财务司法审计汇总十篇

时间：2023-06-25 16:21:33

财务司法审计

财务司法审计篇（1）

一、上市公司财务舞弊现状

近些年来，国内外上市公司进行财务舞弊，编造虚假财务报告，以骗取广大利益团体的案件日趋严重，其所造成的不良影响极其广泛、深刻。当前上市公司的财务舞弊呈现出以下趋势。

（一）现金舞弊层出不穷

以往上市公司喜欢简单地通过虚增收入、虚减成本来制造虚假利润，但是久而久之，这种贯用的伎俩已被中小投资者揭穿。于是上市公司开始把矛头对准了现金（货币资金）。现金舞弊不外乎五种：高现金舞弊、受限现金舞弊、现金流水舞弊、募集资金使用舞弊、账外资金舞弊。上市公司采用其中的一种，甚或是把其中的几种全部应用到财务报表的编制中去，粉饰报表。

（二）串通舞弊日益深化

当制度的完善跟不上事物日新月异的发展的时候就会出现很多纰漏，于是监督机构形同虚设的现象比比皆是。独董和上市公司，事务所和上市公司总存在着复杂的利益关系，导致我们的独董不独立、我们的CPA不诚信。

（三）财务造假行为更具有技术性、隐蔽性

近年来，随着监管机构打击力度的加大，财务舞弊案件的手段越复杂、越隐蔽、越难以被查处、经济后果性越严重。

财务舞弊案件不仅给广大投资者带来了巨大的损失，而且破坏了资本市场“公正、平等、公开”的运行机制。因此，加强对财务舞弊审核的研究成为摆在会计理论界和实务界一个亟待解决的课题。目前，审核上市公司财务舞弊可以由注册会计师与法务会计两类不同的主体来承担。虽然我国注册会计师行业的产生和发展要比法务会计早许多。然而，在注册会计师大力发展的同时，上市公司舞弊案也屡禁不止。要应对上市公司的财务舞弊，法务会计不仅责无旁贷，而且有着独特的优势。

二、我国目前独立审计制度缺陷分析

注册会计师担负着过滤会计信息风险、确保会计信息质量、降低会计信息识别成本的重任，被誉为“经济警察”。但可悲的是，几乎所有的上市公司财务舞弊案中，注册会计师都扮演了不光彩的角色。不仅明知上市公司舞弊不予揭露，甚至与公司串通一气，合谋舞弊。这是由我国独立审计制度的缺陷引起的。

（一）现行注册会计师聘任制度严重危及了独立审计的独立性

由于我国独立审计制度建立初期的无序发展及行政化色彩，导致了事务所及注册会计师个人行为的短期化。由公司管理层聘请注册会计师，董事会自己花钱审自己，加上注册会计师事务所数量多、规模小、竞争激烈，不得不以降低审计质量为代价，本着谁出资谁受益的原则，与上市公司管理层“合作”，提供“符合要求”的审计报告。

（二）对事务所和注册会计师的监管不到位

我国证券市场存在监管体系薄弱、监管手段落后、监管人员不足的问题。注册会计师实行行业自律，而注册会计师协会又以软约束为主，其监管缺乏有效性。各地财政部门对独立审计的监督，主要采用同业互查的方式进行抽查，或出于地方保护，或是同行彼此心照不宣，财政监督大都是走走过场，流于形式。即使上市公司财务舞弊牵涉到注册会计师的，也基本上是象征性地处罚了事，既无民事赔偿，也无刑事追究，致使独立审计质量和信誉每况愈下，财务舞弊愈演愈烈。

（三）行业准入门槛低，法律责任轻

我国的会计师事务所组织形式主要是有限责任制与合伙制，不能起到约束会计师执业行为的作用，易引致“有道德无市场，有市场无道德”的无序竞争局面。在执业资格方面还存在着对设立会计师事务所的注册资本要求过低、事务所抗风险能力偏低、对执业注册会计师的职业道德审查不严等问题。会计师事务所一旦取得了执业资格，往往无暇顾及质量与风险控制就积极投身于无序的行业竞争之中，出了问题又无力为自己的败德行为负责。

三、法务会计审核上市公司财务舞弊的优势分析

（一）法务会计含义与功能

在20世纪80年代初美国出现了法务会计（Forensic Accounting），即接受委托或授权的法务会计师，以会计、审计基本理论和法学原理作为理论基础，以法律法规及其财经制度作为行为标准，对经济业务运行过程中涉及的会计纠纷、诉讼程序的会计证据和会计事件的司法鉴定，实施专业判断、诉讼证据支持和专业鉴定，并发表专家性意见的一种会计专业行为。法务会计具有调查舞弊与诉讼支持两项功能。

调查舞弊是法务会计的技术功能，它是指法务会计凭其专业知识和经验接受公安司法人员、当事人或其律师等的指派或委托，为其调查、验证相关的财会事实，收集、固定证据，作出专业判断并发表专家意见，作为他们认定案件事实、处理纠纷或未决事项的依据。诉讼支持是法务会计的社会功能，它是指通过法务会计师的调查、取证及对案件、纠纷或未决事项解决的有效参与，及时查清事实真相，通过法庭最终的判决，使这些法律事项得到正确处理，从而保障会计规范及其他有关法律的正确实施。

法务会计的调查舞弊为公司有关利益各方提供了一个发现和解决财务舞弊问题的渠道。从目前上市公司舞弊案件中，我们能够看到在造假案件揭露前实际上已经有相当多的人员和部门对造假公司的业绩存有疑问。但是，由于社会缺乏专门的调查机构，缺乏为利益相关者搜寻可靠证据的服务，最后居然通过新闻曝光才制止这些舞弊活动。舞弊已经造成巨大损失时才来惩治，这对投资者而言是不公正的。如果设置了提供财务舞弊查证的法务会计服务，利益相关者质疑公司财务时，就可以委托法务会计调查舞弊是否真的存在，这样可以在一定程度上及早发现舞弊，控制住财务舞弊所造成的危害。

确定上市公司存在财务舞弊后，法务会计可能会应委托人的要求对损失进行计量，这涉及到如何确定损失范围和计算方法等问题。在美国，涉案律师可以聘用法务会计参与具体诉讼案件的损失计算活动，法务会计一方面与律师进行充分沟通、通过研究相关证据，可以进一步确定损失范围、考察计算方法的合理性；另一方面针对对方专家所提出的损失报告进行分析，并对其主张中的优势和弱点进行分析，拟定相应对策。

当财务舞弊案件情节严重，涉及诉讼时，就可能需要发挥法务会计发挥诉讼支持功能。典型表现就是美国安然与安达信案件。在安然公司财务丑闻暴露后，安达信会计师事务所销毁了相关的财务资料。面对极其复杂的会计造假手段和长达数年的造假过程，美国证券交易委员会为了能够寻找到合适的检查人员，最终选择了法务会计人员。该法务会计小组，通过跟踪电子文档和纸质文件线索、保存和恢复数据、收集当事人背景资料、调查工作底稿等方式，在短时间内完成了证据收集工作，充分显示了法务会计对诉讼的支持。

（二）法务会计与独立审计比较

虽然法务会计和独立审计都是由独立的第三方接受委托，通过对被审计单位的会计资料及其相关资料的审查来揭示财务舞弊行为；二者都有助于管理部门强化公司的内部控制，以减少舞弊的发生。但是，两者之间的差异也是显而易见的。

1.性质不同。聘请法务会计进行舞弊审核是一种咨询服务，而非审计服务。企业利益相关者对公司财务有疑问时，可以委托法务会计进行调查以确认舞弊是否存在。独立审计中揭露舞弊是财务报告审计的一个重要方面，属于审计业务，有严格的主体和时间限制。

2.对象不同。法务会计围绕法律事项开展工作，而不是针对会计实体、被审计单位或经济实体。换言之，法务会计是就事论事，而独立审计的对象则是针对某一特定实体。

3.目的不同。法务会计进行舞弊审核以最大限度发现舞弊并减少舞弊损失为目标，不对整个会计报告发表意见；而独立审计的主要目的是对被审计单位的会计报表及相关资料的合法性、公允性和会计处理方法的一贯性发表审计意见。

4.介入方法不同。法务会计的舞弊审核活动在委托人出具司法会计委托鉴定书或聘请书时即开展，不需提前告知被审核企业或犯罪嫌疑人，而审计工作一般是审计机关根据审计项目设定的审计事项，在实施前向被审计单位送达审计通知书。

通过以上比较，可以发现法务会计的出现，不仅可以弥补我国审计制度的缺陷，还可以针对上市公司财务舞弊案件收集财务会计资料证据并以此来界定相关人员的会计法律责任，保护广大投资者的利益。由于法务会计业务与注册会计师业务存在的差异，法务会计还是对独立审计的再审计，因此尽管国外大多数会计师事务所都增设了法务会计业务，但在我国，这种情形显然存在一定问题。笔者认为，我国必须尽快增设法务会计行业，使其完全独立于现有的任何审计和监管组织，行政管辖归属于检察院系统，考试制度、后续教育、资格认定等归属于人事部系统，法务会计师是公务员，执业费用由国家财政拨付。只有这样，法务会计才能在我国发挥出其应该发挥的作用。

四、法务会计审核上市公司财务舞弊的三大步骤

（一）初步了解事件、收集材料为下一步审核做好准备

1.会见委托人。法务会计师首先要与上市公司舞弊案件的委托人进行交谈，了解委托人要求审核该案件的目的。

2.了解各方的分歧。

3.对案件初步调查。法务会计师在了解双方的观点后就要对委托人提供的财务资料进行简略的初步审核，大致了解其中问题。首先大致查一下财务资料中是否存在很明显的财务挂账（财务挂账问题指原应收现已收可没有冲销或原应付现已付可没有冲销的账目）、财务账目之间不符合和造假账的问题。如果存在这样的账目则要时刻引起注意并作出及时更改。

（二）审核财务事实和相关财务证据

1.拟订工作方案。工作方案应当包括工作目标和为完成这个工作目标所要采取工作方法。工作目标是审核上市公司的财务状况，对该公司是否发生财务舞弊虚假报告财务状况、是否故意造成非正常性损益作出判断。法务会计师主要采用的工作方法有：系统分析法、抽样分析法、资料分析法、计算分析法、指标对比分析法、资产计价分析法、实物勘察分析法和数据汇总分析法等等。

2.获取相关的证据。法务会计师根据上一步拟订计划中的事项，从各个方面调取与该计划相关的信息为下一步的证据分析做好充分的准备，其中包括单位制定关于会计活动的规章制度、与会计活动相关的各种书面文件、权益凭证、国家经济信息、公司财务状况、个人和公司资料、其他专家意见及事件发生的证明材料等。首先，从上市公司内部了解它与所查资产有关的文件、财务状况、员工与公司的资料和事件发生的证明材料。具体来讲，法务会计师从公司内部提取企业的资金报告、企业发生业务的原始凭证、记账凭证、汇总凭证等书面材料和事件有关的合同或者协议。其次，从上市公司的外部了解社会上影响每个企业经营的经济信息和从不同角度了解到的其他专家意见。法务会计师可以从网上查看有关评论也可以跟一些评论家交流以全面了解社会上的不同观点。最后，对所有证据材料进行初步分类。

3.分析证据。法务会计师主要采用的分析方法有计算机模型、回归分析、敏感性分析、现值分析、图表解释分析、损失计算等方法。

（三）复核结论、撰写报告

法务会计师应当执行复核分析性程序对上一步骤得出的分析结论进行核对。如果两者之间存在较大差异，应当考虑是否要复查某方面的审核过程或者追加其他的审核程序，以充分的证据收集、适当确切的审核证据为基础，对上市公司案件得出专家性意见并撰写报告。

财务司法审计篇（2）

关键词:司法会计　鉴定　财务报表　审计　差异

司法会计鉴定是指司法鉴定人依照法定条件和程序,运用会计、审计专门知识对诉讼中涉及的专门性问题进行审查、鉴别和判断工作,并出具司法鉴定意见书的鉴证活动。常规财务报表审计是指会计师事务所及注册会计师依照独立审计准则,运用检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析性程序等科学审计方法,对被审计单位财务报表的合法性、公允性进行审计并发表审计意见的鉴证活动。本文依据国家司法部公布的《司法鉴定程序通则》(中华人民共和国司法部令第107号,以下简称鉴定通则)和财政部批准实施的《中国注册会计师执业准则》(财会【2006】4号,以下简称审计准则)的有关规定,比较司法会计鉴定规则与常规财务报表审计规则的主要异同,目的是引起司法鉴定人在进行司法会计鉴定工作中注意其同常规财务报表审计主要规则的差异,审慎执行《司法鉴定程序通则》的规定,保证司法会计鉴定的工作质量,满足司法诉讼审理的需要。

一、鉴证委托与受理规则差异

1、鉴证委托

《鉴定通则》规定,司法鉴定机构接受鉴定委托,应当要求委托人出具鉴定委托书,提供委托人的身份证明,并提供委托鉴定事项所需的鉴定材料;鉴定委托书应当载明委托人的名称或者姓名、拟委托的司法鉴定机构的名称、委托鉴定的事项、鉴定事项的用途以及鉴定要求等内容。《审计准则》没有要求委托人出具鉴证委托书的规定,委托审计业务成立的唯一标志是委托人与受托的会计师事务所签订了审计业务约定书。

2、对委托事项的审查

《鉴定通则》规定,司法鉴定机构收到委托,应当对委托的鉴定事项进行审查,对属于本机构司法鉴定业务范围,委托鉴定事项的用途及鉴定要求合法,提供的鉴定材料真实、完整、充分的鉴定委托,应当予以受理;对提供的鉴定材料不完整、不充分的,司法鉴定机构可以要求委托人补充;委托人补充齐全的,可以受理。《审计准则》规定,在接受委托前,注册会计师应当初步了解业务环境,评估独立性和专业胜任能力,查看是否符合鉴证业务特征,并与委托人、被审计单位就审计业务约定相关条款进行充分沟通,达成一致意见。该工作环节上,两者规定相似,只不过司法会计鉴证对委托事项的审查专业性更强。

3、受理时限

《鉴定通则》规定,司法鉴定机构对符合受理条件的鉴定委托,应当即时做出受理的决定;不能即时决定受理的,应当在七个工作日内做出是否受理的决定,并通知委托人;对通过信函提出鉴定委托的,应当在十个工作日内做出是否受理的决定,并通知委托人;对疑难、复杂或者特殊鉴定事项的委托,可以与委托人协商确定受理的时间。《审计准则》没有受理时限的规定。

4、不得受理的情形

《鉴定通则》规定了七种情形,分别是:(1)委托事项超出本机构司法鉴定业务范围的;(2)鉴定材料不真实、不完整、不充分或者取得方式不合法的;(3)鉴定事项的用途不合法或者违背社会公德的;(4)鉴定要求不符合司法鉴定执业规则或者相关鉴定技术规范的;(5)鉴定要求超出本机构技术条件和鉴定能力的;(6)不符合本规定第二十九条规定的;(7)其他不符合法律、法规、规章规定情形的。《审计准则》有实质内容类似的规定。两者的差别体现在司法会计鉴证的专业性要求上。

5、鉴证业务协议书

《鉴定通则》规定,司法鉴定机构决定受理鉴定委托的,应当与委托人在协商一致的基础上签订司法鉴定协议书。协议书包括委托人和司法鉴定机构的基本情况、委托鉴定的事项及用途、委托鉴定的要求、委托鉴定事项涉案的简要情况以及委托人提供的鉴定材料的目录和数量等五方面主要内容。《审计准则》规定了审计业务约定书的十五项具体内容。

《审计准则》体现了鉴证业务协议书的通用内容,而司法鉴定协议书的五方面内容更突出专业性。

二、鉴证实施规则差异

1、鉴定人的责任

《鉴定通则》明确司法鉴定实行鉴定人负责制度。《中国注册会计师审计准则第1501号—审计报告》第四条规定注册会计师对出具的审计报告负责。&n

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主要差异:尽管规则中都有“负责”二字,但司法鉴定实行鉴定人负责制度无疑是更高层次责任的一种规定,构成了两种规则的根本性差异。

2、鉴定人执业人数

《鉴定通则》要求对同一鉴定事项,应当指定或者选择二名司法鉴定人共同进行鉴定;对疑难、复杂或者特殊的鉴定事项,可以指定或者选择多名司法鉴定人进行鉴定;对需要到现场提取检材的,应当由不少于二名司法鉴定人提取,并通知委托人到场见证。《审计准则》没有类似的规定,只是在审计报告的参考格式中列示有两名注册会计师签名并盖章。

3、回避原则

《鉴定通则》规定,司法鉴定人本人或者其近亲属与委托人、委托的鉴定事项或者鉴定事项涉及的案件有利害关系,可能影响其独立、客观、公正进行鉴定的,应当回避。《审计准则》有类似的规定。

4、利用专家的工作

《鉴定通则》规定,司法鉴定过程中,遇有特别复杂、疑难、特殊技术问题的,可以向本机构以外的相关专业领域的专家进行咨询,但最终的鉴定意见应当由本机构的司法鉴定人出具。《审计准则》规定,如果专家工作结果致使注册会计师出具非无保留意见的审计报告,注册会计师应当考虑在审计报告中提及或描述专家的工作,包括专家的身份和专家的参予程度等。

两种规则均规定可以利用专家的工作,但《鉴定通则》明确最终的鉴定意见应当由司法鉴定人出具;《审计准则》则允许在专家工作结果致使注册会计师出具非无保留意见的审计报告情况下,注册会计师应当考虑在审计报告中提及或描述专家的工作。可见《审计准则》对鉴证人员利用专家工作结果的责任低于《鉴定通则》的规定。

5、鉴定时限

《鉴定通则》规定,司法鉴定机构应当在与委托人签订司法鉴定协议书之日起三十日内完成委托事项的鉴定。《审计准则》没有类似的规定。

6、出庭作证

《鉴定通则》规定,司法鉴定人经人民法院依法通知,应当出庭作证,回答与鉴定事项有关的问题。《审计准则》没有此项规定,仅在《会计师事务所质量控制准则第5101号――业务质量控制》第六十八条中将“根据法律法规的规定,会计师事务所为法律诉讼准备文件或提供证据”排除在“对业务工作底稿包含的信息予以保密”的范围以外。

7、鉴证的复核

《鉴定通则》规定,委托的鉴定事项完成后,司法鉴定机构可以指定专人对该项鉴定的实施是否符合规定的程序、是否采用符合规定的技术标准和技术规范等情况进行复核,发现有违反本通则规定情形的,司法鉴定机构应当予以纠正。《会计师事务所质量控制准则第5101号――业务质量控制》要求制定审计业务项目组和会计师事务所两个层次的业务复核政策和程序,业务完成后的复核是审计报告出具前的必备程序。《审计准则》的复核要求严于《鉴定通则》的“可以”复核的条款。

三、鉴证文书规则差异

1、鉴证文书的格式

司法鉴定文书有固定的文书规范和要求,其基本格式是:(1)标题;(2)编号;(3)基本情况;(4)检案摘要;(5)检验过程;(6)检验结果;(7)分析说明;(8)鉴定意见;(9)落款;(10)附注。审计报告包括下列要素:(1)标题;(2)收件人;(3)引言段;(4)管理层对财务报表的责任段;(5)注册会计师的责任段;(6)审计意见段;(7)注册会计师的签名和盖章;(8)会计师事务所的名称、地址及盖章;(9)报告日期。

主要差异:司法鉴定文书除在检案摘要、检验结果、分析说明等处有特殊要求外,同通用目的审计报告的最大区别是报告的意见段上,司法鉴定文书要求检验结果“写明对委托人提供的鉴定材料进行检验后得出的客观结果”,鉴定意见“应当明确、具体、规范,具有针对性和可适用性”;通用目的审计报告的意见段要求对被审计单位会计报表的合法性、公允性发表意见,即财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制,是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量,应特别注意这里使用的是“在所有重大方面”、“公允反映”等概括性术语。

2、鉴证意见分歧的处理

《鉴定通则》规定,司法鉴定文书要求由司法鉴定人签名或者盖章,多人参加鉴定,对鉴定意见有不同意见的,文书中应当注明。《审计准则》要求在审计报告上注册会计师签名并盖章,其同司法鉴定文书略有差异。《审计准则》还规定注册会计师应对财务报表存在重大错报的可能性进行讨论,在整个审计过程中持续交换有关财务

报表发生重大错报可能性的信息,对出现的审计疑难问题或争议事项,审计项目负责人应当及时实施复核,以使重大事项在出具审计报告前能够得到满意解决。《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》第四十九条明确“只有意见分歧问题得到解决,项目负责人才能出具报告”,没有允许参加审计的注册会计师在同一报告中表达不同审计意见的规定。

四、对规则差异的进一步分析

1、“司法鉴定实行鉴定人负责制度”是司法会计鉴定规则与通用目的财务报表审计规则的根本性差异。正是司法会计鉴证实行鉴定人负责制度,才产生了:(1)对同一鉴定事项,应当指定或者选择二名司法鉴定人共同进行鉴定;对需要到现场提取检材的,应当由不少于二名司法鉴定人提取;(2)司法鉴定过程中,可以利用专家的工作,但最终的鉴定意见应当由司法鉴定人出具;(3)司法鉴定人经人民法院依法通知,应当出庭作证,回答与鉴定事项有关的问题;(4)委托的鉴定事项完成后,司法鉴定机构可以(注意:这里使用的是“可以”而不是必须)指定专人对该项鉴定的实施情况进行复核;(5)司法鉴定文书要求检验结果“写明对委托人提供的鉴定材料进行检验后得出的客观结果”,鉴定意见“应当明确、具体、规范,具有针对性和可适用性”;(6)多人参加鉴定,对鉴定意见有不同意见的,鉴定文书中应当注明等有别于通用目的财务报表审计规则的特殊规定。

2、通用目的鉴证业务与专业性鉴证业务的差别。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》将注册会计师鉴证业务划分为历史财务信息审计、历史财务信息审阅、其他鉴证业务等三大类。尽管司法鉴定业务规则是由国家司法部,其执业管理工作受到地方司法鉴定协会监管,但由于司法会计鉴定人的资格门槛即要求是注册会计师,故其仍然属于具有司法鉴定人资质的注册会计师进行的其他鉴证业务。所不同的是,如果说注册会计师鉴证业务是一个专业性很强的业务,而司法会计鉴证业务更是“专业”中的“专业”,这一点在:(1)签订司法鉴证业务约定书前需要委托人出具鉴定委托书;(2)对委托鉴定事项审查中有司法专业的要求;(3)司法鉴定协议书中包括委托人和司法鉴定机构的基本情况、委托鉴定的事项及用途、委托鉴定的要求、委托鉴定事项涉案的简要情况以及委托人提供的鉴定材料的目录和数量等五方面特定内容;(4)鉴定文书的特有格式等方面均有体现。因此,《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第五十八条规定“注册会计师执行司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务,除有特定要求者外,应当参照本准则办理”。司法会计鉴定的“特定要求”就是国家司法部的《司法鉴定程序通则》及有关文件。实务中,司法会计鉴定业务的更专业性特征决定司法会计鉴定人执业规则应当参照《中国注册会计师鉴证业务基本准则》的原则,恪守《司法鉴定程序通则》的有关规定。

财务司法审计篇（3）

关键词:司法会计　鉴定　财务报表　审计　差异

一、鉴证委托与受理规则差异

1、鉴证委托

2、对委托事项的审查

3、受理时限

4、不得受理的情形

5、鉴证业务协议书

《审计准则》体现了鉴证业务协议书的通用内容,而司法鉴定协议书的五方面内容更突出专业性。

二、鉴证实施规则差异

1、鉴定人的责任

《鉴定通则》明确司法鉴定实行鉴定人负责制度。《中国注册会计师审计准则第1501号—审计报告》第四条规定注册会计师对出具的审计报告负责。&n

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主要差异:尽管规则中都有“负责”二字,但司法鉴定实行鉴定人负责制度无疑是更高层次责任的一种规定,构成了两种规则的根本性差异。

、鉴定人执业人数

、回避原则

、利用专家的工作

、鉴定时限

《鉴定通则》规定,司法鉴定机构应当在与委托人签订司法鉴定协议书之日起三十日内完成委托事项的鉴定。《审计准则》没有类似的规定。

、出庭作证

《鉴定通则》规定,司法鉴定人经人民法院依法通知,应当出庭作证,回答与鉴定事项有关的问题。《审计准则》没有此项规定,仅在《会计师事务所质量控制准则第号??业务质量控制》第六十八条中将“根据法律法规的规定,会计师事务所为法律诉讼准备文件或提供证据”排除在“对业务工作底稿包含的信息予以保密”的范围以外。

、鉴证的复核

《鉴定通则》规定,委托的鉴定事项完成后,司法鉴定机构可以指定专人对该项鉴定的实施是否符合规定的程序、是否采用符合规定的技术标准和技术规范等情况进行复核,发现有违反本通则规定情形的,司法鉴定机构应当予以纠正。《会计师事务所质量控制准则第号??业务质量控制》要求制定审计业务项目组和会计师事务所两个层次的业务复核政策和程序,业务完成后的复核是审计报告出具前的必备程序。《审计准则》的复核要求严于《鉴定通则》的“可以”复核的条款。

三、鉴证文书规则差异

、鉴证文书的格式

司法鉴定文书有固定的文书规范和要求,其基本格式是:()标题;()编号;()基本情况;()检案摘要;()检验过程;()检验结果;()分析说明;()鉴定意见;()落款;()附注。审计报告包括下列要素:()标题;()收件人;()引言段;()管理层对财务报表的责任段;()注册会计师的责任段;()审计意见段;()注册会计师的签名和盖章;()会计师事务所的名称、地址及盖章;()报告日期。

财务司法审计篇（4）

关键词:司法会计　鉴定　财务报表　审计　差异

一、鉴证委托与受理规则差异

1、鉴证委托

2、对委托事项的审查

3、受理时限

4、不得受理的情形

5、鉴证业务协议书

《审计准则》体现了鉴证业务协议书的通用内容,而司法鉴定协议书的五方面内容更突出专业性。

二、鉴证实施规则差异

1、鉴定人的责任

《鉴定通则》明确司法鉴定实行鉴定人负责制度。《中国注册会计师审计准则第1501号—审计报告》第四条规定注册会计师对出具的审计报告负责。&n

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主要差异:尽管规则中都有“负责”二字,但司法鉴定实行鉴定人负责制度无疑是更高层次责任的一种规定,构成了两种规则的根本性差异。

2、鉴定人执业人数

3、回避原则

4、利用专家的工作

5、鉴定时限

《鉴定通则》规定,司法鉴定机构应当在与委托人签订司法鉴定协议书之日起三十日内完成委托事项的鉴定。《审计准则》没有类似的规定。

6、出庭作证

7、鉴证的复核

三、鉴证文书规则差异

1、鉴证文书的格式

2、鉴证意见分歧的处理

《鉴定通则》规定,司法鉴定文书要求由司法鉴定人签名或者盖章,多人参加鉴定,对鉴定意见有不同意见的,文书中应当注明。《审计准则》要求在审计报告上注册会计师签名并盖章,其同司法鉴定文书略有差异。《审计准则》还规定注册会计师应对财务报表存在重大错报的可能性进行讨论,在整个审计过程中持续交换有关财务报

表发生重大错报可能性的信息,对出现的审计疑难问题或争议事项,审计项目负责人应当及时实施复核,以使重大事项在出具审计报告前能够得到满意解决。《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》第四十九条明确“只有意见分歧问题得到解决,项目负责人才能出具报告”,没有允许参加审计的注册会计师在同一报告中表达不同审计意见的规定。

四、对规则差异的进一步分析

参考文献:

财务司法审计篇（5）

一、新《公司法》中财务会计报告制度的主要内容

财务会计报告是公司提供的反映公司某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的总结性书面文件，是公司各类利益群体了解公司经营情况的主要途径。财务会计报告的基本目标是系统、有重点地、简明扼要地向公司经营者、股东、债权人、潜在投资者、潜在交易对象和政府财税部门等使用者提供与公司财务状况、经营成果和现金流量等有关的必要的财务信息和会计信息，为其做出合理经济决策提供帮助。《公司法》中的财务会计报告制度主要应该包括财务会计报告的制作、审核、送交、置备、承认、公示、验证等内容。我国新《公司法》在第165条、166条规定了财务会计报告的审验、送交、置备及公示制度。

二、《公司法》在公司财务会计报告制度的缺陷

尽管新修订《公司法》在公司财务会计报告制度方面取得了一些突破和创新，但在制度设计、指导实践操作和立法技术等方面仍存在着缺陷。具体体现在：

（一）财务会计报告的制作主体和责任承担主体不明

公司的组织机构包括公司股东（大）会、董事会、监事会、经理层等，有其自身的特殊性，公司法对公司财务会计报告的责任承担应该根据公司各组织机构的权责，明确加以规定。但新公司法165条只是笼统规定，而对于公司财务会计报告的制作主体、公司的财务会计报告如何承认以及公司的财务会计报告应由谁负责，并未作明确规定，不利于明确责任、防范虚假财务会计报告。

（二）财务会计报告的审验制度未能区分对大小公司适用的不同

新《公司法》新增规定公司的财务会计报告需依法经会计师事务所审计，增强了公司财务会计报告的公信力和可信度，但这种审验制度过分注重其价值目标的“安全性”而忽视了“效率性”，没有区分公司的类型和规模大小，没有考虑到公司财务会计报告由会计师事务所审计所带来的“效益”与公司所承担“成本”的关系。由会计师事务所对公司财务会计报告进行外部监督固然可以最大限度地发挥审计的监督功能，但审计费用由公司承担，监督的成本也是不容忽视的。我国新《公司法》规定的有限责任公司注册资本的最低限额为人民币三万元，要求所有公司都必须接受会计师事务所的审计，无疑对那些规膜较小的有限责任公司增加了额外的负担和费用。而且由于抽样审计技术的采用，审计并不一定能够发现被审计公司账目中所有的问题。因此，对于那些股东人数较少并且规模较小的有限责任公司的财务会计报告实行强制审计制度并“不经济”，不利于小公司的发展。

三、完善财务会计报告制度

（一）明确财务会计报告的制作主体

我国新《公司法》对财务会计报告的制作主体规定不明，根据我国新公司法的规定，由董事会制定公司的年度财务决算方案。所谓年度决算方案，是指根据本年度预算执行结果所编制的、尚未批准的公司年度会计报告。因而可以认为我国公司财务会计报告是由公司会计部门编制，由董事会审核制定，董事会对财务会计报告的真实性、准确性、完整性对公司负责。建议我国再次修订公司法时，可以明确规定：公司财务会计报告应由董事会审核制定，并对其合法、真实、准确、完整性负责。

（二）明确公司财务会计报告的责任承担主体

公司法财务会计制度应该明确规定公司的股东会、董事会、监事会、总会计师及财务负责人等主体应如何对公司的财务会计报告承担责任以及在财务会计报告由初步制定到最终承认的各个阶段应分别承担何种责任，形成权力机构、决策机构、监督机构与经理层之间权责分明、各司其职、有效制衡、科学决策、协调运作的公司财务会计报告责任承担机制。

（三）对小型有限责任公司财务会计报告审计实行豁免制度

如前所述，我国新《公司法）规定了公司财务会计报告的强制性的全面审计制度，存在着未进行类型化区分，未考虑成本与效率关系的缺陷。从国外公司财务会计报告法定审计模式的演变来看，全面强制审计模式曾经出现过但逐渐被各国放弃。这是由于公司财务会计报告的审计模式的选择与公司的类型、规模、所处行业有关。对于股份有限公司、国有独资公司、一人有限责任公司、特定行业（如银行、证券、保险业等）及具备一定规模的有限责任公司，因其财务会计报告所反映的信息或涉及国家的经济安全，或涉及潜在的社会公众投资者的利益，或需要加强对债权人的保护，强制审计带来的“效益”高于“成本”，所以这些公司财务会计报告的审计模式应实行强制审计模式。而对于那些规模较小的有限责任公司，其财务会计报告所反映的信息并不涉及公共利益，其财务会计报告的审计模式就可以考虑以较低的成本进行，实行财务会计报告审计的豁免制度。

因此，待条件成熟，我国也可以考虑在今后修订《公司法》时借鉴国外的经验，增加对小型有限责任公司的财务会计报告审计实行豁免的制度，具体来说：

1．小型有限责任公司的界定

根据我国的实际情况，并借鉴国外根据收入、资产负债表总额对公司规模进行界定的经验，我国《公司法》实行财务会计报告豁免制度的“小型有限责任公司”可以界定为工业、建筑业、电子业销售额100万元以下，或资产总额300万元以下；商业及其他服务业年销售额50万元以下，或资产总额100万元以下的有限责任公司。

2．对小型有限责任公司财务会计报告实行豁免的附加规定

（1）代表1/10以上资本的一名或若干名股东请求时，公司须聘请会计师事务所对其财务会计报告进行审计。

（2）对实行豁免的小型有限责任公司，其年度财务会计报告必须由具有中计会计师资格的会计师编制。

（3）实行豁免的小型有限责任公司财务会计报告的制作人，必须在其对外提供的财务会计报告中附上声明，说明公司符合豁免的条件且未有代表1/10以上资本股东请求，并且在财务会计报告上签名并盖章的人员须声明其对公司财务会计报告的真实、合法、准确性负责。

四、结语

本文主要针对新《公司法》中财务会计报告制度存在的不足，结合我国目前公司财务会计的实际操作，并借鉴国外相关立法的先进经验，提出了较为详细而具体的完善我国《公司法》中财务会计报告制度的对策和相关立法建议：在财务会计报告制度方面，要明确财务会计报告的制作主体和责任承担主体，并对小型有限责任公司的审计实行豁免制度。

参考文献：

［1］《公司法释义》编写组.中华人民共和国公司法释义.北京：中国法制出版社，2005.

［2］江平主编.新编公司法教程（第二版）.北京：法律出版社，2003.

财务司法审计篇（6）

一、引言

现在的公司制企业，当规模扩大时，其组织结构必然会发生变化，常见的组织形式主要是以产权关系为纽带、由母子公司组成的集团公司。这种组织形式下，母公司作为核心企业，下属有多个全资或控股的二级子公司，其内部控制体系比单一公司来得复杂，因为管理的层次、幅度增加了。作为内部控制体系中的重要环节的财务监控体系也变得复杂，主要体现在母公司如何对子公司的监控上。

子公司不是母公司的部门组织，也与分公司不同制，因为根据《公司法》，前者具有独立法人地位，在经营决策上具有相当大的独立性，显然母公司对子公司的监控只能基于产权这一纽带，这与政企不分、靠行政干预是完全不同的。

从目前的企业管理实践来看，母公司对子公司的监控方式、手段可归结为如下几种体制：一是财务主管下管一级，二是财务总监派出，三是强化审计监察机构，四是母公司经营领导班子兼任子公司总经理。

这里把上述四种方式称为传统方式，一方面是目前比较普遍，二是各有不完善之处，下面结合对这些不完善的分析，建立一种基于财务总监派出的内部监控新模式，及相应的职权职责关系，结构如下图：

二、新模式分析

从系统角度可知，组织功能通过组织的结构得到保证，在企业组织中，组织的结构又通过一系列的职权、职责表现出来，对母子公司来讲，其财务监控这一功能的实现也是靠相应职权、职责的明确和完善，根据本文提出的新模式，分析如下：

1、单位负责人、(总经理)的责任如何得到落实、保障2002年7月1日正式实施的新《会计法》，与1985年版和1993年修改版相比，在八个方面作了更大的修改，其中之一，便是突出强调了单位负责人对本单位会计工作和会计资料真实性、完整性的责任。这反映了市场经济环境下对企业经营的客观要求和约束。因为，单位负责人是本单位执行《会计法》的责任主体。

由于单位负责人并不负责具体的会计工作，他的这部分责任只能通过内部委托授权关系和制定内部规章制度加以明确和落实。正因为这样，单位负责人必须强化这种责任下放的委托授权的接受对象。

2、总会计师并不承担具体的会计监督工作。

并不是所有的企业都要设置总会计师，新《会计法》第36条规定：“国有的和国有资产占控股地位或主导地位的大、中型企业必须设置总会计师”，可见委托授权对象，对于设置了总会计师的企业，可以把财务控制和会计监督的权利和责任委托授权给总会计师，对于没有设置总会计师的单位，这种委托对象只能是下一层次的财务部门或相应机构了。

但总会计师也不从事具体的财务控制、会计监督工作。《总会计师条例》(1990年12月国务院颁布)中，第5条规定：“总会计师组织领导本单位的财务管理、成本管理、会计核算和会计监督等方面的工作，参与本单位重要经济问题的分析和决策。”可见，作为总会计师，所承担的是更加重要的参谋职能，是单位负责人的参谋和助手，所从事的工作不仅仅是财务控制和会计监督，而且这方面的工作也主要是起组织和领导的职能作用，总会计师的职责在《总会计师条例》第7、8、9条作了明确的规定。从对总会计师职责的规定来看，具体的财务控制和会计监督工作不是由总会计师承担，而是由有其组织领导财务部门开展。所以，如果单位负责人把这一权利责任委托给总会计师，总会计师仍要向下授权委托。

3、财务部门对财务控制、会计监督职责的承担。财务部门理所当然地要承担起财务控制、会计监督这一职责，新《会计法》第5条规定：“会计机构，会计人员依照本法规进行会计核算，实行会计监督。”根据《会计法》的要求，财政部颁布的《会计基础工作规范》第4章会计监督部分中，对会计机构，会计人员的财务控制，会计监督职能、依据，作了进一步的明确规定。可见财务控制、会计监督是财务部门的重要职能，理所当然。然而，问题是财务部门作为企业的一个职能管理部门，又不仅仅是从事财务控制和会计监督这一项工作，而且，即使是监督工作也存在监督别人和自我内部监督双重内容，况且，作为一个职能部门，以执行会计核算任务为主，权力也有限，这往往会导致财务控制和会计监督职能的弱化。从大量出现的财务问题案件来看，正是因为财务部门的财务控制与会计监督职能弱化所导致，因而新《会计法》对加强财务监督制度、法律责任的明确上，作了重大修改和调整。

4、内部审计部门的工作职责

内部审计是企业内部控制的另一条线，大中型国有企业一般设置内部审计部门。根据《审计署关于内部审计工作的规定》第3条规定：“下列单位，根据内部管理的需要，设立独立的内部审计机构，……；(三)全民所有制大中型企业；……。”第4条规定：“内部审计机构在本单位主要领导人的直接领导下，依照国家法律、法规和政策，对本单位的财务收支及其经济效益进行内部审计监督，独立行使内部审计职权，对本单位领导人负责并报告工作”。从内部审计的职责来看，主要着眼整个集团公司的管理，其依据是集团公司的制度体系，比单纯的财务审计范围宽得多，但财务审计仍是其重点内容，内部审计部门也具有财务控制和会计监督的职能，这一职能是《审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》赋予的，是企业内部控制体系的重要组成部分，也是使新《会计法》中第4章“会计监督”条款得以具体实施的一个保障。由于内部审计工作的独立性，使得财务部门的财务控制和会计监督工作受到控制和监督。然而，前面讲过，内部审计的工作职责并不仅仅是财务控制和会计监督，所以，如果要加强内审部这条线里这方面的职能，必须加强内审相应的人力资源的建设。这就是对应的财务总监派出管理出台的原因。

从上面的分析清晰可见，新模式中，母子公司的财务控制和会计监督体制是清楚的：

(1)各级财务部门首先必须作好财务控制和会计监督工作。这项职能工作的权力，由新《会计法》这一法律赋予，具体职能的开展由《会计法》及统一的会计制度、集团公司相应的财务具体规定明确。《会计法》明确要求会计机构、会计人员承担好这一职能，如果真的这一道防线能守好，那就十分完美，但现实总有不如意的地方，无法得到保障。

(2)增加独立工作机构，即由内部审计部承担独立的财务控制与会计监督职能，具体职能的开展由《会计法》、及统一的会计制度、《审计法》、集团公司相应的财务、审计规定明确。对财务部门的这一工作职能的履行以及由此引伸的企业财务运作进行控制和监督。

(3)总会计师作为总经理的助手发挥参谋作用，提供专业建议和业务指导，同时行使总经理(直线主管)在财务管理方面授予的直线权力范围内，组织领导集团公司的财务管理、成本管理、核算管理、会计核算和会计监督等方面的工作，也即财务部门的业务受总会计师组织、领导。同样，内部审计部中有关财务控制及会计监督这方面的业务也受总会计师组织、领导。

(4)总经理把财务控制与会计监督的权利责任(属于财务管理范围)分别授权委托给总会计师和内审部经理，由总会计师组织领导财务部实施，内审部经理组织相应岗位实施。

(5)为强化子公司的财务控制与会计监督，由集团公司派出财务总监，编制在集团公司内部审计部财务控制与会计监督岗位。

(6)财务总监组织行政管理属内审部，业务管理同时属内审部和总会计师，以总会计师为主，内审部协助。

(7)财务总监依据新《会计法》统一的会计制度、《审计法》、集团公司规章制度独立开展工作，接受总会计师及内审部赋予的职权，同时对对应的职责负责。

(8)财务总监日常工作汇报归口为总会计师和内审部，重大问题有直接向集团公司总经理汇报的权利。

三、新模式的进一步分析

从上面分析可知，如果是财务总监与财务管理二条线并行，就需要在加强原有会计部门的控制与监督工作之外，还需要加强第二条线，这就必然导致财务总监的派出，在上面的组织体系下，财务总监与各层次的关系如何呢?分析如下：

1、财务总监与总经理

财务总监对总经理负责的形式以对总会计师和内审部经理负责的形式表现出来，由于财务总监独立开展工作，重大问题有直接对集团公司总经理负责和汇报的权利和义务，集团公司总经理根据特殊情况需要，可直接过问财务总监的工作，从这点讲下派的财务总监也是总经理的助手，但除非特殊情况，根据分层管理原则，财务总监日常工作由总会计师和内审部经理组织、领导。

2、财务总监与总会计师

在小企业中，总经理直接管理财务工作，但在大中型企业中，总经理精力有限，遵照分权管理原则，总经理把财务管理的一部直线权力分权委托给总会计师，总会计师作为助手，负全部财务工作参谋职能，并负直线权力下的相应职能：对于财务控制和财务监督权，总会计师拥有直线权力，即组织领导和指挥权。在这种情况下，财务总监将接受来自总会计师的财务控制与会计监督职，同时对总会计师负职能责任，这实际上是对集团公司总经理负责。

3、财务总监与内审部经理：

从新《会计法》和《审计署关于内部审计的规定》的规定来看，财务控制和会计监督既是会计工作的范畴，也是内部审计工作的范畴，这样规定，也许跟中国的国情有关，即内部审计仍以财务审计为主。

可见，财务总监有双重身份，既是会计工作者，也是内审工作者，或者说是从内部审计的角度从事会计工作，这与财会部门岗位主要从事会计核算工作是有根本区别的。正因为如此，财务总监的工作不受财务部门的干扰，其编制属于内部审计部，组织行政上接受内审部经理领导，其职能除从总会计师那里接受外，还要从内审部经理那里接受内部审计的职能。

4、财务总监与子公司的财务主管

为加强子公司的财务控制与会计监督，现在集团公司往往采取财务主管下管一级和财务总监制度，这种制度在沿海特区中的大中型国企及三资企业中运用得比较广泛和有效。如，深圳市1994年颁布的《关于加强企业投资与财务的内部审计及监督的意见》中，所提出的财务监控方面的11条指导意见，就对财务主管―下管一级与财务总监派出制度作了规定，这对目前集团公司有很高的参考价值。

所谓财务主管下管一级，即指集团公司对下属子公司的财务经理进行直接管理，负责其选拔、委派、考核以及奖惩等方面事务，以保证集团公司财务监控的有效性。通过财务主管下管一级，在财务控制和会计监督方面得到一定的强化和组织保证，但是财务部门只是一个职能部门，职能上还要接受子公司生产经营班子领导，完全靠财务主管去执行控制和监督职能在客观上是一定困难的，原因是：

(1)财务部长要双向负责，一身二役不可得兼，既然身为二级企业经理的助手和参谋，那么地位上决定了不可能充当“监军”角色，难以向集团公司负责，维护公司利益。

(2)财务部长虽然也是属于总公司派出人员，但毕竟是二级企业的中层干部，从组织的结构与管理的角色来说，总公司很难对其进行过多的控制。

(3)虽然有的集团公司对财务部长的任免不必与所在的企业领导协商，完全可以直接委派、更换，但双向负责违背命令统一原则。集团公司与二级公司在利益分配，资源占用上毕竟时有矛盾，财务部长有可能处于要么坚持原则，与企业领导产生摩擦，要么丧失立场，做假报表、隐瞒亏损或利润，费用开支超标准入帐，乃至重大资金流动失控或资产流失的境地。

因而，集团公司在对二级企业的财务监控上既要为企业选派财务经理，更要向企业派驻“监军”，这就是财务总监管理制度。

可见，财务主管和财务总监是两条线，由于财务总监的主要工作职能是负责企业的财务管理和会计监督，因而所在企业的财务主管所负责的工作自然也就在财务总监的监察范围内。财务总监有权了解财务主管主持的所有财务活动，而且后者还要定期向前者汇报。

5、财务总监与子公司总经理：

子公司的财务主管尽管属下派，但仍是子公司总经理(代表经营领导班子)的助手和参谋，从权力责任结构层级上讲是中层领导，负责职能部门的运作。是子公司运营系统中的一个子系统负责人。但财务总监则不然，他不是子公司总经理的助手和参谋，而是集团公司总经理的助手和参谋，履行集团公司内部审计部的岗位工作职能，从管理层次上讲，相当于子公司副总经理，集团公司的部门经理级别。正因为如此，工作有更大的超脱性，财务总监有权了解、审核子公司的重大经营管理活动，子公司总经理(代表经营班子)有责任支持、配合财务总监职能工作的开展

四、集团公司财务总监管理的内容

基于以上认识，集团公司财务总监管理的内容进一步探讨如下：

首先看看法律法规依据：

1、新《会计法》以及《审计署关于内部审计的规定》、《会计工作基础规范》等机关法律法规。新《会计法》第一章总则、第二章会计核算、第四章会计监督、第六章法律责任己明确指出了财务控制与会计监督的职能；

2、参照地方性的规定、办法

如：1994年深圳市政府颁布的《关于完善试点企业领导体制的若干规定》、《广州市国有企业财务总监管理暂行办法》等对财务总监的职权、责任都作了具体规定，此处不再展开。

其次，从广东省一些集团公司性质的大中型企业的实践来看，他们的财务总监派出管理都有操作性很强的制度，如《广东省省属国有资产经营公司财务总监管理暂行办法》、《南华西企业集团财务总监制度》、《广东省公路工程建设集团公司财务总监派出规定》等。这些制度内容一般包括总则、任职资格、岗位职权、职责、职务任免和管理、业绩考核、工资福利待遇等方面。

财务司法审计篇（7）

公司财务会计报告制度安排包括财务会计报告的编制人、财务会计报告的编制时间、财务会计报告的构成、财务会计报告质量的审查验证与认可、财务会计报告的公示等。

1.财务会计报告的编制人。我国《公司法》第175条规定，公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告。编制财务会计报告属公司业务范围，因此财务会计报告应由公司董事会负责编制。修订后的《公司法》时应规定由公司董事会负责编制公司财务会计报告，并对财务会计报告的真实性、完整性负责。

2.财务会计报告的编制时间。《公司法》第156条规定，上市公司必须在每个会计年度内半年公布一次财务会计报告。这说明公司既要对外提供中期财务会计报告，也要对外提供年度财务会计报告。中期财务会计报告的编制期限为上半年结束之日起2个月；年度财务会计报告应当在股东大会会前20日编制完毕，在会计年度结束之日起4个月内公示。

3.财务会计报告的构成。《公司法》第175条规定，财务会计报告应当包括下列财务会计报表及附属明细表：资产负债表、损益表、财务状况变动表、财务情况说明书、利润分配表。《会计法》第20条规定，财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。将两者进行比较可以发现：①《会计法》将财务情况说明书单独作为财务会计报告的一个独立组成部分；《公司法》将财务情况说明书作为会计报表附注的一部分。②《会计法》明确会计报表附注是财务会计报告的一个独立组成部分；《公司法》不仅没有明确提出会计报表附注，而且将财务情况说明书作为会计报表附注的一部分。③会计报表名称表述不一致，依据《会计法》制定的《企业财务会计报告条例》将反映经营成果和财务状况变动的报表称为利润表和现金流量表；《公司法》则将其称为损益表和财务状况变动表。因此，修订《公司法》时应注重财务会计报告的构成与《会计法》、《企业财务会计报告条例》的协调一致。这里必须指出的是，《企业财务会计报告条例》第6条规定，会计报表应当包括资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表。《企业财务会计报告条例》第12条对相关附表的解释是，相关附表是反映企业财务状况、经营成果和现金流量的补充报表，主要包括利润分配表以及国家统一会计制度规定的其他附表。补充报表指按不同基础编制的提供附加信息或其他信息的表格，如分部报表、增值表、物价变动信息表等，它不属于附注，而属于其他财务报告的内容。因此，《企业财务会计报告条例》第12条的规定实质上是把附表与补充报表混淆了。

4.财务会计报告质量的审查验证与认可。修订后的《公司法》应明确规定：①公司治理结构层应设置内部审计制度，明确内部审计的职责与权限。内部审计对公司财务会计报告的审查验证应属于公司内部会计控制，属于公司的自我审查。②公司治理结构层设置监事会或审计委员会制度。在公司治理结构层究竟是设置监事会还是设置审计委员会的问题上，《公司法》须做出明确规定。无论设置监事会或设置审计委员会，都须明确规定监事或独立董事的任职资格、任命、职权、义务与责任。③制定财务会计报告股东大会认可制度。董事会编制的财务会计报告经监事会或审计委员会审查后，公司财务会计报告和审查报告须提交股东大会审议认可。④公开发行证券的公司应制定注册会计师审计制度。对外公开发行证券的公司，其财务会计报告须经注册会计师审计。《公司法》应规定注册会计师由股东大会任命，为公司的常任审计员，有权随时检查公司财务和参加公司会议，并承担与其职权相应的责任。

5.财务会计报告的公示。修订后的《公司法》还应规定公司在公示财务会计报告时应同时公示监事会或审计委员会的审查报告，以及注册会计师及其所在会计师事务所出具的审计报告。

二、公积金制度

公积金制度是国家干预经济组织的一种积极手段，有利于促进公司的生存和发展，维护债权人等其他利益相关者的利益，进而维护社会秩序的稳定。我国《公司法》第177条、178条、179条和180条对公积金进行了制度安排。总体来讲，这些制度安排存在不清晰、不严密和不准确的缺点，还需要进一步完善：

财务司法审计篇（8）

随着经济的发展，安然、世通等案件曝露出会计舞弊丑闻之后，一系列公司披露虚假财务信息和审计失败的事件逐渐浮出水面，注册会计师信誉链条的断裂极大地影响了资本市场的和谐发展。投资者或潜在的投资者对于财务报表的可靠性丧失了信心，审计的独立性也随之受到了质疑。为了重构投资者的信心，各国政府出台了一系列的措施对资本市场进行改革，从而想在一定程度上缓解信誉危机给资本市场带来的不良影响。我国学者对此也展开了积极的探讨，从改变审计委托关系入手，引入“第四方”对审计委托关系进行重大变革，借鉴纽约大学Joshua Ronen教授提出的对于财务报表进行保险的模式。可是对于财务报表保险制度的研究分析国内学者却有不同的观点。

财务保险制度虽然是通过引入“第四方”即保险公司，由其聘请审计人员对于财务报表进行审计，一旦出现审计失败，在一定额度内保险公司会承担投资者的经济损失。这种模式相对于从注册会计师行业自身出发，加强行业自律和内部监管提高审计质量会更具有明显的优势。但是从我国审计市场的实际情况出发要想做到这一理想目标仍需循序渐进。首先在遵守《公司法》、《证券法》的相关法律法规和会计信息披露原则的基础上，保险公司要构建出财务保险的险种，公司购买其险种后，在一定的时期内仍需要目前的审计制度和财务报表制度相互并存。等到财务保险制度逐步发挥明显的社会效用和游戏规则被市场认同后，其保险也占领到了一定程度的市场份额后就可将两种制度合二为一。

当然财务报表保险能否保证和提高审计质量仍被有些学者质疑，从而财务报表保险制度在我国的实施有效性就无从谈起。由于当前我国保险市场的相关法律法规还不够健全和完善，保险公司是一个自负盈亏、自主营业的以盈利为目的的企业，一旦与参保公司的利益相关者的利益出现不一致时，考虑到自身的利益就可能是以牺牲其他公司的利益为代价来保护自身的利益，此时保险公司就无法代表社会公众的利益。虽然审计人员是保险公司聘请的，但是迫于外部环境的压力，可能会按照保险公司的要求提高对财务报表的风险评估水平，从而提高审计的水平标准以实现获得较多保费收入的目的。这样一来，保险公司的利益就会被聘请的审计人员极大地损害了，而投资者的利益却得到了有效的保护。作为“第四方”的保险公司主导财务保险制度实施的动力被大大消弱。

二、我国财务报表保险制度实施的必要性与可行性分析

（一）我国财务报表保险制度实施的必要性

随着银广夏、琼民源等财务舞弊的一系列事件曝光，严重地阻碍了我国资本市场健康有序的发展。在此当中充当推波助澜的中天勤会计师事务所等也得到应有的处罚。但是这些都是事后处理，而如果事前注册会计师的独立性能够得到有效的保证，那么就不会产生后边这些财务信息舞弊的不良后果。所以注册会计师如能真正的保持自身的独立性，就能有效的遏制财务舞弊行为的发生。在此当中注册会计师审计的独立性缺失是重要的环节。目前我国审计聘请机制的制度缺陷影响到了注册会计师审计的独立性。注册会计师的聘请和审计收费应由董事会决定，但是随着公司的发展，股权在一定程度上被分散了，公司实际经营者控制了董事会，决定聘请注册会计师的权力逐渐落到了经营者的手中，导致注册会计师的聘请制度出现了问题，即经营者出钱聘请注册会计师出具他们所期望的审计结果。股东通过委托注册会计师对公司经营者的监督目的就无法实现，这种不是以客户为导向的问题成为了审计失败的制度根源。因此，需要急切引入一种行之有效的制度来提高或改善审计质量。通过构建财务报表保险制度引入保险公司作为股东、管理者、注册会计师之外的第四方来提高审计的独立性，有效遏制财务报告舞弊就非常有必要。

（二）我国财务报表保险制度实施的可行性

财务保险制度的提出是对目前所实施的审计委托模式的变革，所引入的“第四方”保险公司更能够保持审计人员的独立性。保险公司是一个追求盈利的经济实体，在财务报表披露的信息没有问题时保险公司出于业务的本能会要求审计人员保持独立性。如果有保险规定范围的事情发生，保险公司的利益与公司各方利益相关者的利益就会出现不一致。现在保险公司代替了审计人员处于进退两难的位置，但是保险公司的财务报表保险的收入仅占到其总收入中的一小部分，相比审计人员的审计费用是其收入的主要来源，保险公司与管理层之间的博弈的动力会更加积极和均衡，而审计人员的利益由于受到公司管理者的控制，所以审计人员的利益与公司所有者的利益背道而驰，只与公司管理者的利益趋于一致，与管理者形成底层合谋的可能性会非常大，所以保险公司肩负着推动财务报表保险制度的实施是顺理成章和具有不可推卸的责任。

根据新制度经济学的理论，新的制度替代原有的制度时，只有当制度变迁的收益大于或等于制度变迁的成本时，这项制度的主体才会推动此项制度的变迁。财务报表保险制度涉及多个利益主体。保险公司在此项制度的推行中具有重要的地位，发挥着不可估量的作用。它是在自己原有的保险业务基础上扩大经营范畴，由保险公司自己聘任具有一定专业能力和业务素质的审计人员，提前锁定了其在财务报表承保的业务中所要面临的风险，以及风险一旦发生保险公司面临的巨额赔款，这是其开展此项业务所要面临的成本，还考虑到了分散此项风险需要多少单位主体来参与此项保险的投保即锁定其保费收益，通过提高审计质量无形之中恢复了审计人员在社会中“经济警察”的形象。这样使得在财务保险制度下，各方利益主体重新达到一个理想和谐的平衡运行状态，促使财务报表保险制度的推行者即保险公司可以发挥最大的效用来促使此项制度顺利实施。

三、国外财务报表保险制度模式的借鉴

（一）国外财务报表保险制度模式的实施方式

为了改变传统的审计关系，提高审计质量和审计人员的独立性，在2002年纽约大学的Joshua Ronen教授首次提出财务报表保险制度。他力图从源头加强审计人员的独立性，弥补由于环境发生变化而导致制度出现的缺陷。美国国会的议员曾一度强烈要求推行此项制度，规定通过向保险公司投保财务报表，再由保险公司聘请注册会计师来审计上市公司的会计信息。保险公司根据此项保险的风险评估结果来确定保费金额和赔付率，以此为基础向投资者进行赔偿。波士顿大学的Lawrence Cunningham教授对于财务报表保险能够顺利的推行又提出将美国的联邦证券法与保险法结合起来设计出一套专门的法案推行财务报表保险，而且在此项法案中设定一些特殊条款和最低的标准，以便于在此前提下允许公司自由选择是否购买此项保险及其附带保单条款的服务。此时保险公司的保费额度和赔付金额已经成为了公司财务报表质量的一个关键信号，重新正确引导资本市场逐步形成稳定有序的状态，间接的规范公司管理者的行为。

（二）对我国财务报表保险制度的启示

在资本市场较为成熟的美国没有一蹴而就的推行和实施财务报表保险制度，这说明财务保险制度的实施过程是一个复杂、系统的过程。这对于我国推行财务报表保险制度来说也需要循序渐进。首先，加强和扩展财务报表保险研究的范畴，将涉及到的保险、审计、公司治理等多学科的知识进行充分考虑。其次，对于保险公司来说这是一项创新性的业务，需要政府、专家学者等多方面的力量共同努力构建一个较为科学系统的理论与规章制度体系，但是先不能太盲目乐观的认为财务报表保险制度就能够完全解决审计人员独立性缺失所带来的审计失败的问题。凡事都得从实际出发，考虑我国的基本国情，这样才会使财务保险制度得以顺利开展实施。

四、完善我国财务报表保险制度的构建

（一）完善我国财务报表保险法律制度的构想

保险公司是实施财务报表保险制度的关键要素，公司要从其购买财务报表保险，签订财务报表保险合同，从而撇清公司与注册会计师之间的直接利益关系。保险公司聘请注册会计师审计公司，对于公司过失造成的财务信息失真承担保险责任。此项过程是一个系统的制度法律法规与实施的过程。首先，为了防止再次出现公司管理者的道德风险问题，在财务报表保险制度中可以规定公司管理者与保险公司要一同承担民事赔偿责任，保险公司只是对于业务范畴内的险种进行赔付，对于无法赔偿的范畴就需要公司管理者加强内部控制和监管。其次，对于不同规模、性质、行业的公司承保的保费和赔偿的费率要确定一定的区间，根据精算师对于公司财务报表保险所面临的风险程度、参保审计单位财务报表的信息质量等情况确定保费费率。最后，成立一个财务报表保险责任鉴定委员会，对于所发生的赔偿事宜进行风险鉴定，以免出现底层合谋的事情损害保险公司的利益，保留保险公司对于注册会计师的追偿权力。

（二）我国财务报表保险制度的实施步骤

一项新制度的实施不是一朝一夕的事情，需要出现一个新老制度交替的过程，为了避免出现制度真空的时期，需要经历一个双轨制的时期。具体来说，政府可以要求保险公司在一些内外部环境相对成熟的地区先实施财务报表保险制度，但也不强制公司必须购买此项保险。在这个阶段是将财务报表保险制度作为传统审计制度补充的制度形式，达到一个两者并存的状态，从而吸引更多的保险公司参与这种险种的服务，赢得市场上投资者的认同。在两者制度并行一段时间后，财务报表保险市场形成了一定的规模，分散了保险公司的风险，市场运行得到投资者的认同，吸引了大多公司来购买财务报表保险，那么可以在未来一个规定的期限内将传统的审计制度进行停止实施。

（三）加强财务报表保险法律制度的风险控制

我国在构建和实施财务报表保险制度会产生一些风险，这些风险主要来自于财务报表保险制度的各方利益相关者，特别是对于作为财务报表保险制度主要推动者即保险公司所遭遇到的风险值得我们关注。保险公司可能遇到的风险主要来自于保险公司之间竞争的风险、公司员工骗保等风险。这些风险可以通过与监管部门之间的沟通，用最低的成本来解决问题，完善信息披露规则，加大处罚力度，防范其恶性竞争。财务报表保险法律制度能够被逐步构建和完善，以此来降低或消除风险，最终促进我国资本市场的和谐发展。

【参考文献】

财务司法审计篇（9）

一、财务报表审计目标及审计意见类别

(一)财务报表审计目标　财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的两方面发表审计意见：财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，包括判断选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适用于被审计单位的具体情况，管理层作出的会计估计是否合理，财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性，财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响；财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。包括经营管理层调整后的财务报表是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致；财务报表的列报、结构和内容是否合理；财务报表是否真实反映了交易和事项的经济实质。注册会计师通过审计报告对已审计单位的财务报表发表审计意见，审计报告指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。

(二)审计意见类型　注册会计师通过审计报告对被审计单位的财务报表审计意见的类型主要有以下几种：(1)标准意见。注册会计师如果认为被审计单位的财务报表符合以下条件就应当出具无保留意见审计报告，且不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，则该报告就称为标准意见审计报告。即财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。标准意见审计报告一般包括三部分：管理层对财务报表的责任；注册会计师的责任；审计意见。(2)非标准意见。非标准意见审计报告指标准意见审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见审计报告和非无保留意见审计报告(指保留意见、无法表示意见、否定意见审计报告)。强调事项段的无保留意见。指无保留意见审计报告意见段后增加对重大事项予以强调的段落，强调事项主要是存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况和存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项，除这两种强调事项外，注册会计师不应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解，强调事项段仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。保留意见。如果注册会计师认为财务报表整体是公允的，但存在下列情况，则可出具保留意见审计报告。会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；因审计范围受到限制，不能获取充分适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。在审计意见段之前和注册会计师责任段之后增加说明段，清楚地说明导致所发表保留意见的所有原因，并在可能的情况下，指出其对财务报表的影响程度。无法表示意见。如果注册会计师在执行审计中，审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。当出具无法表示意见审计报告时，注册会计师要在审计报告中删掉注册会计师的责任段，直接发表导致无法表示意见的事项，并在可能的情况下，说明其对财务报表的影响程度。审计报告主要包括三部分：管理层对财务报表的责任；导致无法表示意见的事项；审计意见。否定意见。如果注册会计师在执行审计中，认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应出具否定意见审计报告。审计报告主要包括四部分：管理层对财务报表的责任；注册会计师的责任；导致否定意见的事项；审计意见。

二、出具非标准审计意见上市公司分析

(一)强调事项段的无保留意见　主要包括：(1)强调非持续经营：如上海鼎立科技发展(集团)股份有限公司的审计报告中，深圳大华天成会计师事务所对其营运资金为负36014万元，资产负债率94.46％，银行借款余额56776万元，其中逾期借款33986万元。(2)强调长期投资不确定：如利安达信隆会计师事务所对深圳世纪星源股份有限公司的肇庆项目60344万元投资，未来经营由于合作方问题存在不确定性。(3)强调经营亏损：如深圳市鹏城会计师事务所对深圳市赛格达声股份有限公司经营亏损9152万元。净资产负数1050万元，借款46695万元已逾期，涉及诉讼本息金额49079万元。深圳大华天成会计师事务所对山东万杰高科技股份有限公司出具的审计报告提请投资者关注其2005、2006年连续亏损的情况，经营状况和财务状况严重恶化，难以偿还到期的各项债务。(4)强调或有事项：如深圳南方民和会计师事务所对深圳市深信泰丰(集团)股份有限公司出具的存在重大或有损失的审计报告。难以偿还即将到期及逾期的债务，所持股权已被冻结及大部分实物资产被查封或被抵押及拍卖；部分子公司被提前终止主要经营用地的租赁约定；资不抵债49112.80万元。(5)强调关联方重大不确定交易：如中审会计师事务所对湖南嘉瑞新材料股份有限公司出具的审计报告中提出关联方偿债资产中拥有的张家界旅游开发股份有限公司股份及湖南亚华控股集团股份有限公司股份已分别用于抵押担保，并为关联方提供巨额担保、诉讼产生较大的或有风险。如中信证券股份有限公司的审计报告中强调中信证券股份有限公司控股子公司中信建投证券有限责任公司与华夏证券股份有限公司重组中，子公司所投入的资产收购资金275150万元，其中已收回13518万元，余下的“其他应收款―华夏证券”金额的收回取决于华夏证券清算组对需收购的客户证券交易结算资金及个人债权的甄别确认工作及证券投资者保护基金收购工作的进度及结果。(6)强调或有诉讼：深圳鹏城会计师事务所对东北电气发展股份有限公司与沈阳高压开关有限责任公司的出资纠纷引起的国家开发银行的诉讼案件的披露。(7)强调资产的不确定性：如安永大华会计师事务所对上海贝岭股份有限公司的审计报告中强调该公司存于健桥证券股份有限公司的证券交易款4890万元由于公司处于行政清理，交易款的收回取决于其行政清理的进度和结果。(8)强调重大会计差错更正。如深圳市鹏城会计师事务所对柳州

两面针股份有限公司出具的审计报告中强调2003年虚计销售利润6467万元，导致2005年年初未分配利润减少8207万元，累计挂账广告支出调整2005年年初未分配利润22065万元和2005年度净利润4468万元，共计减少2005年年末留存收益26533万元。

(二)保留意见　具体包括：(1)标准保留意见审计报告。注册会计师在审计报告中提出了导致保留意见的审计事项。如深圳大华天诚会计师事务所对广东科龙电器股份有限公司的审计报告中披露导致保留意见的事项有：公司对格林柯尔系公司及特定第三方公司应收账款余额6.51亿元，并计提坏账准备3.64亿元，无法采取适当审计程序，对应收账款的计价是否合理、坏账准备计提是否合理作出判断。2005年计算主营业务成本采用年末产成品盘点数量和加权产成品采购单价计算年末库存，倒推出2005年主营业务成本，该处理方法不影响2005年存货余额的认定，但由于存货控制系统的不可靠，无法判断倒推出的主营业务成本是否全部属于2005年主营业务成本，并在2005年财务报表审计中对2005年主营业务成本提出了保留审计意见，但2006年公司仍未采取适当的方法予以更正，并追溯调整2005年度的主营业务成本，该事项不影响2006年度利润及利润分配表及2006年度的现金流量表的认定。(2)非标准保留意见审计报告。指注册会计师在审计报告中不但提出了导致保留意见的审计事项，并且在审计意见段后面附强调事项段，以提请投资者关注企业的可能影响企业未来经营的重大事项。如武汉众环会计师事务所在审计深圳市物业发展(集团)股份有限公司的审计报告中，在保留意见事项中披露企业调整短期投资的重大会计差错，影响期初资产总额和期末资产总额分别为1670万元和1925万元，占期初、期末资产总额的比例分别为0.92％和1.17％，但企业未提供充分的与调整相关的全部资料，注册会计师无法取得实施检查记录或文件以及其他审计程序以获取充分适当的审计证据。并且，注册会计师在最后的强调事项中强调了深物业对相关的海艺实业有限公司等买卖合同诉讼及应收深圳基永物业发展有限公司转让款14386万元，深物业分别计提了相应的合理的估计了损失4177万元。深圳中华自行车(集团)股份有限公司审计报告中的保留事项中披露企业破产和解程序尚未完成，债务存在不确定性。在强调事项段中提醒投资者企业负资产185813万元，已资不抵债，虽采取改善措施，但可能导致持续经营能力产生重大疑虑的或情况仍存在重大不确定性，可能使企业无法在正常的经营中变现资产、清偿债务。江苏公证会计师事务所对江苏申龙高科集团股份有限公司出具的审计报告中披露：控股子公司江阴赛生聚酯新材料有限公司尚未投产运营，于2006年度计提股权投资准备1722.08万元。受条件限制，未能取得证据证实股权投资准备的正确性。其拥有该控股子公司权益金额为14759万元。并在意见段后面披露强调事项至2006年13月31日止，公司对外担保金额为36673.23万元。占年末已审计净资产比例的95.77％。已购入土地使用权金额7786.51万元，产权手续尚未办理。而资产负债表未列报预计负债金额，即公司对已发生的对外担保根本没按照新会计准则的或有事项准则计提相应的预计负债，公司在财务报表附注中对或有事项进行必要的披露，只披露了被担保企业的名称及担保时限，虽然担保时间普遍是2006年至2007年或2008年，但对江阴赛生聚酯新材料有限公司的担保款为6673.23万元，而担保时间为2004年11月25日至2008年5月25日，正如审计报告披露该公司至2006年底尚未投入运营，是否证实了项目不顺利等，企业计提股权投资准备有可能是基于这一考虑。

(三)无法表示意见　深圳大华天成会计师事务所对广东盛润集团股份有限公司的审计报告中披露企业债务重组、经营重组正在进行中，企业按持续经营假设编制财务报表，注册会计师无法获取充分适当的审计证据以确证其能否有效改善公司的持续经营能力，无法判断公司按持续经营假设编制的财务报表是否适当。关联方交易的应收款项收回的不确定性。如江苏公证会计师事务所有限公司对远东实业股份有限公司的审计报告中提出无法取得充分适当审计证据的事项：应收关联方的款项常州亚东服装有限公司2064万元，已计提坏账准备1062万元，无法判断款项的可收回性及坏账准备计提的充分性。无形资产账面价值1430万元，计提无形资产减值准备188万元，无法判断无形资产减值准备的计提是否充分。天思保利投资管理公司回函远东公司控股子公司常州远东科技有限公司尚欠593.60万元，但常州远东科技有限公司账面未记录该笔业务，对业务的真实性和欠款金额的准确性无法认定。深圳大通实业股份有限公司审计报告中披露2006年亏损16470万元，净资产负9148万元，银行由于借款已到期未偿还而提讼，公司由于对外大量担保涉及大量诉讼事项，主要资产处于查封、冻结状态，持续经营能力存在重大不确定性，注册会计师无法获取充分适当审计证据评价其按持续经营编制会计报表的合理性。公司分别计提应收账款和其他应收款的坏账准备216万元和10849万元，注册会计师无法采用函证、也无法采取替代审计程序对期末应收款项的可收回性获取充分适当的审计证据，亦无法确定期末计提坏账准备的公允性和合理性。公司披露对外担保为1.51亿，而中国证券监督管理委员会和政处罚决定书证监罚字(2006)12号文显示对外担保4.59亿。注册会计师无法实施满意的审计程序获取充分适当的审计证据确定公司对外担保事项披露的完整性。公司已于2007年5月由于2004、2005、2006三年连续亏损而暂停上市。

中和正信会计师事务所审计的四川东泰产业(控股)股份有限公司的审计报告中披露，东泰欠付中国信达资产管理公司成都办事处借款本息合计10306.42万元，未能收到回函，也无法实施替代审计程序，对债务的准确性无法获取充分适当的审计证据。东泰控股子公司浙江瑞森纸业有限公司主要资产已经拍卖，所有者权益已是负86.20万元，未纳入合并报表范围。持有的控股子公司芜湖东泰纸业有限公司的57.89％股权已于2007年1月10日进行了拍卖，不再持有实质性控制，故未纳入合并财务报表范围。逾期贷款本金10255.35万元和利息5786.53万元尚未偿还。年末股东权益负19527.29万元。注册会计师对东泰持续经营能力存在疑问，不能确定重大事项对财务报表整体影响程度，从而无法表示意见。2007年5月21日由于公司连续在2004、2005、2006三年亏损导致股票暂停上市。

北京立信会计师事务所对丹东化学纤维股份有限公司的审计报告中披露应收其大股东及关联方款项共计82471万元，并计提坏账准备27528万元，其中已询征未收到回函61605万元，应付大股东及其他关联方款项13875万元，已询征未收到回函13560万元。另外大股东因涉嫌非法占用资金，中国证监会沈阳稽查局已立案调查。逾期短期借款36105万元，银行承兑汇票等转为短期借

款已逾期1982万元，逾期长期借款6782万元。主要的固定资产和无形资产中的土地使用权已用于银行借款抵押。公司涉及诉讼案件金额62220万元，银行账户金额16万元已被法院或税务机关冻结。累计经营亏损62907万元，营运资金负73600万元，资产负债率96％。重大事项可能产生的影响非常重大和广泛，无法对会计财务发表审计意见。

岳华会计师事务所审计的上海华源股份有限公司的审计报告中披露公司控股子公司常州华源蕾迪斯有限公司被依法裁定破产，公司长期股权投资4877.47万元，其他应收款2445.33万元，提供银行借款担保人民币20843.40万元，美元3608.72万元，可能造成的损失无法获取充分适当的证据。无法获取充分适当的审计证据如坏账准备23305.89万元，固定资产减值准备12125.90万元。重大会计差错更正涉及2006年以前的长期股权投资无法获取充分适当的证据。连续三年亏损，股东权益负24145.41万元，累计未弥补亏损145441.26万元，营运资金负196851.94万元，银行借款总额246891.79万元，已逾期限105391.27万元。上述事项可能造成的影响非常重大和广泛，无法对财务报表发表审计意见。

武汉众环会计师事务所审计的广东华龙集团股份有限公司的审计报告中提出企业已累计亏损73714.34万元，股东权益为负36639.22万元，银行借款19020万元，逾期借款17320万元，对外担保17035万元，主要经营资产已经或即将进入拍卖程序，持续经营能力存在重大不确定性(企业未于2006年财务报表作出充分披露，亦未取得任何改善此状况的实质性计划或方案，无法对财务报表所依据的持续经营假设的合理性作出判断)对参股公司重庆中安房地产开发有限公司的长期股权投资余额4182.88万元，公司未提供相应财务资料，无法获取充分适当的审计证据。建筑物、构筑物、其他设备共计提减值准备3282.53万元，未提供资产可变现净值的相关资料，无法判断计提的减值准备的合理性。湖南长沙市中级人民法院(2006)长中民二初字第00001号民事判决书，判决华龙集团对湖南隆源置业有限公司所欠招商银行股份有限公司长沙分行借款本金1055万元及逾期利息1.63万元，共计1056.63万元承担连带清偿责任，公司未预计因承担连带清偿责任而导致的预计负债，无法判断预计负债的披露是否完整、准确及对财务报表产生的影响。经济事项和业务的会计处理不合法，如企业列支的一笔“管理费用――咨询服务费”120万元，实际上公司承认是向总经理赖增国的借款，并有借款协议，同时公司也出具了情况说明书说明借款用于支付相关费用的事实，但并无证据显示公司已发生这笔费用，注册会计师无法证实费用发生的真实性。公司发生的五套房地产转让事宜，由华龙集团转让给个人，转让款冲抵个人的工资，相关会计处理无任何依据，注册会计师无法获取充分适当的审计证据来对处置房屋价格的公允性及合规性发表意见。

三、非标准审计报告意见影响因素分析

(一)企业可持续经营能力的重大不确定性增加　可持续经营能力指企业经营活动在可预见的将来会继续下去，不计划也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。持续经营假设是会计核算的四大假设之一，企业一般是以持续经营假设编制财务报表，如果企业持续经营能力存在很大问题，则意味着企业编制的财务报表不真实，应改用其他编制基础。带强调事项段的无保留意见的审计报告中，大部分强调事项是与企业可持续经营能力相关的；导致保留意见的事项中大部分也是与企业持续经营能力相关；至于无法表示意见的审计报告，则一般是对影响企业的重大事项无法收集到充分适当的审计证据，也无法对该重大事项对财务报表存在的可能重大影响作出判断，只能发表无法表示意见。由此可见，注册会计师已经认识到经营失败可能导致的审计失败，持续经营能力会导致投资者的巨大损失，所以对于已经连续几年亏损的sT上市公司，注册会计师会特别关注其持续经营能力。

(二)注册会计师规避审计风险的需要　2007年1月开始实施的《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准则》、《中国注册会计师审阅准则》、《中国注册会计师其他鉴证业务准则》、《中国注册会计师相关服务准则》、《会计师事务所质量控制准则》，简称中国注册会计师执业准则48项。新颁发的审计准则对审计风险提出了更为详细、严格的要求，出具了多个与审计风险评估相关的准则，如财务报表审计中对舞弊的考虑、了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险、财务报表审计中对法律法规的考虑、针对评估的重大错报风险实施的程序、持续经营等准则对可能存在的审计风险均提出了具体措施。审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。可接受审计风险的确定主要受会计师事务所对审计风险的态度、审计失败对会计师事务所可能造成的损失大小、被审计单位的业务规模等因素影响。上市公司财务报表的审计业务，是一种保证程度很高的鉴证业务，可接受的审计风险应足够低。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。对于2006年上市公司财务报表的审计中，ST类公司面临股票暂停上市或终止上市的危机，有粉饰财务报表的需要，有可能通过虚增利润、虚增资产吸引投资者的关注，使股票价格上涨，以便于进行资产重组。所以被出具非标审计报告的149家上市公司中有103家属于ST上市公司，占69.13％，说明会计师事务所和注册会计师对ST上市公司的审计风险特别关注。注册会计师出具众多的带强调事项的无保留意见审计报告，旨在提请投资者关注公司的经营能力。并且，这与部分投资者热衷于购买ST股票有关，如果投资者购买了ST类企业的股票，但企业第二年破产，而注册会计师却未在审计报告中尽到提醒的义务，那么注册会计师和所属的会计师事务所很可能面临投资者的法律诉讼。

(三)投资者和社会公众对高质量审计报告的需求增加　我国上市公司的数量在不断增加，至2007年末已达到1733家，以后几年可能增至2500～3000家，发展成熟的股票市场已经是趋势。而资本市场的成熟不但需要证券监督委员会等国家监管机构，更需要社会监督机构――会计师事务所和注册会计师。注册会计师负有保证上市公司财务报表可信度的重大责任，投资者和社会公众对注册会计师的要求也更加苛刻，需要高质量审计报告的市场需求已开始形成。注册会计师出于生存及维护其职业声望的需要，也必须满足投资者需求。注册会计师要按照新准则的要求，进行合理的审计风险评估，确定合适的审计程序，发现企业存在的重大错报，出具高质量的审计报告。如果出具虚假审计报告不但影响投资者对注册会计师行业的信任，可能还会被取消执业资格。要增加投资者的信心，就必须响应市场需求，提供高质量的审计报告，让投资者在进行决策中更多地利用审计报告。

(四)资本市场完善的要求　我国目前正在进行经济的转轨，要建立有中国特色的社会主义市场经济，而市场经济需要成熟的资本市场。资本市场的完善需要良好的法律环境，使资本市场有序可循，需要注册会计师为资本市场的信息进行鉴证，为投资者利用

资本市场的信息提供可信度。未来我国资本市场将快速发展，更多的企业取得上市资格，在股票市场上融资，以满足企业资金的需要。注册会计师承担审计上市公司财务报表的责任，出具恰当的审计报告，对上市公司业绩进行独立评价，以确保上市公司的经营业绩是真实的，提高投资者对上市公司财务报表的信赖度，在完善资本市场中发挥重要作用。

四、完善上市公司审计报告的建议

(一)充分考虑审计报告意见的类型，增加否定意见审计报告　注册会计师在为2006年上市公司审计的财务报表的审计报告中，有149份非标准审计意见审计报告，包括85份强调事项无保留审计报告，35份保留意见审计报告，29份无法表示意见审计报告，但并未出具否定意见的审计报告。如果注册会计师在执行审计中，认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应出具否定意见审计报告。前文所述的种种审计报告的导致非标准意见事项，有的事项已经影响到财务报表的合法性和公允性，相关的金额达到了几千万甚至上亿元，有的上市公司的财务报表虽然重大事项的金额不大，但却是极小的利润使其可以暂时摆脱退市的困境。笔者认为注册会计师在审计中，一定要特别关注高风险经营困难的上市公司，要充分利用审计报告发表恰当的审计意见，必要的时候要出具否定意见审计报告，揭露试图粉饰财务报表的上市公司。

财务司法审计篇（10）

正文

一.上市公司财务欺诈的原因

1.上市公司急功近利，为追求“一夜暴富”不惜造假欺诈

上市公司的好坏往往涉及到部门或地区的利益，这成了上市公司造假问题产生的根源。究其原因就是因为它们为了赚钱可以不惜任何代价和手段，在利益驱动下可以不考虑任何道德标准和社会责任。

2.利益冲突与恶性竞争导致会计事务所参与造假

我国会计师事务所过多，行业恶性竞争严重。会计师事务所为抢夺市场份额，经常采用低价收费、拉关系、给回扣等不良手段进行恶性竞争，并采用减少审计时间、省略必要程序的方法以降低审计成本、追求高额利润。这必然导致审计质量的降低，从而在客观上助长了上市公司实施财务欺诈行为。

3.对欺诈造假的上市公司及会计师事务所，缺乏有效的惩戒和追溯机制

我国的实践中，对有关欺诈的违法违规行为一般都采用行政处罚的办法予以解决，致使受害的投资者难以得到应有的补偿。与此同时，对造假者的刑事和行政责任方面的处罚力度也同样非常乏力。

二.上市公司财务欺诈的表现手段

1.虚拟资产，隐藏债务，以虚增所有者权益

利用虚拟资产，不及时确认、少摊销已发生的费用和损失。虚拟资产的主要手段有：虚增库存存货，不良增产长期挂帐。隐藏债务的手段多种，最常见的是到期应付费用不予确认。其结果是虚增了本期利润，少记负债虚增了所有者权益。

2.掩饰重大交易或事实

掩饰重大交易或事实有两种做法，一是利用报表项目进行掩饰，在会计报表项目中，以“其他应收款”和“其他应付款”作为调节器。二是在表外披露中掩饰，通常是对重大事项如诉讼、担保事项等隐藏或不及时披露。

3.虚构交易事项

虚构交易事项是最简单也是最常见的一种造假手段，包括虚构交易事项和制造经济业务两种类型。其主要手段：一是签订销售合同，物权尚未转移时确认收入;二是将库存商品确认为主营业务收入，同时增加应收款项，使主营业务收入虚增，形成白条利润，又通过应收款虚增了资产。这类造假不仅违反了会计法规而且也违反了合同法、税法等重要经济法规。

4.运用不恰当的会计政策

会计政策是公司编制财务报告时所采用的具体原则、基础、惯例、规则和实务，不同的会计政策能够产生不同的经营成果和财务状况。由于采用不同的会计政策对公司的财务报告有很大的影响，从而为管理层操纵公司的财务状况和经营业绩提供了机会。公司往往借助多种多样的会计政策选择来实现对自己有利的经济后果。

三.上市公司财务欺诈的危害

上市公司的财务欺诈手法多种多样，防不胜防，屡禁不止，使境外投资者对中国上市公司的投资价值“打折处理”，投资B股市场的兴趣近年来“有减无增”。同样是被“假账”所害，国内证券市场上不仅投资者信心受挫，而且巨额流通市值蒸发。例如，仅银广夏造假曝光后的暴跌，就使其流通市值的损失多达70多亿元。可见，财务欺诈给我国经济生活造成的损失有多大。

四.法律规制

上市公司财务欺诈的屡次发生，对证券市场的健康发展产生了极为消极的影响，它不仅使广大投资者蒙受巨大损失，严重地挫伤了广大投资者的投资积极性，而且也动摇了发展社会主义市场经济的基础――诚信的要求，必须从法律制度层面加以规制。具体有如下几个方法：

（一）完善公司内部约束法律制度

1.确保独立董事真正地独立并勤勉尽责

使独立董事真正地独立并勤勉尽责，等于从公司内部构筑起了防范上市公司财务欺诈的第一道防线。为了更好地实施该法律，加强对上市公司财务欺诈的监控，上市公司对独立董事做出了如下要求：

（1）在证券交易所上市的所有上市公司的董事会中独立董事必须占多数;

（2）独立董事不能受雇于其担任独立董事的公司，其家属也不能在该公司管理层任职，独立董事本人及其直系亲属都不能接受该公司超过10万美元的直接酬劳;

（3）独立董事也不能担任同其任独立董事的上市公司关系密切的另一家公司管理层的职务。

2.确保审计委员会独立地行使职权

从法律制度上确保审计委员会委员的独立性，并赋予其选聘或改聘外部审计机构――注册会计师事务所的权力，对防范上市公司财务欺诈具有十分重要的意义。为了确保审计委员会独立地行使上述职权，该法规定了如下一些内容：

（1）审计委员会的成员除了职务收入外，不得收受来自上市公司及其子公司的顾问、咨询或者其它报酬;

（2）委员会成员不得担任上市公司及其子公司的任何职务;

（3）委员会隶属董事会，全部由独立董事组成，有权独立聘请或解聘审计机构，不受高级管理人员的干预。如果上市公司不能确保审计委员会独立地行使上述职权，美国证券交易委员会有权命令全国的证券交易所及全国证券协会禁止该公司上市。

3.明确内部审计各部门间的关系

我国上市公司中涉及内部审计的部门有监事会、公司内部审计部及上市公司按照证监会的要求设立的审计委员会。明确审计委员会与内部审计部门之间的关系，能防止内部审计部门被公司管理层操纵，有利于防范财务欺诈。划清审计委员会与监事会在监督方面的职责。

（二）加强外部审计机构的独立性

加强外部审计的独立性，使其能够对上市公司的财务进行独立的审计，能有效地防范财务欺诈的发生。为此，我们可以借鉴美国的作法，实行强制执行审计师定期轮换制度。依据美国《公众公司会计改革和投资者保护法》的规定，审计事务所主要合伙人和初审合伙人担任该公司的外部审计师的时间不得超过5年;如果公司首席执行官、财务总监、首席会计官等高级管理者在前一年内曾在会计师事务所任职，该事务所则被禁止为这家公司提供法定审计服务。我国也可以规定，一个审计项目的负责人主审会计师每5年要换一次。会计师事务所内部的对某一公司的审计小组需要定期轮岗，单个小组不能建立与客户过于熟悉的关系。此外原则上还可以要求公司相邻年度的审计报告不能由同一事务所出具，或要求两家以上的事务所共同出具同一年度的审计报告。

另外，建立由审计委员会直接负责聘用和监督独立审计师，决定独立审计师的报酬，并由独立审计师直接向审计委员会负责并报告工作这样的法律机制，使审计委员会成为外部审计和管理层之间的隔离带，也有助于维护独立审计师的独立性。

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