长期股权投资取得的方式篇（1）

长期股权投资一直是会计准则中的重要内容之一，相关专业人员可以通过长期股权投资来了解财务会计信息。自我国颁布新会计准则之后，准则对长期股权投资做了较大的调整，这就导致长期股权投资成本的确定存在较大的争议，本文从一个全新的角度来阐述在新会计准则下长期股权投资成本的确定方法。

1 长期股权投资成本的含义

自我国《新会计准则》颁布之后，长期股权投资被定义为：企业在生产与发展过程中，企业管理者根据市场的发展情况来向某个单位进行投资，以此获得相应的股权，从而成为该单位的股东，此时股东也就根据自身持有股份的比例来享受相应权利的一种非流动资产。长期股权投资的主要特征就是期限较长，不允许股东在工作中出售股权。形成长期股权投资的方式有很多种，据总结，形成方式有：可以由企业相互合并而形成；可以通过现金、证券、债务投入等方式而形成。长期股权投资作为一种非流动资产，它主要包括一个企业对其自身的子公司所持有的权益性投资，也包括企业对被投资单位所持有的权益性投资，其中，这种权益性投资对被投资单位并并不会产生较大的影响。若是企业的子公司是被投资单位，那么企业可以对其进行合理的控制；如果企业的合营企业是被投资单位，那么企业可以与第三方来对被投资单位进行有效的管理，而如果企业的联营单位是被投资单位，那么企业的管理可以在很大程度上对被投资单位产生较大影响。

2 长期股权投资成本的类型与核算方法

2.1 L期股权投资成本的类型

首先，根据企业投资前后形成会计报告主要的完成新来进行分类，可以将长期股权投资分成两种形式，一种是合并取得，另一种是非合并取得。其次，根据投资的方式可以分成将长期股权投资分成三种类型。再次，根据投资的定性标准可以将长期股权投资分成四种形式。第四，根据投资的定量标准可以将长期股权投资分厂三种类型。最后，根据投资的核算方法可以将长期股权投资分成两种类型。我们对所有类型进行综合分析，在这些分类之间都存在着相应的对应关系。企业在进行合并的过程中，按照相关法律合理分为三种形式，吸收合并、新设合并、控股合并，其中控股合并也就是企业与其子公司的报表合并，它的根本性特征也就是企业对子公司有一定的权利，能够在实际工作中控制子公司，其控股比例达到总控制的一半以上。

由上述，根据企业在投资前后能否形成新的会计报告来分类，可以将长期股权投资分为合并取得与非合并取得两种类型。我们对此进行进一步的分类，可以根据投资的形式将合并取得分为两种情况，一是在同样的控制条件下企业进行的合并；二是在不同控制条件下企业进行的合并。上述的定性标准也就是企业对被投资单位拥有一定的控制权力，定量标准也就是企业对被投资单位所持有的股份在50%以上，此时所采取的核算方法应该是成本法。非合并取得也就是企业并不是通过企业合并来取得的投资，此时非合并取得的投资按照定性标准可以分为三种情况：首先，企业与第三方可以对作为被投资单位的合营企业进行控制；其次，企业可以对作为被投资单位的联营单位产生较大的影响；最后，企业并不对被投资单位产生影响与控制。在其中，第一种并不存在定量标准，第二种企业所持有的股份比例在20～50%之间，而第三种的定量标准是企业所持有的股份比例在20%以下。如果企业与第三方对作为被投资单位的合营企业进行控制时，或者是企业对所谓被投资单位的联营单位产生较大的影响时，那么所采用的核算方法也就是权益法；如果企业对被投资单位不产生任何影响或者没有掌握控制权时，那么所采取的的核算方法也就是成本法。

2.2 长期股权投资的核算方法

成本法是指长期股权投资按投资成本计价核算的方法。在成本法下，取得长期股权投资时按其初始投资成本计价，在持有期间，除了投资企业追加投资或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。即长期股权投资的价值一经入账，无论被投资单位的生产经营情况如何，是赢利还是亏损，净资产是增加还是减少，投资企业均不改变其长期股权投资的账面价值，仍以初始投资成本反映企业的长期股权投资。

权益法是指企业取得长期股权投资时以初始投资成本计价后，持有期间则根据所享有的被投资企业所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的一种核算方法。在权益法下，长期股权投资额度账面价值反映的不是企业的初始投资成本，而是企业占被投资企业所有者权益的份额。

3 长期股权投资成本的确定

有关长期股权投资的会计核算，需要解决两个问题：一是如何确定长期股权投资的初始投资成本；二是初始投资成本与账面价值的差额如何处理。

3.1 合并取得

3.1.1 当“投资形式”为同一控制下企业合并，初始投资成本按合并时被投资单位所有者权益账面价值的份额确定；初始投资成本与付出资产账面价值之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

3.1.2 当“投资形式”为非同一控制下企业合并，初始投资成本按投出资产公允价值加上相关直接费用确定；初始投资成本与付出资产账面价值的差额，计入当期损益。

3.2 非合并取得

3.2.1 当“投资形式”为共同控制或重大影响时，初始投资成本按付出资产公允价值和被投资单位可辨认净资产公允价值份额二者中较大者确定；初始投资成本与付出资产账面价值的差额，计入当期损益。

3.2.2 当“投资形式”为不具有共同控制或重大影响时，初始投资成本按投出资产公允价值加上相关直接费用确定；初始投资成本与付出资产账面价值的差额，计入当期损益。

结束语

通过上述，我国颁布新会计准则之后，对长期股权投资进行了以此较大的调整，这就导致长期股权投资成本的确定产生较大的争议。因此我们对其确定方法进行了详细的研究与分析，根据各种不同的形式制定不同的核算方法，从而准确的确定长期股权投资的成本。随着社会的发展，长期股权投资成本的确定会随着会计准则的变动而不断调整，在此基础上，我们也需要不断对其确定方法进行研究与确定，以此保证其运用在实际工作中，从而保证企业的正常运营。

参考文献

长期股权投资取得的方式篇（2）

我国现行的会计准则规定的长期股权投资主要是指对子公司的投资（能够实施控制的权益性投资）、合营企业投资（和其他和合方实施共同控制的权益性投资）、联营企业投资（具有重大影响的权益性投资）以及其他不具有共同控制、重大影响但长期持有的权益性投资。长期股权投资的核算计量主要涉及初始计量、后续计量、核算方法转置和处置，财政部2006年颁布的《企业会计准则》和后续的相关解解释，对长期股权投资的核算做了详细的规范，但由于我国会计实务的积淀不深，这些准则中的一些做法仍然值得深思。

一、对长期股权投资初始计量的思考

《企业会计准则》和《企业会计准则第2号——长期股权投资》根据长期股权投资取得方式的不同，对其初始计量做了不同的规定。

同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付现金、转让非现金资产、承担债务金额或所发行股份面值总额之间的差额，要调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，购买方应该按照《企业会计准则第20 号——企业合并》确定合并成本，以此作为长期股权投资初始成本。而以合并外的其他方式取得长期股权投资的，由于情况比较复杂，《企业会计准则第2号——长期股权投资》又做了一番详细的规定。

由此可见，在长期股权投资的初始计量中存在着按公允价值和账面价值计量两种完全不同的计量方法。具体采用哪种方式则视长期股权的取得是同一控制下的合并、非同一控制下的合并，还是合并以外的其他方式。但“企业合并”后按照持股比例多寡确定核算方式实质上强调的是持股比例的多少，“合并外的其他方式”强调的是支付对价的方式，可见按照是否是合并方式还是其他方式取得长期股权投资来判定初始计量方法，本身就有逻辑上的漏洞。

比如，A、B两公司同属甲集团非全资子公司，A以支付1000万股普通股（面值2元，市价6元）的方式取得B公司（账面的所有者权益价值1亿元）70%的股份，则A公司的会计分录应给为：

借：长期股权投资 70，000，000

贷：股本 20，000，000

资本公积 50，000，000

如果，A企业同样以1000万股普通股仅取得B公司30%的股权，该项业务属于同一集团内的资产调配，按照上述方法应该有以下分录：

借：长期股权投资 30，000，000

贷：股本 20，000，000

资本公积 10，000，000

但实际上，由于不构成企业合并，按照我国现行准则。则需按照合并以外其他方式取得进行会计处理。

借：长期股权投资 60，000，000

贷：股本 20，000，000

资本公积 40，000，000

这两种方式的巨大差异，正反映出了同一控制下由于持股比例过小不构成合并时，会计准则的核算方式存在很大漏洞，这给企业操纵利润提供了可乘之机。

二、 对长期股权投资后续计量的思考

长期股权投资后续计量最重要的一点便是对长期股权减值的处理。所谓的长期股权投资的减值即为长期股权的价值小于账面价值的情况。根据我国《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业对子公司、联营企业以及合营企业的投资可按规定确定可回收金额以及预提的资产减值；企业持有的对被投资单位不具有共同控制、重大影响、在公开市场没有活跃交易、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》来确定可回收金额以及预提的资产减值。但现行的会计准则又明确规定了，提取的长期股权投资减值，不允许转回。

然而，国际会计准则委员会的International Accounting Standard 36 （ISA36）则规定企业需在编制会计报表时，判定以前年度确认的长期股权投资减值是否有减少和消失迹象，从而估计长期股权投资减值的可回收金额。由此可见，国际通行会计准则中是允许提取的长期股权投资减值在以后年度转回的。这样做的好处是显而易见的：首先，允许企业提取的减值转回，使得企业报表列示的资产价值更接近与企业实际价值，提升了会计信息的可靠性；其次，长期股权投资的损益对企业当期利润影响较大，允许长期股权投资减值能够转回，客观上使得企业利润更加客观，便于投资者做出正确判断。

由此可见，我国的会计准则的制定与更新仍然任重道远。特别是准则里关于长期股权投资取得的初始计量上，仍然存在设计上的漏洞，亟待解决；在对长期股权投资减值的处理上，我国会计准则与国际通行的会计准则有所出入，这会对会计信息的可靠性有所影响。这些问题，都需要在我国企业的会计实践中不断加以摸索和纠正，然后再由相关部门以规则的形式加以推广普及。

参考文献：

长期股权投资取得的方式篇（3）

(一)非企业合并取得的长期股权投资CAS 2规定，长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账；《企业所得税实施条例》(以下简称《条例》)规定，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。可见，以支付现金方式取得的长期股权投资的计税基础与初始成本一致。长期股权投资初始计量方面的差异主要体现在：以非现金资产交换方式取得的长期股权投资成本的确定。

会计处理：《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》(CAS 7)规定，以非现金资产交换方式取得的长期股权投资的成本，应区分公允价值计量和成本模式两种情况确定。其中，在公允价值模式下，初始投资成本应以换出资产的公允价值为基础确定；如果有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠。则以换人资产的公允价值为基础确定。在成本模式下，初始投资成本应当以换出资产账面价值为基础确定换人资产成本。

税务处理：《条例》规定，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。理论上非现金资产交换是一种等价交换，公允价值不相等的通过补价解决，因此在公允价值模式下，长期股权投资的计税基础与初始成本一致：而在成本模式下，长期股权投资的计税基础是以换出资产的公允价值为基础确定，其初始投资成本是以换出资产的账面价值为基础确定，因而其计税基础与初始投资成本不同，产生暂时性差异。

另外，财税[2009]59号，企业股权收购、资产收购重组交易的税务处理，应区分不同条件分别适用一般性和特殊性税务处理规定：其一是特殊性税务处理，如果企业重组同时符合特殊性重组规定的五个条件，企业取得的股权或资产的计税基础，可以选择以被收购股权或被转让资产的原有计税基础确定，此时股权投资的计税基础与企业采用成本模式确定的投资成本一致。其二是适用一般性税务处理，如果企业重组不能同时满足特殊重组规定的条件，此时收购方确定的股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定，投资的计税基础与企业采用公允价值模式计量确定的投资成本一致。特殊性重组条件：(1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；(2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例；(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动；(4)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定的比例；(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。其中，(2)和(4)所称符合规定的比例是指：股权收购交易中，被收购股权比例不低于被收购全部股权的75％，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％；资产收购交易中，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75％，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％。可见，企业重组形成的长期股权投资，税务处理中区分特殊性和一般性重组，会计处理中区分公允价值计量和成本模式。因此，在公允价值模式下，如果符合特殊性重组规定的条件，则长期股权投资的计税基础与初始成本不同，产生暂时性差异；年末汇算清缴时，对于会计处理中已确认的股权、资产转让所得和损失应进行纳税调整。在成本模式下，如果不符合特殊性重组规定的条件，则长期股权投资的计税基础与初始成本也不同，产生暂时性差异；年末汇算清缴时，对于会计处理中尚未确认的股权、资产转让所得和损失应进行纳税调整。

(二)企业合并形成的长期股权投资企业合并应分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并两种情形，确定长期股权投资的初始投资成本。

(1)同一控制下控股合并取得的长期股权投资。会计处理：《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定，同一控制下的企业合并，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资投资成本，发生的直接相关税费计入“管理费用”。若合并前被合并方与合并方采用的会计政策不同的，应当按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上确定长期股权投资的初始投资成本。税务处理：《条例》规定，企业长期股权投资的计税基础，应当以为取得该项投资所付出的全部代价确定。企业实际发生的咨询费、评估费等在发生的当期据实申报扣除。因此，同一控制下的企业合并的初始投资成本与计税基础的差异，主要体现在被合并方合并时所有者权益账而价值的份额与实际付出代价之间的差异。

(2)非同一控制下的控股合并取得的长期股权投资。会汁处理：《企业会计准则第20号――企业合并》规定，非同一控制下的企业合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。其中，合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接费用。税务处理：所得税的处理方法不区分同一控制下与非同一控制下取得的长期股权投资。企业合并中实际发生的各项直接相关费用，会计处理中计入投资成本，而税法规定在发生的当期据实申报扣除。因此长期股权投资的计税基础与初始投资成本之间的差异，主要是企业合并时发生的各项直接相关费用。当然，如果企业合并满足特殊性重组条件，则还包括企业合并成本与合并时原持有的股权的计税基础之间的差异。

二、后续计量会计与税务处理差异

长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度以及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等进行划分，应当分别采用成本法或权益法进行核算。但不论企业采用哪种方法核算，都不会改变所得税的处理方法。

(一)长期股权投资采用成本法核算成本法适用范围：企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

(1)被投资单位宣告分派现金股利或利润。会计处理：《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号，以下简称“解释3号”)。采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。而是一律计人当期“投资收益”科目，这与税法确认收入的时间一致。税务处理：《条例》规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资

收益，为免税收入，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。为此，居民企业之间的直接投资取得的投资收益，属于免税收入，因此年末汇算清缴时需作纳税调减处理。

(2)被投资单位宣告派发股票股利。会计处理：对于股票股利，不管企业采用成本法核算还是权益法核算，投资企业均不做账务处理，只需在除权日备查登记增加的股数，以反映股数的变化。税务处理：《条例》第十三条规定，企业以非货币形式取得的收入，应当依照公允价值确定收入额，其中，公允价值是指按照市场价格确定的价值。如果不属于免税收入，则年末汇算清缴时需作纳税调增处理。

(3)期末长期股权投资发生减值。会计处理：企业应当在会计期末判断资产是否存在减值迹象，如果发生减值损失，不论企业采用成本法核算还是权益法核算，均应计提减值准备并计入当期损益。长期股权投资减值准备一经计提不得转回，处置该投资时，相应结转减值准备。税务处理：《条例》规定，未经核定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得税前扣除。但国税发[2009]57号涉及了股权投资持有期间发生的静态损失的处理。规定企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除：被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的；对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的；国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。这样，企业由于以上原因发生的减值，经税务机关审批后，可以税前扣除，从而减少了会计与税务处理的差异。

(4)处置长期股权投资。会计处理：处置长期股权投资时，应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，不论收益或损失，均应确认为处置损益。税务处理：转让或者处置投资资产所得价款与投资资产的计税基础之间的差额，为股权转让所得(或损失)。由于会计上的账面价值与计税基础可能不一致，导致长期股权投资处置损益与股权转让所得(或损失)金额相应存在差异，产生暂时性差异的一次性转回，因此年末汇算清缴时需认真分析。对于企业实际发生的股权转让损失，国税发[2009]88号文件规定，经税务机关批准，可以在当年一次申报扣除。即企业发生的股权转让损失的会计处理与税法规定一致。

(二)长期股权投资采用权益法核算适用范围：投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业及联营企业的投资，应当采用权益法核算。

(1)初始投资成本调整。会计处理：CAS 2规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整；初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额计入当期营业外敢人，同时调整增加长期股权投资的账面价值。税务处理：企业为取得该项投资实际发生的代价为该投资的计税基础。初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的产生的营业外收入，不征收企业所得税，年末汇算清缴时应作纳税调减处理。

长期股权投资取得的方式篇（4）

（一）非企业合并取得的长期股权投资

CAS2规定，长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账；《企业所得税实施条例》（以下简称《条例》）规定，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。可见，以支付现金方式取得的长期股权投资的计税基础与初始成本一致。长期股权投资初始计量方面的差异主要体现在：以非现金资产交换方式取得的长期股权投资成本的确定。

会计处理：《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（CAS7）规定，以非现金资产交换方式取得的长期股权投资的成本，应区分公允价值计量和成本模式两种情况确定。其中，在公允价值模式下，初始投资成本应以换出资产的公允价值为基础确定；如果有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠。则以换人资产的公允价值为基础确定。在成本模式下，初始投资成本应当以换出资产账面价值为基础确定换人资产成本。

税务处理：《条例》规定，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。理论上非现金资产交换是一种等价交换，公允价值不相等的通过补价解决，因此在公允价值模式下，长期股权投资的计税基础与初始成本一致：而在成本模式下，长期股权投资的计税基础是以换出资产的公允价值为基础确定，其初始投资成本是以换出资产的账面价值为基础确定，因而其计税基础与初始投资成本不同，产生暂时性差异。

另外，财税[2009]59号，企业股权收购、资产收购重组交易的税务处理，应区分不同条件分别适用一般性和特殊性税务处理规定：其一是特殊性税务处理，如果企业重组同时符合特殊性重组规定的五个条件，企业取得的股权或资产的计税基础，可以选择以被收购股权或被转让资产的原有计税基础确定，此时股权投资的计税基础与企业采用成本模式确定的投资成本一致。其二是适用一般性税务处理，如果企业重组不能同时满足特殊重组规定的条件，此时收购方确定的股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定，投资的计税基础与企业采用公允价值模式计量确定的投资成本一致。特殊性重组条件：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例；（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动；（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定的比例；（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。其中，（2）和（4）所称符合规定的比例是指：股权收购交易中，被收购股权比例不低于被收购全部股权的75％，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％；资产收购交易中，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75％，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％。可见，企业重组形成的长期股权投资，税务处理中区分特殊性和一般性重组，会计处理中区分公允价值计量和成本模式。因此，在公允价值模式下，如果符合特殊性重组规定的条件，则长期股权投资的计税基础与初始成本不同，产生暂时性差异；年末汇算清缴时，对于会计处理中已确认的股权、资产转让所得和损失应进行纳税调整。在成本模式下，如果不符合特殊性重组规定的条件，则长期股权投资的计税基础与初始成本也不同，产生暂时性差异；年末汇算清缴时，对于会计处理中尚未确认的股权、资产转让所得和损失应进行纳税调整。新晨

（二）企业合并形成的长期股权投资

长期股权投资取得的方式篇（5）

（1）我们在进行同一控制下的企业合并处理时，形成的长期股权投资首先应该确定投资成本。取得方式主要包括以支付现金、承担债务或转让非现金资产等三种，初始投资成本应为合并日被合并方所有者权益账面价值的份额，主要包括实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润等。其次，应该对比合并对价与初始投资成本，如果有差额则需调整留存收益，对于资本公积不足的情况，则需冲减调整留存收益。若合并方是以发行权益性证券的方式作为合并对价的，股本以发行股份面值确定（若以2000万股作为合并对价，每股面值为1元，市价为5元，则计入股本2000万元，其余则计入资本公积—股本溢价），初始投资成本与股本面值差额调整资本公积，资本公积不足冲减按的，调整留存收益。借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值）应收股利（被投资单位已宣告但尚未发放现金股利或利润）资本公积-资本溢价或股本溢价（差额）盈余公积/利润分配-未分配利润（资本公积不足冲减）贷：有关资产或负债资本公积-资本溢价或股本溢价（差额）（2）非同一控制下的企业合并，可以看成双方进行资产交易的行为。所谓初始投资成本的确定是以企业所发生的合并成本来进行计量。对于购买方所付出资产、发生或承担负债的，按照购买日的公允价值确定其合并成本；购买方发行权益性债券的，以该证券的公允价值以及为合并所发生各项直接相关费用来确定其合并成本。于此同时，对于进行企业合并而导致购买方发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用和其他相关管理费用均计入当期损益。并对作为合并对价发行的权益性证券或债务行证券交易发生的费用，应由购买方计入相应证券的初始确认金额。

1.2通过企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资

（1）以支付现金取得的长期股权投资，按实际支付的购买价款确定其初始投资成本，具体包括购买过程中应当发生的必要手续费等支出，但不包括投资单位已宣告发放的现金股利和利润。（2）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，由其所发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，所支付的手续、佣金等从权益性证券溢价发行收入中扣除，溢价不足的冲减盈余公积和未分配利润。（3）长期股权投资是由投资者投入的，应该按照协议的约定或投资合同的价值确定初始投资成本，其中价值不公允的除外。对于价值明显高于或低于该项投资公允价值的，必须以公允价值来作为长期股权投资的初始投资成本，并由该项出资构成实收资本（或股本）的部分与确认的长期股权投资初始投资成本之间的差额来进行调整资本公积（股本溢价）。（4）对于所包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润的投资成本应计入应收股利，不能构成长期股权投资成本。

2长期股权投资成本法

2.1长期股权投资成本法定义

所谓长期股权投资成本法，是指投资按初始投资成本进行计价核算的一种计量方式。一般不调整其账面价值，调整长期股权投资的成本只有在收到清算性股利和追加或收回投资时发生。其中，把被投资单位已宣告分派的现金股利或利润确认为当期投资收益。

2.2长期股权投资成本法的具体核算范围

（1）投资单位能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。（2）投资单位对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。一般为投资单位持有被投资企业20%以下表决权资本，一般持股比例大于50%和小于20%的长期股权投资。

2.3长期股权投资成本法核算方式

对于采用支付现金的形式取得的长期股权投资，按照实际支付价款确认其初始投资成本。但在确定长期股权投资的初始投资成本时，还应考虑企业为取得该项长期股权投资而发生的直接相关费用、税金以及其他的必要支出。成本法核算时我们还应对以下几点予以注意：一是企业取得的长期股权投资在实际支付价款时，被投资单位已宣告分派现金股利或利润的，该项金额应计入当期投资收益，应收股利。在确认分得现金股利或利润后，还应对其是否减值进行进一步考量。二是可收回金额低于长期股权投资账面价值的应当计提减值准备，对于追加或收回投资应当调整其长期股权投资的成本。

3长期股权投资权益法

3.1长期股权投资权益法定义

长期股权投资权益法，是指以初始投资成本计量长期股权投资后，对于持有期间根据投资企业所享有被投资单位所有者权益份额的变动而对投资账面价值进行调整的方法。

3.2长期股权投资权益法的的核算范围

（1）对联营企业和合营企业投资。（2）投资企业持有被投资企业20%或20%以上表决权资本但不能控制被投资企业的，采用权益法核算。一般持股比例在20%至50%之间（包括20%和50%）。

3.3长期股权投资成本法具体核算方式

一是对已取得的长期股权投资，以其初始投资成本为量化标准，根据比较与投资企业应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值所占份额的大小来判断，如果前者大于后者，就不调整此项长期股权投资的初始投资成本；但如果相反，就应该计算差额计入当期损益（营业外收入），并调整长期股权投资的成本。

4将长期股权投资成本法转换为权益法

（1）原持有的长期股权投资按照成本法核算，由于投资单位投资目的变化等原因决定后期追加投资，导致能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制的，账务处理应相应转换为权益法时，对原持有投资和追加投资的商誉与计入损益的金额考虑在内，分别进行处理：①分别核定按原持股比例确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值和原持有长期股权投资账面余额。若前者小于后者，应作为原投资所体现的商誉，其差额不调整长期股权投资账面价值；若前者大于后者，根据差额调整账面价值和留存收益；②对追加投资取得的长期股权投资相比较，即后期追加的长期股权投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值，若前者大于后者，其差额为投资时体现的商誉，不调整长期股权投资成本；若前者小于后者，则应根据两者之间的差额调增投资成本和当期营业外收入。对初始持有长期股权投资至改变核算方式日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动相对于原持股比例部分，是由于被投资单位实现净损益产生的，这就要求投资单位按照持股比例去调整长期股权投资账面价值，调整留存收益，计入长期股权投资—损益调整。若属于其他原因导致，投资方应按享有被投资单位所占具体份额去调整账面价值，并计入长期股权投资—其他权益变动，同时计入资本公积—其他资本公积。（2）因为处置投资使得对被投资单位由控制改变为重大影响或共同控制时，应从以下几方面进行账务处理：①按处置或收回的长期股权投资比例结转终止确认的成本；②核定长期股权投资成本与原投资单位按照持有比例计算的应享有被投资单位的可辨认净资产公允价值，并进行比较。若前者大于后者，差额属于商誉部分，不调整长期股权投资账面价值；若前者小于后者，则需调整账面价值和留存收益。对初始持有长期股权投资至处置投资日之间被投资单位发生的净损益变化，投资方在对于长期股权投资账面价值的调整时还应考虑至处置投资当期期初被投资单位实现净损益中所享有的份额，应扣除已发放或已宣告发放的现金股利及其利润，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资日被投资单位实现净损益享有的份额，应当调整当期损益。针对其他原因导致被投资单位应享有所有者权益变动的发生额，调整长期股权投资和资本公积—其他资本公积。

长期股权投资取得的方式篇（6）

本文结合投资类型、按投资阶段将长期股权投资准贝屿税法差异进行比较研究如下。

一、长期股权投资初始计量与计税基础的差异

会计准则规定长期股权投资按成本进行初始计量，该成本分企业合并和非企业合并两种情况。其中企业合并形成的长期股权投资的初始计量，进一步区分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资两种情形处理（见图1）。

明确含义：长期股权投资的初始计量成本是指按会计准则财务入账的账面价值；长期股权投资的计税基础是指处置投资时允许税前扣除的成本；正确界定两者的差异，是计算股权变动、后续计量或处置投资所得的基础。

（一）企业合并取得的长期股权投资的会计初始计量与计税基础的差异

1同一控制下控股合并取得长期股权投资会计初始计量投资成本与计税基础的差异

会计处理：《企业合并准则》规定，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付现金、转让非现金资产或承担债务价值之间的差额，列入资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减额的，调减留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，列入资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减额的，调减留存收益。

税法规定：企业长期股权投资的计税基础按为取得该项投资所支付的全部代价（包括现金、非现金资产的公允价值、所承担债务的公允价值以及支付的所得税外的相关税费）确定。

差异比较：二者的差异是会计成本采用权责发生制原则，按投资方享有的被合并方所有者权益账面价值的份额确认会计成本；计税基础采用收付实现制原则，以取得该项投资所支付的全部代价确定（非现金资产作为对价投资的还涉及缴纳流转税）。

相同点：同一控制下企业发生的资产评估、审计等各项直接相关费用会计记入管理费用；税法规定企业实际发生的咨询费、评估费等在发生的当期据实申报扣除，二者规定是一致的。

2 非同一控制下控股合并取得长期股权投资会计初始计量投资成本与计税基础差异

会计处理：非同一控制下的控股合并，购买方按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接费用之和（其中，支付非货币资产作为对价的，在购买日非货币资产的公允价值与其账面价值的差额作为资产处置损益，列企业合并当期利润表）。

计税基础：税法规定企业长期股权投资的计税基础按取得该项投资所支付的全部代价（包括现金、非现金资产的公允价值、所承担债务的公允价值以及支付的所得税外的相关税费）确定。但不包括自被投资方收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。

比较结论：对比可见非同一控制下控股合并取得长期股权投资的计税基础与会计成本基本相同；企业为投资而发生的借款利息、调研费用等不计入投资计税成本，其税务处理与会计处理一致。

局部差异为：投资准则规定非同一控制下企业合并发生的各项直接相关费用（资产评估费等）计入投资成本。税法规定企业实际发生的咨询费、评估费等在发生的当期据实申报扣除（列支当期损益）。

（二）企业合并以外的其他方式取得长期股权投资会计初始计量成本与计税基础差异

1 以支付现金方式、投资者投入的、以债务重组方式、发行权益性证券方式取得的长期股权投资的初始计量与计税基础是一致的

（1）以支付现金方式取得的长期股权投资：准则规定按照实际支付的购买价款作为初始投资成本；购买价款包括支付的手续费等必要支出，如果所支付价款中含被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利作为应收项目核算，不构成投资成本。《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款作为计税基础。可见以支付现金方式取得的长期股权投资的会计初始计量投资成本与计税基础是一致的。

（2）投资者投入的长期股权投资：会计初始计量投资成本与计税基础均是按照投资合同或协议约定的价值（但合同或协议约定的价值不公允除外）作为初始投资成本或计税基础。

（3）以债务重组方式取得的长期股权投资：《债务重组准则》和《企业所得税法》均规定以非现金资产抵偿债务的，债权人对受让的非现金资产按其公允价值入账；将债务转为资本的，债权人将因放弃债权而享有的股份的公允价值确认为对债务人的投资。

（4）发行权益性证券方式取得的长期股权投资：会计准则的计量成本为所发行权益性证券的公允价值；《企业所得税法实施条例》第七十一条规定：支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产公允价值和支付的相关税费为成本。因发行权益性证券不收取税费，所以发行权益性证券方式取得的长期股权投资会计准则与税法规定是一致的。

2 以非现金资产交换方式取得的长期股权投资的初始计量与计税基础有一致的部分，也有不一致的部分

（1）采用公允价值模式会计准则与税法规定是一致的：在公允价值模式下，会计规定长期股权投资成本以换出资产的公允价值计量；税法规定以非现金资产换取其他资产，换入投资的成本以换出资产的公允价值为计税基础。二者规定是一致的。

（2）采用成本模式会计准则与税法规定是不一致的：在成本模式下，会计规定长期股权投资成本按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费计量，不确认收益；税法规定以非现金资产换取其他资产，换出资产需视同销售调整应纳税所得，未来处置该项投资计算股权转让所得时，按计税基础（换出资产的公允价值）扣除。

二、长期股权投资后续计量的会计处理与税法差异

长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等进行划分，分别采用成本法和权益法进行核算。但所得税的处理方法是不考虑成本法和权益法核算的。

（一）长期股权投资后续成本法核算会计处理与税法差异

准则规定：成本法核算长期股权投资按初始投资成本计价；追加或收回投资时调整投资的初始投资成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，企业确认为投资收益。如被投资方宣告分配的金额超过投资后产生的累积净利润时，冲减投资成本。

税法规定：在持有期间除追加投资外长期股权投资的计税基础不变。居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利所得免征企业所得税；确认时间为当被投资方作出利润分配之日，投资方确认股息、红利所得；当被投资方宣告分配的金额超过投资后产生的累积净利润时，会计上冲减投资成本，但计税基础仍按初始计税基础确定。

比较结论：按成本法核算长期股权投资，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，会计上确认所得（投资收益），如被投资方宣告分配的金额超过投资后产生的累积净利润时，冲减投资成本；税法规定计税基础仍按初始计税基础确定，直接投资于其他居民企业取得的股息、红利所得免征企业所得税，即不确认所得。

（二）长期股权投资后续权益法核算的会计处理与税法的差异

1 投资收益确认的基本规定与税法规定的差异

准则规定：企业按权益法核算长期股权投资的，按照应享有或分担的被投资企业实现的净损益份额，确认投资收益并调整长期股权投资的账面价值；按照被投资企业宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分相应减少长期股权投资的账面价值。

税法规定：被投资企业实现的利润由被投资企业缴纳企业所得税，其税后利润分配投资企业不确认所得。当被投资企业宣告分配利润时，投资方确认股息所得，并对该项股息所得按税法规定予以免税；被投资企业实现的净收益税法不确认所得，也不调整长期股权投资的计税基础。

比较结论：在权益法核算下，投资企业按应享有或分担的被投资企业实现的净损益份额，会计确认所得，税务不确认所得；被投资企业分配利润或股利时，会计上冲减投资账面价值，但税法规定计税基础不变化，收到分配利润或股利免企业所得税。期末企业申报企业所得税时，将权益法核算的投资收益金额从利润总额中扣除。

2 投资亏损确认的会计处理与税法差异

准则规定：被投资企业发生的净亏损投资企业确认为投资损失，以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益减记至零为限（投资企业负有承担额外损失义务的除外）。被投资企业以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，按以上述顺序相反的方向处理，恢复长期投资的账面价值，同时确认投资收益。

税法规定：税法允许确认的投资损失，仅指股权转让和清算等股权处置发生的损失和投资发生的实质性损害，对被投资企业经营过程发生的净亏损不确认投资损失。

比较结论：在权益法核算下，投资企业按应享有或分担的被投资企业实现的净亏损份额，会计确认损失，税务不确认损失。即被投资企业发生亏损时，投资方应分担的金额不得在税前扣除。年终申报企业所得税时，将经营性投资亏损金额做纳税调整，增加应纳税利润额。

3 长期股权投资减值准备会计处理与税法差异

准则规定：投资企业在会计期末对长期股权投资进行减值测试，当投资未来可收回金额小于投资企业股权投资的账面价值的，按其差额计提减值准备。

税法规定：投资方计提的减值准备，不得在税前扣除。

比较结论：准则允许对长期股权投资计提减值准备；税法不允许对长期股权投资计提减值准备。对按会计准则计提的长期股权投资减值准备，期末纳税申报时做纳税调整，增加应纳税利润额。

4 投资收益按公允价值确认的特殊规定与税法差异

准则规定：投资企业在确认享有被投资单位净损益的份额时，按取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认，并对应调整长期股权投资的账面价值。

税法规定：投资企业应享有被投资单位净损益的份额时，税法规定投资方不确认所得或损失，与准则规定完全不同。

比较结论：投资企业在确认享有被投资单位净损益的份额时，按取得投资时被投资单位各项可辨认资产的公允价值对被投资单位的净利润进行调整确认，对应调整长期股权投资的账面价值；税法规定投资方不确认所得或损失，也不调整长期股权投资的计税基础。

5 被投资企业除净损益外所有者权益的其他变动与税法的差异

准则规定：投资企业对被投资企业除净损益外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算享有或承担的金额，调整长期股权投资的账面价值，对应增加或减少资本公积。

税法规定：长期股权投资只有在处置时才确认所得或损失除非追加投资或处置部分股权时改变计税基础，否则投资的计税基础按初始投资成本确定。

比较结论：当投资企业对被投资企业除净损益外所有者权益的其他变动时，准则规定调整长期股权投资的账面价值；但税法规定长期股权投资的计税基础不变，二者完全不同。

6 被投资企业宣告分配现金股利或利润的处理差异

准则规定：被投资单位宣告分派的现金股利或利润，企业确认为借记应收股利，同时贷记长期股权投资

损益调整。如被投资方宣告分配的金额超过投资后产生的累积净利润时，冲减投资成本，即借记应收股利，同时贷记长期股权投资

初始投资。

税法规定：因长期股权投资只有在处置时才确认所得或损失；除非追加投资或处置部分股权时改变计税基础，否则投资的计税基础按初始投资成本确定。

比较结论：被投资企业宣告分配现金股利或利润，准则规定调整长期股权投资账面价值；但税法该投资的计税基础不变，免征企业所得税。与准则规定完全不同。

7 被投资企业分配股票股利的处理差异

准则规定：被投资企业分派的股票股利，或用留存收益转增股本，投资企业不做账务处理，但于除权日注明增加的股数，反映股份的变化。

税法规定：被投资企业用留存收益转增股本（资本），按照先分配，再投资的方式进行税务处理。居民企业按股本面值确认所得，同时予以免税。被投资企业用留存收益转增股本（资本），税务作为追加投资处理，增加长期股权投资计税基础。

比较结论：被投资企业分派的股票股利或用留存收益转增股本，准则规定投资企业不做账务处理，即长期股权投资账面价值不变；但税法规定被投资企业用留存收益转增股本（资本），按照先分配，再投资的方式进行税务处理，增加长期股权投资计税基础，并且居民企业按股本面值确认所得（同时予以免税）。

三、长期股权投资核算方法转换会计处理与税法差异

（一）长期股权投资核算方法转换的会计处理

1 成本法转换为权益法的会计处理

追溯调整原持有长期股权投资的账面价值：按照原持股比例计算出取得时被投资单位可辨认净资产公允价值。如果原取得投资时投资成本大于应享有取得时被投资单位可辨认净资产公允价值，不调整长期股权投资的账面价值；反之，即原取得投资时投资成本小于应享有取得时被投资单位可辨认净资产公允价值，调增长期股权投资的账面价值和留存收益。

对于新追加投资取得的股权部分：如果投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；反之，投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，调增长期股权投资的成本，同时计入当期营业外收入。

因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制变为具有重大影响或共同控制时，按处置或收回投资的比例相应比例减少长期股权投资成本。对于剩余的长期股权投资成本，按新的持有股权比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。与（1）相同：如果原取得投资时投资成本大于应享有取得时被投资单位可辨认净资产公允价值，不调整长期股权投资的账面价值；反之，即原取得投资时投资成本小于应享有取得时被投资单位可辨认净资产公允价值，调增长期股权投资的账面价值和留存收益。

2 权益法转换为成本法的会计处理

因追加投资将对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，将长期股权投资的账面余额调整为最除取得成本。

因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法，以转换时长期股权投资的账面价值作为成本法核算基础，

（二）长期股权投资核算方法转换的税务处理

税法规定长期股权投资核算方法的转换调整原来确认的长期股权投资计税基础，调整后的长期股权投资计税基础为：初始投资计税基础+本期追加投资计税基础本期处置股权的计税基础。但对长期股权投资核算方法的转换不确认投资所得，也不确认投资损失。

调整后的长期股权投资计税基础就是以后处置该项股权允许在税前扣除的计税基础。

（三）差异比较

新准则规定长期股权投资核算方法的转换需重新确定投资成本，需重新确认留存收益或当期收益。税法规定长期股权投资核算方法的转换对追加或处置的投资部分调整长期股权投资计税基础，但不确认投资所得，也不确认投资损失。纳税申报时将会计因长期股权投资核算方法的转换计入损益的金额做纳税调整。

四、长期股权投资处置的会计处理与税法差异

（一）长期股权投资处置的会计处理

长期股权投资会计准则规定，处置长期股权投资时：长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额计入当期损益（投资收益）；采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时将原计入所有者权益的部分按相应比例计入当期损益（投资收益）；部分处置长期股权投资时，按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备和资本公积项目。

（二）长期股权投资处置收益或损失的税务处理规定

企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本（税法指计税成本，与会计成本不同）后的余额；企业因收回、转让或清算处置股权投资损失而发生的股权性投资转让损失，可以在税前扣除（具体执行为：当年扣除的股权投资损失，不能超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超出部分可向以后纳税年度结转扣除，连续5年结转仍不能全部扣除的，准许在第6年一次性扣除）；企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权转让投资所得占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。

（三）差异比较

会计准则所指的股权转让收益，是转让股权价款与股权投资账面价值的差额；税法所指的股权转让收益，是转让股权价款与股权投资计税成本的差额。因为股权投资账面价值与股权投资的计税成本往往不一致（见前文），所以会计和税法上对于股权转让收益的确认金额是不一致的。在计算企业所得税时，要将会计上确认的股权转让收益对利润的影响因素扣除后，按税法的口径重新计算。

五、结论与建议

（一）结论

长期股权投资准则与税收法规在初始投资成本计量、后续投资计量、投资核算方法转换、投资处置各个环节均存在较大差异，需要企业全面掌握政策，既要利用好国家政策，享受政策的优惠措施，又要在各个环节执行准则和税法，不漏交税款，对企业会计和税务征收都是一道难题。

综合前文长期股权投资准则与税收法规具体差异内容分析，将长期股权投资准则与税收法规比较结论归纳见表1。

（二）提出建议

长期股权投资准则与税收法规差异很多且复杂，对企业会计和税务征收都是一道实践难题，需要企业会计人员全面掌握准则和税收政策，做到既要利用好国家政策，享受政策的优惠措施，又要在各个环节执行准则和税法，不漏交税款；为维护国家和企业的双重利益，针对长期股权投资准则与税收法规差异，提出建议如下：

（1）企业组织会计人员全面学习投资准则和税收管理制度，收集税收制度，逐项列出异同，全面准确掌握投资准则和税收管理制度的差异。对企业的投资除正常设置投资账务核算体系外，必须建立投资辅助管理台账和专项档案，否则做到不漏缴或多缴税款是很困难的，对于大型企业需要设立税收会计岗位。

（2）税务征收人员系统掌握对企业投资有关的税收制度，并对企业进行指导，减少企业漏交税款或未享用国家的优惠政策。特别对于经济变革时期，新建立企业不断增多，小型企业不断出现。这些企业因成立时间短或规模偏小，很难设专门税收会计，容易出现因对政策掌握不全面，造成漏交税款或未享用国家的优惠政策情况，对其加强税收指导尤为必要。

长期股权投资取得的方式篇（7）

关键词 ：长期股权投资；账务处理；成本法；权益法

一、长期股权投资的概念

长期股权投资是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响和对合营企业的权益性投资。

其核算方法有成本法和权益法。成本法是指投资按成本计价的方法，用于被投资被投资单位实施控制的长期股权投资。权益法用于对被投资单位有共同控制和重大影响的长期股权投资。

二、长期股权投资的形成、取得方式及初始投资成本（见右表）

三、见右表具体账务处理

同一控制下企业以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式取得长期股权投资账务处理：借：长期股权投资（被投资方所有者权益账面价值）、投资收益（或贷方）、负债，贷：资产、资本公积。或借差冲减资本公积、盈余公积、未分配利润。

非同一控制下企业以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式取得长期股权投资账务处理：借：长期股权投资（投资的资产、负债等的公允价值之和）、投资收益（或贷方）、负债，贷：资产、资本公积，或借差冲减资本公积、盈余公积、未分配利润。

例1：甲公司以固定资产和银行存款作为合并对价，取得乙公司60%的股权。甲公司投资的银行存款120万元、固定资产的账面价值为660万元，公允价值为600万元，已计提折旧80万元，未计提固定资产减值准备，企业合并日，乙公司所有者权益账面价值总额为1600万元。

例2：甲公司以无形资产和发行股票方式取得乙公司70%股权。无形资产账面价值为900 万元，公允价值为500 万元，累计摊销200 万元，甲公司发行的股票为每股面值1 元，共发行1500 万股，公允价值是每股2.5元。当日乙公司所有者权益账面价值总额为5000 万元例1 同一控制下与非同一控制下以非现金资产作为合并对价的账务处理对比：

同一控制下以发行权益性证券取得长期股权投资借：长期股权投资（被投资方所有者权益的账面价值）、应收股利，贷：股本（面值）、资本公积，或借差冲减资本公积、盈余公积、未分配利润。非同一控制下发行权益性证券取得长期股权投资：借：长期股权投资（公允价值）、应收股利,贷：股本（面值）、资本公积，或借差冲减资本公积、盈余公积、未分配利润例2 同一控制下与非同一控制下以权益性证券投资的账务处理对比：

例3：2015 年1 月，甲公司以银行存款购买乙公司股票200 万股长期持有，支付价款10300 万元（包括宣告但尚未发放的现金股利300万元）。持股比例为40%，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为30000 万元，2月收到支付价款中的现金股利，3 月宣告发放现金股利400 万元，2015 实现净利润4000 万元，年末可供出售金融资产公允价值变动300万元。

例4：将上述持股比例改为15%

例4 例3成本法与权益法账务处理对比。

减值时：成本法与权益法账务处理相同

借：资产减值损失，贷：资产减值准备。

承上例：4月该长期股权投资发生减值100万元

借:资产减值损失1000000

贷：资产减值准备1000000

处置时（成本法）：借：其他货币资金等、长期股权投资减值准备，贷：长期股权投资、投资收益（或借方）。

处置时（权益法）：借：其他货币资金等、长期股权投资减值准备，贷：长期股权投资。

投资收益（或借方）

借：资本公积—其他资本公积、其他综合收益，贷：投资收益（或相反分录）。

例5：承上例，2016年1月将该长期股权投资以9000万卖出，款项存入银行。

（成本法）借：银行存款90000000

长期股权投资减值准备1000000

投资收益9000000

贷：长期股权投资100000000

（权益法）借：银行存款90000000

长期股权投资准备1000000

投资收益29000000

贷：长期股权投资—成本120000000

长期股权投资取得的方式篇（8）

在会计核算中，长期股权投资的会计处理常常被人们看成是重点和难点，甚至也是各大类考试中的关键知识点，此账户如此受到关注，是由于它直接影响了企业的利润、报表等信息，特别是会计核算中两个方法（成本法和权益法）的选择容易混淆，加大了核算的难度。此文仅就个人的观点分析对此账户的认识。

一、长期股权投资概述

长期股权投资是以取得被投资单位的股份为目的而进行的投资。该投资的时间是长期持有，并通过投资对被投资单位进行控制、共同控制或起到重大影响的程度。由此可见，此投资没有时间的约束，更不能随意地抽回投资，并且根据投资的目的不难看出，该投资的金额也是非常之大，因此投资的风险也是很高的。

根据上述投资的目的可知，长期股权投资根据其对被投资方的影响力度不同，又可分类为控制、共同控制、重大影响，各自所对应的占被投资方表决权的股份比例分别是50%以上、50%、20%～50%。注意新准则已把无控制、无共同控制且无重大影响的投资归纳为综合权益投资，因此所占被投资方表决权的份额不同对被投资方的影响力度是不同的。

因此，长期股权投资与其他投资（如交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产）相比，其“野心”较大，不仅仅为了投资获得收益这么简单，它希望通过投资能够参与企业的经营、参与企业的决策、影响企业的发展，甚至想把被投资方占为己有。根据上述长期股权投资的定义以及目的不难看出，投资方是挑战性的企业，正所谓风险越高要求的收益也就越高，投资方追随这样的理念，来完成这项投资。

二、长期股权投资的初始计量

长期股权投资的初始计量是取得投资时投资金额的确认。投资方投资金额的多少并不完全确认为投资额，比如对于被投资方来说新的投资者，可能要出高的价格才能享受到一定的股权份额；对于信誉度以及知名度比较高的投资者可能不需要出高的价格，就可以得到自己想要的股权份额。因此，当投资者对被投资者的影响不确定是哪种类型时，企业应当以占被投资方表决权的股份比例为前提来确认投资额。长期股权投资的初始计量可以分为以下两种情况：

（一）企业合并形成的长期股权投资

企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。一般的企业合并所占被投资方表决权的股份比例都在50%以上。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

1.同一集团内投资股份50%以上形成的长期股权投资。同一集团内投资股份50%以上是指在同一个集团下，投资方占被投资方股份50%以上的投资。

该投资方式，投资方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为控制对价的，应当在控制日按照取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

投资方以发行权益性证券作为控制对价的，按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。注意，在进行投资时价款内若包括已经宣告发放的股利或利息但还没有真正地发放出去的金额时，应该单独进行核算，计入应收股利或应收利息账户。

合并时发生的审计费等各项直接相关费用应计入当期管理费用。

举例如下：

【案例1】甲企业2013年1月1日以银行存款280000元向同一集团内乙企业投资，取得甲企业80%的股权，并与当日起能够对甲企业实施控制。合并后甲企业仍维持其独立法人资格继续经营。2013年1月1日，甲企业的账面所有者权益总额为500000元。则甲企业的会计处理如下：

借：长期股权投资――乙企业（500000*80%） 400000

贷：银行存款 280000

资本公积――资本溢价 120000

2.非同一集团下投资股份占50%形成的长期股权投资。这类投资应按购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及企业控制过程中发生的各项直接相关费用之和作为其初始投资成本。对未来事项做出约定且购买日估计未来事项很可能发生、对合并成本的影响金额能够可靠计量的，也应将其计入初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当计入营业外收入或营业外支出。注意，在进行投资时价款内若包括已经宣告发放的股利或利息但还没有真正发放出去的金额时，应该单独进行核算，同样计入应收股利或应收利息账户。

与同一集团下企业控制点形成的长期股权投资会计核算最大的不同之处就是差额计入的科目不同，由于同一控制下企业的投资是在同一集团之内差额的影响只是所有者权益的变化，不存在营业外收入或支出。换句话说，投资双方没有脱离集团，还是在同一个区域范围内，所以对集团的影响不明显。但是非同一控制下的投资时投资双方没有任何关系，因此，投资差额对于投资者来说可能是营业外收入或营业外支出。

两种方式的会计核算类似，不同之处上述已经表述，这里就不再举例说明。

（二）投资股份低于50%长期股权投资

企业控制以外形成的长期股权投资一般来说是投资方所占被投资方的表决权股权在50%以下的投资。此投资方式应当分别按照具体情况使用公允价值或历史成本属性计量其初始投资成本。

若投资方是以支付现金方式取得的长期股权投资，则应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本（也就是使用历史成本属性计量）。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的金额应作为应收股利或应收利息处理。

若投资方是以发行权益性证券或投资者投入的长期股权投资，应当按照投资协议或合同的公允价值作为初始投资成本，但是协议或合同约定价值不公允的除外。注意，若是发行权益性证券取得长期股权投资，其股本的金额是发行股票的面值。长期股权投资初始投资成本与股本或实收资本之间的差额计入资本公积。

以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照相关准则的原则确定。这里不再一一陈述。

三、长期股权投资的计量方法

长期股权投资的计量方法包括成本法和权益法。

（一）成本法

采用该方法核算的长期股权投资，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，但除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，在成本法下，长期股权投资以初始投资成本计价，一般不调整其账面价值。只有在收到清算性股利和追加或收回投资时应当调整长期股权投资的成本。

【案例2】甲企业2015年1月购入乙企业股票20万股（占对方总股本0.3%），每股成交价30元（其中包括已宣告未发放的现金股利每股5元），相关税费共计2万元，均以银行存款支付。3月收到乙企业发放的现金股利100万元。半年后，乙企业宣告每20股发放现金股利5元。次月，收到乙企业发放的现金股利5万元，存入银行。编制甲企业的相关会计分录如下：

根据题意可知，甲企业进行长期股权投资的后续计量适用成本法核算。

①借：长期股权投资――乙企业（股票投资）（25×20万+2万） 502

应收股利――乙企业（5×20万） 100

贷：银行存款 602

②借：银行存款 100

贷：应收股利――乙企业 100

③借：应收股利――乙企业 5

贷：投资收益 5

④借：银行存款 5

贷：应收股利――乙企业 5

企业按照新会计准则规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，需要考虑长期股权投资是否发生减值。判断是否发生减值则按照准则规定，当测试结果可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

接上例【案例2】若期末股票市价下跌为20元。

分析可知：此时账面余额为502万元，而可收回的金额为180万元（20万股*20元=400万元），假如长期股权投资发生减值并且股价持续下跌，其减值金额为102万元。会计处理如下：

借：资产减值损失 102

贷：长期股权投资减值准备 102

（二）权益法

该方法主要关注的是被投资单位所有者权益的变动情况，如果被投资单位所有者权益发生变动，那么投资方则按照所享有的份额对长期股权投资的账面价值进行调整。注意，只有在初始投资成本小于变动份额时才需要调整长期股权投资的金额，因此可总结为长期股权投资的金额是按照金额较大的一方来确认的。

投资收益的确认时，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

【案例3】甲企业于2011按协议收购价40万元购买乙企业的股票，占丙企业20%的股权，对丙企业有重大影响。此时丙企业的净资产公允价值为250万元。应编制甲企业会计分录如下：

借：长期股权投资――丙企业（投资成本） 50

贷：银行存款 40

营业外收入 10

【案例4】承接上例【案例3】乙企业于2011年实现净利润10万元；2012年2月宣告分派现金股利6万元，3月甲企业收到现金股利；2012年末乙企业由于意外事件，全年亏损120万元；2013年扭亏为盈，实现净利润6万元。

①2011年末甲企业会计处理：

借：长期股权投资――丙企业（损益调整）2

贷：投资收益 2

②2012年2月甲企业会计处理：

借：应收股利 1.2

贷：长期股权投资――丙企业（损益调整） 1.2

③2012年3月甲企业会计处理：

借：银行存款 10000

贷：应收股利 10000

④2012年末甲企业会计处理：

借：投资收益 24

贷：长期股权投资――丙企业（损益调整） 24

⑤2013年末甲企业会计处理：

借：长期股权投资――丙企业（损益调整） 1.2

贷：投资收益 1.2

采用该方法进行核算计量的长期股权投资，处置时还应将与所处置的长期股权投资对应的元计入资本公积项目的金额转出，计入处置当期的投资收益中。权益法发生减值的确认与成本法相同这里不再陈述。

综上所述，长期股权投资的核算主要根据投资方所占被投资方表决权股份比例来进行确认，特别是后续计量方法的选择是长期股权投资的重点内容。但是，并不是说使用了成本法就一定不能使用权益法，二者之间在一定条件下是可以相互转换的。

参考文献

长期股权投资取得的方式篇（9）

根据长期股权投资对被投资单位的影响程度和公允价值能否可靠计量，新准则将长期股权投资进行了分类。主要划分为：一能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；二能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；三能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；四对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资；五其他权益性投资，即对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范前四类长期股权投资的核算，而第五类长期股股投资则应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行处理（包含于交易性金融资产和可供出售金融资产中），对于第五类长期股股投资，本文不作详述。

一、初始计量

《企业会计准则第2号——长期股权投资》按形成或取得来源，将长期股权投资又分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资，并分别规定了不同的初始投资成本计量标准。

（一）企业合并形成的长期股权投资

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。在我国将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。从形式上看，企业合并又可分吸收合并、新设合并和控股合并。由于吸收合并中被合并方或被购买方解散，新设合并中合并各方均解散，被投资主体不复存在，因此，在这个意义上，只有控股合并存在长期股权投资持续核算的问题。

1、同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。合并方应当按照下列规定确定其初始投资成本：以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

2、非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。购买方应当按照下列规定确定其初始投资成本（合并成本）：一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值(公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益)；通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。此外，为进行企业合并发生的各项直接相关费用，约定的可能影响合并成本的未来事项在购买日估计很可能发生且对合并成本的影响金额能够可靠计量，该未来事项的影响金额等两项支出也应当计入合并成本。

购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值（被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额）份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当首先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

例：甲上市公司与乙公司是不具有关联关系的两个独立的企业，2007年1月15日两公司达成合并协议，甲公司于2007年7月1日以公允价值为800万元、账面价值为600万元的资产作为对价控股合并乙公司，占乙公司60%股权。假设不考虑合并发生的直接相关费用，无或有项目，2007年7月1日乙公司财务状况如下（单位：万元）：

项目 账面价值 公允价值

固定资产 600 800

长期股权投资 400 600

长期借款 300 300

净资产 700 1100

那么，2007年7月1日，甲公司会计分录为：

借：长期股权投资

800

贷：有关资产

600

营业外收入

200

借：商誉

140（800-1100×60%）

贷：长期股权投资

140

（二）其他方式取得的长期股权投资

其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

2、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

3、投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

4、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定，即非货币性资产交换满足“交换具有商业实质，换入或换出资产的公允价值能够可靠计量”的条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入长期股权投资的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；未满足上述条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为长期股权投资的初始成本，不确认损益。

5、通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。即债权人应当对受让的长期股权投资按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的长期股权投资的公允价值之间的差额，计入当期损益；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

值得注意的是，长期股权投资的初始计量，无需区分成本法和权益法，仅需从长期股权投资形成或取得的角度，按照上述标准予以确定即可。

二、后续计量

《企业会计准则第2号——长期股权投资》对长期股权投资的后续计量，是从区分长期股权投资类别的角度，根据不同类别长期股权投资的特点，分别采用成本法和权益法进行后续计量的。

（一）成本法

成本法，是指长期股权投资按投资成本计价的方法。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，下列两类长期股权投资应当采用成本法核算：一投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（前文分类中的第一类长期股权投资）；二投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资（前文分类中的第四类长期股权投资）。特别地，能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，在编制合并财务报表时，还需调整为权益法反映。

已经确定采用成本法核算的长期股权投资，应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

当然，因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。对于原由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的长期股权投资，因追加投资等原因形成共同控制或重大影响的，同样适当用本转换原则，即以金融工具准则确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。

（二）权益法

长期股权投资取得的方式篇（10）

    利险并存

    获取经济利益,并承担相应的风险。

    长期股权投资的最终目标是为了获得较大的经济利益,这种经济利益可以通过分得利润或股利获取,也可以通过其他方式取得,如被投资单位生产的产品为投资企业生产所需的原材料,在市场上这种原材料的价格波动较大,且不能保证供应。在这种情况下,投资企业通过所持股份,达到控制或对被投资单位施加重大影响,使其生产所需的原材料能够直接从被投资单位取得,而且价格比较稳定,保证其生产经营的顺利进行。但是,如果被投资单位经营状况不佳,或者进行破产清算时,投资企业作为股东,也需要承担相应的投资损失。

    禁止出售

    除股票投资外,长期股权投资通常不能随时出售。

    投资企业一旦成为被投资单位的股东,依所持股份份额享有股东的权利并承担相应的义务,一般情况下不能随意抽回投资。

    风险较大

    长期股权投资相对于长期债权投资而言,投资风险较大

    在中国,长期股权投资的取得方式主要有:

    企业合并形成的长期股权投资,应区分企业合并的类型,分别同一控制下控股合并和非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的成本。

    以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本,包括购买过程中支付的手续费等必要支出。