露营营地规划设计篇（1）

1引言

汽车露营地在欧美国家发展已经很成熟，具有完整的管理运营体系与星级划分标准。在我国，随着大众旅游休闲时代的到来，汽车露营逐渐成为我国一种新兴的体育休闲旅游方式，但尚处于起步阶段。目前国内的汽车露营地数量少，规模小，只提供简单的服务，满足不了自驾车旅游与房车旅游发展的需要，就拿凉山地区来讲，自驾车旅游发展迅速，但汽车露营地发展缓慢，露营地建设缺乏系统规划，不能适应旅游市场需求。为推动地区旅游业可持续发展，应将汽车露营地规划和建设作为旅游开发的一项重要内容。

2汽车露营地概述

露营运动兴起与美国，是为了健全青少年的组织而组织的户外体验活动。汽车露营是随着机械化交通工具――汽车的诞生和普及应运而生的一种新兴的生态休闲体育旅游方式。发展至今，已成为当今世界上非常流行的体育运动旅游项目，在旅游发达国家拥有广泛的爱好者和条件设施齐全的营地。在美国大约有16500家露营地和3000万房车露营旅行爱好者。在欧洲露营地的数量约为30000个，我国台湾地区也拥有汽车露营地300多个。另外，汽车露营地的类型也比较丰富。有：山地型露营地、海岛型露营地、湖畔型露营地、海滨型露营地、森林型露营地、乡村型露营地。

3凉山地区汽车露营地开发建设现状分析

3.1凉山地区汽车露营市场的需要。露营地发展的前提是汽车产业和自驾车旅游的发展。国家统计局2012年统计公报显示，我国私人轿车数量为5308万辆，每百户家庭汽车拥有量将达到30辆。同时，随着国家出台了重要节假日免收小型客车通行费的优惠措施，使各地的自驾车旅游又有了一个较大比例的增长。2012年我国自驾车出游比率占整个出游人数的10%。2013年，凉山地区仅春节黄金周，就迎来了自驾游车辆92989辆，占接待游客总量的75%。但目前，凉山汽车露营地只有4个，从数量上来看，远远不能满足旅游市场需求。由此而判断，凉山地区汽车露营地市场发展空间潜力巨大。

3.2汽车露营地的建设重视程度不够，缺乏长远规划。随着凉山州接待游客数量逐年递增，境内各风景区的接待能力已经超负荷运行。每年“十一”、“春节”长假期间，在西昌邛泸风景区、盐源泸沽湖风景区等风景区内来自全国各地的自驾游车辆会排上几公里甚至几十公里的队，自驾车辆找不到停车场、游客找不到住宿，已经成为凉山旅游的普遍现象了。相关主管部门在对旅游地进行规划时，对旅游发展的形势认识不够，只注重于当前的利益，没有长远的规划，对在风景区建设汽车露营地的重视程度还不够。

3.3汽车露营地的交通条件还有待改善。虽然，有了京昆高速已贯穿凉山南北，108国道线与众多的省道、县道相融通，但通往风景区的道路条件不容乐观。如：西昌邛泸风景区的环湖路，道路窄、停车场少，车辆进出困难，导致交通拥堵。有了好的风景，但没有良好的交通作为保障，要开发旅游也是无稽之谈。可见，为了进一步促进凉山境内的自驾游的发展，改善交通道路条件是首要任务。

3.4汽车露营地建设特色还不够突出。除了有便利的交通条件外，汽车露营地的建设要突出特色。纵观国外的汽车露营地可以看出都各具特色。如：美国加利福尼亚州的葡萄园汽车营地，以游葡萄园、品葡萄酒为特色。美国汤普森河畔型房车露营地，以突出体育运动的特色，可以进行各种体育活动，如：高尔夫球、游泳、垂钓、徒步旅行、骑山地自行车、河中竹筏漂流、篮球、排球、骑马、滑雪等项目。可以看出突出特色是建设汽车露营地吸引游客的主要促销方式，但凉山地区目前已建的四家汽车露营地的特色还不够鲜明，项目单一，符合中国家庭喜爱的设施较少，对需求多样化的旅客缺乏吸引力。

3.5旅游信息系统缺乏和不完善。全面可靠的旅游信息的电子化，在凉山开发自驾车旅游的过程中显得尤为重要。自驾车旅游者在出游前或出游中都希望通过互联网了解目的地的道路况情、车辆通行情况、食宿情况、气象情况、旅游景点治安措施等相关的信息，而凉山州在这些都还无法满足自驾游旅客的出行需要。

3.6露营地旅游专业人才缺乏，管理、服务水平低。凉山州汽车露营地配备的专业人员不足，而且人员结构也不合理，很多管理人员都是由其他行业转入旅游管理机构，导致了管理水平较差;另外，旅游服务人员大多是就近招收的当地人员，经过短期培训就上岗，服务水平总体偏低，因此，凉山汽车露营地的可持续发展离不开专业人才对其管理和不断提高服务质量。

4凉山地区开发汽车露营地的对策分析

4.1政府应高度重视，长远规划，合理布局。在提升旅游业作为国家战略性支柱产业的重要时期，地方政府应高度重视旅游业的长远规划，应结合凉山旅游业的实际问题，将汽车露营地建设纳入凉山旅游发展总体规划中去，在各风景区内合理规划建设。

4.2完善凉山汽车露营地的交通条件和基础设施的建设。加快交通枢纽与次级枢纽和重大项目重点项目衔接的道路建设;加大投入建设旅游专线和风景区内的道路建设。为汽车露营地与个交通枢纽提供安全、快速、方便的道路条件。

露营营地规划设计篇（2）

中图分类号：F26 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）16-0170-03

汽车营地最初是以野营的形式在欧美一些发达国家产生。根据国际宿营和野营车联合会（FICC）的专业界定，汽车营地是指在交通便利，风景优美的地方开设的，有一定场地和设施条件，可以为自驾车旅游者和其他露营者提供自助或半自助的露营经营主体，主要提供游览、住宿、餐饮、休闲、娱乐、购物、租赁、信息咨询、金融保险服务、汽车保养与维护等服务，它一般分为自驾汽车营地和房车汽车营地[1]。现代汽车营地雏形的露营起源于1860年的美国。1932年8月，世界野营及野营车总会（FICC）在荷兰的成立标志着世界野营活动的正式形成。第二次世界大战后，发达国家的野营活动发展迅速，其中汽车营地旅游已成为人们最喜爱的旅游方式。2003年中国加入了世界汽车露营总会。同年中国汽车运动联合会露营分会成立，并计划在未来三至五年内，围绕环渤海、长江三角洲、珠江三角洲三大经济圈，北京至深圳、西安至乌鲁木齐两条精品旅游线建设露营营地，力争在五年后使露营营地网络遍布全国主要城市的旅游景点。2009年12月国务院颁布的《国务院关于加快发展旅游业的意见》中，房车、露营地产业被纳入国家鼓励类发展项目，中国的汽车露营迎来一个快速的发展期。

国外对汽车营地研究主要集中在汽车营地的发展过程、汽车营地分类、人类游憩活动对汽车营地的影响。如Belasco在旅游年刊中回顾了 1910—1945年美国旅游交通方式的变化阐述了汽车营地产生的过程[2]。Monz 等人通过对威廉王子湾野外营地分析研究指出，不同类型营地分类标准以及要有不同的管理方法[3]。Cole等人论述了游憩空间形态对营地动植物以及恢复期等影响，为营地的管理提供可靠依据[4]。中国对汽车营地研究主要集中汽车营地如何设计、休闲旅游与汽车营地发展关系。如吴小青等人对汽车营地进行研究发现三种不同的布局模式，提出露营区营位的设计方式，对汽车营地规划设计具有重要的指导意义 [5]。周坤顺论述了休闲旅游的发展与汽车营地发展之间的关系，并指出当前汽车营地的现状和发展策略 [6]。本文主要从当前中国汽车营地的空间布局、发展规模、发展形式去分析中国汽车营地发展状况。

一、数据的收集和整理

由于对汽车营地还没有专门的统计部门统计，本文依据陆军的广西自驾车旅游营地发展研究、21世纪房车网、中国房车旅游露营网、江苏、青海旅游网以及其他相关网站网页公布的数据、资料进行数据收集，并根据前面国际宿营和野营车联合会汽车营地的定义对符合条件的营地进行整理得出2011年底中国的汽车营地数目和所在位置（如下页图1所示）。

二、汽车营地发展现状分析

露营营地规划设计篇（3）

我国财政部于2002年11月8日了《企业会计准则———终止经营（征求意见稿）》。本文将该准则与《国际会计准则第35号———中止经营》（IAS35）、美国《财务会计准则公告第144号———长期资产减值与处置会计》（FAS144）、英国《会计准则第3号———财务报告业绩》（FRS3）、澳大利亚《会计准则第1042号———终止经营》（AASB1042）、中国香港《会计准则第33条———终止经营》（SSAP33）在终止经营的界定、确认和计量以及列报和披露三个方面进行对比，并对我国终止经营会计准则提出意见和建议。

一、终止经营的界定

在终止经营的界定上，存在两种不同的观点：一种观点认为，终止经营是指业务的终止经营，不仅仅局限于分部的终止经营。持这一观点的有国际会计准则（IAS35）、澳大利亚会计准则（AASB1042）、美国财务会计准则公告（FAS144）。另一种观点认为，终止经营是指分部的终止经营，如美国《会计原则委员会意见书第30号》（APBOpinion30）。

终止经营的界定是终止经营会计规范的关键和难点，其在与实务上需要明确：终止经营的对象（客体界定）；被界定为终止经营的客体应通过哪些方式、具备哪些特征（特征界定）；何时对该客体按终止经营进行会计处理（时间界定）。

（一）客体界定

IAS35规定，终止经营指满足一定条件的企业的组成部分。“组成部分”是指一个独立的主要业务或一个主要经营地区。通常来说，满足终止经营条件的客体有：

1.《国际会计准则第14号———分部报告》（IAS14）中定义的：（1）应报告业务分部或地区分部；（2）分部的一部分；（3）允许但不要求将垂直结合经营的不同阶段认定为单独的产业分部。

2.对于在单个业务或地区分部经营的企业，虽然这种企业不报告分部信息，但其主要产品或劳务业务也属于终止经营的客体。

3.被逐步取消的一条生产线或一项服务等。

4.在某项持续业务中被中止的数项产品（有时这个过程相对较短）。

5.从一个地区被移至另一个地区的某项特定业务的一些生产或销售活动。

6.为改进生产或节约其他成本而关闭的某项设备。

7.出售经营活动与母公司或其他子公司相似的子公司。

FAS144规定，终止经营是指满足一定条件的企业组成部分的经营，“企业组成部分”可以是《财务会计准则公告第131号———企业分部和相关信息的披露》（FAS131）中定义的报告分部、《财务会计准则公告第142号———商誉及其他无形资产》（FAS142）中定义的报告单位、一个子公司或一项资产组合（一项资产组合指与企业其他资产或负债的现金流量大体独立的、可辨认的最小现金流量单位）。

FRS3规定，终止经营指满足一定条件的被出售或被终止的经营，出售或终止表示经营设备的重大减少。

AASB1042和SSAP33作了与IAS35一致的规定。

我国《企业会计准则———终止经营（征求意见稿）》对终止经营的客体范围界定与IAS35的原则规定基本一致，即指一个独立的主要业务范围或一个主要经营地区的企业组成部分，但没有像IAS35那样在准则中进一步说明具体包括哪些情况。可见，在客体的界定方面，虽然各国准则文字表述有差别，但内涵基本相同。相对而言，FRS3界定的范围更加宽松一些，即可以是经营设备的重大减少。需要说明的是，2004年3月31日，2005年1月1日生效的《国际财务报告准则第5号———为销售而持有和终止经营的非流动资产》（IFRS5）中所提到的终止经营的客体和IAS35一致，并且，只要企业实际上已经处置符合定义中规定的条件或者符合“为销售而持有”的标准，即为终止经营。

（二）特征界定

IAS35规定：1.被终止经营的“企业组成部分”必须按一项单独计划进行，具体包括：（1）企业实质上对该组成部分进行整体处置，如在一项单独交易中出售该部分，拆分该部分或以该部分的所有权换入其他企业的股份后分给企业的股东；（2）对该部分进行逐项处置，如逐项出售该部分的资产及清偿其债务；（3）通过放弃来终止该部分。2.“企业组成部分”代表一个独立的主要业务范围或某个主要经营地区。3.该部分在经营上和编制财务报告时能与其他经营区分开来。

FAS144规定：1.终止经营是指企业组成部分的经营出现下述两种情况之一：（1）已出售、放弃、分拆或其他处置；（2）被归属于“为出售而持有”；2.“企业组成部分”在经营和财产报告时能在经营和现金流量方面被清晰地区分；3.归类为“为出售而持有”的企业组成部分应同时满足下列条件：（1）管理当局有权批准出售企业组成部分计划的行动承诺；（2）企业组成部分可以即刻出售；（3）完成出售的行动计划已经着手进行；（4）出售是可能的并预期将在一个年度内完成；（5）企业组成部分在市场有着与其现行公允价相关的合理价格；（6）出售计划不可能有重大变化或被撤销。

FRS3规定：1.出售或终止对企业经营报告的关键点和性质有重要，并在从一个特别市场（无论是业务或地区分类）撤出或从一个持续的市场进行重大的调整，出售或终止代表了在经营设备上的重大减少；2.出售或终止部分资产、负债、成果和活动能在实体上、经营上和财务报告方面进行清楚的区分；3.一项出售或终止被分类为终止经营，它必须是撤出一特定市场或在一持续市场上的重大缩减活动的战略决策结果；4.出售或终止在本期内或在下一个期间开始后三个月和报表批准日的较早者之前完成；如果是终止，以前的活动已经永久停止。

AASB1042规定：1.企业按一项单独计划整体处置该经营；2.该经营在经营上和编制财务报告时能被区分。此外，AASB1042还特别强调，该终止经营不适用于政府部门的终止经营活动。而其他准则则认为终止经营适用于所有企业的终止经营活动。

SSAP33和我国终止经营会计准则征求意见稿作了与IAS35相同的规定。可见，在特征界定方面，IAS35、AASB1042、SSAP33和我国终止经营会计准则征求意见稿均明确要求“必须存在一项单独的终止经营计划”，否则不能称其为终止经营。而FAS144和FRS3则分别用了“管理当局的行动承诺”和“战略决策结果”等表述，它们更为注重实质，要求运用一定的职业判断。此外，FAS144还要求区分“已出售、放弃、分拆或其他处置”和“为出售而持有”这两种不同情况。但是，这一条件是否能得到满足，在很大程度上受到企业管理当局主观意志的影响。

（三）时间界定

IAS35规定，初始披露事项指以下两个事项中较早发生者：1.企业就归属于终止经营的几乎所有资产签订了一项约束性销售协议；2.企业董事会或类似管理机构批准了一项详细、正式的终止经营计划，并公告了该项计划。如果初始披露事项发生在企业财务报告期结束后，但在财务报表批准报出之前，那么这些财务报表就应其所涵盖的期间提供终止经营的披露。

FAS144规定：1.对于不是通过出售的企业组成部分（即“非为出售而持有”的部分）在处置完成之前，应继续按持续经营进行分类和账务处理；2.对于已被处置（指“非为出售而持有”的部分）或归属于“为出售而持有”的企业组成部分的经营结果，在同时满足下列条件时，应按终止经营披露：（1）组成部分的经营和现金流量已经或即将从企业持续经营中删除；（2）处置后，企业没有任何重大业务后续涉及该组成部分；（3）出售是可能的并预期在一个年度内完成。（3）如果在资产负债表日后、财务报表报出日前才符合前述的“为出售而持有”的标准，则该组成部分应在报表中按持续经营归类。

FRS3规定：1.终止经营在当报告主体有证据说明出售或终止的承诺时确认，这将会由一项约束性销售合同来证明出售，由一个企业不能正当撤销的详细正式的终止计划来证明终止经营；2.出售或终止在本期内或在下一期间开始后三个月和报表批准日的较早者之前完成；如果是终止，以前的活动已经永久停止。如果在资产负债日后、财务报表报出日前才符合前述的“为出售而持有”的标准，则该组成部分应在报表中按持续经营归类。

AASB1042、SSAP33和我国终止经营会计准则征求意见稿作了与IAS35一致的规定。可见，在终止经营的时间界定上存在明显的差异。IAS35、AASB1042、SSAP33和我国终止经营会计准则征求意见稿对终止经营的认定时间要求从一项约束性销售协议签定之时或一个详细的、正式的计划公布之时开始，而不是到资产出售或负债清偿过程结束时才认定。而FAS144则采用了“双重标准”，即针对不同情况作不同规定，对“非为出售而持有”的部分采用“已终止经营”，意指终止的确认只能在或接近于某一终止经营过程的终点。而对“为出售而持有”部分则采用“现在终止经营”，同时也明确规定了时间要求。此外，对在资产负债表日后、财务报表报出日前才符合终止经营标准的经营，FAS144要求在报表中按持续经营归类，而IAS35、AASB1042、SSAP33、FRS3和我国的终止经营会计准则征求意见稿都明确要求按终止经营进行列报或披露。

值得注意的是，2000年12月ASB公布了第22号财务报告草案“财务报告准则第3号《报告财务业绩》的修改”。该草案建议的标准中放松了对报告“已终止经营”的时间限制，与IAS35对终止经营披露的时间界定相一致。相对而言，在时间界定方面，FAS144和FRS3的要求比IAS35、AASB1042、SSAP33和我国的终止经营会计准则征求意见稿的要求要苛刻。笔者认为，我国在制定准则时可再作详细的时间上的说明，以增强其操作性及更好地反映经济实质。

综合客体、特征和时间三个方面的比较，笔者认为，终止经营是指企业的一个业务分部或地区分部，在可预见的将来不会持续经营下去，并按照单一计划进行实质性整体处置、零星处置或放弃而终止。

二、终止经营的确认和计量

终止经营的确认和计量，国际上有两种模式：一种是终止经营准则仅规定终止经营信息的披露，其确认和计量由其他准则予以规范。这样实质上终止经营准则就仅仅是一部披露准则，采用这种模式的有国际准则。另一种模式是终止经营准则既规范终止经营信息的披露，又规范相关的确认和计量，如国际会计准则理事会的《原则公告草稿》（DSOP）。另FAS144将终止经营作为长期资产处置的来规范，故对终止经营的有关确认和计量原则作了明确的规定。如FAS144指出，被归为为出售而持有的组成部分应以账面价值或公允价值减去完成处置增加的直接成本后的较低者计量。未来预期的经营损失排除在出售的直接成本之外，不应间接地通过减少账面价值或公允价值减去完成处置增加的直接成本后的较低者确认。FAS144还取消了《财务会计准则公告第121号———固定资产减值或出售会计》（FAS121）中终止经营资产减值应合理分摊商誉的规定，对商誉不再摊销，而是每年进行减值测试与FAS142保持一致。

FRS3、AASB1042与IAS35类似，属于列报和披露准则，故对终止经营的有关确认和计量也未专门作出新的规定，但IAS35和FRS3都对终止经营有关的资产减值、准备的确认和计量等做了规定。此外，IAS35和FRS3对终止经营的资产账面金额允许包含可以合理分摊的商誉金额。SSAP33也属于列报和披露原则。

我国终止经营会计准则征求意见稿考虑到会计准则体系的不断完善以及准则体系的完整性，倾向于第一种模式。

三、终止经营信息的列报与披露

（一）列报和披露的内容

IAS35、FAS144、FRS3、AASB1042、SSAP33和我国终止经营会计准则征求意见稿对终止经营信息的列报与披露的内容取得了一致的看法，都规定应列报与披露与终止经营相关的以下信息：1.对终止经营的说明（描述）；2.按《IAS14———分布报告》规定的业务分部或地区分部；3.初始披露事项的发生日期和性质；4.如果终止经营预期完成的日期或期间已知或可确认，则应当披露这一日期或期间；5.资产负债表日待处置资产的账面价值总额和待清偿负债的账面价值总额；6.终止经营在正常活动中所产生的收入、费用、利润或损失的金额，以及所得税的费用；7.可归属于终止经营的经营、投资和筹资活动产生的净现金流量的金额。

（二）列报和披露的方式

终止经营信息的披露有两种处理方式：一是有关终止经营的信息既在会计报表中列示，同时亦在会计报表附注中披露。采用此种方式的有IAS35、FAS144、FRS3和AASB1042.二是有关终止经营的信息仅在会计报表附注中披露。我国终止经营会计准则征求意见稿为了与即将的《企业会计准则———财务报告的列报》有关披露的定义保持一致，倾向于第二种方式。SSAP33则认为要视情况而定。

终止经营的结果在利润表中列示是否应由《终止经营准则》直接规范，国际上也存在两种不同的观点：一是有关终止经营结果在利润表中不应作为非常项目列示，但应由终止经营准则规范，如国际会计准则；二是有关终止经营的结果在利润表中不应作为非常项目列示，但应由其他会计准则规范，如财务报告的列报准则、固定资产准则等。

国际会计准则及各国会计准则对于终止经营的结果在利润表中是否作为非常项目列报已基本上取得了一致的看法。IAS35规定，对于终止经营中因资产处置或负债清偿而确认的税前利得或损失金额应在收益表内列报；FAS144允许企业在收益表或报表附注中进行选择；FRS3明确要求在损益表中单列；AASB1042、SSAP33均作了相似的规定。IAS35、FAS144、FRS3、AASB1042和SSAP33均要求每一期间的收益表应全部重新分类以使持续经营与终止经营分开披露。此外，FAS144规定，本期和以前期间的收益表应报告包括终止经营信息的结果，作为收益的一个独立部分，在非常项目和会计差异累积之前列报。FRS3规定，处置利得或损失应在损益表中的利息之前、经营利润之后单独披露。另外，如果企业撤销终止经营计划， AASB1042规定必须在财务报告中至少披露以下两方面的内容：1.撤销终止经营的原因；2.撤销该终止经营对企业资产、负债、利润和费用的影响。IAS35、FAS144、FRS3、SS AP33和我国终止经营会计准则征求意见稿均未对企业撤销终止经营计划的披露内容作详细的规定。

我国终止经营会计准则征求意见稿规定，终止经营的披露仅指在会计报表附注中披露，不涉及在会计报表中的列示。有关终止经营结果在利润表中的列示，由财务报告的列报准则或其他准则作出规定。所以，为了保持与即将的《企业会计准则———财务报告列报》有关披露定义的一致性，终止经营会计准则征求意见稿主要针对终止经营事项的发生、变化和处置或开始处置作了不同的披露要求，属于披露准则。另外，在我国由于管理当局对于终止经营具有明显的控制力，表现在终止经营必须以企业管理当局出售或以其他方式处置经营业务主要部分的单项计划为基础，因此，它不符合非常项目的定义，不能将终止经营的结果在非常项目中进行列示，而只能包括在正常经营项下面。综上所述，终止经营的结果不应在利润表的非常项目中列示。

四、对终止经营会计准则的几点思考

（一）终止经营会计准则的语言表达

我国会计准则是以国际会计准则为蓝本的，终止经营会计准则征求意见稿也基本上是从国际会计准则直接翻译过来的，而目前我国会计人员的专业素质还达不到国际水准，这将影响我国会计人员对准则的理解，而理解的偏差又涉及到会计准则的可操作性，并在一定程度上给会计信息披露带来影响。因此，笔者认为，我国在制定终止经营会计准则时，语言应化，力求通俗易懂，符合中国人的思维习惯和阅读习惯，同时也要严密，不能像征求意见稿那样显得非常深奥，语义晦涩难懂，让人费解。需要注意的是，在实际工作当中，此会计准则的人员主要是企业的会计人员，而不是制定此会计准则的专家，因此通俗的语言表达是非常重要的。

（二）终止经营会计准则的目的

终止经营会计准则的目的是为了规范企业终止经营的信息披露，提高会计信息的真实性和完整性，进一步完善我国的会计准则体系。其最终目的是向财务报告使用者提供能更好预测企业未来业绩的信息。会计人员在应用此会计准则时是以反映企业的实质为目的，这关系到对企业业绩的评价。如果即将出台的会计准则存在一些漏洞，则很有可能成为某些企业管理当局为试图达到某种目的的工具，这必将留下很大的隐患。因此，我国在制定终止经营会计准则时，对终止经营的界定要力求清楚明白，应尽量避免受管理当局主观意志的影响，不让其有空可钻。

（三）终止经营会计准则的内容

我国在正式的终止经营会计准则中，应对其内容作一些详细的说明。终止经营会计准则征求意见稿基本上是在参照国际会计准则的基础上制定出来的，但并没有像国际会计准则那样作相关的说明，这在具体实施时是难以操作的。对于企业撤销终止经营计划的内容，我国的终止经营会计准则征求意见稿并没有作相关的规定，这为以后会计准则的运作增加了难度。笔者认为，列示撤销终止经营计划的会计操作是很有必要的。

（四）终止经营会计准则的质量

我国终止经营会计准则征求意见稿选择终止经营涉及到的各项经济业务的确认和计量留待其他会计准则进行规范。不可否认，这一模式的选择将有利于我国会计准则体系内的相互协调，不会造成准则之间的相互矛盾。但是，终止经营的确认和计量需要引用其他会计准则，这无疑增加了会计准则之间的相互依赖性。目前我国的会计体系建设还在探索，会计准则体系的建设也不够完善，终止经营的披露质量将会受到很大的影响。因此，笔者认为，在制定我国终止经营会计准则的同时，还应重视其他会计准则的建设与配套，这样才能确保终止经营会计准则的质量。

[]

[1]财政部 关于征求企业会计准则———终止经营意见的函[S].20021108

露营营地规划设计篇（4）

关键词:分部财务报告报告分部划分标准应报告分部确定

现代证券市场是建立在信息披露制度之上的,上市公司的信息披露是证券市场健康发展的重要保证,也是投资者作出合理投资决策的基本依据。在企业已出现跨行业、跨地区经营的全球性发展趋势的当今,从总体上反映一个集团财务状况和经营成果总括情况的合并报表,虽然可以展示集团的全貌,但它的高度概括性必然带来其无法披露细节信息的局限,合并报表掩盖了集团内部各成员之间的差异,隐匿了集团中处在不同行业、不同地区的各个分部的盈利能力、发展速度、承受风险的能力和承受风险的程度等有用信息,致使财务报告用户无法据以满足其有效决策的需求。为弥补合并报表的先天不足,需要对合并信息进行分解披露,国际上通行的对合并信息进行分解披露的途径之一便是编制分部财务报告。本课题拟就我国上市公司的分部财务报告作一些探讨。

一、我国上市公司分部财务报告的现状及国际比较

由于我国迄今尚未制定出一套完整的会计准则体系,因此上市公司会计信息的披露在很大程度上受到证券监管部门有关规定的影响,分部信息的披露即是如此。我国上市公司年度报告中分部信息的披露大致经历了以下几个阶段:(1)完全的自愿披露阶段(1994年以前)。在1994年以前,由于证监会没有公布正式的定期报告内容和格式,因而是否披露分部信息完全取决于各上市公司。在披露分部信息的上市公司中,披露的程度和范围存在很大的差异。(2)指导性的自愿披露阶段(1994年—1995年)。1994年1月,中国证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则第二号———年度报告的内容与格式(试行)》(以下简称《准则第二号》),对公司的分部信息做了模糊的定性描述要求,但并未做出强制性披露的规定。在这一时期,已有一些上市公司利用分部信息来传递对它有利的信息。(3)半强制披露阶段(1996年—1997年)。1995年12月,中国证监会了对《准则第二号》的第一次修订稿,在以附件形式颁布的《财务报表附注指引》中规定了分地区、分行业资料的披露格式,要求公司按行业和地区分类提供前后两年的主营业务收入、税前利润和净资产信息,并且要求对集团内分部间的交易结果予以抵消。(4)1998年开始,强制披露阶段。1997年12月,中国证监会了经再次修订的《准则第二号》,对分部信息的披露提出了新的要求:一是只要求披露行业分部信息,不要求披露地区分部信息;二是披露的指标只规定了分部的营业收入、营业成本和营业毛利三项,不再要求披露分部税前利润和净资产信息。1998年12月的《准则第二号》修订稿对分部信息的披露要求未作改变。值得一提的是,1998年财政部颁布的《股份有限公司会计制度———会计科目和会计报表》也对股份有限公司提出了编报分部财务报告的要求,规定公司编制“利润表”附表2“分部营业利润和资产表”(年报),并要求公司在该附表中按行业和公司所在的地区披露营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项指标。但迄今为止,我国尚未制定和颁布专门规范分部信息披露的具体会计准则。

美国对分部财务报告的质量要求和数量要求居世界领先地位。早在1939年,美国就已经鼓励企业对国外经营分部作单独的披露。美国证券交易委员会(sec)于1969年对在美国证交会登记的公司提出披露行业信息的要求。1976年财务会计准则委员会(fasb)公布了第14号准则《企业分部的财务报告》,要求企业披露行业分部信息和地区分部信息。以后财务会计准则委员会又陆续了第18号准则(1977年)、第21号准则(1978年)和第24号准则(1978年)等一系列与分部财务报告有关的准则:第18号准则要求将编制合并财务报表所采用的会计原则和方法用于分部财务报告;第21号准则要求公众持股的上市公司按行业、国外经营、主要客户和出口销售披露分部信息;第24号准则规定企业免于编报分部信息的几种情形。这些准则的制定和实施,为美国企业分部财务报告的信息披露提供了指南。1991年4月美国注册会计师协会(aicpa)理事会成立了财务报告特别委员会,经过三年的研究,该委员会完成了综合报告《论改进企业报告》,有不少篇幅涉及分部财务报告的信息披露,该综合报告将在一定程度上影响到美国有关分部财务报告准则的发展和走向。

英国是最早提出分部财务报告要求的国家之一。1965年,英国的股票交易所率先要求上市公司编制分部财务报告,披露分行业的营业额和利润额以及分地区的营业额;1967年,英国公司法首次作出公司应披露分部信息的法律规定;1990年,英国原会计准则委员会综合当时的法律规定和股票交易所的要求,了标准会计实务说明书(ssap)第25号《分部报告》,要求企业增加披露行业分部和地区分部的净资产信息。

国际会计准则委员会(iasc)于1981年了第14号国际会计准则《按分部报告财务信息》,要求证券公开上市的企业和其他经济上重要的单位按行业和地区分部报告财务信息。而后,该项准则经修订后于1997年公布,把提供分部信息的范围限定在“权益或债务证券公开上市的企业,和在公开的证券市场上其权益或债务证券正处于发行阶段的企业”。

其他许多国家和组织也有披露分部信息的要求或建议。如,加拿大和澳大利亚有类似于美国的关于分部财务报告的会计准则;欧盟国家有类似于英国公司法中关于分部财务报告要求的规定;经济合作与发展组织提出了披露分部信息的建议;联合国国际会计和报告准则政府间专家工作组也对披露分部信息予以支持。

我国上市公司的经营规模和经营范围已越来越大,呈现出跨行业、跨地区、甚至跨国家经营的趋势,为分部财务报告提供了滋生的土壤。同时上市公司所有权与控制权的极大分离,使大量的财务报告用户只能以上市公司披露的信息为其决策的基本依据,随着投资者理性程度的提高,投资者和其他财务信息使用者对企业分部信息的关注程度日益提高。与其他国家相比,我国对分部财务报告的研究滞后了。当务之急是制定和颁布一项关于分部财务报告的具体会计准则以规范上市公司和其他多元化企业或集团的分部信息披露。以助于提高上市公司会计信息的整体质量及证券市场的健康发展。

二、对我国上市公司分部财务报告的几点建议

(一)关于报告分部的划分标准

分部财务报告是指企业集团对其内部按一定标准划分的披露重要财务状况和经营成果的分解信息的报告。分部的划分和确定是分部财务报告的基础。虽然分部的划分可有行业、地区、客户、组织结构、独立核算单位、生产线、主要产品以及法律实体等多种标准,但由于按行业和地区提供的分部信息最能深入说明一个企业的机会和风险,因而行业和地区的分部信息最受用户关注。

行业分部(“businesssegment”,译为产业分部),是指一个企业内可以区分的、主要是对企业外部的客户,分别提供不同的产品或劳务,或者不同类别的相关产品或劳务的各个组成部分。由于产业结构几乎是影响所有企业机会和风险的关键因素,故此项信息特别有用。

地区分部(geographicalsegments),是指一个企业内可以区分的、在特定经济环境中从事提品或劳务的组成部分,它承担的风险和获取的报酬不同于企业在其他经济环境中经营的部门。由于不同地区的政治环境、社会环境、法律环境、经济环境等等,会对企业的发展产生重大影响,因而,按地区分部提供的信息,将有助于深入了解企业的机会和风险。

我国现行规定对报告分部的划分偏重于行业分部标准。《准则第二号》只要求披露行业分部信息,不要求披露地区分部信息;《股份有限公司会计制度》规定的“分部营业利润和资产表”附表格式则以行业分部为第一级分部,以地区分部为第二级分部。我们认为多数上市公司一般是按行业进行管理并编制内部财务报告的,其按行业提供的分部信息最能反映实际经营状况,故以行业为标准划分分部是恰当的。但也有一些从事多种经营的上市公司,并不按行业设计管理体制和报告体系,而是按地区来设计管理体制和报告体系,对这样的公司要求其以行业为标准披露分部信息则并非最为恰当,因为这一做法会增加分部财务报告的会计工作量和编制成本,同时也不一定符合财务报告用户的信息需求。我们的观点是,当企业的内部财务报告体系是以地区为基础划分分部时,如果以地区为标准划分分部能更好地反映一个公司面临的机会和风险,公司应按地区分部对外提供分部信息。会计准则制定机构在制定分部财务报告准则时,应有一定的灵活性,对第一级分部的划分,除规定行业分部标准外,还应增加地区分部标准,企业在编报分部财务报告时可根据其实际情况选择确定第一级分部的适用基础。

(二)关于应报告分部的确定

对财务报告用户来说,只有具有重要性的信息才是有价值的信息,对不重要信息的披露,势必造成人力、物力的浪费,并给用户造成“干扰”。因此,为突出重点和保证会计信息的重要度,企业只需对重要分部的信息予以单独报告,其他分部则采用汇总报告。

关于分部的重要性判断标准,国际会计准则委员会和许多国家都对此作出了类似的规定。如修订后的国际会计准则第14号规定,应在分部报告中予以披露的分部是收入主要来自外部客户且满足下列条件之一的产业分部或地区分部:(1)其对外对内的销售收入占企业总收入10%或以上;(2)其分部成果(利润或亏损)占全部盈利部门或全部亏损部门的汇总成果10%或以上;(3)其资产占企业总资产10%或以上。又如,美国财务会计准则公告第14号规定,符合下述三个条件之一的行业部门,应列为“应报告行业分部”:(1)该分部的营业收入占整个企业合并收入总数10%或以上;(2)该分部的营业利润占企业所有未发生营业亏损的行业分部的合并营业利润10%或以上,或者,该分部的营业亏损占企业所有发生营业亏损的行业分部的合并亏损数10%或以上;(3)该分部的可辨认资产占整个企业合并可辨认资产10%或以上。主要客户信息,凡占企业经营收入10%或以上的单个客户,应予以披露。国外经营和出口销售的信息,凡销售收入占合并收入总额的10%或以上,或者资产占合并资产总额10%或以上的国外分部(地区或国家)均需要进行披露。

此外为保证分部信息的充分披露,国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会均规定了“75%”的限制条件。如修订后的国际会计准则第14号规定,如果把企业已报告的分部来自外部客户的收入相加,其总额不到企业总收入的75%,企业应增加报告的分部,直到其来自客户的收入总额达到75%止。美国财务会计准则公告第14号则规定,所有应报告分部来自非相关客户的合并营业收入,最低应占所有行业分部相应合并营业收入的75%。

在我国有关分部财务报告的现行规定中,除《准则第二号》提出了行业分部的重要性判断标准之外(行业收入占主营业务收入10%或以上),对报告分部的确定无其他规定。我们认为,应报告分部的确定是分部财务报告的前提,我国的现行规定过于简略,会计准则制定机构在制定分部财务报告具体准则时,应考虑提供更为详细的指南。如,可借鉴国际会计准则和美国财务会计准则公告的有关规定,采用“10%”的重要性标准和“75%”的限制条件,当某一分部的营业收入、损益和资产占企业合并后的经营收入、经营损益和资产总额的10%或以上时,该分部便作为应报告分部单独披露;当应报告分部的外部总收入占合并或企业总收入的比重不足75%时,应确定另外的应报告分部,直至达到75%的水平。

(三)关于分部财务报告的内容

基于成本方面的考虑,分部报告的内容通常只限于一些关键指标。如:修订后的国际会计准则第14号要求主要分部报告形式披露以下指标:(1)分部收入;(2)分部成果;(3)分部资产的账面总额;(4)分部负债的账面总额;(5)当期购入的分部资产(财产、厂场、设备和无形资产)的总成本;(6)当期分部资产的折旧和摊销费用总额;(7)除折旧费和摊销费以外的重要的非现金费用合计数;(8)企业从联营、合营或其他采用权益法核算的投资获得的净损益份额(如果这些联合经营实质上均在该单个分部内),以及相关投资金额。此外,它鼓励企业对分部收入项目的性质和金额作出披露,对具有相似规模、性质或影响的分部费用项目作出披露,还鼓励企业对分部的现金流量信息作出披露。

美国财务会计准则公告第14号要求行业分部披露收入、获利能力、可辨认资产及其他信息;国外经营披露收入、经营损益、可辨认资产信息;符合披露标准的企业从母国外销给国外非联属企业客户的销售收入,按地区别及总额披露;符合披露标准的主要客户,按各该客户逐一披露其销售情况(须注明从事该销货的行业部门,但不必注明个别客户的名称)。财务报告特别委员会在其综合报告《论改进企业报告》中建议增加边际毛利、现金流量、营运资本、研究和开发成本、资产的主要类别等指标。

如前所述,我国股份有限公司会计制度要求企业在“分部营业利润和资产表”中披露的指标有营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项。我们认为,以上披露要求还有不完善之处,具体体现在:(1)某些指标涉及对共同费用的分配,可能会给管理当局以操纵分部财务信息的机会,容易给财务报告用户带来误导,如管理费用、财务费用、营业费用等三项指标;(2)某些指标的披露可能不符合成本效益原则,如投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量指标。当多个行业分部集于同一会计主体时,该会计主体的投资和筹资活动未必按各行业分部进行明细核算,从而未必能提供投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量的分部资料,企业若另外搜集有关投资和筹资活动现金净流量的分部资料,势必加大会计的工作量和核算成本,影响会计信息披露的时效性。我们建议分部财务报告具体准则的制定机构能对此加以考虑。

参考文献:

露营营地规划设计篇（5）

关键词:分部财务报告报告分部划分标准应报告分部确定

现代证券市场是建立在信息披露制度之上的,上市公司的信息披露是证券市场健康发展的重要保证,也是投资者作出合理投资决策的基本依据。在企业已出现跨行业、跨地区经营的全球性发展趋势的当今,从总体上反映一个集团财务状况和经营成果总括情况的合并报表,虽然可以展示集团的全貌,但它的高度概括性必然带来其无法披露细节信息的局限,合并报表掩盖了集团内部各成员之间的差异,隐匿了集团中处在不同行业、不同地区的各个分部的盈利能力、发展速度、承受风险的能力和承受风险的程度等有用信息,致使财务报告用户无法据以满足其有效决策的需求。为弥补合并报表的先天不足,需要对合并信息进行分解披露,国际上通行的对合并信息进行分解披露的途径之一便是编制分部财务报告。本课题拟就我国上市公司的分部财务报告作一些探讨。

一、我国上市公司分部财务报告的现状及国际比较

由于我国迄今尚未制定出一套完整的会计准则体系,因此上市公司会计信息的披露在很大程度上受到证券监管部门有关规定的影响,分部信息的披露即是如此。我国上市公司年度报告中分部信息的披露大致经历了以下几个阶段:(1)完全的自愿披露阶段(1994年以前)。在1994年以前,由于证监会没有公布正式的定期报告内容和格式,因而是否披露分部信息完全取决于各上市公司。在披露分部信息的上市公司中,披露的程度和范围存在很大的差异。(2)指导性的自愿披露阶段(1994年—1995年)。1994年1月,中国证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则第二号———年度报告的内容与格式(试行)》(以下简称《准则第二号》),对公司的分部信息做了模糊的定性描述要求,但并未做出强制性披露的规定。在这一时期,已有一些上市公司利用分部信息来传递对它有利的信息。(3)半强制披露阶段(1996年—1997年)。1995年12月,中国证监会了对《准则第二号》的第一次修订稿,在以附件形式颁布的《财务报表附注指引》中规定了分地区、分行业资料的披露格式,要求公司按行业和地区分类提供前后两年的主营业务收入、税前利润和净资产信息,并且要求对集团内分部间的交易结果予以抵消。(4)1998年开始,强制披露阶段。1997年12月,中国证监会了经再次修订的《准则第二号》,对分部信息的披露提出了新的要求:一是只要求披露行业分部信息,不要求披露地区分部信息;二是披露的指标只规定了分部的营业收入、营业成本和营业毛利三项,不再要求披露分部税前利润和净资产信息。1998年12月的《准则第二号》修订稿对分部信息的披露要求未作改变。值得一提的是,1998年财政部颁布的《股份有限公司会计制度———会计科目和会计报表》也对股份有限公司提出了编报分部财务报告的要求,规定公司编制“利润表”附表2“分部营业利润和资产表”(年报),并要求公司在该附表中按行业和公司所在的地区披露营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项指标。但迄今为止,我国尚未制定和颁布专门规范分部信息披露的具体会计准则。

美国对分部财务报告的质量要求和数量要求居世界领先地位。早在1939年,美国就已经鼓励企业对国外经营分部作单独的披露。美国证券交易委员会(sec)于1969年对在美国证交会登记的公司提出披露行业信息的要求。1976年财务会计准则委员会(fasb)公布了第14号准则《企业分部的财务报告》,要求企业披露行业分部信息和地区分部信息。以后财务会计准则委员会又陆续了第18号准则(1977年)、第21号准则(1978年)和第24号准则(1978年)等一系列与分部财务报告有关的准则:第18号准则要求将编制合并财务报表所采用的会计原则和方法用于分部财务报告;第21号准则要求公众持股的上市公司按行业、国外经营、主要客户和出口销售披露分部信息;第24号准则规定企业免于编报分部信息的几种情形。这些准则的制定和实施,为美国企业分部财务报告的信息披露提供了指南。1991年4月美国注册会计师协会(aicpa)理事会成立了财务报告特别委员会,经过三年的研究,该委员会完成了综合报告《论改进企业报告》,有不少篇幅涉及分部财务报告的信息披露,该综合报告将在一定程度上影响到美国有关分部财务报告准则的发展和走向。

英国是最早提出分部财务报告要求的国家之一。1965年,英国的股票交易所率先要求上市公司编制分部财务报告,披露分行业的营业额和利润额以及分地区的营业额;1967年,英国公司法首次作出公司应披露分部信息的法律规定;1990年,英国原会计准则委员会综合当时的法律规定和股票交易所的要求,了标准会计实务说明书(ssap)第25号《分部报告》,要求企业增加披露行业分部和地区分部的净资产信息。

国际会计准则委员会(iasc)于1981年了第14号国际会计准则《按分部报告财务信息》,要求证券公开上市的企业和其他经济上重要的单位按行业和地区分部报告财务信息。而后,该项准则经修订后于1997年公布,把提供分部信息的范围限定在“权益或债务证券公开上市的企业,和在公开的证券市场上其权益或债务证券正处于发行阶段的企业”。

其他许多国家和组织也有披露分部信息的要求或建议。如,加拿大和澳大利亚有类似于美国的关于分部财务报告的会计准则;欧盟国家有类似于英国公司法中关于分部财务报告要求的规定;经济合作与发展组织提出了披露分部信息的建议;联合国国际会计和报告准则政府间专家工作组也对披露分部信息予以支持。

我国上市公司的经营规模和经营范围已越来越大,呈现出跨行业、跨地区、甚至跨国家经营的趋势,为分部财务报告提供了滋生的土壤。同时上市公司所有权与控制权的极大分离,使大量的财务报告用户只能以上市公司披露的信息为其决策的基本依据,随着投资者理性程度的提高,投资者和其他财务信息使用者对企业分部信息的关注程度日益提高。与其他国家相比,我国对分部财务报告的研究滞后了。当务之急是制定和颁布一项关于分部财务报告的具体会计准则以规范上市公司和其他多元化企业或集团的分部信息披露。以助于提高上市公司会计信息的整体质量及证券市场的健康发展。

二、对我国上市公司分部财务报告的几点建议

(一)关于报告分部的划分标准

分部财务报告是指企业集团对其内部按一定标准划分的披露重要财务状况和经营成果的分解信息的报告。分部的划分和确定是分部财务报告的基础。虽然分部的划分可有行业、地区、客户、组织结构、独立核算单位、生产线、主要产品以及法律实体等多种标准,但由于按行业和地区提供的分部信息最能深入说明一个企业的机会和风险,因而行业和地区的分部信息最受用户关注。

行业分部(“businesssegment”,译为产业分部),是指一个企业内可以区分的、主要是对企业外部的客户,分别提供不同的产品或劳务,或者不同类别的相关产品或劳务的各个组成部分。由于产业结构几乎是影响所有企业机会和风险的关键因素,故此项信息特别有用。

地区分部(geographicalsegments),是指一个企业内可以区分的、在特定经济环境中从事提供产品或劳务的组成部分,它承担的风险和获取的报酬不同于企业在其他经济环境中经营的部门。由于不同地区的政治环境、社会环境、法律环境、经济环境等等,会对企业的发展产生重大影响,因而,按地区分部提供的信息,将有助于深入了解企业的机会和风险。

我国现行规定对报告分部的划分偏重于行业分部标准。《准则第二号》只要求披露行业分部信息,不要求披露地区分部信息;《股份有限公司会计制度》规定的“分部营业利润和资产表”附表格式则以行业分部为第一级分部,以地区分部为第二级分部。我们认为多数上市公司一般是按行业进行管理并编制内部财务报告的,其按行业提供的分部信息最能反映实际经营状况,故以行业为标准划分分部是恰当的。但也有一些从事多种经营的上市公司,并不按行业设计管理体制和报告体系,而是按地区来设计管理体制和报告体系,对这样的公司要求其以行业为标准披露分部信息则并非最为恰当,因为这一做法会增加分部财务报告的会计工作量和编制成本,同时也不一定符合财务报告用户的信息需求。我们的观点是,当企业的内部财务报告体系是以地区为基础划分分部时,如果以地区为标准划分分部能更好地反映一个公司面临的机会和风险,公司应按地区分部对外提供分部信息。会计准则制定机构在制定分部财务报告准则时,应有一定的灵活性,对第一级分部的划分,除规定行业分部标准外,还应增加地区分部标准,企业在编报分部财务报告时可根据其实际情况选择确定第一级分部的适用基础。

(二)关于应报告分部的确定

对财务报告用户来说,只有具有重要性的信息才是有价值的信息,对不重要信息的披露,势必造成人力、物力的浪费,并给用户造成“干扰”。因此,为突出重点和保证会计信息的重要度,企业只需对重要分部的信息予以单独报告,其他分部则采用汇总报告。

关于分部的重要性判断标准,国际会计准则委员会和许多国家都对此作出了类似的规定。如修订后的国际会计准则第14号规定,应在分部报告中予以披露的分部是收入主要来自外部客户且满足下列条件之一的产业分部或地区分部:(1)其对外对内的销售收入占企业总收入10%或以上;(2)其分部成果(利润或亏损)占全部盈利部门或全部亏损部门的汇总成果10%或以上;(3)其资产占企业总资产10%或以上。又如,美国财务会计准则公告第14号规定,符合下述三个条件之一的行业部门,应列为“应报告行业分部”:(1)该分部的营业收入占整个企业合并收入总数10%或以上;(2)该分部的营业利润占企业所有未发生营业亏损的行业分部的合并营业利润10%或以上,或者,该分部的营业亏损占企业所有发生营业亏损的行业分部的合并亏损数10%或以上;(3)该分部的可辨认资产占整个企业合并可辨认资产10%或以上。主要客户信息,凡占企业经营收入10%或以上的单个客户,应予以披露。国外经营和出口销售的信息,凡销售收入占合并收入总额的10%或以上,或者资产占合并资产总额10%或以上的国外分部(地区或国家)均需要进行披露。

此外为保证分部信息的充分披露,国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会均规定了“75%”的限制条件。如修订后的国际会计准则第14号规定,如果把企业已报告的分部来自外部客户的收入相加,其总额不到企业总收入的75%,企业应增加报告的分部,直到其来自客户的收入总额达到75%止。美国财务会计准则公告第14号则规定,所有应报告分部来自非相关客户的合并营业收入,最低应占所有行业分部相应合并营业收入的75%。

在我国有关分部财务报告的现行规定中,除《准则第二号》提出了行业分部的重要性判断标准之外(行业收入占主营业务收入10%或以上),对报告分部的确定无其他规定。我们认为,应报告分部的确定是分部财务报告的前提,我国的现行规定过于简略,会计准则制定机构在制定分部财务报告具体准则时,应考虑提供更为详细的指南。如,可借鉴国际会计准则和美国财务会计准则公告的有关规定,采用“10%”的重要性标准和“75%”的限制条件,当某一分部的营业收入、损益和资产占企业合并后的经营收入、经营损益和资产总额的10%或以上时,该分部便作为应报告分部单独披露;当应报告分部的外部总收入占合并或企业总收入的比重不足75%时,应确定另外的应报告分部,直至达到75%的水平。

(三)关于分部财务报告的内容

基于成本方面的考虑,分部报告的内容通常只限于一些关键指标。如:修订后的国际会计准则第14号要求主要分部报告形式披露以下指标:(1)分部收入;(2)分部成果;(3)分部资产的账面总额;(4)分部负债的账面总额;(5)当期购入的分部资产(财产、厂场、设备和无形资产)的总成本;(6)当期分部资产的折旧和摊销费用总额;(7)除折旧费和摊销费以外的重要的非现金费用合计数;(8)企业从联营、合营或其他采用权益法核算的投资获得的净损益份额(如果这些联合经营实质上均在该单个分部内),以及相关投资金额。此外,它鼓励企业对分部收入项目的性质和金额作出披露,对具有相似规模、性质或影响的分部费用项目作出披露,还鼓励企业对分部的现金流量信息作出披露。

美国财务会计准则公告第14号要求行业分部披露收入、获利能力、可辨认资产及其他信息;国外经营披露收入、经营损益、可辨认资产信息;符合披露标准的企业从母国外销给国外非联属企业客户的销售收入,按地区别及总额披露;符合披露标准的主要客户,按各该客户逐一披露其销售情况(须注明从事该销货的行业部门,但不必注明个别客户的名称)。财务报告特别委员会在其综合报告《论改进企业报告》中建议增加边际毛利、现金流量、营运资本、研究和开发成本、资产的主要类别等指标。

如前所述,我国股份有限公司会计制度要求企业在“分部营业利润和资产表”中披露的指标有营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项。我们认为,以上披露要求还有不完善之处,具体体现在:(1)某些指标涉及对共同费用的分配,可能会给管理当局以操纵分部财务信息的机会,容易给财务报告用户带来误导,如管理费用、财务费用、营业费用等三项指标;(2)某些指标的披露可能不符合成本效益原则,如投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量指标。当多个行业分部集于同一会计主体时,该会计主体的投资和筹资活动未必按各行业分部进行明细核算,从而未必能提供投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量的分部资料,企业若另外搜集有关投资和筹资活动现金净流量的分部资料,势必加大会计的工作量和核算成本,影响会计信息披露的时效性。我们建议分部财务报告具体准则的制定机构能对此加以考虑。

参考文献:

露营营地规划设计篇（6）

现代证券市场是建立在信息披露制度之上的,上市公司的信息披露是证券市场健康发展的重要保证,也是投资者作出合理投资决策的基本依据。在企业已出现跨行业、跨地区经营的全球性发展趋势的当今,从总体上反映一个集团财务状况和经营成果总括情况的合并报表,虽然可以展示集团的全貌,但它的高度概括性必然带来其无法披露细节信息的局限,合并报表掩盖了集团内部各成员之间的差异,隐匿了集团中处在不同行业、不同地区的各个分部的盈利能力、发展速度、承受风险的能力和承受风险的程度等有用信息,致使财务报告用户无法据以满足其有效决策的需求。为弥补合并报表的先天不足,需要对合并信息进行分解披露,国际上通行的对合并信息进行分解披露的途径之一便是编制分部财务报告。本课题拟就我国上市公司的分部财务报告作一些探讨。

一、我国上市公司分部财务报告的现状及国际比较

由于我国迄今尚未制定出一套完整的会计准则体系,因此上市公司会计信息的披露在很大程度上受到证券监管部门有关规定的影响,分部信息的披露即是如此。我国上市公司年度报告中分部信息的披露大致经历了以下几个阶段:(1)完全的自愿披露阶段(1994年以前)。在1994年以前,由于证监会没有公布正式的定期报告内容和格式,因而是否披露分部信息完全取决于各上市公司。在披露分部信息的上市公司中,披露的程度和范围存在很大的差异。(2)指导性的自愿披露阶段(1994年—1995年)。1994年1月,中国证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则第二号———年度报告的内容与格式(试行)》(以下简称《准则第二号》),对公司的分部信息做了模糊的定性描述要求,但并未做出强制性披露的规定。在这一时期,已有一些上市公司利用分部信息来传递对它有利的信息。(3)半强制披露阶段(1996年—1997年)。1995年12月,中国证监会了对《准则第二号》的第一次修订稿,在以附件形式颁布的《财务报表附注指引》中规定了分地区、分行业资料的披露格式,要求公司按行业和地区分类提供前后两年的主营业务收入、税前利润和净资产信息,并且要求对集团内分部间的交易结果予以抵消。(4)1998年开始,强制披露阶段。1997年12月,中国证监会了经再次修订的《准则第二号》,对分部信息的披露提出了新的要求:一是只要求披露行业分部信息,不要求披露地区分部信息;二是披露的指标只规定了分部的营业收入、营业成本和营业毛利三项,不再要求披露分部税前利润和净资产信息。1998年12月的《准则第二号》修订稿对分部信息的披露要求未作改变。值得一提的是,1998年财政部颁布的《股份有限公司会计制度———会计科目和会计报表》也对股份有限公司提出了编报分部财务报告的要求,规定公司编制“利润表”附表2“分部营业利润和资产表”(年报),并要求公司在该附表中按行业和公司所在的地区披露营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项指标。但迄今为止,我国尚未制定和颁布专门规范分部信息披露的具体会计准则。

美国对分部财务报告的质量要求和数量要求居世界领先地位。早在1939年,美国就已经鼓励企业对国外经营分部作单独的披露。美国证券交易委员会(SEC)于1969年对在美国证交会登记的公司提出披露行业信息的要求。1976年财务会计准则委员会(FASB)公布了第14号准则《企业分部的财务报告》,要求企业披露行业分部信息和地区分部信息。以后财务会计准则委员会又陆续了第18号准则(1977年)、第21号准则(1978年)和第24号准则(1978年)等一系列与分部财务报告有关的准则:第18号准则要求将编制合并财务报表所采用的会计原则和方法用于分部财务报告;第21号准则要求公众持股的上市公司按行业、国外经营、主要客户和出口销售披露分部信息;第24号准则规定企业免于编报分部信息的几种情形。这些准则的制定和实施,为美国企业分部财务报告的信息披露提供了指南。1991年4月美国注册会计师协会(AICPA)理事会成立了财务报告特别委员会,经过三年的研究,该委员会完成了综合报告《论改进企业报告》,有不少篇幅涉及分部财务报告的信息披露,该综合报告将在一定程度上影响到美国有关分部财务报告准则的发展和走向。

英国是最早提出分部财务报告要求的国家之一。1965年,英国的股票交易所率先要求上市公司编制分部财务报告,披露分行业的营业额和利润额以及分地区的营业额;1967年,英国公司法首次作出公司应披露分部信息的法律规定;1990年,英国原会计准则委员会综合当时的法律规定和股票交易所的要求,了标准会计实务说明书(SSAP)第25号《分部报告》,要求企业增加披露行业分部和地区分部的净资产信息。

国际会计准则委员会(IASC)于1981年了第14号国际会计准则《按分部报告财务信息》,要求证券公开上市的企业和其他经济上重要的单位按行业和地区分部报告财务信息。而后,该项准则经修订后于1997年公布,把提供分部信息的范围限定在“权益或债务证券公开上市的企业,和在公开的证券市场上其权益或债务证券正处于发行阶段的企业”。

其他许多国家和组织也有披露分部信息的要求或建议。如,加拿大和澳大利亚有类似于美国的关于分部财务报告的会计准则;欧盟国家有类似于英国公司法中关于分部财务报告要求的规定;经济合作与发展组织提出了披露分部信息的建议;联合国国际会计和报告准则政府间专家工作组也对披露分部信息予以支持。

我国上市公司的经营规模和经营范围已越来越大,呈现出跨行业、跨地区、甚至跨国家经营的趋势,为分部财务报告提供了滋生的土壤。同时上市公司所有权与控制权的极大分离,使大量的财务报告用户只能以上市公司披露的信息为其决策的基本依据,随着投资者理性程度的提高,投资者和其他财务信息使用者对企业分部信息的关注程度日益提高。与其他国家相比,我国对分部财务报告的研究滞后了。当务之急是制定和颁布一项关于分部财务报告的具体会计准则以规范上市公司和其他多元化企业或集团的分部信息披露。以助于提高上市公司会计信息的整体质量及证券市场的健康发展。

二、对我国上市公司分部财务报告的几点建议

(一)关于报告分部的划分标准

分部财务报告是指企业集团对其内部按一定标准划分的披露重要财务状况和经营成果的分解信息的报告。分部的划分和确定是分部财务报告的基础。虽然分部的划分可有行业、地区、客户、组织结构、独立核算单位、生产线、主要产品以及法律实体等多种标准,但由于按行业和地区提供的分部信息最能深入说明一个企业的机会和风险,因而行业和地区的分部信息最受用户关注。

行业分部(“businesssegment”,译为产业分部),是指一个企业内可以区分的、主要是对企业外部的客户,分别提供不同的产品或劳务,或者不同类别的相关产品或劳务的各个组成部分。由于产业结构几乎是影响所有企业机会和风险的关键因素,故此项信息特别有用。

地区分部(geographicalsegments),是指一个企业内可以区分的、在特定经济环境中从事提品或劳务的组成部分,它承担的风险和获取的报酬不同于企业在其他经济环境中经营的部门。由于不同地区的政治环境、社会环境、法律环境、经济环境等等,会对企业的发展产生重大影响,因而,按地区分部提供的信息,将有助于深入了解企业的机会和风险。

我国现行规定对报告分部的划分偏重于行业分部标准。《准则第二号》只要求披露行业分部信息,不要求披露地区分部信息;《股份有限公司会计制度》规定的“分部营业利润和资产表”附表格式则以行业分部为第一级分部,以地区分部为第二级分部。我们认为多数上市公司一般是按行业进行管理并编制内部财务报告的,其按行业提供的分部信息最能反映实际经营状况,故以行业为标准划分分部是恰当的。但也有一些从事多种经营的上市公司,并不按行业设计管理体制和报告体系,而是按地区来设计管理体制和报告体系,对这样的公司要求其以行业为标准披露分部信息则并非最为恰当,因为这一做法会增加分部财务报告的会计工作量和编制成本,同时也不一定符合财务报告用户的信息需求。我们的观点是,当企业的内部财务报告体系是以地区为基础划分分部时,如果以地区为标准划分分部能更好地反映一个公司面临的机会和风险,公司应按地区分部对外提供分部信息。会计准则制定机构在制定分部财务报告准则时,应有一定的灵活性,对第一级分部的划分,除规定行业分部标准外,还应增加地区分部标准,企业在编报分部财务报告时可根据其实际情况选择确定第一级分部的适用基础。

(二)关于应报告分部的确定

对财务报告用户来说,只有具有重要性的信息才是有价值的信息,对不重要信息的披露,势必造成人力、物力的浪费,并给用户造成“干扰”。因此,为突出重点和保证会计信息的重要度,企业只需对重要分部的信息予以单独报告,其他分部则采用汇总报告。

关于分部的重要性判断标准,国际会计准则委员会和许多国家都对此作出了类似的规定。如修订后的国际会计准则第14号规定,应在分部报告中予以披露的分部是收入主要来自外部客户且满足下列条件之一的产业分部或地区分部:(1)其对外对内的销售收入占企业总收入10%或以上;(2)其分部成果(利润或亏损)占全部盈利部门或全部亏损部门的汇总成果10%或以上;(3)其资产占企业总资产10%或以上。又如,美国财务会计准则公告第14号规定,符合下述三个条件之一的行业部门,应列为“应报告行业分部”:(1)该分部的营业收入占整个企业合并收入总数10%或以上;(2)该分部的营业利润占企业所有未发生营业亏损的行业分部的合并营业利润10%或以上,或者,该分部的营业亏损占企业所有发生营业亏损的行业分部的合并亏损数10%或以上;(3)该分部的可辨认资产占整个企业合并可辨认资产10%或以上。主要客户信息,凡占企业经营收入10%或以上的单个客户,应予以披露。国外经营和出口销售的信息,凡销售收入占合并收入总额的10%或以上,或者资产占合并资产总额10%或以上的国外分部(地区或国家)均需要进行披露。

此外为保证分部信息的充分披露,国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会均规定了“75%”的限制条件。如修订后的国际会计准则第14号规定,如果把企业已报告的分部来自外部客户的收入相加,其总额不到企业总收入的75%,企业应增加报告的分部,直到其来自客户的收入总额达到75%止。美国财务会计准则公告第14号则规定,所有应报告分部来自非相关客户的合并营业收入,最低应占所有行业分部相应合并营业收入的75%。

在我国有关分部财务报告的现行规定中,除《准则第二号》提出了行业分部的重要性判断标准之外(行业收入占主营业务收入10%或以上),对报告分部的确定无其他规定。我们认为,应报告分部的确定是分部财务报告的前提,我国的现行规定过于简略,会计准则制定机构在制定分部财务报告具体准则时,应考虑提供更为详细的指南。如,可借鉴国际会计准则和美国财务会计准则公告的有关规定,采用“10%”的重要性标准和“75%”的限制条件,当某一分部的营业收入、损益和资产占企业合并后的经营收入、经营损益和资产总额的10%或以上时,该分部便作为应报告分部单独披露;当应报告分部的外部总收入占合并或企业总收入的比重不足75%时,应确定另外的应报告分部,直至达到75%的水平。

(三)关于分部财务报告的内容

露营营地规划设计篇（7）

（一）露营旅游国外发展现状

美国现有露营地20000多个，房车保有量超过860万辆，家庭房车拥有率近10%，露营种类繁多，能为房车旅行爱好者提供完善的服务。欧洲有露营地50000多个，房车拥有量超过533万辆，2008年露营行业收入283.3亿欧元。日本、韩国房车露营行业也快速发展并走向成熟，日本露营地超过1500个，韩国政府对房车露营行业加大了扶持力度，2010年建成的露营地中，仅政府投资的就有20家，每个露营地投放约50辆房车供游客租用。

（二）我国露营旅游发展状况

目前，我国露营地约50个（含在建），房车保有量约3500辆，2009年房车销售辆为600余辆，但同比增长速度超过20%。《关于加快发展旅游业的意见》明确提出把旅游房车等旅游装备制造业纳入国家鼓励类产业目录，大力培育发展具有自主知识产权的休闲、露营、高尔夫等各类户外活动用品及宾馆饭店专用产品，成为新的旅游消费热点。表明露营旅游已经进入国家战略层面，成为旅游业新的经济增长点。可见，我国露营旅游发展虽处于起步阶段但却迈出了坚实的步伐，支撑露营旅游发展的整体环境也正在形成。

二、天津发展露营旅游的优势

（一）良好的软件环境

软件环境主要指发展露营旅游的引导政策倪端初显。《天津市旅游发展总体规划》和《天津旅游业发展第十二个五年规划》中明确提出“要把旅游业培育成为重要产业”和“建设旅游强市，打造国际旅游目的地和集散地”的目标。与国家旅游局签署了《关于推进天津旅游业加快发展的合作协议》，双方共同举办中国旅游产业节，引导并推动旅游产业园建设。同时，天津的旅游装备制造业在全国比较突出，加之快速发展的旅游配套服务，共同孕育了天津露营旅游先行发展的有利环境。

（二）畅通的交通网络

1.远程。天津作为环渤海的枢纽，以海陆空立体交通和城市畅通工程为保障的“双城双港”框架正在进一步完善。天津机场第二跑道、天津国际邮轮母港改造工程、城际高速铁路等远程“窗口”，无疑将成为吸引海外旅游者及露营爱好者到天津参加露营旅游的强大引擎。

2.中程。作为露营旅游最重要的基础设施即公路干线已完全齐备并进一步完善。天津高速公路网构筑以中心城区和滨海核心区为双核的“一小时市域快速圈”、京津冀都市圈一体化发展的“三小时都市经济圈”和服务环渤海及三北区域经济发展的“八小时腹地服务圈”。形成了“九横五纵”，总规模1360公里，密度为11.4公里/百平方公里的干线高速网。为该网域内的露营旅游爱好者提供了高效快捷旅程保障。

3.近程。天津的普通公路是露营旅游的毛细血管，其布局和密度直接影响着露营旅游开发的进程。目前，天津已实现了中心城区、滨海新区和区县新城之间有一级公路连通的目标，实现了“90、30、15”的时空目标。至2020年，普通干线公路3350公里，密度达到39.4公里/百平方公里。这将对市域露营旅游的发展起到极大地催化作用。

（三）汽车保有量显著增长

家庭轿车作为露营旅游的重要工具已呈现出爆发性增长。2011年汽车发展国际论坛上公布了我国汽车保有量首次突破1亿辆大关，仅次于美国，居世界第二。而天津2010年年底，千人汽车保有量排名全国第二，每百户家庭拥有家用汽车16.1辆，拥有率比上年增长37%，2012年机动车辆将达到200万辆。可见，露营旅游的基础性工具正在步入“寻常百姓家”。

（四）品类齐全的旅游资源

天津具有丰富的旅游资源。地文景观、水域风光、生态环境、古迹建筑、消闲求知、购物等，类型齐全。然而由于缺乏鲜明的独断性旅游资源和地缘等原因，天津旅游资源深度开发滞缓，风景名胜规模较小，层次不高，对国内外游客吸引力较小，致使大量的旅游资源闲置与浪费。但这些“短板”恰恰又成为发展露营旅游的优势之一。露营旅游只需要将这些利用率较低、开发深度不够、结构单一的旅游资源稍加整合，便能吸引露营旅游者回归自然、贴近自然，以其深度体验理念与无限自由方式满足生理和心理需求，提高生活质量而成为露营旅游者的新宠。

三、天津露营旅游开发策略

（一）合理规划与建设露营地

露营地其实是一个社区的缩影。合理规划露营地的生活区、娱乐区、商务区、运动休闲区等功能区域尤为重要。生活区以满足人们日常住宿、餐饮、卫生等日常生活需求；在娱乐和运动区可分设户外与室内两大区域，足球、网球、篮球、游泳池、高尔夫、儿童游乐园等多种运动场地和多功能厅等，满足游客尽情放松、娱乐、度假休闲的需要；商务区的会议室等可供游客商谈、会议等商务使用。游客可以选择自己喜爱的或静或闹的生活方式来体验生活、放松心情、增进感情。天津旅游地貌资源类型丰富。露营地建设可以采取梯队式开发模式，重点建设山地型露营地、湖畔型露营地、海滨型露营地、乡村型露营地等类型。山地型露营地充分利用“京东津西北”相毗邻的地缘优势，以蓟县为核心，发挥京津走廊的辐射作用，兼顾盘山、黄崖关、生态田园、清东陵等景区（点）；湖畔型露营地以于桥水库、团泊洼、东丽湖等水库与湖泊为依托；海滨型露营地以滨海新区为龙头，统筹滨海旅游度假区、国际游乐港、北塘渔人码头、外滩公园等资源；乡村型露营地则以生态较为丰富、农家乐发展较为充分的地域按照露营地的要求逐步建设起来以满足不同旅游偏好的游客。

（二）滨海先行，示范突破

在适合天津发展露营旅游的众多类型中，滨海型露营地应率先突破。滨海旅游区位于滨海新区北部生活片区，东邻渤海，西邻中新生态城，南至永定新河入口，北至津汉快速路，总规划面积为99平方公里，其中陆上28平方公里，围海造陆52平方公里，保留19平方公里海域。选择区内适当位置建露营地，无疑将其主题公园区、休闲总部区、产业南区、产业北区等形成完美组合，将形成以旅游观光、参与互动、休闲娱乐等露营活动为主题的公园集群和露营地。既培育了以旅游用品为主的研发、制造、加工基地，又凸显出我国北方的旅游产品集散地特征。露营地规划中，要符合滨海旅游区整体发展要求，设计风格要与“海滨”文化相协调，露营地运营要遵守滨海旅游区的管理规定，处理好与周边居民的关系。同时，要在露营地示范建设过程中加强指导与监督。从露营地的选址到产品定位、服务理念设计、人员培训、产品营销等具体环节上要结合滨海旅游区全局，充分考虑经营主体投资效益的基础上参照国际标准。彰显露营地的示范作用，强调服务理念的现代化和服务设施的人文化与信息化，从而吸引海内外的露营旅游爱好者。

（三）发挥旅游企业的主体地位

天津旅游企业是旅游业快速发展的生力军。2011年天津旅游行政部门明确提出在重点支持天津旅游集团、泰达控股集团等企业集团成为津门旅游“航空母舰”的同时，引进并扶植10家大型的旅游企业集团作为其重点工作之一。引导旅游企业认识露营旅游的发展前景以及天津发展露营旅游的优势所在，发挥其主体作用，运用旅游产业扶持政策，鼓励优先发展旅游装备制造、旅游房车、酒店用品、旅游纪念品等旅游制造业，建设露营地、旅游制造业基地等，促进旅游产业转型升级。强化旅游企业在露营旅游发展中的主体作用和参与力度，重视露营旅游经营企业的发展诉求，围绕露营旅游业的发展模式、发展导向等核心问题，在充分融合露营旅游企业发展战略的基础上，制定满足多层次发展的露营旅游发展战略。相关旅游部门应充分发挥联动机制，鼓励新型经营机构进入露营旅游市场。一方面要加大对露营旅游发展的政策倾斜，提高对露营旅游经营企业在用地、投资、税收上的支持力度。另一方面要健全露营旅游行业的市场运营机制，在合理的宏观调控下强化行业自律，在尊重自身发展的前提下，鼓励、支持有实力的露营旅游企业做大做强。

（四）立足环渤海露营旅游市场

天津露营旅游首先应立足于京津冀和环渤海市场，然后逐步扩展辐射半径以形成广域市场。本着《区域旅游合作廊坊共识》平台，充分发挥“京津冀—港澳台(3+3)旅游合作大会”求真务实精神，落实《关于推进天津旅游业加快发展的合作协议》，建立国家旅游局与天津市政府紧密合作机制，结合北方十省市“9+10”旅游论坛宗旨。利用京津冀、环渤海、港澳台、东北亚四大客源市场合作机制推进环渤海区域旅游合作与提升，为露营旅游发展提供经验和示范。

（五）趁势而为营建露营旅游支撑机制

露营营地规划设计篇（8）

现代证券市场是建立在信息披露制度之上的,上市公司的信息披露是证券市场健康发展的重要保证,也是投资者作出合理投资决策的基本依据。在企业已出现跨行业、跨地区经营的全球性发展趋势的当今,从总体上反映一个集团财务状况和经营成果总括情况的合并报表,虽然可以展示集团的全貌,但它的高度概括性必然带来其无法披露细节信息的局限,合并报表掩盖了集团内部各成员之间的差异,隐匿了集团中处在不同行业、不同地区的各个分部的盈利能力、发展速度、承受风险的能力和承受风险的程度等有用信息,致使财务报告用户无法据以满足其有效决策的需求。为弥补合并报表的先天不足,需要对合并信息进行分解披露,国际上通行的对合并信息进行分解披露的途径之一便是编制分部财务报告。本课题拟就我国上市公司的分部财务报告作一些探讨。

一、我国上市公司分部财务报告的现状及国际比较

由于我国迄今尚未制定出一套完整的会计准则体系,因此上市公司会计信息的披露在很大程度上受到证券监管部门有关规定的影响,分部信息的披露即是如此。我国上市公司年度报告中分部信息的披露大致经历了以下几个阶段:完全的自愿披露阶段。在1994年以前,由于证监会没有公布正式的定期报告内容和格式,因而是否披露分部信息完全取决于各上市公司。在披露分部信息的上市公司中,披露的程度和范围存在很大的差异。指导性的自愿披露阶段。1994年1月,中国证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则第二号———年度报告的内容与格式》,对公司的分部信息做了模糊的定性描述要求,但并未做出强制性披露的规定。在这一时期,已有一些上市公司利用分部信息来传递对它有利的信息。半强制披露阶段。1995年12月,中国证监会了对《准则第二号》的第一次修订稿,在以附件形式颁布的《财务报表附注指引》中规定了分地区、分行业资料的披露格式,要求公司按行业和地区分类提供前后两年的主营业务收入、税前利润和净资产信息,并且要求对集团内分部间的交易结果予以抵消。1998年开始,强制披露阶段。1997年12月,中国证监会了经再次修订的《准则第二号》,对分部信息的披露提出了新的要求:一是只要求披露行业分部信息,不要求披露地区分部信息;二是披露的指标只规定了分部的营业收入、营业成本和营业毛利三项,不再要求披露分部税前利润和净资产信息。1998年12月的《准则第二号》修订稿对分部信息的披露要求未作改变。值得一提的是,1998年财政部颁布的《股份有限公司会计制度———会计科目和会计报表》也对股份有限公司提出了编报分部财务报告的要求,规定公司编制“利润表”附表2“分部营业利润和资产表”,并要求公司在该附表中按行业和公司所在的地区披露营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项指标。但迄今为止,我国尚未制定和颁布专门规范分部信息披露的具体会计准则。

美国对分部财务报告的质量要求和数量要求居世界领先地位。早在1939年,美国就已经鼓励企业对国外经营分部作单独的披露。美国证券交易委员会于1969年对在美国证交会登记的公司提出披露行业信息的要求。1976年财务会计准则委员会公布了第14号准则《企业分部的财务报告》,要求企业披露行业分部信息和地区分部信息。以后财务会计准则委员会又陆续了第18号准则、第21号准则和第24号准则等一系列与分部财务报告有关的准则:第18号准则要求将编制合并财务报表所采用的会计原则和方法用于分部财务报告;第21号准则要求公众持股的上市公司按行业、国外经营、主要客户和出口销售披露分部信息;第24号准则规定企业免于编报分部信息的几种情形。这些准则的制定和实施,为美国企业分部财务报告的信息披露提供了指南。1991年4月美国注册会计师协会理事会成立了财务报告特别委员会,经过三年的研究,该委员会完成了综合报告《论改进企业报告》,有不少篇幅涉及分部财务报告的信息披露,该综合报告将在一定程度上影响到美国有关分部财务报告准则的发展和走向。

英国是最早提出分部财务报告要求的国家之一。1965年,英国的股票交易所率先要求上市公司编制分部财务报告,披露分行业的营业额和利润额以及分地区的营业额;1967年,英国公司法首次作出公司应披露分部信息的法律规定;1990年,英国原会计准则委员会综合当时的法律规定和股票交易所的要求,了标准会计实务说明书第25号《分部报告》,要求企业增加披露行业分部和地区分部的净资产信息。

国际会计准则委员会于1981年了第14号国际会计准则《按分部报告财务信息》,要求证券公开上市的企业和其他经济上重要的单位按行业和地区分部报告财务信息。而后,该项准则经修订后于1997年公布,把提供分部信息的范围限定在“权益或债务证券公开上市的企业,和在公开的证券市场上其权益或债务证券正处于发行阶段的企业”。

其他许多国家和组织也有披露分部信息的要求或建议。如,加拿大和澳大利亚有类似于美国的关于分部财务报告的会计准则;欧盟国家有类似于英国公司法中关于分部财务报告要求的规定;经济合作与发展组织提出了披露分部信息的建议;联合国国际会计和报告准则政府间专家工作组也对披露分部信息予以支持。

我国上市公司的经营规模和经营范围已越来越大,呈现出跨行业、跨地区、甚至跨国家经营的趋势,为分部财务报告提供了滋生的土壤。同时上市公司所有权与控制权的极大分离,使大量的财务报告用户只能以上市公司披露的信息为其决策的基本依据,随着投资者理性程度的提高,投资者和其他财务信息使用者对企业分部信息的关注程度日益提高。与其他国家相比,我国对分部财务报告的研究滞后了。当务之急是制定和颁布一项关于分部财务报告的具体会计准则以规范上市公司和其他多元化企业或集团的分部信息披露。以助于提高上市公司会计信息的整体质量及证券市场的健康发展。

二、对我国上市公司分部财务报告的几点建议

关于报告分部的划分标准

分部财务报告是指企业集团对其内部按一定标准划分的披露重要财务状况和经营成果的分解信息的报告。分部的划分和确定是分部财务报告的基础。虽然分部的划分可有行业、地区、客户、组织结构、独立核算单位、生产线、主要产品以及法律实体等多种标准,但由于按行业和地区提供的分部信息最能深入说明一个企业的机会和风险,因而行业和地区的分部信息最受用户关注。

行业分部,是指一个企业内可以区分的、主要是对企业外部的客户,分别提供不同的产品或劳务,或者不同类别的相关产品或劳务的各个组成部分。由于产业结构几乎是影响所有企业机会和风险的关键因素,故此项信息特别有用。

地区分部,是指一个企业内可以区分的、在特定经济环境中从事提品或劳务的组成部分,它承担的风险和获取的报酬不同于企业在其他经济环境中经营的部门。由于不同地区的政治环境、社会环境、法律环境、经济环境等等,会对企业的发展产生重大影响,因而,按地区分部提供的信息,将有助于深入了解企业的机会和风险。

我国现行规定对报告分部的划分偏重于行业分部标准。《准则第二号》只要求披露行业分部信息,不要求披露地区分部信息;《股份有限公司会计制度》规定的“分部营业利润和资产表”附表格式则以行业分部为第一级分部,以地区分部为第二级分部。我们认为多数上市公司一般是按行业进行管理并编制内部财务报告的,其按行业提供的分部信息最能反映实际经营状况,故以行业为标准划分分部是恰当的。但也有一些从事多种经营的上市公司,并不按行业设计管理体制和报告体系,而是按地区来设计管理体制和报告体系,对这样的公司要求其以行业为标准披露分部信息则并非最为恰当,因为这一做法会增加分部财务报告的会计工作量和编制成本,同时也不一定符合财务报告用户的信息需求。我们的观点是,当企业的内部财务报告体系是以地区为基础划分分部时,如果以地区为标准划分分部能更好地反映一个公司面临的机会和风险,公司应按地区分部对外提供分部信息。会计准则制定机构在制定分部财务报告准则时,应有一定的灵活性,对第一级分部的划分,除规定行业分部标准外,还应增加地区分部标准,企业在编报分部财务报告时可根据其实际情况选择确定第一级分部的适用基础。

关于应报告分部的确定

对财务报告用户来说,只有具有重要性的信息才是有价值的信息,对不重要信息的披露,势必造成人力、物力的浪费,并给用户造成“干扰”。因此,为突出重点和保证会计信息的重要度,企业只需对重要分部的信息予以单独报告,其他分部则采用汇总报告。

关于分部的重要性判断标准,国际会计准则委员会和许多国家都对此作出了类似的规定。如修订后的国际会计准则第14号规定,应在分部报告中予以披露的分部是收入主要来自外部客户且满足下列条件之一的产业分部或地区分部:其对外对内的销售收入占企业总收入10%或以上;其分部成果占全部盈利部门或全部亏损部门的汇总成果10%或以上;其资产占企业总资产10%或以上。又如,美国财务会计准则公告第14号规定,符合下述三个条件之一的行业部门,应列为“应报告行业分部”:该分部的营业收入占整个企业合并收入总数10%或以上;该分部的营业利润占企业所有未发生营业亏损的行业分部的合并营业利润10%或以上,或者,该分部的营业亏损占企业所有发生营业亏损的行业分部的合并亏损数10%或以上;该分部的可辨认资产占整个企业合并可辨认资产10%或以上。主要客户信息,凡占企业经营收入10%或以上的单个客户,应予以披露。国外经营和出口销售的信息,凡销售收入占合并收入总额的10%或以上,或者资产占合并资产总额10%或以上的国外分部均需要进行披露。

此外为保证分部信息的充分披露,国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会均规定了“75%”的限制条件。如修订后的国际会计准则第14号规定,如果把企业已报告的分部来自外部客户的收入相加,其总额不到企业总收入的75%,企业应增加报告的分部,直到其来自客户的收入总额达到75%止。美国财务会计准则公告第14号则规定,所有应报告分部来自非相关客户的合并营业收入,最低应占所有行业分部相应合并营业收入的75%。

在我国有关分部财务报告的现行规定中,除《准则第二号》提出了行业分部的重要性判断标准之外,对报告分部的确定无其他规定。我们认为,应报告分部的确定是分部财务报告的前提,我国的现行规定过于简略,会计准则制定机构在制定分部财务报告具体准则时,应考虑提供更为详细的指南。如,可借鉴国际会计准则和美国财务会计准则公告的有关规定,采用“10%”的重要性标准和“75%”的限制条件,当某一分部的营业收入、损益和资产占企业合并后的经营收入、经营损益和资产总额的10%或以上时,该分部便作为应报告分部单独披露;当应报告分部的外部总收入占合并或企业总收入的比重不足75%时,应确定另外的应报告分部,直至达到75%的水平。

关于分部财务报告的内容

基于成本方面的考虑,分部报告的内容通常只限于一些关键指标。如:修订后的国际会计准则第14号要求主要分部报告形式披露以下指标:分部收入;分部成果;分部资产的账面总额;分部负债的账面总额;当期购入的分部资产的总成本;当期分部资产的折旧和摊销费用总额;除折旧费和摊销费以外的重要的非现金费用合计数;企业从联营、合营或其他采用权益法核算的投资获得的净损益份额,以及相关投资金额。此外,它鼓励企业对分部收入项目的性质和金额作出披露,对具有相似规模、性质或影响的分部费用项目作出披露,还鼓励企业对分部的现金流量信息作出披露。

美国财务会计准则公告第14号要求行业分部披露收入、获利能力、可辨认资产及其他信息;国外经营披露收入、经营损益、可辨认资产信息;符合披露标准的企业从母国外销给国外非联属企业客户的销售收入,按地区别及总额披露;符合披露标准的主要客户,按各该客户逐一披露其销售情况。财务报告特别委员会在其综合报告《论改进企业报告》中建议增加边际毛利、现金流量、营运资本、研究和开发成本、资产的主要类别等指标。

如前所述,我国股份有限公司会计制度要求企业在“分部营业利润和资产表”中披露的指标有营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项。我们认为,以上披露要求还有不完善之处,具体体现在:某些指标涉及对共同费用的分配,可能会给管理当局以操纵分部财务信息的机会,容易给财务报告用户带来误导,如管理费用、财务费用、营业费用等三项指标;某些指标的披露可能不符合成本效益原则,如投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量指标。当多个行业分部集于同一会计主体时,该会计主体的投资和筹资活动未必按各行业分部进行明细核算,从而未必能提供投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量的分部资料,企业若另外搜集有关投资和筹资活动现金净流量的分部资料,势必加大会计的工作量和核算成本,影响会计信息披露的时效性。我们建议分部财务报告具体准则的制定机构能对此加以考虑。

参考文献:

露营营地规划设计篇（9）

由于我国迄今尚未制定出一套完整的会计准则体系，因此上市公司会计信息的披露在很大程度上受到证券监管部门有关规定的影响，分部信息的披露即是如此。我国上市公司年度报告中分部信息的披露大致经历了以下几个阶段：（1）完全的自愿披露阶段（1994年以前）。在1994年以前，由于证监会没有公布正式的定期报告内容和格式，因而是否披露分部信息完全取决于各上市公司。在披露分部信息的上市公司中，披露的程度和范围存在很大差异。（2）指导性的自愿披露阶段（1994年－1995年）。1994年1月，中国证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则第二号――年度报告的内容与格式（试行）》（以下简称《准则第二号》），对公司的分部信息做了模糊的定性描述要求，但并未做出强制性披露的规定。在这一时期，已有一些上市公司利用分部信息来传递对它有利的信息。（3）半强制披露阶段（1996年－1997年）。1995年12月，中国证监会了对《准则第二号》的第一次修订稿，在以附件形式颁布的《财务报表附注指引》中规定了分地区分类提供前后两年的主营业收入、税前利润和净资产信息，并且要求对集团内分部间的交易结果予以抵消。（4）1998年开始，强制披露阶段。1997年12月，中国证监会了经再次修订的《准则第二号》，对分部信息的披露提出了新的要求：一是只要求披露行业分部信息，不要求披露地区分部信息；二是披露的指标只规定了分部的营业收入、营业成本和营业毛利三项，不再要求披露分部税前利润和净资产信息。1998年12月的《准则第二号》修订稿对分部信息的披露要求未作改变。值得一提的是，1998年财政部颁布的《股份有限公司会计制度――会计科目和会计报表》也对股份有限公司提出了编报分部财务报告的要求，规定公司编制“利润表”附表2“分部营业利润和资产表”（年报），并要求公司在附表中按行业和公司所在的地区披露营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量等十三项指标。但迄今为止，我国尚未制定和颁布专门规范分部信息披露的具体会计准则。  

美国对分部财务报告的质量要求和数量要求居世界领先地位。早在1939年，美国就已经鼓励企业对国外经营分部作单独的披露。美国证券交易委员会（SEC）于1969年对在美国证交会登记的公司提出披露行业信息的要求。1976年财务会计准则委员会（FASB）公布了第14号准则《企业分部的财务报告》，要求企业披露行业分部信息和地区分部信息。以后财务会计准则委员会又陆续了第18号准则（1977年）、第21号准则（1978年）和第24准则（1978年）等一系列与分部财务报告有关的准则：第18号准则要求将编制合并财务报表所采用的会计原则和方法用于分部财务报告；第21号准则要求公众持股的上市公司按行业、国外经营、主要客户和出口销售披露分部信息；第24号准则规定企业免于编报分部信息的几种情形。这些准则的制定和实施，为美国分部财务报告的信息披露提供了指南。1991年4月美国注册会计师协会（AICPA）理事会成立了财务报告特别委员会，经过三年的研究，该委员会完成了综合报告《论改进企业报告》，有不少篇幅涉及分部财务报告的信息披露，该综合报告将在一定程度上影响到美国有关分部财务报告准则的发展和走向。  

英国是最早提出分部财务报告要求的国家之一。1965年，英国的股票交易所率先要求上市公司编制分部财务报告，披露分行业营业额和利润额以及分地区的营业额；1967年，英国公司法首次作出公司应披露分部信息的法律规定；1990年，英国原会计准则委员会综合当时的法律规定和股票交易所的要求，了标准会计实务说明书（SSAP）第25号《分部报告》，要求企业增加披露行业分部和地区分部的资产信息。  

国际会计准则委员会（IASC）于1981年了第14号国际会计准则《按分部报告财务信息》，要求证券公开上市的企业和其他经济上重要的单位按行业和地区分部报告财务信息。而后，该项准则经修订后于1997年公布，把提供分部信息的范围限定在“权益或债务证券公开上市的企业，和在公开的证券市场上其权益或债务证券正处于发行阶段的企业”。  

其他许多国家和组织也有披露分部信息的要求或建议。如，加拿大和澳大利亚有类似于美国的关于分部财务报告的会计准则；欧盟国家有类似于英国公司法中关于分部财务报告要求的规定；经济合作与发展组织提出了披露分部信息的建议；联合国国际会计和报告准则政府间专家工作组也对披露分部信息予以支持。  

我国上市公司的经营规模和经营范围已越来越大，呈现出跨行业、跨地区、甚至跨国家经营的趋势，为分部财务报告提供了滋生的土壤。同时上市公司所有权与控制权的极大分离，使大量的财务报告用户只能以上市公司披露的信息为其决策的基本依据，随着投资者理性程度的提高，投资者和其他财务信息使用者对企业分部信息的关注程度日益提高。与其他国家相比，我国对分部财务报告的研究滞后。当务之急是制定和颁布一项关于分部财务报告的具体会计准则以规范上市公司和其他多元化企业或集团的分部信息披露。以助于提高上市公司会计信息的整体质量及证券市场的健康发展。  

二、对我国上市公司分部财务报告的几点建议  

（一） 关于报告分部的划分标准  

分部财务报告是指企业集团对其内部按一定标准划分的披露重要财务状况和经营成果的分解信息的报告。分部的划分和确定是分部财务报告的基础。虽然分部的划分可有行业、地区、客户、组织结构、独立核算单位、生产线、主要产品以及法律实体等多种，但由于按行业和地区提供的分部信息最能深入说明一个企业的机会和风险，因而行业和地区的分部信息最受用户关注。  

行业分部（“business segment”,译为产业分部），是指一个企业内可以区分的、主要是对企业外的客户，分别提供不同的产品或劳务，或者不同类别的相关产品或劳务的各个组成部分。由于产业结构几乎是影响所有企业机会和风险的关键因素，故此项信息特别有用。  

地区分部（geographical segments），是指一个企业内可以区分的、在特定经济环境中从事提供产品或劳务的组成部分，它承担的风险和获取的报酬不同于企业在其他经济环境中经营的部门。由于不同地区的政治环境、社会环境、法律环境、经济环境等等，会对企业的发展产生重大影响，因而，按地区分部提供的信息，将有助于深入了解企业的机会和风险。  

我国现行规定对报告分部的划分偏重于行业分部标准。《准则第二号》只要求披露行业分部信息，不要求披露地区分部信息；《股份有限公司会计制度》规定的“分部营业利润和资产表”附表格式则以行业分部为第一级分部，以地区分部为第二级分部。我们认为多数上市公司一般是按行业进行管理并编制内部财务报告的，其按行业提供的分部信息最能反映实际经营状况，故以行业为标准划分分部是恰当的。但也有一些从事多种经营的上市公司，并不按行业设计管理体制和报告体系，而是按地区来设计管理体制和报告体系，对这样的公司要求其以行业为标准披露分部信息则并非最为恰当，因为这一做法会增加分部财务报告的会计工作量和编制成本，同时也不一定符合财务报告用户的信息需求。我们的观点是，当企业的内部财务报告体系是以地区为基础分部时，如果以地区为标准划分分部能更好地反映一个公司面临的机会和风险，公司应按地区分部对外提供分部信息。会计准则制定机构在制定分部财务报告准则时，应有一定的灵活性，对第一级分部的划分，除规定行业分部标准外，还应增加地区分部标准，企业在编报分部财务报告时可根据其实际情况选择确定第一级分部的适用基础。  

（二）关于应报告分部的确定  

对财务报告用户来说，只有具有重要性的信息才是有价值的信息，对不重要信息的披露势必造成人力、物力的浪费，并给用户造成“干扰”。因此，为突出重点和保证会计信息的重要度，企业只需对重要分部的信息予以单独报告，其他分部则采用汇总报告。  

关于分部的重要性判断标准，国际会计准则委员会和许多国家都对此作出了类似的规定。如修订后的国际会计准则第14号规定，应在分部报告中予以披露的分部是收入主要来自外部客户且满足下列条件之一的产业分部或地区分部：（1）其对外对内的销售收入占企业总收入10％或以上；（2）其分部成果（利润或亏损）占全部盈利部门或全部亏损部门的汇总成果10％或以上；（3）其资产占企业总资产10％或以上。又如，美国财务会计准则公告第14号规定，符合下述三个条件之一的行业部门，应列为“应报告行业分部”：（1）该分部的营业收入占整个企业合并收入总数10％或以上；（2）该分部的营业利润占企业所有未发生营业亏损的行业分部的合并营业利润10％或以上；（3）该分部的可辨认资产占整个企业合并可辨认资产10％或以上。主要客户信息，凡占企业经营收入10％或以上的单个客户，应予以披露。国外经营和出口销售的信息，凡销售收入占合并收入总额的10％或以上，或者资产占合并资产总额10％或以上的国外分部（地区或国家）均需要进行披露。  

此外为保证分部信息的充分披露，国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会规定了“75％”的限制条件。如修订后的国际会计准则第14号规定，如果把企业已报告的分部来自外部客户的收入相加，其总额不到企业总收入的75％，企业应增加报告的分部，直到其来自客户的收入总额达到75％止。美国财务会计准则公告第14号则规定，所有应报告分部来自非相关客户的合并营业收入，最低应占所有行业分部相应合并营业收入的75％。  

在我国有关分部财务报告的现行规定中，除《准则第二号》提出了行业分部的重要性判断标准之外（行业收入占主营业收入10％或以上），对报告分部的确定无其他规定。我们认为，应报告分部的确定是分部财务报告的前提，我国的现行规定过于简略，会计准则制定机构在制定分部财务报告具体准则时，应考虑提供更为详细的指南。如，可借鉴国际会计准则和美国财务会计准则公告的有关规定，采用“10％”的重要性标准和75％的限制条件，当某一分部的营业收入、损益和资产占企业合并后的经营收入、经营损益和资产总额的10％或以上时，该分部便作为应报告分部单独披露；当应报告分部的外部总收入占合并或企业总收入的比重不足75％时，应确定另外的应报告分部，直至达到75％的水平。  

（三）关于分部财务报告的内容  

基于成本方面考虑，分部报告的内容通常只限于一些关键指标。如：修订后的国际会计准则第14号要求主要分部报告形式披露以下指标：（1）分部收入；（2）分部成果；（3）分部资产的账面总额；（4）分部负债的账面总额：（5）当期购入的分部资产（财产、厂场、设备和无形资产）的总成本；（6）当期分部资产的折旧和摊销费用总额；（7）除折旧费和摊销费以外的重要的非现金费用合计数；（8）企业从联营、合营或其他采用权益法核算的投资获得的和净损益份额（如果这些联合经营实质上均在该单个分部内），以及相关投资金额。此外，它鼓励企业对分部收入项目的性质和金额作出披露；对具有相似规模、性质或影响的分部费用项目作出披露，还鼓励企业对分部的现金流量信息作出披露。  

美国财务会计准则公告第14号要求行业分部披露收入、获利能力、可辨认资产及其他信息；国外经营披露收入、经营损益、可辨认资产信息；符合披露标准的企业从母国外销给国外非联属企业客户的销售收入，按地区别及总额披露；符合披露标准的主要客户，按各该客户逐一披露其销售情况（须注明从事该销货的行业部门，但不必注明个别客户名称）。财务报告特别委员会在其综合报告《论改进企业报告》中建议增加边际毛利、现金流量、营运资本、研究和开发成本、资产的主要类别等指标。  

如前所述，我国股份有限公司会计制度要求企业在“分部营业利润和资产表”中披露的指标有营业收入、 折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、 营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项。我们认为，以上披露要求还有不完善之处，具体体现在：（1）某些指标涉及对共同费用的分配，可能会给管理当局以操纵分部财务信息的机会，容易给财务报告用户带来误导，如管理费用、财务费用、营业费用等三项指标;（2）某些指标的披露可能不符合成本效益原则，如投资活动现金流量和筹资活动现金净流量指标。当多个行业分部集于同一会计主体时，该会计主体的投资和筹资活动未必按各行业分部进行明细核算，从而未必能提供投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量的分部资料，企业若另外搜集有关投资和筹资活动现金净流量的分部资料，势必加大会计的工作量和核算成本，影响会计信息披露的时效性。我们建议分部财务报告具体准则的制定机构能对此加以考虑。  

参考文献：  

 ① IAS14，Segment Reporting,1997.  

露营营地规划设计篇（10）

国际会计准则第14号――按分部编报财务报告中将分部信息披露定义为：按照一个企业的分部，具体说就是按企业的不同行业和经营的不同地区编报财务资料。

首先，由于各个行业分部和地区分部的利润率、发展机会、未来前景和投资风险可能有很大差别，因此财务报表的使用者需要有分部资料来评定一个多元化经营企业的前途和风险，按分部提供资料的目的，就是向财务报表的使用者提供关于从事多种经营的企业的不同行业分部和不同地区分部的规模大小、利润贡献，以及发展趋势的资料，使他们对整个企业作出更有依据的判断。

其次，由于母公司与子公司在经营范围和内容上相差很远，根据合并报表计算的各种财务比率，如流动比率、存货周转率、净资产收益率等，即不能代表母公司的营运效果，也不能说明子公司的盈利能力，使合并报表的有用性大打折扣。

再次，由于各地区的物价水平不一致，在不同通货膨胀条件下，币值也不相等，将不同币值的报表合并在一起，并不能反映各地的购买力水平；特别是在外汇市场剧烈变动时，合并报表采用单一汇率把多种货币折合成统一货币，这种折合还受汇率、利率和各国经济政策等多种因素影响。

最后，分部报告能满足不同层次信息使用者的需要，有时某些财务信息的接受者不是与整个集团有直接联系，而是与其中的某一分部有关系，所以分部报告对他们来说更为相关。他们不但需要了解集团整体的财务状况和经营成果，而且更加关心对他们有直接影响的集团中某一分部的财务状况和经营成果。

二、分部信息披露的基础

1997年中国证监会公布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号（年度报告的内容及格式）》（以下简称准则第二号）规定上市公司应按行业披露分部信息；而国际会计准则以行业和地区作为分部的基础，美国会计准则要求企业披露行业分部、国外分部、出口销售分部和主要客户分部信息。笔者认为，最合适的做法应该是按行业和地区分部披露。因为从企业集团的组织结构来看，有些从事各种经营的企业集团并不是按照行业设计管理体制和报告体系，而是按地区来设计管理体制和报告体系。此外，不同的地区和国家之间政治、经济、法律、技术、文化等发展不平衡，由此给各个地区分部带来的机会和风险也不相同，所以一个企业应当分别揭示不同地区的经营活动，帮助信息使用者了解各分部的现状和发展前景。但是，当前，我国证券市场上跨行业的资产重组如火如荼，主营业务多元化成为一种趋势，因而按行业披露资料也是十分必要的。证监会不要求按地区分类编制资料，也许是因为行业分类信息更符合我国国情，更能满足信息使用者的需要。

三、分部的划分

1．行业分部的划分。国际会计准则把行业分部定义为：一个企业内可以区分的，主要是对企业外部的客户，分别提供不同的产品或劳务，或者不同类别的相关产品或劳务的各个组成部分。美国的定义与此类似。但国际会计准则和美国会计准则都指出：行业分部的恰当确定终究归属于管理上的判断。

在实务操作上，可以参照政府或其他权威机构制定的标准行业或产品分类。例如，国际标准行业分类将经济活动分为17个部60个类别；国际标准产品分类将主要产品分为10个部69个大类；我国将国民经济活动分为16个大行业和87个子行业。企业在划分行业时应结合实际情况，既不能分得过细，造成信息冗余；也不能分得过粗，以至无法提供必要的信息。一般而言，企业组织上的组合，如部门、分支机构或子公司，通常是根据企业在管理上的需要来建立的，这些组合常和企业内可以确定的分部相一致，这样做便于分部资料的编报。此外，企业可以将对外报告中所划分的分部与向内部高层管理部门和董事会报告时所作的划分统一起来，以节约信息成本。版权所有

2．地区分部的划分。国际会计准则对地区分部下的定义是：一个企业内可以划分的，在根据企业特定情况确定的特定地区区域内的国家或国家集团中，经营业务的各个组成部分。地区分部可以根据企业营业的地点或者销售市场确定，也可以根据这两者共同确定。美国会计准则对地区分部的界定与此相似。我国公布的《股份有限公司会计制度》把地区分部表述为：公司所在的省、自治匹、直辖市，这一限制明显太狭隘。对跨国公司而言，其国外经营既可以整体作为一个分部，也可以分国别或分区域报告，其具体划分仍然依赖于管理人员的判断。

四、报告分部的确定

根据重要性原则，并不是所有的分部信息都要披露。企业应根据实际情况确定需要单独披露的分部、合并披露的分部以及可以不予披露的分部。我国的《股份有限公司会计制度》对此未作规定，准则第二号也只有行业分部的重要性判断标准。我们可以参照国际惯例完善这方面的法制规范。

1．国际会计准则规定对分部的重要程度可以采用一定的标准，并且合理地限制分部的数目，以免过于繁杂。这些标准可以是占企业合并收入、或营业利润、或资产总额的10%。不过这些标准并不是确定编报分部信息的唯一因素。

2．美国会计准则的规定比较详细：

①对营业额、利润或可辨认资产占全公司的营业额、净收益、或总资产的10％的行业分部应当披露；

②对营业收入或可辨认资产占全公司营业收入或总资产的10％以上的国外经营分部应予披露；

③如果某一分部不符合上述条件，但管理者认为需要单独报告以提高各期报告之间的可比性时，该分部仍可予以单独报告；

④应报告分部的收入合计应占企业对外销售收入总额的75％以上，若未能达到这项要求，应加入其他分部，直到达到要求；

⑤单独报告的分部个数不应超过10个。

3．准则第二号规定“行业收入占主营业务收入10％（含10％）以上的，应按行业类别披露有关数据。”笔者认为单一指标可变性强，易于操纵，管理当局容易根据需要，只披露对企业有利的信息；采用多项指标可以在一定程度上防止此类现象的发生，保证信息披露的完整性。在确定可报告分部的界限时，有人建议采用绝对数额，也有人建议将绝对数额与相对数额相结合，即首先规定一个相对较低的百分比，然后划定一个绝对额下限。笔者认为分部的重要与否决定于分部指标在总公司指标中的权重，而不是其绝对数额的大小，因此不应采用绝对数指标。同时，为了防止信息冗余也可以借鉴国外的做法，规定分部信息的披露数量。

五、分部信息的内容

1．国际会计准则区分重要分部和次重要分部分别规定披露要求。对重要分部提出的要求非常高：企业必须揭示收益、经营成果、资产现值、负债、取得资产成本、固定资产和无形资产的成本与折旧、每股收益、合资企业投资情况。对次重要分部则要求揭示收益、资产和取得资产的成本。

2．美国会计准则要求对各应报告部分和不单独报告的合并分部揭示如下信息：①收入，包括向外界客户的销售；分部之间的销售或转移，以及这类销售或转移的核算基础，核算基础变更的性质及其对分部营业利润或亏损的影响；分部收入调节为合并损益表上的收入；

②获利能力信息，包括每个分部的营业利润或亏损；分部之间营业费用分摊方法变更的性质及对分部营业利润或亏损的影响；分部营业利润或亏损调节为合并损益表上的税前收益；

③可辨认资产信息，包括折旧、折耗及摊销费用总额；资本支出；按权益法计帐的投资；会计原则变更对应报告分部营业利润或亏损的影响。

3．我国《股份有限公司会计制度》规定的分部信息包括营业收入、营业成本、营业毛利、折扣与折让、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润、资产总额、经营活动现金流量、投资活动现金流量、筹资活动现金流量等指标。准则第二号要求企业披露行业分部的营业收入、营业成本、营业毛利的上年与本年对比数。笔者认为，前者规定的内容过于宽泛，企业不易准确确定分部各数据；后者规定的过于狭窄，信息披露不充分。

结合国外的做法，笔者认为，分部信息应披露以下内容：