性和相关性做出专业判断并进行认定，其认证的载体又有多种形式，可以是书面认定、某项声明、某种活动、某种行为或某个虚拟个体（如网站）。

（二）新的服务领域对审计质量概念的影响

审计功能拓展使得审计活动提供的服务范围扩大，进而使得审计主体责任范围扩大。审计主体承担的责任与其提供的各种服务的保证程度成正向关系，客观上要求审计主体对其服务质量负责，并向社会公众提供与其提供的特定服务相对应的适当质量的服务。因而，现代审计质量不再是传统的财务报表审计质量，现代审计质量包括审计活动提供的各种服务质量：审计服务质量、鉴证服务质量及审计认证质量，审计质量的内涵和外延都发生了改变。

1.审计质量的内涵缩小了

审计功能拓展前，传统审计质量指财务报表审计服务满足委托人及其他相关者正当利益需要的程度，审计质量具体包括审计活动过程质量和审计活动结果质量；审计功能拓展后，现代审计质量指审计活动提供的服务满足经济控制，以保护委托――关系中委托人及其他相关者正当利益需要的程度。审计质量具体包括审计活动过程质量和审计活动结果质量。即：传统的审计质量指财务报表审计服务质量；审计功能拓展后，现代审计质量指审计活动提供的服务质量。

2.审计质量外延扩大了

审计功能拓展前，传统审计质量仅包括财务报表审计质量；审计功能拓展后，现代审计质量包括审计服务质量、鉴证服务质量及审计认证质量。审计活动提供的具体服务具有不可逆转的拓展趋势，但这种拓展不是没有界限的盲目的拓展。对于这一观点，蔡春教授的见解可以解释。蔡春教授认为：“为了确保具体审计认证不会出现盲目的和无限制的拓展，审计师应当结合具体服务拓展的四个主要约束条件来考虑审计认证拓展的纬度问题”。

随着审计功能拓展、审计活动服务领域扩大，审计质量发展到了一个新阶段。顺应这种历史潮流，理所当然地应赋予现代审计质量概念以全新的内容。

三、现代审计质量概念的特征

审计活动提供的服务是一种特定的服务，其质量既具有一般产品或服务的质量内涵，更具有审计质量独有的特征。下面，笔者将联系质量概念，从审计活动本质出发，分析现代审计质量概念的具体特征。

按照审计关系人理论，作为审计委托人的第三方关系人（财产所有者）委托或授权作为审计人的第一关系人对作为被审计人的第二关系人（受托经管者）的受托经济责任履行情况进行审计；审计人接受委托或授权后对被审计人实施审计，然后将审计结果报告审计委托人，以此对被审计人责任履行状况予以证实。审计人如有审计处理权即可对审计过程中发现的问题实施直接纠偏，这种控制作用体现得较为明显；审计人如果没有审计处理权，那么这种控制作用则表现得较为间接，即通过审计报告将问题反馈给审计委托人，由其实施纠偏行为。同时，由于审计客观存在的巨大威慑力量，其反馈给被审计人及其他关系人的审计结果信息也可起到间接的纠偏作用。

因此，审计行为在本质上是一种控制行为，审计在本质上是一种经济控制活动，通过该活动保护委托人及其他相关者的正当利益，维系受托经济责任关系。因而现代审计质量概念必须体现以下特征：

（一）体现审计本质

审计本质的代表性观点是经济控制论，这种观点基于委托――关系理论，认为审计活动在本质上是一种控制委托――关系中受托经济责任履行状况的活动。现代审计质量是对审计活动提供服务效果的评价，即对审计活动提供服务控制效果的评价。

一般产品或服务的质量表现为对使用者需求的满足程度，审计质量同样表现为对使用者需求的满足程度。经济控制需求是审计质量中的需求之一，现代审计质量概念必须包涵对该种需求的满足程度。因而，现代审计质量概念应该体现审计本质。

（二）保护委托人及其他相关者的正当利益

审计基于委托――关系中经济控制的需要而产生。如果不存在审计，在委托――关系中处于信息弱势地位的委托人和其他相关人的正当利益就不能得到保护，相关的委托――关系就无法维系，已有的社会化大生产就不会产生并发展壮大。因此，审计作为一种经济控制活动，其直接目标就是保护委托――关系中处于信息弱势地位的委托人和其他相关人的正当利益。如果审计主体偏袒委托――关系中的人，必然违背审计本质――经济控制。

因而，现代审计质量概念应体现保护委托――关系中处于信息弱势地位的委托人和其他相关人的正当利益的特征，即审计质量应体现对该种需要的满足程度。

（三）满足评价审计质量的需要

一般产品或服务的质量通过其结果――产品或服务本身反映出来，评价其质量可以通过评价其最终结果质量来实现。审计活动的结果表现为审计活动提供的各种服务结果，即审计活动的结果质量表现为审计报告质量、鉴证报告质量或认证报告质量，但由于审计活动结果质量具有抽象性、模糊性特点，因而仅根据审计活动结果难以明确地评价审计质量。为了弥补该缺陷，必须补充评价审计活动过程质量，满足评价审计活动结果质量的需要。因而，只有将审计活动结果质量与审计活动过程质量相结合，才能形成完整的现代审计质量概念。

财务报表审计的主要特征篇（6）

一、引言

内部审计作为公司治理的四大“基本主体”之一，其存在的必要性体现在监督和评价受托责任的履行和贯彻上。结合实务来看，内部审计与其他治理主体协同发挥作用，内部审计部门与审计委员会共同对董事会负责，确保管理层的报告质量是内部审计基本职能的体现；管理层自身也需要内部审计向董事会、股东鉴证和支持其受托责任的良好履行，财务报告的输出即其解释的内容之一；法律法规也鼓励外部审计可在一定程度上引用内部审计的成果或结论。因此，内部审计将直接影响企业的财务报告质量和企业财报重述的可能性。

随着《中小企业板块上市公司特别规定》、《中小企业板投资者权益保护指引》的颁布，中小板公司内部审计制度逐步规范化。本文将利用2008～2013年中小板公司的数据，试图探究内审负责人的性别特征对财务重述的影响，以期为完善公司治理提供经验支持。

二、文献综述

（一）内部审计文献回顾

以内部审计为整体，学术界对于内部审计是否能够改善公司治理效果进行了研究。张巧良和陈俊（2006）认为内部审计可以评价公司内部控制、帮助企业识别潜在风险，提出应对措施和改进建议，提升效率和公司价值。耿建新、续芹等（2006）研究表明IPO公司单独设立内部审计机构能获得更好的治理效果。更进一步，学者们把视线聚焦于内部审计的独立性、内审人员特征等方面。程新生等（2005）研究发现规模越大的上市公司内部审计部门的所属层次越高，但并没有发现内部审计的独立性会显著影响并促进企业绩效的提升。王兵等（2014）研究发现当操纵性应计利润为正时，内部审计负责人的年龄越大、学历越高，公司的盈余质量越高，其他特征与盈余质量的关系没有得到验证。

（二）财务重述文献回顾

国内外学者的研究主要围绕财务重述的发生动机、影响因素和经济后果三个方面展开。动机方面，曹强（2010）认为内部控制缺陷是上市公司发生财务重述的最主要原因，其他原因有管理层的盈余操纵、会计准则的模糊性和经营业务的复杂性。财务重述的影响因素分为财务特征和治理特征两类。张为国等（2004）发现当本期利润较往期出现降低、资产负债率高、公司规模小或者出现亏损时，企业错误将盈余高报的可能性越大。杨忠莲等（2006）研究表明当上市公司设立审计委员会、或独立董事的兼职数越少、或董事长总经理两职分离时，财务重述的可能性越小。对于财务重述的经济后果，魏志华等（2009）发现重述公告具有微弱的负面市场反应，具体如何则因重述公告影响投资者对公司价值判断的严重程度而异。

三、假设提出及实证研究

大量心理学、行为经济学等领域的研究表明男性女性之间在决策过程、风险偏好、独立性等方面存在显著差异。首先，在信息接受上，女性更具有宽泛性，全面处理信息的能力更高。因此，在需要处理和整合大量数据和文字信息的审计环境中，当内部审计负责人为女性时，进行审计决策时会有比男性更好的表现。再者，女性有更高的风险厌恶程度，这种内生的风险厌恶性将促使她们选择更加可靠充足的证据来降低审计风险，尽可能准确的地完成每一项测试分析，为内部控制自我评价报告的意见提供更有力的监督。此外，许多研究结果表明女性有着更强的自身道德约束。女性内审负责人能够保持更高的独立性，恰当、公允地监督管理层和各职能部门，综上提出如下假设：

H：当内部审计负责人为女性时，内部审计水平越高，企业财务重述的可能性越小。

本文以2008～2013年中小板上市公司为被选样本，手动检索内审责人的简历和重述公告，剔除信息不完整的样本，共得到1462个样本，其他数据来自CCER数据库。当企业发生财务重述时，被解释变量取1，反之为0。当内审负责人性别为女时，Sex取1，否则为0。控制变量方面，本文选取公司规模Size、财务杠杆Lev、净资产收益率ROE和每股现金流Cash等财务指标，选取独立董事平均津贴Salind、董事会规模Board、两职合一Dual、监事会开会次数Sup和股权集中度Herf等治理指标。建立如下模型：

Restate=α0+α1Sex+α2Size+α3Lev+α4ROE+α5Cash+ α6Salind+α7Board+α8Dual+α9Sup+α10Herf+Year+Industry+ε.

经统计，全样本中有69例发生财务重述，占比4.72%，可见中小板市场整体财务报告质量较高，重述情形并不多。性别Sex的均值为0.4501，表明样本女性内审负责人的比例为45.01%。单变量分析结果初步表明，内部审计负责人性别与财务重述负相关。此外，解释变量与其他控制变量之间相关系数的绝对值最大为0.386，均小于0.4，表明各变量之间不存在严重的共线性问题。

进一步地，回归结果表明，内部审计负责人的性别在5%的水平上与财务重述显著负相关，假设得到验证。除监事会开会次数Sup变量外，其他控制变量回归系数符号均符合预期。当公司的每股现金流越高、独董平均津贴越高、董事长和总经理两职分离、监事会开会次数降低时，能在5%的水平上显著提高财务报告质量，减少企业重述报表（限于篇幅，相关系数矩阵和回归表格未列示）。

四、结论

本文的创新之处在于从财务重述切入，以新的视角检验了内部审计对财报质量的影响。研究发现当内部审计负责人为女性时，能够在5%显著性水平上减少企业出现财务重述行为的可能。此外，由于重述公告的类型多种多样，未来可以根据财务重述的类型细分样本研究。

参考文献

[1]耿建新，续琴，李跃然.2006.内审部门设立的动机及其效果研究――来自中国沪市的研究证据.审计研究（1）：53-60.

财务报表审计的主要特征篇（7）

任何企业在虚假财务报告之前总是有些迹象或征兆的，在审计职业界通常将这些征兆称为“红旗”或“警讯”，原国际六大会计师事务所之一的普华永道国际公司列举了比较重要的几方面，提醒审计人员注意，主要包括：资金短缺已影响营运周转；融资能力（包括借款和增资）下降，资金来源只能靠盈余；发展中或竞争中企业对资金有大量的需求；现有借款和和流动比率，额外借款和偿还时间的规定缺乏弹性；为维持现有的债务需要，必须获得额外的担保品；主要客户经济困难，造成坏账的可能性加大；成本增长超过收入的增长，或者受到严重市场竞争威胁；订单减少，生产压缩，预示着未来收入的下降；盈余的质量下降，不合理的变更会计政策；夕阳工业濒临倒闭的企业；对单一或少数产品，对客户或交易过分依赖；管理阶层或主管有被严格要求达成预算目标的倾向；管理阶层或主管有前科纪录，或者没有正当的理由更换审计师。

以上这些迹象都是可以通过分析发现的，一旦发现这些情况，即应予以关注，另外，在我国，如果上市公司的资本运作和关联交易频繁，业绩和股价波动异常，或者是新上市的公司，其财务报告虚假的可能性就很大。

我国通过大量的统计研究，也总结出了极有可能采取造假的公司的特征。主要形式有：前两年连续亏损，今年经营业绩没有得到根本改善的公司；前两年平均净资产报酬率达到10%，今年行业不景气的公司；资本运作和关联交易频繁的上市公司；业绩和股价波动厉害的上市公司；全行业亏损或行业过度竞争的上市公司。

二、执行分析性程序

一个健康、真实的企业，经过一年的融资，投资和经营活动，从年初的状态转换为年末状态，各项财务指标之间总是存在着一系列的平衡。年初的资金加上本期融资所增加的额外资金与本期的投资活动相匹配，本期的投资加上年初的资产总是与本期的经营活动相适应，按照财务学的观点，企业的各项财务指标之间存在钩稽关系，如果这种惯常的钩稽，均衡关系被打破。大量研究证实，分析性程序是一种应用十分广泛而且极为有效的审计方法，尤其在发现和检查财务报告舞弊方面的作用相当明显。

任何严重的财务报告舞弊，都可能使企业的财务结构出现异常的状态。归纳起来，虚假财务报告通常具有以下八个主要特征：

1.报表的主要项目及前后各期发生异常

上市公司财务报告的主要项目金额会由于经营业务的影响而在不同会计期间发生变动。真实的财务报告主要项目金额的变动一般表现为有规律的正常变动，而且上市公司能就变动原因做出合理的解释，而虚假财务报告项目金额变动较大，且对这种异常变动上市公司很难做出合理的解释。

2.报表反映的主要财务指标严重不合理

上市公司的主要财务指标包括流动比率、速动比率、资产负债率、投资报酬率、存货周转率、每股收益率等。在审计中应根据所审计的财务报告计算出主要财务指标并判断其合理性，判断其是否合理的标准包括经验数据、上年同期数据、历史最好水平、同行业平均水平等。如果计算出的财务指标与上述指标存在较大差异，这表明财务报告存在问题。

3.会计报表反映的会计利润与现金流量表反映的现金流量严重不平衡

某些上市公司为达到粉饰经营业绩的目的，往往采用资产装潢、股权置换、内部关联交易、债务重组、非货币交易等手段，增加账面利润。由于上述措施一般不会增加公司的现金流入，反而可能会因利润的增加多交所得税而增加现金的流出，结果必然导致财务报告反映的会计利润与现金流量表反映的现金流量出现严重的不平衡。如果出现这种情况，就表明该上市公司存在对财务报告进行造假的可能。

4.非经常性损益占利润总额的比重较大

一些上市公司在经营业绩滑坡的情况下，往往利用资产置换、股权置换、内部关联交易、债务重组、非货币交易等手段、来增加非经常性利润。以此来粉饰财务报告，审计人员在审计财务报告时，若发现非经营性损益占利润总额的比重较大，就该注意该报表的真实性。

5.不良资产数额较大，资产质量低下

由于虚构收入等原因，上市公司账面会有许多不良资产。如子公司亏损或业绩平平，在建工程一直挂在帐上。一些租赁、承包、托管的背后往往是这个子公司或分公司根本就不存在，如投资是否存在，是否应该计提长期投资减值准备。

6.会计利润与应纳税所得额差距过大

若一家上市公司的应缴税金数额特别大，则欠税很可能是虚构的，其造假手法就是虚开发票。根据会计公式计算的应缴税金期末余额，与公司的实际期末欠缴税额相比较，若两者相差较大，则公司造假确定无疑，反之，其收入和利润都可能是虚构的。需要说明的是，只要税法允许，上市公司对财务会计实行不同的会计政策是合理的，但是，财务会计与税务会计之间的关系在一定时期内要保持连续性，除非税务准则发生显著的变化。

财务报表审计的主要特征篇（8）

任何企业在虚假财务报告之前总是有些迹象或征兆的，在审计职业界通常将这些征兆称为“红旗”或“警讯”，原国际六大会计师事务所之一的普华永道国际公司列举了比较重要的几方面，提醒审计人员注意，主要包括：资金短缺已影响营运周转；融资能力（包括借款和增资）下降，资金来源只能靠盈余；发展中或竞争中企业对资金有大量的需求；现有借款和和流动比率，额外借款和偿还时间的规定缺乏弹性；为维持现有的债务需要，必须获得额外的担保品；主要客户经济困难，造成坏账的可能性加大；成本增长超过收入的增长，或者受到严重市场竞争威胁；订单减少，生产压缩，预示着未来收入的下降；盈余的质量下降，不合理的变更会计政策；夕阳工业濒临倒闭的企业；对单一或少数产品，对客户或交易过分依赖；管理阶层或主管有被严格要求达成预算目标的倾向；管理阶层或主管有前科纪录，或者没有正当的理由更换审计师。

以上这些迹象都是可以通过分析发现的，一旦发现这些情况，即应予以关注，另外，在我国，如果上市公司的资本运作和关联交易频繁，业绩和股价波动异常，或者是新上市的公司，其财务报告虚假的可能性就很大。

我国通过大量的统计研究，也总结出了极有可能采取造假的公司的特征。主要形式有：前两年连续亏损，今年经营业绩没有得到根本改善的公司；前两年平均净资产报酬率达到10%，今年行业不景气的公司；资本运作和关联交易频繁的上市公司；业绩和股价波动厉害的上市公司；全行业亏损或行业过度竞争的上市公司。

二、执行分析性程序

一个健康、真实的企业，经过一年的融资，投资和经营活动，从年初的状态转换为年末状态，各项财务指标之间总是存在着一系列的平衡。年初的资金加上本期融资所增加的额外资金与本期的投资活动相匹配，本期的投资加上年初的资产总是与本期的经营活动相适应，按照财务学的观点，企业的各项财务指标之间存在钩稽关系，如果这种惯常的钩稽，均衡关系被打破。大量研究证实，分析性程序是一种应用十分广泛而且极为有效的审计方法，尤其在发现和检查财务报告舞弊方面的作用相当明显。

任何严重的财务报告舞弊，都可能使企业的财务结构出现异常的状态。归纳起来，虚假财务报告通常具有以下八个主要特征：

1.报表的主要项目及前后各期发生异常

上市公司财务报告的主要项目金额会由于经营业务的影响而在不同会计期间发生变动。真实的财务报告主要项目金额的变动一般表现为有规律的正常变动，而且上市公司能就变动原因做出合理的解释，而虚假财务报告项目金额变动较大，且对这种异常变动上市公司很难做出合理的解释。

2.报表反映的主要财务指标严重不合理

上市公司的主要财务指标包括流动比率、速动比率、资产负债率、投资报酬率、存货周转率、每股收益率等。在审计中应根据所审计的财务报告计算出主要财务指标并判断其合理性，判断其是否合理的标准包括经验数据、上年同期数据、历史最好水平、同行业平均水平等。如果计算出的财务指标与上述指标存在较大差异，这表明财务报告存在问题。

3.会计报表反映的会计利润与现金流量表反映的现金流量严重不平衡

某些上市公司为达到粉饰经营业绩的目的，往往采用资产装潢、股权置换、内部关联交易、债务重组、非货币交易等手段，增加账面利润。由于上述措施一般不会增加公司的现金流入，反而可能会因利润的增加多交所得税而增加现金的流出，结果必然导致财务报告反映的会计利润与现金流量表反映的现金流量出现严重的不平衡。如果出现这种情况，就表明该上市公司存在对财务报告进行造假的可能。

4.非经常性损益占利润总额的比重较大

一些上市公司在经营业绩滑坡的情况下，往往利用资产置换、股权置换、内部关联交易、债务重组、非货币交易等手段、来增加非经常性利润。以此来粉饰财务报告，审计人员在审计财务报告时，若发现非经营性损益占利润总额的比重较大，就该注意该报表的真实性。

5.不良资产数额较大，资产质量低下

由于虚构收入等原因，上市公司账面会有许多不良资产。如子公司亏损或业绩平平，在建工程一直挂在帐上。一些租赁、承包、托管的背后往往是这个子公司或分公司根本就不存在，如投资是否存在，是否应该计提长期投资减值准备。

6.会计利润与应纳税所得额差距过大

若一家上市公司的应缴税金数额特别大，则欠税很可能是虚构的，其造假手法就是虚开发票。根据会计公式计算的应缴税金期末余额，与公司的实际期末欠缴税额相比较，若两者相差较大，则公司造假确定无疑，反之，其收入和利润都可能是虚构的。需要说明的是，只要税法允许，上市公司对财务会计实行不同的会计政策是合理的，但是，财务会计与税务会计之间的关系在一定时期内要保持连续性，除非税务准则发生显著的变化。

财务报表审计的主要特征篇（9）

任何企业在虚假财务报告之前总是有些迹象或征兆的，在审计职业界通常将这些征兆称为“红旗”或“警讯”，原国际六大会计师事务所之一的普华永道国际公司列举了比较重要的几方面，提醒审计人员注意，主要包括：资金短缺已影响营运周转；融资能力（包括借款和增资）下降，资金来源只能靠盈余；发展中或竞争中企业对资金有大量的需求；现有借款和和流动比率，额外借款和偿还时间的规定缺乏弹性；为维持现有的债务需要，必须获得额外的担保品；主要客户经济困难，造成坏账的可能性加大；成本增长超过收入的增长，或者受到严重市场竞争威胁；订单减少，生产压缩，预示着未来收入的下降；盈余的质量下降，不合理的变更会计政策；夕阳工业濒临倒闭的企业；对单一或少数产品，对客户或交易过分依赖；管理阶层或主管有被严格要求达成预算目标的倾向；管理阶层或主管有前科纪录，或者没有正当的理由更换审计师。

以上这些迹象都是可以通过分析发现的，一旦发现这些情况，即应予以关注，另外，在我国，如果上市公司的资本运作和关联交易频繁，业绩和股价波动异常，或者是新上市的公司，其财务报告虚假的可能性就很大。

我国通过大量的统计研究，也总结出了极有可能采取造假的公司的特征。主要形式有：前两年连续亏损，今年经营业绩没有得到根本改善的公司；前两年平均净资产报酬率达到10%，今年行业不景气的公司；资本运作和关联交易频繁的上市公司；业绩和股价波动厉害的上市公司；全行业亏损或行业过度竞争的上市公司。

二、执行分析性程序

一个健康、真实的企业，经过一年的融资，投资和经营活动，从年初的状态转换为年末状态，各项财务指标之间总是存在着一系列的平衡。年初的资金加上本期融资所增加的额外资金与本期的投资活动相匹配，本期的投资加上年初的资产总是与本期的经营活动相适应，按照财务学的观点，企业的各项财务指标之间存在钩稽关系，如果这种惯常的钩稽，均衡关系被打破。大量研究证实，分析性程序是一种应用十分广泛而且极为有效的审计方法，尤其在发现和检查财务报告舞弊方面的作用相当明显。

任何严重的财务报告舞弊，都可能使企业的财务结构出现异常的状态。归纳起来，虚假财务报告通常具有以下八个主要特征：

1.报表的主要项目及前后各期发生异常

上市公司财务报告的主要项目金额会由于经营业务的影响而在不同会计期间发生变动。真实的财务报告主要项目金额的变动一般表现为有规律的正常变动，而且上市公司能就变动原因做出合理的解释，而虚假财务报告项目金额变动较大，且对这种异常变动上市公司很难做出合理的解释。　2.报表反映的主要财务指标严重不合理

上市公司的主要财务指标包括流动比率、速动比率、资产负债率、投资报酬率、存货周转率、每股收益率等。在审计中应根据所审计的财务报告计算出主要财务指标并判断其合理性，判断其是否合理的标准包括经验数据、上年同期数据、历史最好水平、同行业平均水平等。如果计算出的财务指标与上述指标存在较大差异，这表明财务报告存在问题。

3.会计报表反映的会计利润与现金流量表反映的现金流量严重不平衡

某些上市公司为达到粉饰经营业绩的目的，往往采用资产装潢、股权置换、内部关联交易、债务重组、非货币交易等手段，增加账面利润。由于上述措施一般不会增加公司的现金流入，反而可能会因利润的增加多交所得税而增加现金的流出，结果必然导致财务报告反映的会计利润与现金流量表反映的现金流量出现严重的不平衡。如果出现这种情况，就表明该上市公司存在对财务报告进行造假的可能。

4.非经常性损益占利润总额的比重较大

一些上市公司在经营业绩滑坡的情况下，往往利用资产置换、股权置换、内部关联交易、债务重组、非货币交易等手段、来增加非经常性利润。以此来粉饰财务报告，审计人员在审计财务报告时，若发现非经营性损益占利润总额的比重较大，就该注意该报表的真实性。

5.不良资产数额较大，资产质量低下

由于虚构收入等原因，上市公司账面会有许多不良资产。如子公司亏损或业绩平平，在建工程一直挂在帐上。一些租赁、承包、托管的背后往往是这个子公司或分公司根本就不存在，如投资是否存在，是否应该计提长期投资减值准备。

6.会计利润与应纳税所得额差距过大

若一家上市公司的应缴税金数额特别大，则欠税很可能是虚构的，其造假手法就是虚开发票。根据会计公式计算的应缴税金期末余额，与公司的实际期末欠缴税额相比较，若两者相差较大，则公司造假确定无疑，反之，其收入和利润都可能是虚构的。需要说明的是，只要税法允许，上市公司对财务会计实行不同的会计政策是合理的，但是，财务会计与税务会计之间的关系在一定时期内要保持连续性，除非税务准则发生显著的变化。

财务报表审计的主要特征篇（10）

任何企业在虚假财务报告之前总是有些迹象或征兆的，在审计职业界通常将这些征兆称为“红旗”或“警讯”，原国际六大会计师事务所之一的普华永道国际公司列举了比较重要的几方面，提醒审计人员注意，主要包括：资金短缺已影响营运周转；融资能力（包括借款和增资）下降，资金来源只能靠盈余；发展中或竞争中企业对资金有大量的需求；现有借款和和流动比率，额外借款和偿还时间的规定缺乏弹性；为维持现有的债务需要，必须获得额外的担保品；主要客户经济困难，造成坏账的可能性加大；成本增长超过收入的增长，或者受到严重市场竞争威胁；订单减少，生产压缩，预示着未来收入的下降；盈余的质量下降，不合理的变更会计政策；夕阳工业濒临倒闭的企业；对单一或少数产品，对客户或交易过分依赖；管理阶层或主管有被严格要求达成预算目标的倾向；管理阶层或主管有前科纪录，或者没有正当的理由更换审计师。

以上这些迹象都是可以通过分析发现的，一旦发现这些情况，即应予以关注，另外，在我国，如果上市公司的资本运作和关联交易频繁，业绩和股价波动异常，或者是新上市的公司，其财务报告虚假的可能性就很大。

我国通过大量的统计研究，也总结出了极有可能采取造假的公司的特征。主要形式有：前两年连续亏损，今年经营业绩没有得到根本改善的公司；前两年平均净资产报酬率达到10%，今年行业不景气的公司；资本运作和关联交易频繁的上市公司；业绩和股价波动厉害的上市公司；全行业亏损或行业过度竞争的上市公司。

二、执行分析性程序

一个健康、真实的企业，经过一年的融资，投资和经营活动，从年初的状态转换为年末状态，各项财务指标之间总是存在着一系列的平衡。年初的资金加上本期融资所增加的额外资金与本期的投资活动相匹配，本期的投资加上年初的资产总是与本期的经营活动相适应，按照财务学的观点，企业的各项财务指标之间存在钩稽关系，如果这种惯常的钩稽，均衡关系被打破。大量研究证实，分析性程序是一种应用十分广泛而且极为有效的审计方法，尤其在发现和检查财务报告舞弊方面的作用相当明显。

任何严重的财务报告舞弊，都可能使企业的财务结构出现异常的状态。归纳起来，虚假财务报告通常具有以下八个主要特征：

1.报表的主要项目及前后各期发生异常

上市公司财务报告的主要项目金额会由于经营业务的影响而在不同会计期间发生变动。真实的财务报告主要项目金额的变动一般表现为有规律的正常变动，而且上市公司能就变动原因做出合理的解释，而虚假财务报告项目金额变动较大，且对这种异常变动上市公司很难做出合理的解释。

2.报表反映的主要财务指标严重不合理

上市公司的主要财务指标包括流动比率、速动比率、资产负债率、投资报酬率、存货周转率、每股收益率等。在审计中应根据所审计的财务报告计算出主要财务指标并判断其合理性，判断其是否合理的标准包括经验数据、上年同期数据、历史最好水平、同行业平均水平等。如果计算出的财务指标与上述指标存在较大差异，这表明财务报告存在问题。

3.会计报表反映的会计利润与现金流量表反映的现金流量严重不平衡

某些上市公司为达到粉饰经营业绩的目的，往往采用资产装潢、股权置换、内部关联交易、债务重组、非货币交易等手段，增加账面利润。由于上述措施一般不会增加公司的现金流入，反而可能会因利润的增加多交所得税而增加现金的流出，结果必然导致财务报告反映的会计利润与现金流量表反映的现金流量出现严重的不平衡。如果出现这种情况，就表明该上市公司存在对财务报告进行造假的可能。

4.非经常性损益占利润总额的比重较大

一些上市公司在经营业绩滑坡的情况下，往往利用资产置换、股权置换、内部关联交易、债务重组、非货币交易等手段、来增加非经常性利润。以此来粉饰财务报告，审计人员在审计财务报告时，若发现非经营性损益占利润总额的比重较大，就该注意该报表的真实性。

5.不良资产数额较大，资产质量低下

由于虚构收入等原因，上市公司账面会有许多不良资产。如子公司亏损或业绩平平，在建工程一直挂在帐上。一些租赁、承包、托管的背后往往是这个子公司或分公司根本就不存在，如投资是否存在，是否应该计提长期投资减值准备。

6.会计利润与应纳税所得额差距过大

若一家上市公司的应缴税金数额特别大，则欠税很可能是虚构的，其造假手法就是虚开发票。根据会计公式计算的应缴税金期末余额，与公司的实际期末欠缴税额相比较，若两者相差较大，则公司造假确定无疑，反之，其收入和利润都可能是虚构的。需要说明的是，只要税法允许，上市公司对财务会计实行不同的会计政策是合理的，但是，财务会计与税务会计之间的关系在一定时期内要保持连续性，除非税务准则发生显著的变化。