非现场审计论文篇（1）

二、审计意见的信息含量与经济后果

由独立第三方出具的的审计意见是否具有信息含量，能否为利益相关者带来经济后果是我们在研究审计意见行为时所首要关注的问题，也是目前审计意见信息含量研究的主要关注点。若审计意见能够向市场传递私有信息，从而改变报表使用者关于公司未来现金流入的数量、时间和不确定性的预期，利益相关者将依据新的预期展开相应的行动，如在资本市场上买入或卖出证券、停止或增加对客户的贷款、提高或降低贷款利率等。

相关学者主要从审计意见的市场反应、审计意见对银行信贷决策的影响两个方面进行了理论和实证研究，并取得了一些有意义的研究成果。就审计意见的市场反应而言，根据划分审计意见类型的两种不同的分类标准，即外在形式和内在实质内容，我们可以将有关市场反应的相关研究分为非标审计意见的市场反应和持续经营审计意见的市场反应。接下来，我们将从非标审计意见的市场反应、持续经营审计意见的市场反应、审计意见与融资约束这三个方面对审计意见信息含量与经济后果相关文献进行论述。

（一）非标审计意见的市场反应

审计意见的市场反应，是指审计报告的对公司年报的信息质量所做的评价，一旦被出具非标意见，说明企业未能满足年度财务报告合法性、公允性、一致性的要求，其所公布的盈利数字被操纵的可能性比其他企业大，未来的现金流存在问题的可能性大，投资者承担的风险较高，投资者对此作出相应反应，直观表现为股价的下跌和交易量的变化，一般用股价变化作为市场反应的量化指标.

国外观点有：Choi和Jeter（1992）认为保留审计意见降低了股票价格的盈余反应系数。Dodd（1984）和Elliott（1982）通过比较标准公司与非标公司之间的市值差异，表明市场对非标意见表现出弱的负反应。Melumad N.D和Amir Ziv（1997）对非标意见与市场反应之间的关系运用M―Z模型描述了非标意见、被审计公司管理当局报告选择行为与市场反应之间的关系。Ameen，Elsie C，Chan，Kam，Guffey，Daryl M（1994）通过对保留审计意见的信息含量进行研究，发现在信息公布之前会有负的市场反应，而对于信息公布后，没有显著的市场反应。

国内观点有：廖义刚（2012）提出了基于“后果―动因”的研究框架。赵静（2002）发现我国股票市场对2001年年报中带说明段的无保留审计意见与保留意见没有显著的负反应。但是，恽碧琰和阚京华（2008）认为证券市场对注册会计师以带解释性说明的无保留意见代替更为严厉的非标准无保留意见的行为有所识别，对带解释性说明的无保留意见较为反感。陈梅花（2003）认为：非标准审计意见的信息含量并不充分，审计意见对股票投资者的影响不明显。郭志勇和陈龙春（2008）认为我国证券市场能够识别按实质性内容分类的持续经营审计意见和非持续经营审计意见之间的差异，但不能识别按外在形式分类的带强调事项段无保留意见和保留意见、无法表示意见之间的差异。肖序，周志方（2006）认为非标准审计意见与股价超额收益增量呈负的弱价值相关性，而且2003年审计报告准则修订对非标准审计意见的价值相关性和决策有效性提升作用明显。

（二）持续经营审计意见的市场反应

持续经营审计意见（GoingConcernOpinion），是指被审计单位由于持续经营能力存在重大不确定性，导致注册会计师对其持续经营假设产生重大疑虑，从而出具的一种非标准无保留审计意见，具体包括带强调事项段的无保留审计意见、保留意见、无法表示意见、否定意见等意见类型。国内外研究观点主要为：Taffler、Chen（1996年）和吴佳（2011年）他们认为持续经营不确定性审计意见具有一定信息含量，会减少股票市场对公司后续提出破产申请行为的反应程度；Firth（1978年）、Ball（1979年）、Dopuch（1987年）、Mutchler（1985年）、张晓岚和宋敏（2007年）他们也认为持续经营不确定性审计意见具有信息含量，市场能够区分不同类型的非标审计意见的信息含量，表现出显著的负反应，同时市场对持续经营审计意见的负反应程度显著大于非持续经营非标准审计意见；黄秋敏和张天西（2009年）也认为市场对首次持续经营不确定性审计意见具有显著的负面反应，市场对无法表示持续经营不确定性审计意见的负面反应均显著高于对强调无保留和保留持续经营不确定性审计意见的反应。但是有些对于持续经营审计意见市场反应的研究却得出了相反的结论：Elliott（1982年）认为由于存在不确定性事项与持续经营审计意见难以严格区分，以及财务报告信息的干扰等原因，尽管持续经营审计意见的市场反应为负向，但没有充分的证据表明持续经营审计意见本身具有信息含量；邵瑞庆、崔丽娟（2006年）和焦烨妍（2005年）他们认为由于审计报告对持续经营假设的合理性缺乏实质判断等多方面原因使得审计意见的信息含量并不明显。综上可知，持续经营审计意见是具有一定的信息含量的，对市场产生显著的负向反应，同时市场对无法表示持续经营不确定性审计意见的负面反应显著高于对强调无保留和保留持续经营不确定性审计意见的反应。

（三）审计意见与融资约束

审计意见对贷款融资的影响无论从理论上还是实务上都没有统一的观点，这里存在着信号传递理论与披露制约理论之间的论争。信号传递理论认为，标准无保留审计意见具有信号显示效应，标准无保留审计意见能够作为一种可信的承诺，向商业银行传递信号，增强其财务报表的可信性，降低银企之间的信息不对称程度，从而有利于企业获得银行贷款。但是，披露制约理论认为，标准无保留审计意见具有披露制约效应，被审企业为了获得标准无保留审计意见，有可能披露对企业不利的信息，这样反而不利于企业获得银行贷款。

通过对银行业的调查发现，对于被出具标准无保留意见的公司，银行对其授予的“最高贷款额”显著大于被出具持续经营和资产计价两类保留意见的公司；同时被出具标准无保留审计意见的公司所得到的银行贷款利率将更低（Firth，1978；张纯和吕伟，2007）。而对于首次发行股票融资的公司而言，好的审计意见将向市场发出该公司资产质量良好的信号，增强投资者的投资信心从而提高该公司股票的市场价格，使融资约束问题得到改善（Seipel 和Tunnel，2000；Copley 和Douthett，2002）。获得银行贷款方面，获得标准无保留的审计意见有利于企业获得银行短期贷款和长期贷款以及提供较少的担保费用比例（高雷，戴勇和张杰，2010）。在贷款利率方面，银行的货款利率无论长期还是短期都与借款企业的审计意见有关（胡奕明和唐松莲，2007）。

这些证据表明审计意见具有信息含量，可以引导资本市场中的资源配置；另一方面，这些结果之间的不一致也表明了环境差异的潜在影响（朱凯和陈信元，2009）。

除上述研究之外，寻找多个有效变量以预测公司可能被出具的审计意见类型，是检验审计意见是否具有增量信息含量的延伸研究。若能找到恰当的变量能够准确地预测审计师将出具的意见类型，就说明审计意见不具有增量信息，反之则说明审计意见具有信息含量。Mutchler发现，多元判别模型能较准确地预测审计师是否出具GCO。Dopuch等将市场变量引入审计意见预测模型后，模型预测GCO的精确率高达66.7%至88.9%，而预测诉讼导致的保留意见的精确度为12.8%至40.4%。上述研究均表明，审计意见尤其是GCO一定程度上是可以被预测的，这对审计意见是否具有增量信息含量提出了挑战。

三、未来发展与展望

长期以来，审计意见的信息含量及其出具行为一直为理论界和实务界所关注，对这一领域的系统考察不仅有助于理论界深化对审计意见行为机理的认识，还将有助于改进审计实务。基于此，本文依据廖义勇（2012）提出的审计意见的“后果――动因”分析框架，从审计意见类型的不同分类标准、对融资决策的影响等视角分析了审计意见的经济后果，进而分别客户、审计师特征以及法律层面分析了影响审计意见出具行为的动因，并在此基础上系统地回顾了国内外审计意见领域已有的实证研究文献，以期为我国审计意见领域的实证研究提供一定程度的方向指引。

由于受到诸多条件的限制，未来国内审计意见领域的实证研究需要在以下三个方面进行改进：

非现场审计论文篇（2）

独立审计准则又称独立审计标准，它是注册会计师在执行独立审计业务过程中应当遵循的行为准则，是衡量注册会计师审计工作质量的权威性标准，注册会计师的审计意见分为标准审计意见和非标准审计意见。我国独立审计准则经过了两次比较大的修订，1996年1月《独立审计具体准则第7号——审计报告》开始施行；2003年4月第一次修订；2006年第二次修订，并从2007年1月1日开始施行。

一、相关文献综述

国内有很多专家学者通过分析上市公司的审计报告来测量其市场反应。如陈龙春、郭志勇（2008）通过运用多元回归法和事件研究法等方法研究发现，市场对上市公司被出具非标准审计意见报告具有显著的市场反应。张天西、黄秋敏（2009）对我国出具持续经营不确定性审计报告的上市公司在2003—2007年间的市场反应进行了实证研究，结果发现：市场对上市公司被出具持续经营不确定性审计报告会作出一定的市场反应。国外研究学者Melumad和Amir（1997）却运用M-Z模型研究市场对被出具非标准审计报告的上市公司的反应时，得出上市公司出具的非规范和非标准审计意见报告对市场有显著性影响。Baskin（1972）是最早研究市场是如何对公司审计报告作出反应的学者，他指出市场对违反一贯性原则的财务报告没有显著的市场反应。David和Krishnagopal （2010）研究发现，投资者对被出具持续性非标准审计意见报告的上市公司给予较大的负面反应。

本文针对审计准则变革前后的实际情况，通过上市公司对非标准审计意见报告的市场反应进行实证研究，为资本市场上决策部门、投资者、注册会计师行业和社会公众谨慎使用非标准审计意见报告信息提供决策参考。

二、模型实证研究设计

（一）研究思路

审计准则的制定和几次修订完善，反映了政府的监管体制逐步规范，本文从审计准则的变迁角度出发，在选择一段较长的时间跨度的基础上，研究市场对上市公司的独立审计报告的市场反应，从而为审计准则的进一步规范化提供对策建议。

（二）研究假设

出具不规范或者不符合标准的审计报告，对上市公司是很大的一个负面消息，在得知这种消息的情况下，对于理性投资者而言，经过不同途径的扩散导致市场认为企业投资和经营存在风险，因此提出假设1。

假设1：不规范或非标准审计意见报告的出台前后对市场反应是负面的。

中国注册会计师协会1995—2004年间先后制定六批独立审计准则，共48项，标志着我国形成了独立审计准则体系。2006年，财政部再次了独立审计准则。这两次对审计准则的改革对资本市场产生了重要影响，主要体现在以下几方面：第一，增加了风险导向审计准则，以规范企业风险控制。在独立审计准则中明确提出了风险导向对审计风险的控制，而不仅仅是对审计证据的关注。第二，对审计结论监管性明显加强。在最新的审计准则改革中明确提升了审计结论监管性的重要程度，使得会计师事务所的审计结论对企业财务说明具有说服力，对投资者和企业经营本身有效，使得对企业审计过程有必要实时监控。第三，提高审计人员职业道德认可。审计准则的变迁进一步要求审计人员要有高度的职业认同感，审计结论原则由谨慎性上升到怀疑执业度，即要求审计人员要以一种职业怀疑的态度对企业财务报表进行审计，提高执业过程中的警觉性。第四，从企业外部市场看，审计市场更加趋于规范和严谨，提升了投资者对审计报告的重视程度不断加大，使得资本市场对审计结论更加信任和关注，审计报告的这种变化与市场变化更加贴近。根据这种情况的出现，提出假设2。

假设2：市场对审计准则修订后的非标准审计报告比修订前非标准审计报告反应更为强烈。

根据上面两个假设建立超额收益估计模型和多元回归模型来验证。

（三）模型建立

1.超额收益估计模型的建立

（1）日超额收益率的公式如下：

（2）日平均超额收益率的公式如下：

（3）累计超额收益率的公式如下：

2.多元回归模型方程

上面建立的超额收益法还不能完整地解释审计准则变革前后的审计报告对上市公司市场反应的影响差异，因此，本文采用多元回归方法，添加相关影响因素进一步对审计报告进行实证分析来印证上市公司对市场产生反应的特征。

上面估计模型中：CARi是不同股票的累计超额收益率；D1i是第一个虚拟变量（其中：i=0或1，0代表标准审计报告；1代表非标准审计报告）；D2i是第二个虚拟变量（审计准则变革后的年份为1，否则为0）；Si为上市公司年度每股收益：每股收益=净利润-总股数；Zi为总资产增长率：总资产增长率=（期末总资产-期初总资产）÷期初总资产。

（四）模型中样本选取及数据来源

本文研究样本来自2002到2010年间沪市A股中出具不规范或者不符合标准审计报告的上市公司。数据资料来自上海证券交易所对上市公司提出的审计报告，财务数据来自每个上市公司年报中的数据。

研究样本的筛选过程如下：一是研究样本是选取2002—2010年605个沪市A股上市公司中这8年间出具了非标准或非规范的审计意见报告；二是如果该上市公司连续停牌超过3天以上也剔除出研究样本，这样则剩下389个研究样本；三是对因出现不良事件而被出具有违规公告的上市公司也进行剔除，则剩余378个研究样本；四是对日收益率变化异常的上市公司也剔除，最终剩下333个符合研究要求的样本。

三、对上市公司非标准审计报告的市场反应模型实证分析

通过自2002到2010年间符合研究样本的数据，采取超额收益模型方法进行计算，得出控制样本和研究样本的CAR均值变化趋势，如图1。

以上市公司出具审计报告当天为0点，时间范围为审计报告出具的前后15天为例，从图1的变化趋势可以看出，从-15天至-5天期间，控制样本与研究样本的CAR均值趋于平稳并且相差很小，但从-5天开始，对于出具了非标准审计报告的研究样本CAR均值显著下降，CAR均值从-5天开始下降应该是由于审计报告信息泄露造成的，从而引发了该股票价格的下跌。为了研究结果的可靠性，分别对控制样本和研究样本进行了T检验，发现在（-15，15）范围内，控制样本CAR均值大于研究样本的CAR均值，并在1%的水平上显著。从而验证了笔者提出的假设1的观点。

根据审计准则变革的这两次历程，实证分析变革前后对被出具非标准审计意见报告的上市公司的市场反应。对于2002—2004年的审计准则变革，本文利用多元回归模型对（-15，15）和（-5，7）两个时间范围进行回归分析，得出的结果如表1。

从表1结果得出，在2002—2004年第一次审计准则改革期间，研究样本中的变量对CAR均值显著性不强，对上文提出的假设2证明性不强。但是在2004—2010年期间，即第二次审计准则改革对研究样本进行多元回归分析，结果如表2所示，不论是在（-15，15）范围还是（-5，7）范围，出具的非标准审计报告和审计准则改革对CAR均值显著性很强。得出的实证结论表明非标准审计报告对CAR具有明显的负面影响，并且在（-5，7）范畴中更加显著，这说明在较短的时期内，审计报告传递的信息更为显著，如果把估计回归范围扩大，则向市场传递的信息变弱。

从这两次的回归结果（审计报告对CAR影响显著性变化）可以看出显示，审计准则的变革在第二次时市场对政策变化的反应更为灵敏，即假设2在审计准则第二次变迁过程中具有显著性。

四、研究结论与启示

1.通过分析2002—2010年沪市A股中被出具非标准审计意见报告的333个研究样本对审计准则两次变迁的市场反应可以看出，伴随着审计准则的修订，审计报告对市场发挥越来越大的正面影响，相信对证券市场秩序的规范将起到重要作用。

2.从理论和实证研究可以发现，非标准审计意见报告对投资者的投资决策有明显的负面效应，出具非标准审计意见报告的上市公司相比于出具标准规范的审计意见报告有更大的负面累计超额收益率。

3.审计准则变革背景下上市公司被出具了非标准审计意见报告对公司的股价波动具有更大的负面效应，说明投资者对审计报告的关注增加，更注重审计报告对企业的客观评价和审计意见。

总之，通过本文的理论研究和实证研究，笔者发现审计准则变革有助于证券市场和审计的规范，投资者在投资决策的过程中更加注重审计报告的意见。

【参考文献】

[1] 龚光明，龚茂全.审计准则制定的制度变迁分析[J].生产力研究，2007（9）.

非现场审计论文篇（3）

一、引言

2012年沪深两市出台了新的退市规定，在新增的8项退市条件中，将非标审计意见的纳入无疑是一大亮点。审计意见，作为独立于上市公司与投资者的“第三人”―注册会计师对财务报告信息质量的鉴证，越来越为投资者所重视，并会对投资者的决策行为产生重要影响。而审计意见对股东和债权人等利益相关者是否具有决策有用性即审计意见是否具有信息含量一直是审计理论研究的核心议题之一。如果审计意见具有信息含量，即不同类型的审计意见会给利益相关者带来不同的经济后果，那么各方的压力和诉求通过何种机制影响审计意见行为便是一项重大的理论与实践命题。自20世纪70年代以来，国外学术界围绕上述两个关键问题展开了系统的实证研究，研究结论为资本市场审计制度安排和监管政策制定提供了重要的依据。目前，我国正处于经济转轨时期，独立审计制度和审计市场等各项基础制度建设还不够完善，审计意见的相关实证研究也未取得较为一致的结论。为此，本文在借鉴廖义勇（2012）提出的审计意见行为“后果――动因”研究框架的基础上对国内外审计意见信息含量的相关实证研究文献进行了较为系统的回顾与评述，以期为该领域的学术研究和实践活动提供可资参考的理论指引与研究范式。

二、审计意见的信息含量与经济后果

由独立第三方出具的的审计意见是否具有信息含量，能否为利益相关者带来经济后果是我们在研究审计意见行为时所首要关注的问题，也是目前审计意见信息含量研究的主要关注点。若审计意见能够向市场传递私有信息，从而改变报表使用者关于公司未来现金流入的数量、时间和不确定性的预期，利益相关者将依据新的预期展开相应的行动，如在资本市场上买入或卖出证券、停止或增加对客户的贷款、提高或降低贷款利率等。

相关学者主要从审计意见的市场反应、审计意见对银行信贷决策的影响两个方面进行了理论和实证研究，并取得了一些有意义的研究成果。就审计意见的市场反应而言，根据划分审计意见类型的两种不同的分类标准，即外在形式和内在实质内容，我们可以将有关市场反应的相关研究分为非标审计意见的市场反应和持续经营审计意见的市场反应。接下来，我们将从非标审计意见的市场反应、持续经营审计意见的市场反应、审计意见与融资约束这三个方面对审计意见信息含量与经济后果相关文献进行论述。

（一）非标审计意见的市场反应

审计意见的市场反应，是指审计报告的对公司年报的信息质量所做的评价，一旦被出具非标意见，说明企业未能满足年度财务报告合法性、公允性、一致性的要求，其所公布的盈利数字纵的可能性比其他企业大，未来的现金流存在问题的可能性大，投资者承担的风险较高，投资者对此作出相应反应，直观表现为股价的下跌和交易量的变化，一般用股价变化作为市场反应的量化指标.

国外观点有：Choi和Jeter（1992）认为保留审计意见降低了股票价格的盈余反应系数。Dodd（1984）和Elliott（1982）通过比较标准公司与非标公司之间的市值差异，表明市场对非标意见表现出弱的负反应。Melumad N.D和Amir Ziv（1997）对非标意见与市场反应之间的关系运用M―Z模型描述了非标意见、被审计公司管理当局报告选择行为与市场反应之间的关系。Ameen，Elsie C，Chan，Kam，Guffey，Daryl M（1994）通过对保留审计意见的信息含量进行研究，发现在信息公布之前会有负的市场反应，而对于信息公布后，没有显著的市场反应。

国内观点有：廖义刚（2012）提出了基于“后果―动因”的研究框架。赵静（2002）发现我国股票市场对2001年年报中带说明段的无保留审计意见与保留意见没有显著的负反应。但是，恽碧琰和阚京华（2008）认为证券市场对注册会计师以带解释性说明的无保留意见代替更为严厉的非标准无保留意见的行为有所识别，对带解释性说明的无保留意见较为反感。陈梅花（2003）认为：非标准审计意见的信息含量并不充分，审计意见对股票投资者的影响不明显。郭志勇和陈龙春（2008）认为我国证券市场能够识别按实质性内容分类的持续经营审计意见和非持续经营审计意见之间的差异，但不能识别按外在形式分类的带强调事项段无保留意见和保留意见、无法表示意见之间的差异。肖序，周志方（2006）认为非标准审计意见与股价超额收益增量呈负的弱价值相关性，而且2003年审计报告准则修订对非标准审计意见的价值相关性和决策有效性提升作用明显。

（二）持续经营审计意见的市场反应

持续经营审计意见（GoingConcernOpinion），是指被审计单位由于持续经营能力存在重大不确定性，导致注册会计师对其持续经营假设产生重大疑虑，从而出具的一种非标准无保留审计意见，具体包括带强调事项段的无保留审计意见、保留意见、无法表示意见、否定意见等意见类型。国内外研究观点主要为：Taffler、Chen（1996年）和吴佳（2011年）他们认为持续经营不确定性审计意见具有一定信息含量，会减少股票市场对公司后续提出破产申请行为的反应程度；Firth（1978年）、Ball（1979年）、Dopuch（1987年）、Mutchler（1985年）、张晓岚和宋敏（2007年）他们也认为持续经营不确定性审计意见具有信息含量，市场能够区分不同类型的非标审计意见的信息含量，表现出显著的负反应，同时市场对持续经营审计意见的负反应程度显著大于非持续经营非标准审计意见；黄秋敏和张天西（2009年）也认为市场对首次持续经营不确定性审计意见具有显著的负面反应，市场对无法表示持续经营不确定性审计意见的负面反应均显著高于对强调无保留和保留持续经营不确定性审计意见的反应。但是有些对于持续经营审计意见市场反应的研究却得出了相反的结论：Elliott（1982年）认为由于存在不确定性事项与持续经营审计意见难以严格区分，以及财务报告信息的干扰等原因，尽管持续经营审计意见的市场反应为负向，但没有充分的证据表明持续经营审计意见本身具有信息含量；邵瑞庆、崔丽娟（2006年）和焦烨妍（2005年）他们认为由于审计报告对持续经营假设的合理性缺乏实质判断等多方面原因使得审计意见的信息含量并不明显。综上可知，持续经营审计意见是具有一定的信息含量的，对市场产生显著的负向反应，同时市场对无法表示持续经营不确定性审计意见的负面反应显著高于对强调无保留和保留持续经营不确定性审计意见的反应。

（三）审计意见与融资约束

审计意见对贷款融资的影响无论从理论上还是实务上都没有统一的观点，这里存在着信号传递理论与披露制约理论之间的论争。信号传递理论认为，标准无保留审计意见具有信号显示效应，标准无保留审计意见能够作为一种可信的承诺，向商业银行传递信号，增强其财务报表的可信性，降低银企之间的信息不对称程度，从而有利于企业获得银行贷款。但是，披露制约理论认为，标准无保留审计意见具有披露制约效应，被审企业为了获得标准无保留审计意见，有可能披露对企业不利的信息，这样反而不利于企业获得银行贷款。

通过对银行业的调查发现，对于被出具标准无保留意见的公司，银行对其授予的“最高贷款额”显著大于被出具持续经营和资产计价两类保留意见的公司；同时被出具标准无保留审计意见的公司所得到的银行贷款利率将更低（Firth，1978；张纯和吕伟，2007）。而对于首次发行股票融资的公司而言，好的审计意见将向市场发出该公司资产质量良好的信号，增强投资者的投资信心从而提高该公司股票的市场价格，使融资约束问题得到改善（Seipel 和Tunnel，2000；Copley 和Douthett，2002）。获得银行贷款方面，获得标准无保留的审计意见有利于企业获得银行短期贷款和长期贷款以及提供较少的担保费用比例（高雷，戴勇和张杰，2010）。在贷款利率方面，银行的货款利率无论长期还是短期都与借款企业的审计意见有关（胡奕明和唐松莲，2007）。

这些证据表明审计意见具有信息含量，可以引导资本市场中的资源配置；另一方面，这些结果之间的不一致也表明了环境差异的潜在影响（朱凯和陈信元，2009）。

除上述研究之外，寻找多个有效变量以预测公司可能被出具的审计意见类型，是检验审计意见是否具有增量信息含量的延伸研究。若能找到恰当的变量能够准确地预测审计师将出具的意见类型，就说明审计意见不具有增量信息，反之则说明审计意见具有信息含量。Mutchler发现，多元判别模型能较准确地预测审计师是否出具GCO。Dopuch等将市场变量引入审计意见预测模型后，模型预测GCO的精确率高达66.7%至88.9%，而预测诉讼导致的保留意见的精确度为12.8%至40.4%。上述研究均表明，审计意见尤其是GCO一定程度上是可以被预测的，这对审计意见是否具有增量信息含量提出了挑战。

三、未来发展与展望

长期以来，审计意见的信息含量及其出具行为一直为理论界和实务界所关注，对这一领域的系统考察不仅有助于理论界深化对审计意见行为机理的认识，还将有助于改进审计实务。基于此，本文依据廖义勇（2012）提出的审计意见的“后果――动因”分析框架，从审计意见类型的不同分类标准、对融资决策的影响等视角分析了审计意见的经济后果，进而分别客户、审计师特征以及法律层面分析了影响审计意见出具行为的动因，并在此基础上系统地回顾了国内外审计意见领域已有的实证研究文献，以期为我国审计意见领域的实证研究提供一定程度的方向指引。

由于受到诸多条件的限制，未来国内审计意见领域的实证研究需要在以下三个方面进行改进：

第一，在研究审计意见的信息含量时，由于财务报表与审计意见是同时的，因此需要有效地分离财务报告信息和审计意见信息，例如当被审计单位在财务报表附注中已经披露了持续经营不确定事项的情况下，GCO是否还具有增量的信息含量就是一个值得质疑并需要进一步深入探究的问题。因此，应特别关注检验审计意见是否具有增量信息含量的延伸研究，即，寻找多个有效变量以预测公司可能被出具的审计意见类型。若能找到恰当的变量能够准确地预测审计师将出具的意见类型，就说明审计意见不具有增量信息，反之则说明审计意见具有信息含量。

第二，如何解决样本选择标准所可能导致的外部效度不足问题。如研究GCO的影响因素时，早期文献通常采用配对法选择样本，但由于配对法在方法论上存在一定的缺陷，近期研究多选择财务困境公司进行大样本检验，但财务困境公司选择标准的差异又将影响研究效度。

第三，不少研究检验了盈余管理程度、财务指标及公司风险与审计师出具非标意见的关系，得出了一些有意义的结论。但依据财务报表审计的目标和实践活动，非标意见的出具除了缘于一些强调事项外，主要应当是报表存在违反公认会计原则的事项，而盈余管理程度、财务指标及公司风险程度均与是否违反公认会计原则不存在必然的因果关系，即便依据现代风险导向审计的原则在风险评估阶段识别出了较高的重大错报风险，也需要在后续风险应对活动中进一步验证是否真正存在重大错报漏报，进而考虑对审计意见的影响。因此直接检验盈余管理程度、财务指标及公司风险与审计师出具非标意见关系的理论和实践依据并不充分。后续研究应该在客观了解注册会计师审计目标和实践的基础上，借鉴国内外已有研究并结合我国制度背景，努力改进研究方法，以保证研究的可行性、适用性和普遍性。（作者单位：佛山市水业集团有限公司）

参考文献：

[1]Ball R，Kothari S.Security returns around earnings announcements[J].The Accounting Review，1991（66）：718-738.

[2]Firth M.Qualified audit reports：their impact on investment decisions[J].The Accounting Review，1978（3）：642-650.

[3]LoriM.Holder-Webeand，Michael SWilkins.The Incremental Information Content of SASNo59 Going-Concern Opinions[J].Journal of Accounting Research，2001，38（1）：209-219.

[4]Mutchler FJ.A Multivariate Analysis of the Auditors' Going-Concern Opinion Decision[J].Journal of Accounting Research 1985（3）：668-682.

[5]Mutchler FJ.Empirical Evidence Regarding the Auditors' Going-Concern Opinion Decision[J].A Journal of Practice & Theory，1986（3）：148-163.

[6]唐雪松，林卫春.论注册会计师审计独立性.财经科学，2000.6：130-133

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[8]刘立国，杜莹.公司治理与会计信息质量关系的实证研究.会计研究，2003.2：28-36

[9]宋常，恽碧琰.上市公司首次披露的非标准审计意见信息含量研究[J].审计研究，2005（01）32：40

[10]肖序，周志方.上市公司非标准审计意见的市场反应及价值相关性研究――来自2001―2004年的经验证据[J].经济理论与实践，2006（03）1：8

[11]侯国民，悍碧攻，宋常.上市公司连续披露的非标准审计意见信息含量研究[J].审计研究，2007（04）48：58

非现场审计论文篇（4）

一、引言

近年发达和新兴的资本市场上不断出现的公司财务欺诈(accountingfraud)案例(enron、xerox、woridc0m、0west、sunbeam、parmalat；银广厦和红光实业等)，由于都存在会计师事务所出具了不具公信力的内部控制评价报告和严重失真审计报告而导致审计失败(auditfailures)。现代审计制度设计的宗旨就是为了防止公司财务欺诈而作的制度性安排，其生命力是审计的独立性。然而，随着一些审计公司卷人公司财务欺诈案并因此而倒闭，从而动摇了社会公众和投资者对会计信息、审计公司的公信力乃至于对整个审计市场的信任，侵蚀了资本市场投资秩序的基础，从而引发了审计市场的信用危机。由于审计信用危机，各国纷纷加强了对审计市场的监管体制改革，但国内外学术界关于审计市场信用危机形成机制、如何监管的讨论远未停止。学术界对审计市场信用危机研究的共同指向就是审计独立性风险性越来越大。按wattsandzimmerman(1983)的定义，所谓审计独立性，是指审计师能揭示已经发现具有重大违规造假财务报告的可能性。这说明尽管审计独立性是审计业生存之本与应有的核心价值追求，但并不是审计业必然具有的内在品质，而是由多种基础性制度因素共同决定的。用数学函数式表示，则审计独立性应该是：auditindependence：f(a、b、c、…)。其中，a、b、c、…是影响审计独立性的一些客观因素。事实上审计独立性正在遭受其内在的不断出现的反独立性因素的侵扰，存在许多导致社会公众和投资者不相信审计独立性的环境因素，所以，审计市场信用危机从本质上讲，就是社会公众和投资者对审计独立性及其相应的审计报告产生不信任的危机。尽管影响审计独立性的客观因素比较复杂，但归根到底影响审计独立性的基础性制度因素主要是：审计委托契约模式、审计业经营模式和审计公司财产组织形式。纵观近十年内所形成的关于审计独立性问题的研究文献，可以发现，国内外关于审计独立性风险性的研究大体上也是基于这三个维度之一的研究视角进行研究的。基于此，本文以这三个维度为研究框架，对近十年内国内外学术界关于审计信用危机及其制度弥合方面研究成果进行了系统梳理、归类与评析。

二、审计信用危机评析

(一)审计委托契约模式、审计独立性风险与委托机制重构审计公司作为资本市场上的一种金融中介机构，即经纪人中介机构，其主要功能就是向投资者出售真实会计信息，以供投资者进行投资决策，它是解决投资者和公司实际控制人(如控股股东或管理者)之间问题的有效方式之一(多德，2004)。因此，当审计独立性风险性越来越大时，国内外学术界无疑开始重新审视现代审计委托契约模式内在缺陷，并寄希望从中找到重构审计独立性的对策(冯均科，2002；朱星文，2005；蒋尧明和郑佳军，2005)。从契约关系上讲，审计公司作为鉴定财务信息真假的金融中介机构，接受所有者的委托对被审计对象进行财务审计。所以，审计市场的合理的、均衡的稳定审计契约关系模式应该是，审计公司接受投资者审计需求，对上市公司财务报告进行审计，供投资者进一步投资决策参考，并向投资者收取相应的审计费用。这种稳定的三角型审计模式不仅确保了审计的形式独立性(independenceinappearance)，也为实现实质独立性(independenceinfact)提供了制度上的条件，杜绝了审计师或审计公司与被审计对象进行财务欺诈合谋(collusion)可能性，维持了审计报告的客观『生和真实性，保护了投资者利益。然而，当公司上市成为公众公司时，审计需求产生变异，形成了审计的实质需求方与形式需求方裂变(李洁和刘桂良，2007)，其中证券市场上的公众投资者为审计的实质需求方，而被审计对象即上市公司的实际控制人(如控股股东或管理者)则成为审计的形式需求方。审计方与这两种审计需求方相应地形成了两种不同的契约形式。一方面审计供给方与审计形式需求方之间以“业务约定书”形式签订的是显性的私人契约(谢荣，1998)；另一方面审计供给方与审计实质需求方之间以“注册会计执业准则”为依据确定的是隐性的公共契约(陈汉文，2002 )由于现实资本市场公众投资者高度分散，普遍存在“搭便车”的现象，实质需求方往往缺位。因此，现代资本市场上的一种奇特现象是被审计对象即上市公司实际控制人自己聘请审计公司审计自己财务报告的现象，从而使原来的三角形的稳定结构变成为审计公司与上市公司之间的直线形的失衡结构(冯均科，2002)，这至少破坏了审计公司形式独立性。由于审计供给方和审计形式需求方均为具有“机会主义倾向”的契约人，因此，现代资本市场上这种普遍存在的脆弱性审计契约模式，本身就隐含着审计供给方与审计形式需求方之间的合谋的内在缺陷，即审计形式需求方与审计供给方依靠自己的信息优势合谋造假欺诈公众投资者，从而造成审计实质独立性丧失的可能性。当直线型审计契约关系成为现代证券市场上普遍契约关系模式时，审计独立性能否成为审计业内在价值取向，完全取决于两种契约关系给审计公司及其审计师带来的激励机制比较。审计供给方与审计形式需求方即上市公司之间签订的是显性契约，上市公司控制人可以根据自己的需要选择自己满意或基本满意审计公司进行审计，这就决定了审计公司现实生存，在生存压力较大，审计市场成为买方市场情况下，审计供给方会向上市公司妥协，放弃高层次的独立性价值追求转而向现实利益让步。当然审计供给方也会面临来自审计供给方与公众投资者之间的隐性公共契约约束，公共契约约束力来自于市场机制和制度机制。但近年来审计线形模式内在缺陷不仅存在于新兴市场经济国家，而且同样广泛地存在于发达市场经济国家，成为世界性的资本市场“通病”。这就说明，基于市场的约束机制并没有形成对审计业有效约束。所以，为了解决审计实质需求方缺位，而被审计对象与审计委托人重合造成审计委托契约关系扭曲的制度性弊端，学术界开始思考关于重新构造现代审计委托模式的问题(蒋尧明、郑佳军，2005；蒋尧明、谢周勇，2008)。认为解决这个问题的关键在于割裂上市公司管理层与审计公司之间的直接联系，寻找一个独立的第四方，由其来行使审计委托权，并由其直接支付审计公司或审计师的审计报酬。由于对独立的第四方选取不同，形成了三种可供选择的审计委托模式：财务报表保险制度；上市公司审计委员会制度；证券交易所招投标制度。综合比较上述三个方案，相对而言，证券交易所招投标制度，不仅能更好地保持审计公司的独立性．还具有执行上的高效性和可操作性。而且，这种模式有利于审计市场走向垄断或寡头垄断的理想状态。

(二)审计业经营模式、审计独立性风险与监管机制重构自20世纪90年代以来，以原“五大”审计公司为代表的现代审计业经营模式的一个重要发展趋势就是走向审计业务(auditservices)与非审计业务(non—auditservices，nas)(如会计、簿记服务，税收服务和管理咨询服务)相结合的混业经营，并且利润高、风险相对较低的非审计业务收入在审计公司总收入中的比重越来越大。为被审计对象提供非审计业务成为一些大的审计公司利润的主要增长点和价值追求。1993年，整个审计业只有31％的收入来自非审计业务，但到了1999，国际原“五大”审计公司的非审计业务收入均超过审计业务收人。如普华只有40％的业务收入来自审计业务，其余收入大都来自管理咨询、税收咨询等非审计业务(叶少琴和刘峰，2005)无疑，非审计业务(nas)扩大了审计的规模经济效应和知识溢出效应(knowledgespillerover)，但非审计业务(nas)给审计独立性带来的可能负效应是造成社会公众和投资者不信任审计独立性的另一个重要原因，当然也引起了管理层越来越多的忧虑。关于非审计业务是否损害了审计独立性，以及审计业是否应该混业经营还是分业经营的论战再次进入学术界的研究视野。但学术界关于非审计业务与审计独立性关系的研究仍未形成一致结论。相当多的学者认为，非审计业务损害了审计的独立性。abbotetal(2001)从理论视角验证了审计委员会特征与购买非审计业务重要性之问的关系，研究结果表明，完全由独立董事构成的审计委员会购买非审计服务的比率较低，这说明独立董事认为非审计业务会对审计独立性产生不利影响。frankeleta1．(2002)以可操纵应计项目(discretionaryaccurals)的数量为盈余为管理标志，xj,-3074家公司范围内就非审计业务与盈余管理之间的关系进行了检验。结果发现购买较多非审计业务的企业，其盈余管理的程度也相对较高，这同时表明，购买的非审计服务越多，审计独立性受到影响越大。还有许多学者(krishnanelak，2005；guletak．2006；francisandke，2006)通过第三方(如投资者)对独立性的感知(perception)来进行检验，即第三方是否感觉或认为审计师在某种条件下是独立生。对“感觉”进行检验实质上是对审计形式独立性进行检验，即审计师在外观形式上是否给社会公众和投资者一个“独立”的现象。这些研究都证明了非审计业务损害了审计形式独立性。但也有不少的学者认为，并未找到充足证据证明审计公司的审计业务与非审计业务混业经营损害了审计独立性。defondetak(2002)以审计师出具保留意见的倾向性作为独立性标志，审计业务是否影响了审计独立性进行了研究。结果表明，没有发现可以归因于非审计业务损害审计独立性的证据，并且发现当审计费用较高时，审计师更愿意出具保留意见。这些发现可能表明，基于市场的激励机制如声誉损失和法律诉讼成本超过了审计师放松独立性所获得的收益。buddocktaylorandtaylor(2004鹇稳健原则作为审计独立性标志，xt,-~计独立性与会计稳健原则之间关系进行了经验实证研究。结果表明，当非审计业务比重增大时，并不会导致审计师接受被审计公司更为激进的会计政策，因此，他们推断非审计业务并不会损害审计独立性。类似地，其他学者(ashbaugheta1．，2003；chungandkallapur，2003；larckerandrichardson，2004；kinneyeta1．，2004；reynoldsetat。2004；antleetak，2006；huangeta1．，2007)的研究成果表明，非审计业务不一定影响了审itjoa％~。导致目前学术界在这个问题上至今仍未达成共识的原因是多方而的，除了非审计业务与审计独立性之间关系本身的复杂性外，还在于不同学者研究视角，选取数据时间跨度、样本所在制度环境和度量审计独立性标志各不相同，因而使研究结论往往难以达成一致。所以，关于是否对审计业经营模式实施分业经营还是混业经营自然就存在不同的观点(叶少琴和刘峰，2005)大多数学者对审计业的混业经营持比较理性态度，王光认为，既然审计混业经营是否损害了审计独立性问题长期为社会公众和投资者关注，本身就说明社会公众对非审计业务对审计独立性影响存在疑虑。因此。在目前无法从理论上论证非审计业务是否损害审计独立性时，仅从加强审计形式独立性需要，维持社会公众对审计业的信任出发，也应当对审计公司对审计客户提供非审计业务加以限制。也有学者(叶少琴和刘峰，2005)指出，审计业经营还是分业经营，也不应强制推行，恰当的方式是由会计职业界在法律等框架的约束下，通过市场竞争来自由选择。同时监管部门通过相应监管机制确保审计公司在从事非审计业务时的独立性不会受到损害。为此，必须在如下方面进行监管机制创新：充分披露审计公司与客户之间的经济利益往来，让资本市场上投资者来对审计公司的独立性作出合理判断；在充分信息披露基础上，通过管理机构和审计业界共同努力，让审计业务和非审计业务相对独立，采用目前sox法案办法的规定，审计公司不得同时为一家审计客户提供审计业务和非审计业务；为了保证审计公司在今后执业过程中不会出现一些“精心安排”的违规现象，一方面监管部门应当加强对审计市场的监管，另一方面加大审计公司机会主义行为的法律风险。

非现场审计论文篇（5）

一、引言

近年发达和新兴的资本市场上不断出现的公司财务欺诈(accountingfraud)案例(enron、xerox、woridc0m、0west、sunbeam、parmalat；银广厦和红光实业等)，由于都存在会计师事务所出具了不具公信力的内部控制评价报告和严重失真审计报告而导致审计失败(auditfailures)。现代审计制度设计的宗旨就是为了防止公司财务欺诈而作的制度性安排，其生命力是审计的独立性。然而，随着一些审计公司卷人公司财务欺诈案并因此而倒闭，从而动摇了社会公众和投资者对会计信息、审计公司的公信力乃至于对整个审计市场的信任，侵蚀了资本市场投资秩序的基础，从而引发了审计市场的信用危机。由于审计信用危机，各国纷纷加强了对审计市场的监管体制改革，但国内外学术界关于审计市场信用危机形成机制、如何监管的讨论远未停止。学术界对审计市场信用危机研究的共同指向就是审计独立性风险性越来越大。按wattsandzimmerman(1983)的定义，所谓审计独立性，是指审计师能揭示已经发现具有重大违规造假财务报告的可能性。www.133229.coM这说明尽管审计独立性是审计业生存之本与应有的核心价值追求，但并不是审计业必然具有的内在品质，而是由多种基础性制度因素共同决定的。用数学函数式表示，则审计独立性应该是：auditindependence：f(a、b、c、…)。其中，a、b、c、…是影响审计独立性的一些客观因素。事实上审计独立性正在遭受其内在的不断出现的反独立性因素的侵扰，存在许多导致社会公众和投资者不相信审计独立性的环境因素，所以，审计市场信用危机从本质上讲，就是社会公众和投资者对审计独立性及其相应的审计报告产生不信任的危机。尽管影响审计独立性的客观因素比较复杂，但归根到底影响审计独立性的基础性制度因素主要是：审计委托契约模式、审计业经营模式和审计公司财产组织形式。纵观近十年内所形成的关于审计独立性问题的研究文献，可以发现，国内外关于审计独立性风险性的研究大体上也是基于这三个维度之一的研究视角进行研究的。基于此，本文以这三个维度为研究框架，对近十年内国内外学术界关于审计信用危机及其制度弥合方面研究成果进行了系统梳理、归类与评析。

二、审计信用危机评析

(一)审计委托契约模式、审计独立性风险与委托机制重构审计公司作为资本市场上的一种金融中介机构，即经纪人中介机构，其主要功能就是向投资者出售真实会计信息，以供投资者进行投资决策，它是解决投资者和公司实际控制人(如控股股东或管理者)之间问题的有效方式之一(多德，2004)。因此，当审计独立性风险性越来越大时，国内外学术界无疑开始重新审视现代审计委托契约模式内在缺陷，并寄希望从中找到重构审计独立性的对策(冯均科，2002；朱星文，2005；蒋尧明和郑佳军，2005)。从契约关系上讲，审计公司作为鉴定财务信息真假的金融中介机构，接受所有者的委托对被审计对象进行财务审计。所以，审计市场的合理的、均衡的稳定审计契约关系模式应该是，审计公司接受投资者审计需求，对上市公司财务报告进行审计，供投资者进一步投资决策参考，并向投资者收取相应的审计费用。这种稳定的三角型审计模式不仅确保了审计的形式独立性(independenceinappearance)，也为实现实质独立性(independenceinfact)提供了制度上的条件，杜绝了审计师或审计公司与被审计对象进行财务欺诈合谋(collusion)可能性，维持了审计报告的客观『生和真实性，保护了投资者利益。然而，当公司上市成为公众公司时，审计需求产生变异，形成了审计的实质需求方与形式需求方裂变(李洁和刘桂良，2007)，其中证券市场上的公众投资者为审计的实质需求方，而被审计对象即上市公司的实际控制人(如控股股东或管理者)则成为审计的形式需求方。审计方与这两种审计需求方相应地形成了两种不同的契约形式。一方面审计供给方与审计形式需求方之间以“业务约定书”形式签订的是显性的私人契约(谢荣，1998)；另一方面审计供给方与审计实质需求方之间以“注册会计执业准则”为依据确定的是隐性的公共契约(陈汉文，2002)由于现实资本市场公众投资者高度分散，普遍存在“搭便车”的现象，实质需求方往往缺位。因此，现代资本市场上的一种奇特现象是被审计对象即上市公司实际控制人自己聘请审计公司审计自己财务报告的现象，从而使原来的三角形的稳定结构变成为审计公司与上市公司之间的直线形的失衡结构(冯均科，2002)，这至少破坏了审计公司形式独立性。由于审计供给方和审计形式需求方均为具有“机会主义倾向”的契约人，因此，现代资本市场上这种普遍存在的脆弱性审计契约模式，本身就隐含着审计供给方与审计形式需求方之间的合谋的内在缺陷，即审计形式需求方与审计供给方依靠自己的信息优势合谋造假欺诈公众投资者，从而造成审计实质独立性丧失的可能性。当直线型审计契约关系成为现代证券市场上普遍契约关系模式时，审计独立性能否成为审计业内在价值取向，完全取决于两种契约关系给审计公司及其审计师带来的激励机制比较。审计供给方与审计形式需求方即上市公司之间签订的是显性契约，上市公司控制人可以根据自己的需要选择自己满意或基本满意审计公司进行审计，这就决定了审计公司现实生存，在生存压力较大，审计市场成为买方市场情况下，审计供给方会向上市公司妥协，放弃高层次的独立性价值追求转而向现实利益让步。当然审计供给方也会面临来自审计供给方与公众投资者之间的隐性公共契约约束，公共契约约束力来自于市场机制和制度机制。但近年来审计线形模式内在缺陷不仅存在于新兴市场经济国家，而且同样广泛地存在于发达市场经济国家，成为世界性的资本市场“通病”。这就说明，基于市场的约束机制并没有形成对审计业有效约束。所以，为了解决审计实质需求方缺位，而被审计对象与审计委托人重合造成审计委托契约关系扭曲的制度性弊端，学术界开始思考关于重新构造现代审计委托模式的问题(蒋尧明、郑佳军，2005；蒋尧明、谢周勇，2008)。认为解决这个问题的关键在于割裂上市公司管理层与审计公司之间的直接联系，寻找一个独立的第四方，由其来行使审计委托权，并由其直接支付审计公司或审计师的审计报酬。由于对独立的第四方选取不同，形成了三种可供选择的审计委托模式：财务报表保险制度；上市公司审计委员会制度；证券交易所招投标制度。综合比较上述三个方案，相对而言，证券交易所招投标制度，不仅能更好地保持审计公司的独立性．还具有执行上的高效性和可操作性。而且，这种模式有利于审计市场走向垄断或寡头垄断的理想状态。

(二)审计业经营模式、审计独立性风险与监管机制重构自20世纪90年代以来，以原“五大”审计公司为代表的现代审计业经营模式的一个重要发展趋势就是走向审计业务(auditservices)与非审计业务(non—auditservices，nas)(如会计、簿记服务，税收服务和管理咨询服务)相结合的混业经营，并且利润高、风险相对较低的非审计业务收入在审计公司总收入中的比重越来越大。为被审计对象提供非审计业务成为一些大的审计公司利润的主要增长点和价值追求。1993年，整个审计业只有31％的收入来自非审计业务，但到了1999，国际原“五大”审计公司的非审计业务收入均超过审计业务收人。如普华只有40％的业务收入来自审计业务，其余收入大都来自管理咨询、税收咨询等非审计业务(叶少琴和刘峰，2005)无疑，非审计业务(nas)扩大了审计的规模经济效应和知识溢出效应(knowledgespillerover)，但非审计业务(nas)给审计独立性带来的可能负效应是造成社会公众和投资者不信任审计独立性的另一个重要原因，当然也引起了管理层越来越多的忧虑。关于非审计业务是否损害了审计独立性，以及审计业是否应该混业经营还是分业经营的论战再次进入学术界的研究视野。但学术界关于非审计业务与审计独立性关系的研究仍未形成一致结论。相当多的学者认为，非审计业务损害了审计的独立性。abbotetal(2001)从理论视角验证了审计委员会特征与购买非审计业务重要性之问的关系，研究结果表明，完全由独立董事构成的审计委员会购买非审计服务的比率较低，这说明独立董事认为非审计业务会对审计独立性产生不利影响。frankeleta1．(2002)以可操纵应计项目(discretionaryaccurals)的数量为盈余为管理标志，xj,-3074家公司范围内就非审计业务与盈余管理之间的关系进行了检验。结果发现购买较多非审计业务的企业，其盈余管理的程度也相对较高，这同时表明，购买的非审计服务越多，审计独立性受到影响越大。还有许多学者(krishnanelak，2005；guletak．2006；francisandke，2006)通过第三方(如投资者)对独立性的感知(perception)来进行检验，即第三方是否感觉或认为审计师在某种条件下是独立生。对“感觉”进行检验实质上是对审计形式独立性进行检验，即审计师在外观形式上是否给社会公众和投资者一个“独立”的现象。这些研究都证明了非审计业务损害了审计形式独立性。但也有不少的学者认为，并未找到充足证据证明审计公司的审计业务与非审计业务混业经营损害了审计独立性。defondetak(2002)以审计师出具保留意见的倾向性作为独立性标志，审计业务是否影响了审计独立性进行了研究。结果表明，没有发现可以归因于非审计业务损害审计独立性的证据，并且发现当审计费用较高时，审计师更愿意出具保留意见。这些发现可能表明，基于市场的激励机制如声誉损失和法律诉讼成本超过了审计师放松独立性所获得的收益。buddocktaylorandtaylor(2004鹇稳健原则作为审计独立性标志，xt,-~计独立性与会计稳健原则之间关系进行了经验实证研究。结果表明，当非审计业务比重增大时，并不会导致审计师接受被审计公司更为激进的会计政策，因此，他们推断非审计业务并不会损害审计独立性。类似地，其他学者(ashbaugheta1．，2003；chungandkallapur，2003；larckerandrichardson，2004；kinneyeta1．，2004；reynoldsetat。2004；antleetak，2006；huangeta1．，2007)的研究成果表明，非审计业务不一定影响了审itjoa％~。导致目前学术界在这个问题上至今仍未达成共识的原因是多方而的，除了非审计业务与审计独立性之间关系本身的复杂性外，还在于不同学者研究视角，选取数据时间跨度、样本所在制度环境和度量审计独立性标志各不相同，因而使研究结论往往难以达成一致。所以，关于是否对审计业经营模式实施分业经营还是混业经营自然就存在不同的观点(叶少琴和刘峰，2005)大多数学者对审计业的混业经营持比较理性态度，王光认为，既然审计混业经营是否损害了审计独立性问题长期为社会公众和投资者关注，本身就说明社会公众对非审计业务对审计独立性影响存在疑虑。因此。在目前无法从理论上论证非审计业务是否损害审计独立性时，仅从加强审计形式独立性需要，维持社会公众对审计业的信任出发，也应当对审计公司对审计客户提供非审计业务加以限制。也有学者(叶少琴和刘峰，2005)指出，审计业经营还是分业经营，也不应强制推行，恰当的方式是由会计职业界在法律等框架的约束下，通过市场竞争来自由选择。同时监管部门通过相应监管机制确保审计公司在从事非审计业务时的独立性不会受到损害。为此，必须在如下方面进行监管机制创新：充分披露审计公司与客户之间的经济利益往来，让资本市场上投资者来对审计公司的独立性作出合理判断；在充分信息披露基础上，通过管理机构和审计业界共同努力，让审计业务和非审计业务相对独立，采用目前sox法案办法的规定，审计公司不得同时为一家审计客户提供审计业务和非审计业务；为了保证审计公司在今后执业过程中不会出现一些“精心安排”的违规现象，一方面监管部门应当加强对审计市场的监管，另一方面加大审计公司机会主义行为的法律风险。

非现场审计论文篇（6）

根据审计环境和审计技术支持的方式不同审计分为现场审计和非现场审计。随着计算机在工作领域的广泛应用，信息化不断的膨胀，商业银行内部审计从以现场审计为主逐步转变为以非现场审计为主的审计方式。非现场审计系统从审计人员自己编制SQL语句，设置被检查项，升级到建立数据模型被计算机识别提取监管重点，使非现场审计较之前编制SQL语句实施监管变得更易操作，提高了审计效率、节约了审计成本。

一、非现场审计

商业银行非现场审计的发展是商业银行记录业务发生的方式由人工计算以计算机计算代替后产生的，基于这种审计管理方式的转变，为后期非现场审计创造了物质基础和条件。非现场审计是指远离被审计单位，在固定的工作环境搭建计算机审计系统，运用网络数据进行归集，建立数学模型，提炼监管重点，实施监督检查的审计方式。

二、现场审计

现场审计是指在被审计单位实施检查，需要被审计单位现场提供相关的审计资料，审计人员在被审计单位当场查阅审计资料，详细记录审计底稿，经过整理、汇总审计资料，最终形成审计报告的审计全过程。

三、非现场审计与现场审计的特点与不同

（一）非现场审计的特点

一是非现场审计具有实时的特点。非现场审计是通过监管系统实时对被审计单位进行监管。监管数据通过信息科技部门实时传送至内审部门，内审部门非现场人员对数据不间断地进行分析、筛选、甄别，完成实时监控。二是非现场审计具有T+1，T+0时间递进、交叉监控的特点。相对于现场审计监控业务更及时，提高业务发生时的监管实效。在并行监控的模式下，对业务核对的及r性远比现场审计显现的更快。三是非现场审计具有业务数据审计条线清晰的特点。根据现场审计总结出的经验，以及平时对业务监测过程中易发生问题的环节，将普遍性、重点需监管的各种问题类型建立数据模型，强化监管侧重点，明确业务风险点，使非现场审计人员每天对抓取符合模型数据条件的预警线索逐条进行人工识别、筛选、监控。四是非现场审计具有服务性特点。监管出的问题是要及时解决工作中存在的漏洞，修正工作中存在的疏漏，起到预警提醒完善的作用，突出服务于被监管单位的特性，增强审计增值价值。五是非现场审计具有远程审计监控的特点。不论被监管单位离非现场审计中心有多远，非现场审计工作都不会受到与监管对象距离的限制与约束，对被监管对象通过网络计算机实施远程监控。六是非现场审计具有大数据的特点。非现场审计所有数据来源于每时每刻被审计对象业务发生的数据，采集的数据量不是针对某一个被监管对象，而是监管的是一个整体对象，是对所有不同业务网点发生的同质性业务进行监管，数据采集量是超大的，所以具有大数据的特点。七是非现场审计具有涉及面广的特点。非现场审计不仅涉及会计操作，还涉及信贷管理，不仅涉及前台操作，还涉及后台综合管理，不仅涉及内部人员管理，还涉及企业客户管理，所涉及的业务面远远大于现场审计的一个专项审计项目。

（二）现场审计的特点

一是现场审计具有直接性、面对面的特点。审计人员通过对被审计对象直接面对实施一系列监管活动，获取第一手监管信息资料和监管结论，根据动态监管情况作出客观评价的监管举措。二是现场审计具有以点带面的特点。现场审计对所审计的范围、审计的事项不是逐一核对事实，而是运用抽样审计方式，对具有代表性的事项提取样本进行审计。三是现场审计具有滞后性特点。现场审计不论进驻被审计单位是什么时间，均是对已发生后的事项进行监督检查，作出客观评价。四是现场审计具有灵活性特点。根据对被审计单位不同情况，审计方案审计范围的不同，采取的现场作业有所不同。在审计内容确定的前提下，根据不同情况可采取不同的审计手段进行审计，如查阅资料、走访客户、与会访谈、调查问卷等手段，可采取其中一种审计方式，也可采取结合几种审计方式实施审计项目，审计方式可灵活掌握使用。五是现场审计具有严肃性特点。项目立项、实施项目、出具审计报告，都要求在规定的时间范围内完成。根据审计情况，依据相关法律、法规的要求做好审计结论的可验证性，依法律、法规准确提出审计结论与整改依据，做到有法可依，有据可循，提高审计工作的威慑力。六是现场审计具有后续再审计的特点。根据现场审计报告提出的审计问题整改期限，整改期限到期后，对被整改对象要实施问题整改情况的核实工作，以督促问题查处落到实处，真正起到促进纠改的审计效果。七是现场审计具有将问题查深、查透的特点。现场审计使用资料档案、人员询问、与会访谈等静态查证与动态查证相结合的方式，能够将发现的疑问查深、查透，发现问题的关键所在，比非现场审计仅是对数据信息分析查证的问题能够更进一步的查清事实。

（三）非现场审计与现场审计的不同

1.审计时间不同。非现场审计是实时进行监管，现场审计是根据项目立项的时间要求进行审计。非现场审计是时时审计，是对业务时点的审计，而现场审计是阶段性审计，是对阶段工作的审计。

2.审计地点不同。非现场审计是在固定的办公场所进行监管，而现场审计是在被审计对象的办公场所进行检查。审计的地点不同，审计的效果也不同。非现场审计在沟通效果上要比现场审计温和，监管效果快速，而现场审计在规定时间内既要保证审计质量，还要按时完成审计项目，通过现场观察，能够直观的看到一些非现场审计发现不了的问题。

3.审计手段不同。非现场审计依靠系统数据进行监管，现场审计依靠纸质资料、与被监管对象直接接触访谈、观察等审计手段开展审计项目。传统的审计方式是围绕纸质资料进行检查，而新生的非现场审计手段是在计算机里查找相关信息数据，与其说审计场地发生空间变化，不如说审计手段更为先进，发生了质的飞跃。

4.审计范围不同。非现场审计针对全部发生业务进行监管，监管涉及面广泛，不论是会计、信贷、中间业务以及综合管理方面等都会被纳入非现场监管范围。现场审计只对立项涉及业务范围进行检查，有时是会计、信贷、中间业务和综合管理都会涉及到，有时仅仅是涉及其中一种业务做专项审计。

非现场审计论文篇（7）

一、引言

如何提高审计质量一直备受审计实证领域的关注，伴随着国家若干审计政策的出台，各个学者也在研究各政策与审计质量的关系，进而检验审计政策的实效。面对大量的零散的关于审计质量的实证研究，笔者对之进行了归类整合和述评，以期总结前期成果。本文所综述的文献为2000-2010年发表在《审计研究》、《会计研究》、《管理世界》、《中国会计评论》等期刊上的有关审计质量影响因素的论文。会计师事务所提供的审计服务最终体现为审计报告，由于审计投入和审计过程外界无法直接观察，且审计产出（审计报告）均为标准化，导致审计质量难以直接度量。因此实证研究中，各个学者通过其他指标来间接地衡量审计质量的高低。董普（2007）、罗党论（2007）、蔡春（2007）、陈信元（2006）等多把上市公司盈余管理程度作为审计质量的衡量指标，具体表现为公司“操纵性应计利润的绝对值”和“线下项目”。而另外一部分学者，李树华（2000）、原红旗（2003）、方军雄（2004）等则用非标意见的比例来衡量审计质量。认为非标意见比例越高，注册会计师受客户的影响越小，审计质量也就越高。漆江娜（2005）、陈慧林2004）、李常青（2003）等运用审计收费高低来反映审计质量，他们认为，对于高质量的审计，只有在事务所收取较高审计费的前提下才能实现，以体现优质优价。周海平、吕长江（2007）以会计盈余价值相关性来衡量审计质量，会计盈余价值相关性越高，审计质量越高。

二、审计质量影响因素综述

（一）审计主体 （1）事务所规模。章永奎（2002）、漆江娜（2004）等均认为，大型会计师事务所有较高的审计质量，原因是大所管理完善，会对员工进行专业后续培训，且对某客户的经济依赖程度低。而刘成立（2008）发现我国规模大会计师事务所和高审计质量之间并不存在一致的关系，原因在于会计师事务所规模的“大”多是通过合并形成的，而政策主导型会计师事务所合并并没有真正提高审计质量。王良成（2009）同样认为大所具有“相机决策”的理性经济人行为，对不同盈余管理的公司采取不同的审计质量，大所的审计质量并不是一贯的高。刘峰（2009）支持“店大欺客”假设，大规模会计师事务所并没有提供明显高质量的审计，但却收取了相对较高的审计费用。（3）是否为国际“四大”。刘峰（2007）提出法律风险决定审计质量假说，他认为四大相对高的审计质量是由于法律责任和投资者保护等原因“被迫”形成的，而我国关于审计师的法律风险一直偏低，因此，在中国国际四大并没有提供高于国内所的审计质量。而漆江娜（2004）认为，法律环境仅仅是影响审计师质量的外部因素之一，更为重要的是市场本身的因素，比如竞争。“四大”要在中国审计市场与本土事务所展开竞争，在价格、对中国国情和法律法规的熟悉程度以及公共关系等方面，都没有竞争优势，唯一的竞争优势是其品牌与声誉，因此 “四大”具有保持其高质量以保持其品牌的内在经济需求。王咏梅（2006）根据每年上市公司年报公布前后一段时间内市场的反应，发现市场更认同“四大”的审计质量，并且表现出认同的一致性。（3）是否提供非审计服务。罗绍德（2004）、王桂英（2003）认为非审计服务影响独立性损害审计质量，而李莎莎（2003）、李建良（2006）等认为非审计服务并没有损害审计质量。董普（2007）认为非审计服务同审计质量存在倒U型关系，当非审计服务较少时，会产生知识溢动效应，即提供非审计服务的同时提高了注册会计师的专业技能和效率，可以改善审计质量；当超过一定程度时，提供的非审计服务可能使其产生经济依赖，出现与被审计客户的合谋舞弊，影响审计独立性，进而损害审计质量，而我国目前非审计服务更处在起步阶段，提供非审计服务还不会损害审计质量。（4）审计任期的长短。罗党论（2007）认为审计师任期对审计质量存在负影响关系，一方面长期的业务关系，可能导致审计人员对客户的会计系统和对自己所采用的审计程序形成思维定势，过分依赖于以前的工作成果，从而拒绝接受新的审计方法。另一方面，事务所任期的增加会造成的与上市公司管理层的亲密关系，进而会影响注册会计师超然独立、客观公正的职业态度。周冬华（2007）同样发现，事务所出具标准审计意见的概率随着审计任期的增加而增加。而夏立军（2005）以1996年至1998年间可能有盈余管理行为的公司为样本，研究发现在所涉及的1至7年的审计任期中，审计任期的增加并没有损害审计独立性，并且在大规模事务所提高了审计独立性。另外，陈信元（2006）以2000年至2002年间获得标准无保留意见的上市公司为样本，发现审计任期与审计质量成倒U型关系，其拐点为6年。（5）行业专长。刘少锋（2006）、常成（2008）以及郑建明（2007）等发现会计师事务所行业专长水平与审计质量显著正相关；蔡春（2007）、刘桂良（2008）认为会计师事务所行业专长与审计质量负相关。原因是目前我国会计师事务所总体上独立性相对不高、易受行业内经济依赖度的负面影响，再加上行业专长发展程度较低所致。米莉（2009）研究发现，国内“十大”行业专长与审计质量显著正相关，而非“十大”由于受行业内经济依赖性影响，其行业专长与审计质量负相关。刘文军（2010）使用行业市场份额和行业组合份额来替代审计师行业专长，发现行业专长与审计质量显著正相关，而审计师对特定行业的经济依赖程度大，审计质量低。（6）事务所组织形式。李若山（2003）、赵保卿（2003）认为合伙制会计师事务所其组织形式要比有限责任制有效。然而，原红旗（2003）认为目前影响我国上市公司审计报告意见的主要是公司本身的财务特征，会计师事务所的组织形式没有对审计意见产生明显影响。吕鹏（2005）同样认为当审计市场中买方具有很强的市场势力的情况之下，将注册会计师承担的法律责任从有限责任制强制地变为无限责任制，并不能改变审计质量。

（二）审计客体 （1）公司治理水平高低。余宇营（2007）认为公司治理本身为高质审计服务提供了较好的外部条件，降低了公司管理层对审计行为的阻碍等，因此具有良好公司治理系统的公司，更可能提供稳健的财务信息，审计质量也越高。肖作平（2006），董南雁（2009）同样发现公司治理显著影响审计质量。（2）是否设置审计委员会。翟华云（2006）、刘力（2008）等以深、沪两市2002-2004年发行A股的上市公司为样本，研究表明设置审计委员会能够提高会计盈余质量，审计委员会规模的扩大能够提高会计盈余质量；而洪剑峭（2006）采用2002年至2004年上市公司的数据，基于各年截面数据，以盈余质量视角研究审计委员会制度的有效性，认为设有审计委员的上市公司均具有较高的盈余质量，但这种盈余质量上的差异已经存在于上市公司成立审计委员会的上一年。当控制这种成立前的盈余质量差异之后，设立审计委员会前后，上市公司盈余质量没有显著变化，因此并不认为审计委员会在提高会计盈余质量方面发挥了应有的作用。（3）董事会的独立性水平。方军雄（2006）认为，董事会是公司治理的一个重要组成部分，其独立水平和效能发挥状况直接影响公司治理的质量，董事会独立性高的高风险公司被出具“非标”意见比董事会独立性低的高风险公司的可能性大。李娜（2009）研究表明，独立董事的工作背景是影响审计质量的重要因素，而独立董事的薪酬对审计质量有负的显著影响。

（三）审计环境 （1）审计市场结构。夏冬林（2003）认为我国的审计市场是一个市场集中度很低的市场，过度竞争可能使得事务所“低价揽客”，也可能通过降低审计质量来招揽客户。刘桂良（2008）、高霖宇（2008）同样发现审计市场集中度与审计质量成正相关关系。刘明辉（2003）研究表明我国审计市场集中度与审计质量之间呈现倒U型的关系，审计质量随着市场集中度的提高先提高，达到一定程度后降低。原因是在审计市场高度分散的情况下，事务所规模过小，没有能力组织专业培训和实施质量控制，且事务所之间为了争夺客户资源，会出具不公正审计意见，导致审计质量下降。而当市场高度集中时，会存在严重垄断，这又容易造成事务所之间的共谋，导致不担心客户的流失对其声誉的损害，同时还会减少在员工培训上的花费，进而使得审计人员专业胜任能力弱化和审计质量的下降。只有当审计市场适度集中，大规模事务所之间存在竞争，审计市场处于垄断竞争状态。这样，既不会由于垄断而导致审计质量的下降，也不会由于竞争而导致审计质量的下降。（2）审计市场的需求。关于审计需求的理论主要是信号传递理论和理论，而信号传递理论在我国股票发行供不应求的情况下，是不成立的，也就是说，我国IPO公司并没有选择高质量事务所来向市场传递积极信号的动机，这同刘峰（2002）、蔡春（2008）研究的结论相同，他们认为我国审计市场总体上并不需要、甚至排斥高质量的审计，IPO公司倾向于选择低质量的审计师，原因是聘请高质量审计师的成本高于收益。而理论比较能较好地解释我国对高质量审计的需求，公司冲突越严重，聘请高质量审计师的动力也越强。李明辉（2006）认为，公司规模与是否选择大事务所进行审计有显著正向关系，管理层持股比例与是否选择大事务所审计则呈倒U形关系，财务杠杆、第一大股东持股比例与审计师选择不存在显著关系。另外，王烨（2009）、高强（2007）等学者也分别从最终控制人、大股东资金占用等方面研究了与高质量审计师选择之间的关系。（3）审计管制与审计准则。审计行为具有外部性、公共产品属性以及不可观测性，从而政府有必要对审计市场进行管制，以促进审计市场的有效运行。而法律制度越健全，审计准则越完善，审计质量越高。如李莉（2006）运用实证检验得出法律风险和违规成本与审计质量成正相关关系的结论；雷光勇（2006）、刘丽（2007）认为司法体制安排不当就会造成审计师的法律责任过轻从而导致社会整体的过度投资行为；刘更新（2010）认为法律标准的不确定性增大，将会促使审计师选择提供低水平的审计质量；审计准则越完善，其规定的审计质量水平越接近法律标准，审计师提供的审计质量水平将会越高。

三、审计质量研究现状述评和研究展望

（一）研究现状述评 （1）审计质量衡量指标述评。笔者认为，在衡量审计质量指标的选择上，我们应该结合我国资本市场的特点，不能一味地照搬国际作法。鉴于我国现阶段经济转轨时期特殊的制度安排，大多数公司在首次公开发行股票、增配股和扭亏时往往会进行盈余管理行为。若审计师发现问题的能力越低下，或报告所发现问题的可能性越小，上市公司就有“空间”对利润水平进行盈余管理。因而，公司盈余管理的程度既能反映注册会计师的专业胜任能力（即发表被审计客户某一特定违约行为的概率），又体现了注册会计师的独立性（即报告该违约行为的概率）。因此，利用公司“操纵性应计利润”来衡量审计质量比较符合我国特点。当选用非标意见的比重来衡量审计质量时，由于审计意见的类型很大程度上取决于被审计单位的财务状况，不能单单认为非标意见比例低的会计师事务所审计质量低下，因此，选用非标意见比例衡量审计质量对样本的选取有特殊要求。而审计收费的影响因素比较复杂，除了是高质量审计的成本所致外，还受到被审计单位的规模、审计风险、业务复杂性等其他因素的影响，因此，选用该指标衡量审计质量具有一定的片面性。会计盈余的价值相关性指标也有这个缺陷，相关性高，并不必然是审计质量高的体现，还与公司的盈余质量、成长性、资产结构等因素相关。（2）审计质量影响因素研究述评。从审计质量影响因素的文献中可以看出，无论审计主体、客体和审计环境发生何种变化，审计质量及其影响因素始终是各学者研究的核心内容，而且也取得了丰硕成果。但是上述研究也存在如下缺陷：对审计质量影响因素的研究多停留在单个要素的实证研究阶段，如独立性、非审计服务、客户公司治理等，而对要素的环境背景以及各个要素之间的相关关系的研究比较少。即便对于同一个因素与审计质量的关系，各个学者得出的结论不尽相同，甚至相悖。这可能是由于其在研究中审计质量的衡量标准不同，或选择的样本数据的信息不可靠，或者选取过程中忽略了观测值的可比性，或者研究过程不严谨等原因，最终造成研究结论的一致性降低。上述实证研究大多基于我国上市公司的横向数据，在某一行业或特定领域的纵向数据显示空白，再加之我国上市公司会计信息失真情况严重，造成由此进行的定量分析得出的结论缺乏现实意义和指导意义。关于识别审计风险与审计质量的关系研究寥寥无几。面对日趋复杂的内外部经济环境，根据现代风险导向审计的核心理论――审计风险理论，人们更应该关注审计主体如何识别、评价、应对审计风险，才能最大程度地在实质上提高审计质量，如果不能有效引入风险导向审计，提高审计质量也绝不可能落实。

（二）未来研究展望 研究特定行业领域内审计质量的影响因素。我国目前的研究具有普遍性，样本选取涵盖了多个行业，那么我们是否可以针对金融业、制造业、商业流通业、房地产业等行业领域特点，考查其审计质量的影响因素。研究政府关系在审计师选择和审计质量方面的作用。我国资本市场一开始是作为国有企业改制、脱困的专门场所出现的，在很多方面都有政府痕迹。比如“双重审计”的实施，要求某些上市公司必须由“四大”审计等，以及审计专项复核名单和处罚名单也是上市公司选择事务所的风向标。另外，由于我国上市资格是一种稀缺资源，地方政府为了支持本地公司上市，对审计过程干预较深。而政府对本地企业的支持和保护也影响到了审计师的执业风险的判断，最终影响到审计质量。因此，我们在研究审计质量的影响因素时，政府关系以及政府的作用是不容忽视的因素。在审计中应用认知心理学，研究审计判断能力的影响因素以及其对审计质量的影响。在审计过程中，需要大量的审计判断，对同一事项的判断不同，会造成审计质量的差异，那么如何提高审计师的审计判断能力，审计判断会受到哪些因素的影响？如果减少审计人员审计过程中的审计偏误，提高审计判断质量？审计师的风险偏好和道德底线对审计质量有何影响？这些都是需要我们关注和解决的问题。关注审计谈判能力在审计质量中所起的作用。审计报告出具前审计师会提出对被审计单位的修改意见，如果涉及到模糊情景，审计准则没有明确的规定，这时被审计单位和审计师之间的审计谈判能力的大小就会影响审计质量，那么如何判定谈判能力的强弱？谈判能力的强弱又取决于何种因素？适当增加规范研究的方法。本文综述的都是关于审计质量的实证研究的论文，以后研究中，我们可以考虑进行适当的规范分析，深入分析审计过程“黑箱”的影响因素作用于审计质量的内在机理，从而为提高审计质量出谋划策。

参考文献：

［1］刘峰、周福源：《国际四大意味着高审计质量吗？――基于会计稳健性角度的检验》，《会计研究》2007年第3期。

［2］漆江娜、陈慧霖、张阳：《事务所规模?品牌?价格与审计质量》，《审计研究》2004年第3期。

［3］王咏梅、王鹏：《“四大”与“非四大”审计质量市场认同度的差异性研究》，《审计研究》2006年第5期。

［4］董普、田高良：《非审计服务与审计质量关系的实证研究》，《审计研究》2007年第5期。

［5］陈信元、夏立军：《审计任期与审计质量：来自中国证券市场的经验证据》，《会计研究》2006年第1期。

［6］刘启亮：《事务所任期与审计质量――来自中国证券市场的经验证据》，《审计研究》2006年第4期。

［7］罗党论、黄：《会计师事务所任期会影响审计质量吗?―来自中国上市公司的经验证据》，《中国会计评论》2007年第6期。

［8］蔡春、鲜文铎：《会计师事务所行业专长与审计质量相关性的检验》，《会计研究》2007年第6期。

［9］吕鹏、陈小悦：《有限责任制、无限责任制与审计质量：一个博弈的视角》，《审计研究》2005年第2期。、

［10］原红旗、李海建：《会计师事务所组织形式、规模与审计质量》，《审计研究》2003年第1期。

［11］余宇莹、刘启亮：《公司治理系统有助于提高审计质量吗？》，《审计研究》2007年第5期。

［12］刘力、马贤明：《审计委员会与审计质量――来自中国A股市场的经验证据》，《会计研究》2008年第7期。

［13］方军雄、洪剑峭、李若山：《我国上市公司审计质量影响因素研究：发现和启示》，《审计研究》2004年第6期。

［14］肖作平：《公司治理影响审计质量吗？――来自中国资本市场的经验证据》，《管理世界》2006年第7期。

［15］刘明辉、李黎、张羽：《我国审计市场集中度与审计质量关系的实证分析》，《会计研究》2003年第7期。

［16］刘桂良：《牟谦.审计市场结构与审计质量：来自中国证券市场的经验证据》，《会计研究》2008年第6期。

［17］蔡春、赵莎：《中国IPO市场审计质量的成本效益自选择分析――来自沪深股市的经验证据》，《中国会计评论》2008年第3期。

非现场审计论文篇（8）

审计动因就是审计产生、存在、发展的原因以及动力。研究审计动因的目的是为了弄清为什么产生审计，为什么需要审计和为什么审计需要存在和发展。审计是一种社会现象，它是为满足需要而产生和发展的。

审计动因的主要理论是目前最流行的受托责任论以及理论、多因素决定论、信息论、经济监督论、公司管理论及职业化需求论。下面就几种主要理论进行论述。

一、审计动因理论及缺陷

1.受托责任论。受托责任论主要观点是：受托责任关系是资源占有人实现对资源有效管理与使用的必要手段和保证机制。当受托经济责任关系确立后，客观上就存在于委托者对受托者实行经济监督的需要。而审计恰好独立于受托责任关系双方的当事人，且具备相应的专业技能，于是审计便成为受托责任关系能够实现的必要手段和保护机制，从而得出受托经济责任关系是审计产生的客观基础和根本动因的结论。

实际上，“受托经济责任”只是审计产生的重要前提，并不能说明审计产生的必要性。它无法诠释审计的职能及社会作用；无法解释审计的独立性。

2.理论。理论主要观点是：企业存在契约关系，而契约条款的实施必须通过监督，否则就不起作用。审计就是这种监督方式。在这种理论中，审计的本质在于促进股东和管理者利益最大化。

但理论的不足之处：无法解释企业接受审计需求强制进行这一事实，无法解释理论认为审计是促进股东和企业管理人员的利益最大化与审计人员面临的“诉讼爆炸”和“深口袋理论”的经济现象是互相矛盾这一现实。

3.多因素决定论。在美国会计学会基本审计概念委员会的《基本审计概念公告》中，明确阐述审计动因包括以下四个方面：（1）利益冲突产生对公正第三方的需求。（2）当利益冲突达到一定程度后对冲突对方产生的防范需求。（3）处理技术上的复杂性使得普通人无法胜任，从而产生对专门人才从事这一工作的需要。（4）空间的距离使得经济业务与利益关系人发生分离，从而产生对特定人士提供帮助的需要。

这种理论有一定的合理之处，但也存在缺陷：（1）审计产生发展的多种动因中，应该有一种最主要的动因。（2）它只是从不同角度对审计动因进行概述，并不具备经济学理论基础，也不利于审计理论学科的发展。

二、衡量审计动因理论的标准

上述各种审计动因理论，大都从某个角度出发有一定的合理性。但是衡量一种理论是否能更好地解释审计动因，并指导审计工作、完善审计服务，应当结合审计理论结构进行研究。本文以历史性、逻辑性、系统性为原则，以对审计本质的理解为切入点提出5点判断审计动因理论的标准：

1.由理论可以导出审计本质及审计职能的目的。审计动因理论的宗旨是要解释审计产生、存在和发展的根本原因和动因。因而，审计动因理论是审计理论体系的基础理论，通过审计动因理论的确立应能导出审计本质以及审计职能、审计社会作用的发展原因。随着社会经济的发展，审计行业也在不断地发展变化着。这就要求一种合理的审计动因理论应该能够准确、全面地解释审计职能的发展以及审计的社会作用。

2.由理论能回答审计源于并满足了何种社会需求。审计作为一种经济活动，它的存在必是源于一定的社会需求，审计动因理论应该不仅仅能解释某一种类型、某一个特殊群体的需求，还应该能解释任何类型的审计及其满足任何群体对审计需求的发展动因。

3.由理论能解释对审计进行监管的合理性。随着审计活动在社会经济生活中的重要性不断增强，无论从横向来看当今国际上审计业务，还是纵向来看审计的发展历史，审计一直是一个法定的工作。各国政府都对各种类型的审计进行着不同程度的要求和监管。

4.由理论能解释审计为什么需要保持独立性。审计的独立性是审计最基本的特征，是审计得以存在的根本。审计的独立性要求审计人员在审计时保持客观、公正的立场，这也是不同使用者对审计人员的共同要求。审计动因理论应该能够对审计的独立性这一根本特性做出合理解释。

5.由理论能解释不同时期、不同国家审计发展水平存在差异的原因。审计动因理论应当将审计活动产生、发展过程中的影响因素解释清楚，或者进行抽象性的概括，并以这一抽象性的概括为标准，解释统一本质的审计活动在不同时期、不同国家的发展水平存在差异的原因。

三、审计动因———基于经济学的观点

根据上文提到的衡量审计动因的标准，本文认为，信息的非对称性是审计产生和发展的根本动因。审计的本质在于提高财务信息的使用价值，推动资本高效活动。所谓非对称性是指某些参与人拥有而另外一些参与人不拥有的信息。审计财务信息可以潜在降低信息非对称。

1.信息的非对称性是审计产生和发展的根本动因。经济学的研究表明，在现实的经济生活中，各当事人所掌握的信息不仅是不完全的而且是非对称性的。所谓信息不完全性是由于人的有限理性，人们所掌握的信息不可能遇见一切；由于外在环境的复杂性、不正确性，人们所掌握的信息不可能无所不包。所谓信息非对称性是指一方持有与交易行为相关的信息而另一方不知道，而且不知情的一方对于他方信息的验证由于成本昂贵而放弃。

会计是一个信息系统，向内部和外界提供财务信息以影响投资者决策。由人的趋利动机以及信息的不完全性和非对称性，就产生了一种社会需求，即需要具有专业技术和方法的会计师对企业管理部门编制的反映其经济业务的财务报表进行审计和判断，作出鉴定证明，以降低信息的非对称性，确保其真实公允地反应企业的财务状况和经营成果并向利益相关者报告。这样通过审计可能提高财务信息的可信度，从而提高财务信息的价值。若站在经济学的角度来看，在现代审计假设理论体系中，关于审计产生原因的假设，如“信息不对称假设”、“信息不确定假设”等等，实际上丰富了信息非对称性是审计产生和发展的根本动因这一论证。通过降低信息不对称，可以满足任何需求者对于提高财务信息可信度的需求。

2.信息非对称性导致道德风险对审计监督职能和独立性的解释。在经济学中，道德风险界定：订立契约的双方中一方未能掌握足够的信息以监督另一方的行为，从而后者可能据此在追求自身效用最大化的同时侵蚀前者利益。用经济学道德风险模型可以很好地解释为什么受托责任认为审计的本质是一种经济监督活动，这实际上从委托关系的角度反应审计产生的原因。正是由于委托关系的存在，才导致道德风险问题的存在。在道德风险模型下，委托人就应该设计一种激励监督合同以诱使人从自身利益出发选择对委托人最有利的行动。在信息不对称道德风险潜在发生的情况下，需要一个机构来解决在信息不对称的情况下让人不偷懒、说真话的问题。于是审计的产生就成为一种必然。在这种情形下，审计被要求具有独立性的特征。审计独立性在这里得到了很好的解释。

3.信息非对称性导致逆向选择是对审计存在必然性的真实解释。在经济学中，逆向选择来自于保险市场的理论研究。是由阿克劳夫运用旧车市场模型开创的。其问题来自于买者和卖者间关于车的质量信息的不对称。经过一系列恶性循环，最终导致只有质量低的车能成交甚至可能导致市场萎缩。

由于信息的不对称，会计信息市场上会计信息提供者知道的信息总是比信息需求者多。出于追求利益最大化的动机，他可能提供一种不完全信息或虚假信息的倾向。在这种会计信息市场上，一些绩劣公司通过提供虚假信息来满足自身利益。信息需求者或者因不具备条件或者不愿付出高额的成本代价来鉴别这些信息的真伪，盲从跟从这种信息，就会导致有限资源流向绩劣公司，而真实披露会计信息的公司将退出市场或也采取披露虚假信息的措施。这就是会计信息市场上的逆向选择。会计信息可能由此而萎缩。因此，就需要具有独立性的审计对会计信息进行鉴别，提高财务信息的真实可靠性。从而提高财务信息的价值，即对利益相关者决策的正确程度。由此可见，从经济学的角度看审计可以导出审计的本质在于提高财务信息的可信度。

4.信息非对称性对审计期望差距存在的合理性的解释。审计期望差距指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距。它既包括由于审计能力不足而形成的差距，也包括了由于公众的认识错误偏差而形成的差距，正是信息固有的非对称性导致社会公众对审计的需求，同时，又由于信息的非对称性是绝对的所以审计只能在某种程度上降低信息的非对称性，而不可能使之完全消除。于是，在公众需求和审计之间就必然存在着一定的期望差距。信息的非对称性很好地解释了审计期望差距存在的必然性。

信息非对称性是绝对的，但是信息非对称性的程度在不同环境下是不同的。信息非对称性的程度取决于资本市场的有效性、相关法律制度的完善性以及审计自身内部环境发达与否等因素。所以，随着审计对信息非对称改变程度的不同，审计工作期望差距在不同时期、不同环境中而有所差异。这也就很好解释了不同时期、不同国家审计发展水平存在差异的原因。

四、基于经济学的角度，完善审计工作、建设审计理论体系

从本质上讲，审计过程也是一个信息系统。审计委托人与审计人之间、审计机构与被审计单位之间、审计机构与社会有关各界之间存在着双向信息交流关系。审计通过降低信息的非对称性，将经过审计了的、增殖的财务信息提供给信息的需求者。运用经济学知识可以从根本上对审计本质进行解释，从而解释为什么需要审计，审计如何能更好地发展，以及审计的目标、职能、质量特征等。人们在规范、建设审计理论体系的时候，就能遵循经济规律，顺应社会发展趋势。

综上所述，可以得知基于经济学的角度解释审计动因，对于指导审计实务、完善审计工作、提高审计服务质量具有重要的意义。一方面，审计活动就是站在独立第三方的角度通过审计来增加信息的价值，这样，审计实践的发展方向和运行规范甚至连最起码的职业道德标准都得到了规范；另一方面，审计工作从降低信息不对称着手，有助于改善审计内、外部环境，促进资本市场发展具有特别重要的意义。

参考文献：

非现场审计论文篇（9）

一、审计质量及其影响因素的研究文献考察

审计作为一种特殊的服务性商品，质量是其生命线。审计质量的高低影响到其对投资者的保护程度、公众的投资信心和资本市场发育完善。对于审计质量的概念，目前没有明确限定或权威性描述。美国审计总署(2003)提出：审计质量是指审计师依据公认审计准则实施审计，以合理确信会计信息及其披露按照公认会计原则表述，不存在错弊导致的重大错报。DeAngelo(1981)则认为是审计师发现并消除财务报告错弊的能力，这种能力取决于审计师专业能力和独立性的结合。强调了“发现”的可能性取决于专业胜任能力，而“消除”的可能性则取决于独立性。瓦茨和齐默尔曼(1986)认为，审计质量是专业能力和独立性的联合概率，其可以增大审计师发现并消除错弊的概率，从而提高财务报告的可信性。由此可见，西方学者对审计质量的界定都统一为专业胜任能力和独立性的结合。独立性、专业能力与审计质量之间实质上只是因果关系。国内学界有两种观点，“结果论”和“过程论”。从理论上讲，对审计质量的评价应当基于整个审计活动的过程和结果来评定其优劣程度，而不仅是针对审计报告。但在审计实践中，专业能力和独立性对报告使用人来讲是无形的，人们能看到的只是审计最终产品――审计报告。因此，审计质量的高低只能基于审计报告质量高低的假设。这在一定程度上能够反映专业能力足够而独立性不足的问题。鉴于此，本文认为对被审单位会计信息披露公允性的鉴证准确性程度，即为审计质量。提高审计质量的前提是明确其影响因素，国内外相关文献也以实证和定性方法得出了诸多有意义的结论。基于目前众多、分散的影响要素，本文则按照环境、主体、客体三大类对诸要素先进行归类，即而对主要因素进行文献回顾评述，最后得出结论和启示。

(一)审计环境制约和影响审计质量影响审计质量的环境因素主要有审计市场供需和市场结构、公司治理结构和产权结构、法律环境、行业监管与行业自律、会计制度规定的可选择性以及注册会计师聘用制度等方面。尤其是制度性因素，决定了审计实施效果。美国新制度主义贡献者J・法格・福斯特，早在20世纪70年代就提出经济问题的产生源于制度问题的存在。李若山(2004)指出，安然事件等系列会计丑闻发生的根本问题在于制度。方军雄(2007)最新研究也提出了在研究注册会计师职业声誉经济后果性时重在研究制度环境因素。可见，制度性因素的重要性，本文也将环境因素尤其是审计市场供需和结构因素，作为导致审计质量低下的重要动因进行重点述评。(1)审计市场供需和市场结构。国内学界取得基本一致的结论认为，审计市场供给大于需求，需求的内在驱动不足，体现为买方市场。而公司治理结构的不完善是造成需求不足的原因，加之政府过度介入更难形成有效的需求市场。李玉平(2006)从独立审计制度安排下审计市场机制的特殊性出发研究供需问题，得出审计主体基于利益考虑会与客体进行合谋的结论。来明敏(2005)认为，我国证券市场股指浮动不是业绩指导多是政策消息驱动，审计市场供应过剩而需求的主客观动力不足，供需不平衡会导致审计收费低和审计买方市场的形成。目前国有股“一股独大”的股权结构缺乏内部治理层次的权力制衡，存在较高的成本，也在机制上制约了审计独立性、影响了审计质量，经营者以会计信息为载体的造假容易成为现实。公司治理结构对审计质量的影响主要体现在因制衡消退而对独立性影响方面(来明敏，2005)。Defond,wong和Shuhua Li(2000)研究了我国注册会计师独立性提高对行业集中度的影响。行业集中度作为审计市场结构的参数，该指标越高竞争结构就越稳定，审计质量就越有保障。研究结果表明我国目前的审计市场行业集中程度总体很低。从这些文献可以看出，国内学界对审计市场供需和结构情况的主要研究结论，即由于公司治理结构的不完善导致审计市场供应过剩而需求不足，从而直接导致实务界审计收费的低价竞争(Lowbailing)以及合谋行为的频繁发生。基于此，我们可以分析这一结论的逻辑动因：作为公司内部治理四个层次的股东大会、董事会、经理层以及监事会应当合力解决内部利益协调、权力制衡和效率问题，然而我国目前的国有股持股比例高、流动性差直接形成“一股独大”的法人治理结构，从而导致前三个层次利益的一致性，无法达到相互制衡的效果，甚至恶意串通，侵害小股东利益。而监事被视为执行者，如何去指挥管理者(王春英，2005)；独立董事的薪酬由公司支付，荣誉任职，实质还是不独立，如何履行监督执行董事的职责。因此，这种监督和权力制衡的缺位势必最终导致经营者以会计信息为载体的造假行为成为现实。而这种绝对的买方市场又直接造成了客户的寻租行为以及会计师事务所不顾审计质量和职业声誉实行收费低价进入，即而合谋造假取得合谋收益以弥补低价收费损失或者直接获取造假额外收益。(2)审计法律环境。目前我国法律制度安排对于审计主体违规责任约束力比较薄弱，在无序的审计市场竞争条件下，低位的犯罪成本容易使审计主体人铤而走险，从而对审计质量的考量错位或者缺失。如果司法体制安排不当就会造成审计师的法律责任过轻从而导致社会整体的过渡投资行为(雷光勇，2006)。来明敏(2005)从审计主体本身的法律责任对审计质量的影响上提出的解决办法是采用责任推定原则。李莉(2006)则运用实证检验得出法律风险和违规成本与审计质量成正相关关系的结论。理论上讲，审计主体应当选择高质量来降低审计失败带来的法律风险，但由于目前国内相关法律风险约束力很低，判例法不便划分审计失败和经营失败的关系，较低的违规成本使得追偿的可能性极小，因此，达不到先前制度设计的激励和约束的目的，从而导致造假盛行。学界目前尚无系统的研究法律约束界定的合理程度。(3)行业监管与自律。目前审计行业的监管模式有两种：政府强制型和民间行业自律型。监管模式的确定是政府和民间博奕不断完善的过程。为保证监管者的独立性，美国SEC成立了公共监管组织，由PRO接替了AICPA的职责，我国财政部也收回了中注协的监管权。美国SEC前任主席发表的《Who audit auditor》提出了激进的改革注册会计师行业监管措施，强烈显示出加强监管的迫切性。我国学者李若山(2003)也提出了加快审计民事法律责任体系建设以及会计行业的多层次监管。马志刚(2006)则通过实证模型检验了监事会规模与审计质量正相关关系的假设。可见，目前由于行政原因造成的多头监管却处罚不力，监管成本大却监管缺位的被动冲突现象。加强监管的呼声高于实际控制力度，对于如何监管以及监管效果问题仍然是学界和实务界的最大困惑。(4)会计制度规

定性。会计制度规定的可选择性也从源头上为审计质量埋下隐患。在审计与会计信息“弹性”安排的博奕中，以“审计服从”为惨重代价，牺牲了审计质量来保证会计制度的灵活性(王春英，2005)。在注册会计师聘用制度方面，目前的聘用模式无法从根本上改变被鉴证人对鉴证人的聘用和酬劳这一固有缺陷。对此，我国学者提出了“审计招标制”。纽约大学教授乔斯华.罗恩提出了建立“财务报表保险制度”。王春英(2005)则认为应加大标的范围，建立“财务报告保险制度”。

(二)审计主体即鉴证人因素对审计质量的影响与主体相关的因素主要表现如下：(1)独立性和专业能力。独立性和专业能力是中外学界公认的两个最主要的审计质量指标。独立性是审计的灵魂、是保证审计质量的前提。如果审计师的聘任、薪酬受制于管理当局，独立客观的立场就会丧失(sRC，1999；NACD，1999)。只要可以断定审计师存在能够使其丧失独立性的因素，就认为审计质量无法保证，其发表的审计意见应视为审计质量存在问题(Defond,wong和shuhua Li2000)。抵御住管理当局的压力出具非标意见可以大为提高注册会计师出局的可能(吴溪、李辉，2001)。Kfishnan(2004)发现专业能力强的审计师审计的财务报告更稳健。从定量角度来看，审计人员发现会计报表错报、漏报等不当行为的概率如果很低，可以推断其专业能力不强，质量就难以保证(Watts&zimmeman，1986)。此外，审计的独立性和专业胜任能力也受到会计师事务所的任期和变更的影响。Marshall和k.Raghunandan(2002)对美国破产企业的研究结果表明任期早期的审计人员更易被客户所影响。吴溪(2002)则直接考察了会计师事务所变更情况，发现严重性审计意见所占比例逐年降低，这也同时印证了任期的延长将对客户以影响审计意见为目的的变更起到抑制作用。正如Pettyy和Cuganesan(1996)指出，多年连续审计可以确保审计人员对客户业务的运作、流程和控制系统有深入了解，这是执行有效审计的关键。Palmrose(1991)的研究则发现，在新获得审计业务开始的几年，审计人员更容易遭遇审计过失的诉讼，主要原因是审计人员缺乏识别客户特殊风险和存在问题的足够经验。(2)审计收费。西方对低额的审计收费现象有两种观点：一是一旦发表不利意见，客户就会收回准租金形式的审计付费，双方出于各自利益考虑博奕后创造了多期合约，并在合约早期限制报告舞弊行为的意愿(SEC，1978；AICPA，1992)；二是审计师必须在长期的审计收费和短期的非法合谋收入以及法律风险之间进行权衡(Lee&Gu，1998)。国外研究表明，享有收费溢价者暗含其能够提供最高的审计质量。Defond(2000)在对香港“四大”调研中发现收费溢价比例在10％～30％之间。国内多数学者也认为，审计收费和审计质量呈现正相关关系，低额收费导致审计时间压力从而影响审计质量(雷光勇，2006；张立民，2004)。(3)会计师事务所规模和组织形式。大型会计师事务所出于品牌声誉和违规成本考虑，可能会发表更为客观公正的审计意见(Richard B；Carter，1998)。大型会计师事务所的审计质量高于小型会计师事务所(Watts&zimmeman，1981；Shackly，1981；Knapp，1985)。DeAngelo(1981)证明了所的规模越大，每一特定客户的准租金占准租总和的比重越小，机会主义行事的可能性就越小，预期审计质量就越高。Mark L.Defond(1992)则认为所的规模、品牌声誉、独立性和专业能力这些指标单独作为衡量审计质量的标准都不够理想，应该将其联合起来考察。我国现有实证研究也发现大型会计师事务所有较高的审计质量(章永奎、刘峰，2002)。在会计师事务所的组织形式上，西方多数采用合伙或有限合伙制，而我国则为有限责任制形式。李若山(2003)提出了加快审计法律责任体系建设，摒弃有限责任组织形式而强制会计师事务所采取合伙或有限合伙制。(4)非鉴证业务。会计师事务所从事的非鉴证业务越多，经济依赖性越强，甚至会有监守自盗的嫌疑，审计质量势必会受到影响。如果会计师事务所促进性非标意见，就有遭到更换的可能，失去审计收入和更多潜在的非审计收入(来明敏，2005)。在提供非鉴证业务时，降低审计成本得到的收益低于降低审计费用转移给客户，那么就会合谋而危及审计质量(simunic,1984；Becketal,1988)。

(三)审计客体即客户因素对审计质量的影响与客体相关的影响因素主要体现在以下两方面：一是客户经营状况及财务风险。研究发现审计师在出具审计意见时非常关注客户的风险程度，风险大则出具非标意见的可能性高(方军雄，2004)。Defond,wong、李树华(2000).吴溪(2001)，刘明辉、李黎、张羽(2003)以及漆江娜(2004)等都利用这一指标来衡量审计质量。Louwers(1998)、Carcel―lo&Nell(2000)在研究审计意见类型的影响因素时，选择按照财务危机预测模型可能遭受财务危机的公司作为样本，得出客户亏损尤其是首次亏损预示着公司面临重大的经营或财务风险的结论，这种风险严重时可导致持续经营出现危机。这一结论与我国学者章永奎、刘峰(2002)的设计思想不谋而合。Carcello&Neal(2000)提出，审计委员会的独立性与因持续经营问题非标意见的概率之间存在显著正相关关系。而Krishnan(1994)研究发现关于公司持续经营不确定出具“非标”意见大为提高了审计师被更换的可能性。上一期审计意见为“非标准”意见类型的公司本期被出具“非标准”意见的可能性更大(Mutchler&Williams,1990)。二是公司内控制度。有效的内控制度可以为外部审计更好地发挥鉴证作用提供基础。如董事长和总经理职责分离的公司，独立审计的执行力更有效些(方军雄，2004)；作为内控监管的内部审计机构工作成果也能为外部机构共享(来明敏，2005)。由于会计市场的无序竞争、会计信息失真以及审计范围受限等原因导致审计质量责任制度无法落实，学术界认为建立责任追究制度是改善的核心(姜巍，2006)。

二、审计质量影响因素的评价及结论

非现场审计论文篇（10）

作者简介：吴银娟（1989-），女，汉，河南周口人，硕士研究生，西京学院，研究方向：内部审计。；付梦洋（1997-），女，汉，河南商丘人，硕士研究生，西京学院，研究方向：内部审计。；

引言

在世界的金融财务业务发展中，一些欺诈舞弊事件层出不穷，有关案例在近几年中急剧上升。注册会计师的独立性问题对审计服务的执行程度提出了种种挑战，除此以外，在注册会计师的独立性问题中，非审计服务对独立性的影响又衍生出了许多讨论。其中之一为"非审计服务有用论",即非审计服务，可以降低审计风险，提升业务水平，实现人才发展以及利润的上升。与之相对的观点则指出了非审计服务过多地参与了注册会计师与被审计单位之间的经济业务，使审计的独立性难以保证，也因此造成不良影响。两者意见相左的关键要素在于非审计服务是否破坏了审计独立性，而现在业内人士以及学者也并未完全得出确切的结论。因此，审计学界将目光持续投入到审计服务的独立性中，且只有当注册会计师为客户既提供审计服务又提供非审计服务时，审计工作的独立性才有被探讨的必要。

国外对于审计独立性影响因素的研究可以追溯于Axelson（1963）的观点，他提出管理咨询服务中CPA只是咨询意见的提供方，而非决策者，审计单位的管理局在最终的决策中占据中心地位。所以CPA同时向被审计客户提供管理咨询服务时并不能撼动审计工作的独立性地位。随后，Frankeletal （2002）以3074家上市公司为样本，选取了可操纵应计项目为盈余操控的代替指标进行检验，结果表明非审计服务费用的金额和公司操控性应计利润之间有着明显的正相关关系，从这项调查中可以看出非审计服务对审计独立性的确造成了一定的影响。与此同时，国内也有一些研究陆续产出，于海云（2006）提出在某种环境下共同发展审计与非审计业务，不但不会损害审计工作的独立性，反而会提高审计工作的质量，精进审计独立性。张帮金（2013）在委托经济关系中的自我评价的影响和外界压力等角度中进行调查，得出了非审计服务会损害审计独立性的结论。基于上述国内外的诸多学者的研究，我们可以看出无论是从理论还是实证的角度出发，非审计服务是否影响审计独立性的论题总是存在两种不同的结论，难以达成一致。本篇论文也在积极参考各种国内外的研究资料，进而探究最新的有关于非审计服务对审计独立性的影响，并提出一些笔者的参考性意见。

一、非审计服务对审计独立性的积极影响

（一）非审计服务有利于提高审计质量

注册会计师在开展审计业务时，必然需要对客户的整体情况有一个全面的了解，从而为审计报告的使用者提供一个便利、可靠的平台，做出正确合理的决策。有些企业可能因利益因素的干扰，改变操作条件和企业内部的交易来实现他们的目标，审计人员可能看不到，从而产生了严重后果。注册会计师非审计服务的增加，将提供更客观的了解审计主体的整体情况，有助于控制风险，并有效避免来自客户的压力。在这种情况下，审计人员得出的审计结论能更准确地反映审计的实际情况，为后续决策提供良好的环境。

（二）有助于审计市场形成良性竞争

审计工作在市场上的重要性不言而喻，审计工作因为其不可替代性也因此受到格外的重视。通常，当事务所被雇佣来审计他们的财务报表时，许多公司只关注审计的成本和审计意见，而不是事务所合理审计意见的能力。所以为了谋求高利润业务，企业更加倾向于选择低成本的会计师事务所，也就使得会计工作的准确性以及专业性没有保障，这将使企业在财务考虑和道德考虑之间左右为难。对于事务所来说，非审计业务的发展促进了盈利能力的逐步提高，增强了市场竞争力，并确保了公司的财务安全，也因此将审计人员的工作与外部因素产生了很好的隔绝屏障，审计工作的独立性将会有完善的保障。

（三）非审计服务可以带来经济收入

非审计工作的市场在不断扩大，也因此激发了客户不同的需要。会计师事务所的重要收益来源就是非审计服务工作，所以一旦事务所的财务收入有了一定的保障，那么审计工作在经济方面的独立性将不会被削弱。传统形式的审计服务发展至今，再想扩大收入是很难的，因而事务所需要探索新的服务来作为其收入的新增长点，保证事务所的财务状况处于一种稳定的状态，有一定的风险抵御能力，降低客户对于工作的影响，从而能够进行客观、公正的审计工作。

（四）有利于更好地开展审计服务

非审计服务对于事务所的工作的确大有助益，提高审计工作的效率，实现审计实质上的独立性。提供非审计服务，将其中的人员关系以及客户的经营情况、经营计划、管理流程等都梳理清楚，提高了工作效率。审计服务与非审计服务的相互结合，使得事务所的整体工作更加具有实践性。支持和促进审计工作的发展；同时对审计人员的专业性提出了较高的要求，在保证专业知识完善强化的基础上，促使他们学习一些与审计工作交叉的知识体系。这样在实际工作中他们也能够增长经验，提高工作质量，更好地完成工作目标。

二、非审计服务对审计独立性的消极影响

（一）非审计服务影响事务所的社会地位

会计服务在社会中仍然扮演着非常多样化的角色，为公众提供各种各样的服务。例如，它们作为审计的中间人，只对财务报告的使用者负责，当他们做审计以外的工作时，他们是助理，帮助管理层完成任务。当大众开始质疑其独立性时，可能会产生非常负面的影响。与此同时，当他们向客户提供援助，无论是在审计领域还是在其他领域，忽视公众对他们的信任，从而会降低其独立性和社会声望。

（二）非审计服务的收益影响审计的独立性

非审计业务的发生频率之高不可避免地会促使企业加大对非审计业务的投入程度。在与客户意见不一致的情况下，受利益因素的驱使，可能会根据客户的意愿妥协并审计意见。非审计业务的发展与许多因素相关，也因此其进行的过程中更容易受到外界因素的影响，最终的结果也具有不确定性。并且随着非审计业务范围的扩大，事务所会因为出现的巨大利润而对审计工作不甚重视，审计业务的工作质量也就难以保证。

非审计服务对客户成功的欲望影响审计独立性

注册会计师的工作职能依据与客户的合约而履行职责，因此，注册会计师是按合约提供非审计服务的，他们的工作素质可透过审核客户的经营成果来衡量。不仅如此，管理层根据用于评价管理者的标准来评估提供非审计服务的注册会计师，这表明注册会计师的业务能力与顾客的配合度一致，所以在非审计服务工作中，注册会计师与客户之间的联系必然会降低审计的独立性。

三、非审计服务对审计独立性消极影响的对策

（一）完善监管部门的监督机制

我国市场经济的发展相对完善，公司结构也相对较为成熟，因而，企业将会计事务所工作从政府转向于市场发展，这样政府就减少了对市场经济的干预，并制定和颁布了一些相应的制度和法规，既实现了创造宽松的市场环境的要求，又在一定程度上对企业进行了合理的监管，从而促进市场经济条件下企业的健康发展。此外，相关主管部门应加强监管，并确保注册会计师行为和工作的标准化。

（二）加强对注册会计师丧失独立性的惩罚力度

我国现行法律目前关于对注册会计师独立性丧失和审计失败的责任规定尚不明确。举证责任仍然遵循"谁主张，谁提供证据"的制度，法律规定过于松弛将不能够对审计人员的工作有所限制作用。基于此种情况，有关部门需要加大对于违反规定的行为的处罚力度，明确规定更严格的针对于事务所的法律规定，这样会大大提高行业内工作人员的谨慎度以及责任度，会计事务所也会更加重视行业规范，避免接受行政、民事和刑事责任。

（三）建立注册会计师行业诚信文化体系

注册会计师行业的工作质量很大程度上与会计人员的道德素质息息相关，因此，在市场发展中，会计人员过低的工作素质往往会导致财务工作出现失职或者舞弊等诸多问题，然而，这些问题并不是由他们的能力造成的，而是由于审计缺乏独立性。这就使得一些工作人员为了谋取私利而不严格履行工作准则，最终导致业务的失败，其根源在于职业道德的缺失。因此，企业应加强会计人员的素质文化建设，提高职业道德要求，同时，它要求我们改善对职业道德内涵的理解，并建立相应的行业诚信文化体系，来保持和发展审计职业道德。

（四）规范审计费用和非审计费用的披露

首先，客户审计年度报表包括的内容应该有审计人员和非审计服务的会计师事务所的名称、提供服务信息、服务费用与分布。其次，会计师事务向客户提供非审计服务时，还必须说明非审计服务的种类以及提供审计服务带来的额外收入及他们所获得的份额。这将有助于投资者评估他们是否适合这两种服务，并让他们在早期选择投资，有利于他们及时研究并提出预防建议。

（五）加强注册会计师的专业水平

审计是非常专业和灵活的，所以想要做好一名注册会计师，首先必须要有相当扎实的专业知识和技能。再通过不断地实际训练来形成自己的工作经验，两相结合才能将审计工作完美完成。现在需要的注册会计师，掌握审计法律法规是最基本的方面，同时要掌握审计的内容、过程和更灵活的使用等，抓住每一个细节也很重要，审计风险评估是最重要的，做好这个工作，避免了后期工作中的诸多麻烦，使审计更加独立。

四、结论

基于上述不同资料以及不同维度的对非审计服务的分析，能够了解到非审计服务并不具有单一性，其有利也有弊。但这并不能阻碍它的发展，特别是在我国市场环境的大背景下，非审计服务正在以势如破竹的发展态势进入市场，我国的经济发展也与之密切相关。然而，我们也不能够忽略审计业务，因为其仍然占据着会计师事务所的主要地位。因此，应该在保障审计业务健康持续发展的前提下，稳健地开展非审计服务，采取有效措施，规避审计风险，防止审计独立性的丧失，做到又快又好地发展。我们的经济市场只有在审计公司稳定发展的情况下才能正常运作。

参考文献

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