材料成本差异率篇（1）

一、企业 会计 准则对材料成本差异率方法的规定

《企业会计准则——应用指南》在附录:“会计科目和主要账务处理”中的“1404 材料成本差异”项下有如下叙述:“发出材料应负担的成本差异应当按期(月)分摊,不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异,除委托外部加工发出材料可按期初成本差异率计算外,应使用当期的实际差异率;期初成本差异率与本期成本差异率相差不大的,也可按期初成本差异率计算。计算方法一经确定,不得随意变更。”指南中给出了下列计算公式:

本期材料成本差异率=(期初结存材料的成本差异+本期验收入库材料的成本差异)/(期初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的计划成本)×100%

期初材料成本差异率=期初结存材料的成本差异/期初结存材料的计划成本×100%

发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率

二、现行材料成本差异率法在实际中的应用

(一)材料按计划成本计价进行核算

材料计划成本法,就是材料的收发凭证按计划成本计价,材料总账及明细账均按计划成本登记,通过增设“材料成本差异”账户来核算材料实际成本与计划成本之间的差异额,并在会计期末对计划成本进行调整,根据材料成本差异率将材料成本差异总额在发出材料和期末库存材料之间分摊,以确定期末库存材料的实际成本和发出材料应负担的差异额,进而确定发出材料的实际成本。

(二)举例讨论指南中规定的两种材料成本差异率法的优缺点

例1,a企业存货核算采用计划成本法,甲类原材料的计划单价为20 000元/件,月初“原材料”——甲材料 明细账户的结存数量为500件,金额为10 000 000元,“材料成本差异”账户借方金额300 000元,“材料采购”账户金额为零。本月发生下列业务:1.本月购买材料:①本月3号购买甲材料2 000件,21 500元/件,本次运费共30 000元;②10号购买甲材料500件,23 000元/件,本次运费共10 000元;③23号购买甲材料1 000件,19 500元/件,本次运费共18 000元;(本例不考虑税费问题,运费均为已抵扣增值税后的金额)。2.本月发出材料:④本月5号发出材料1 500件用于产品生产;⑤14号发出材料200件用于车间一般耗用;⑥24号发出材料1 200件用于产品生产;⑦要求:分别用本期、期初材料成本差异率计算月末材料成本差异率和发出材料应负担的成本差异。

本例分析如下:

业务①实际成本43 030 000元,计划成本40 000 000元,材料成本差异超支3 030 000元;业务②实际成本11 510 000元,计划成本10 000 000元,材料成本差异超支1 510 000元;业务③实际成本19 518 000元,计划成本20 000 000元,材料成本差异节约482 000元。

本月材料成本差异率=(300 000+3 030 000+1 510 000

+-482 000)/(10 000 000+40 000 000+10 000 000+20 000 000)×100%=5.45%

本月发出材料应负担的差异额=(1 500+200+1 200)

×20 000×5.45%=58 000 000×5.45%=3 161 000元

本月发出材料实际成本=58 000 000+3 161 000

=61 161 000元

月初材料成本差异率=300 000/10 000 000×100%=3%

本月发出材料应负担的差异额=(1 500+200+1200)×20 000

×3%=1 740 000元

本月发出材料实际成本=58 000 000+1 740 000=59 740 000元

由以上计算可知:用本月材料成本差异率计算出来的本月发出材料实际成本比用月初材料成本差异率计算出来的本月发出材料实际成本多了1 421 000元,二者计算结果差异较大;由于本月购买的原材料实际成本上涨较大,本月发出的材料应负担较多的材料超支差异额,因此选用本月材料成本差异率来核算本月发出材料的实际成本会更加符合实际情况。

例2,将例1条件中月初“原材料”——甲材料明细账户的结存数量改为3 000件,金额为60 000 000元,“材料成本差异”账户借方金额300 000元,本月购买材料改为:①本月3号购买甲材料500件,21 000元/件,本次运费共10 000元;②23号购买甲材料700件,19 500元/件,本次运费共12 000元;其他条件不变。要求:分别用本期、期初材料成本差异率计算月末材料成本差异率和发出材料应负担的成本差异。

本例分析如下:

业务①实际成本10510000元,计划成本10 000 000元,材料成本差异超支510 000元;业务②实际成本13 662 000元,计划成本14 000 000元,材料成本差异节约338 000元。

本月材料成本差异率=(300 000+510 000+-338 000)

/(60 000 000+10 000 000+14 000 000)×100%=0.56%

本月发出材料应负担的差异额=(1 500+200+1 200)×20 000

×0.56%=324 800元

本月发出材料实际成本=58 000 000+324 800=58 324 800元

月初材料成本差异率=300 000/60 000 000×100%=0.5%

本月发出材料应负担的差异额=(1 500+200+1200)×20 000

×0.5%=290 000元

本月发出材料实际成本=58 000 000+290 000=58 290 000元

由以上计算可知:用本月材料成本差异率计算出来的本月发出材料实际成本比用月初材料成本差异率计算出来的本月发出材料实际成本多了34 800元,二者的计算结果差异不大。因此选用本月材料成本差异率或月初材料成本差异率来核算本月发出材料的实际成本皆可。

(三)两种计算方法的适用范围及各自的优缺点

由以上两例的结果可以探讨这两种方法的适用范围以及各自的优缺点。一是本期材料成本差异率法,一般适用于本月发出的材料大部分为本月购入、期初结存较少及相邻月份的成本差异率相差较大的情况。此方法下相邻月份的成本差异率相差较大时,能够部分抵销上月成本差异率对本月成本差异分摊数额的影响,计算结果比较准确些。平时一般不分摊材料成本差异,待月末将本月所有发出材料的成本差异一次结转,简化了结转材料成本差异的手续,且按当月成本差异率计算分摊成本差异还比较符合实际情况。但采用此方法,月末需要采集“原材料”科目和“材料成本差异”科目的期初余额及本期增加数额后,才可计算出材料成本差异率,计算手续比较繁琐,而且采用这种方法后,平时发出的材料无法确定其应负担的成本差异额,也无法反映其实际成本。二是期初材料成本差异率法,一般仅适用于本月发出的材料大部分为月初结存且本月购入的材料较少及相邻月份成本差异率相对稳定的情况。此方法下,每发出一次材料,即可结转发出材料负担的成本差异,并反映出发出材料的实际成本。在各月份成本差异率相对稳定的情况下,既可以简化计算当月成本差异率的手续,又可及时反映发出材料的实际成本。但采用此方法,相邻月份的成本差异率相差较大时,按上月成本差异率计算本月发出材料的成本差异会影响到发出材料实际成本的真实性。

三、出现的问题及改进意见

(一)两种 计算 方法在应用中出现的问题

笔者认为,《 企业 会计 准则——应用指南》中对成本差异率计算方法的规定不够合理,没有充分考虑到实际工作中的各种情况。在实际工作应用中,根据应用指南规定的方法计算的结果有可能不能真实反映发出材料的实际成本差异,可能还会出现较大的偏差。由以上讨论的应用指南中规定的两种方法存在的缺点可知:此两种方法有时不能准确反映发出材料的实际成本差异,在实际中企业每次购入的材料成本差异率很可能不相同,有时可能相差很大,如果用期初材料成本差异率法或本期材料成本差异率法来计算发出材料的实际成本,计算出来的结果很可能不能正确反映实际情况,造成材料实际成本失真,企业不能正确核算产品的成本。因此,两种方法有时不便于企业进行成本管理、控制,采用本期材料成本差异率法只能在月末进行计算发出材料的成本差异额,不能及时反映该批次材料的实际成本,不便于成本管理和控制。

(二)提出的改进意见

对材料成本差异率的核算,应用指南应适当增加材料成本差异率的核算方法,可以允许企业根据各自的实际情况选择成本差异率的核算方法,不应强制规定企业必须采用何种核算方法,只要该企业所选择的核算方法能准确反映发出材料成本差异的实际情况、便于企业进行成本管理和成本控制即可。因此,可在应用指南中规定的期初材料成本差异率法和本期材料成本差异率法的基础上增加移动加权平均成本差异率法等核算方法。

移动加权平均材料成本差异率法,就是在每次进货材料入库后及时计算出现有库存材料的移动加权平均差异率,并根据最近一次材料入库后计算出来的成本差异率来计算在下次进货前各次发出材料的成本差异额。计算公式为:

某次材料入库后的移动加权平均材料成本差异率=(本次入库前库存材料的成本差异+本次入库材料的成本差异)

/(本次入库前库存材料的计划成本+本次入库材料的计划成本)×100%

某次发出材料应负担的成本差异=本次发出材料的计划成本×最近一次入库后的移动加权平均材料成本差异率。

用此方法计算例1中本月发出材料的实际成本为

61 411 200元,比用本月材料成本差异率计算出来的本月发出材料实际成本多了250 200元,比用月初材料成本差异率计算出来的本月发出材料实际成本多了1 671 200元;由于本月购买的原材料实际成本上涨较大,本月发出的材料应负担较多的材料超支差异额,因此选用移动加权平均材料成本差异率来核算本月发出材料的实际成本更加符合实际情况。用此方法计算例2中本月发出材料的实际成本为58 430 400元,比用本月材料成本差异率计算出来的本月发出材料实际成本多了105 600元,比用月初材料成本差异率计算出来的本月发出材料实际成本多了140 400元,三者的计算结果差异不大。因此选用移动加权平均材料成本差异率法、本月材料成本差异率或月初材料成本差异率来核算本月发出材料的实际成本皆可。

移动加权平均材料成本差异率法既可利用计划成本法的优点进行成本管理,又可随时反映发出材料应负担的材料成本差异额,也不会造成计算出来的成本差异额与实际成本差异额有太大的偏差,且此种方法基本上适用于实际中的各种情况,特别适用于成本差异率变化较大,要求可随时反映材料成本差异情况的企业。虽然企业在日常经营活动中存在每月收发材料品种多、批次多、数量大等情况,采用此方法核算业务存在计算工作量较大等问题,但现在企业已普遍使用计算机财务软件,使该方法能在企业中应用已成为可能。

材料成本差异率篇（2）

2、其次再计算出期初原材料计划成本加上当月入库材料计划成本之和；

材料成本差异率篇（3）

中图分类号：F234.2 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）11-0-01

许多采用计划成本核算存货的企业，都可能碰到一种情况：期初账面材料成本差异是借差，当期购入材料成本差异也是借差，（说明实际购价高于计划价）而由于成本计算的结果，造成月底账面却形成贷差（实际价小于计划价），说明当期多结成本，造成实际采购成本单价与发出成本单价偏差较大。

材料成本差异率调整当月发出材料的实际成本。材料成本差异率计算是否准确是与月初库存存货的成本差异、本月收入存货的成本差异、月初库存存货的计划成本、本月收入存货的计划成本有关。前三个因素基本稳定，第四个因素存在下面变化。

1.在不存在暂估的情况下：本月收入存货的计划成本=本月取得发票存货的计划成本。

2.存在暂估的情况下：本月收入存货的计划成本=本月取得发票存货的计划成本-上月暂估存货的计划成本+本月暂估存货的计划成本

从这可以发现暂估存货的计划成本对本月收入存货的计划成本有一定的影响，特别是有大量暂估存货存在的情况下影响偏大，会造成不能真实地反映当期的成本的问题。

我公司属于大型生产企业，存货成本核算依然采用计划成本，每月有大量暂估存货的存在，如何正确反映当期的成本，就成为我们的一个难题。

2001年财政部颁布的《企业会计准则-存货》指南中提到：“企业应在月度终了计算材料成本差异率，据以分摊当月形成的材料成本差异，材料成本差异率的计算公式如下：本月材料成本差异率=（月初库存存货的成本差异+本月收入存货的成本差异）/（月初库存存货的计划成本+本月收入存货的计划成本）×100%，本月收入存货的计划成本中不包括暂估入账的存货的计划成本”。

方法一、按以上规定本月材料成本差异率计算公式为

本月材料成本差异率=（月初库存存货的成本差异+本月收入存货的成本差异）/（月初库存存货的计划成本+本月收入存货的计划成本）×100%

无烟煤5月材料成本差异率=（448，191.99+1，392，888.62）/（1，816，011.00+7，071，557.00）×100%=20.72%

计算本月材料成本差异率时分母不将暂估入账的存货的计划成本计算在内，当暂估材料当月已领用，在计算当月领用材料成本时，暂估材料必然按本月材料成本差异率计算带走了对应数量的材料成本差异，定然造成发出存货多带走材料成本差异，而它本身的差异却未带走。使得当期多结发出材料成本，与实际成本有一些误差。

在2006年财政部颁布的新《企业会计准则-存货》的应用指南提及材料成本差异科目时指出材料成本差异率的计算公式如下：本期材料成本差异率=（期初结存材料的成本差异+本期验收入库材料的成本差异）/（期初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的计划成本）×100%。

方法二、本期验收入库材料的成本差异应包含：本期收入存货的成本差异和本期暂估存货成本差异。但在实际工作中，因暂估存货的采购单价难取得且工作量较大，也有人认为本期暂估存货成本差异影响不大，本期暂估存货成本差异可忽略。把本月材料成本差异率计算公式修正为：

这种方法暂估存货计划成本参与材料成本差异率计算，没有考虑暂估存货材料成本差异，如果当月暂估较多，在计算差异率时会稀释差异率，发出存货可能少带走材料成本差异，而它本身的差异仍未带走。当期少结发出材料成本，同样会与实际成本有一定的误差。

在实际工作中如何取得暂估材料成本差异

1.通过近几年暂估入库材料数据分析，大宗原燃料暂估入库金额占总暂估入库金额的93%—97%。因此，只要取得大宗原燃料暂估材料成本差异，就可近似于取得暂估入库材料成本差异。大宗原燃料的品种、规格相对较少，靠手工可以完成。

材料成本差异率篇（4）

标准成本是一种“应该成本”，通过调查、分析，结合历史资料来衡量工作效率的一种预计成本。标准成本是在对相关的因素进行调查、分析后由企业负责产品成本的有关领导与产生产品成本的各有关人员（如生产工人、材料采购员以及人力资源管理部门等）进行各方面的沟通协商后，确定的为生产某产品而应该发生的成本。沟通协商的内容包括企业领导与生产工人进行的为生产产品所需材料耗用量以及所耗工时的确定；企业领导与材料采购员进行的材料采购价格的确定；企业领导与企业人力资源管理部门关于招聘的生产工人人工成本的确定。所需的材料耗用量不能只考虑图纸用量，还要考虑合理的损耗，所耗工时不仅要考虑理想的作业时间，还要考虑工间休息及设备调整时间；材料的采购价格不能直接以预计未来可能发生的最低价或最高价确定，同时还要考虑适当的运杂费等，因其是预计要发生的应该成本，如果本企业耗用的材料与某大宗商品期货相关，企业可以适当的参考大宗商品期货价格；招聘的生产工人人工成本不能过低或过高，人力资源管理部门应该掌握好尺度，制定出合理的薪酬政策，既要尽量降低人工成本，又要留住生产工人，并激发职工的生产积极性。

标准成本经有关各方协商确定后，即成为衡量工作效率的一种尺度。生产工人，材料采购员、人力资源管理部门等相关的人员在工作过程中要尽职尽力，尽可能完成成本标准。如产生差异，企业不是修改成本标准，而是进行差异分析，找出形成差异的原因。

其次，单位产品标准成本制定时要考虑企业的产能

制定单位产品标准成本时一定要考虑企业的产能，这样有利于理解实际成本脱离标准成本的差异的分析，特别是对固定性制造费用成本差异的分析。单位产品标准成本的制定包括直接材料标准成本、直接人工标准成本、变动制造费用标准成本以及固定制造费用标准成本的制定。

（1）单位产品直接材料标准成本依据单位产品的材料标准耗用量乘以材料的标准价格计算得到。假设X企业生产A产品需耗用甲、乙两种材料，企业按下列方法编制直接材料标准成本：

（2）单位产品直接人工标准成本依据单位产品标准工时乘以标准工资率计算得到。在讲解直接人工的标准成本制定时，要解释清楚该企业设计的生产能力为多少，以便于对“固定性制造费用差异的分析”的讲解。假设该企业生产A产品需经过两道工序。企业按下列方法编制直接人工标准成本。

上表资料中有一个隐含的指标即：企业的产能为每月生产2000件。第一工序企业安排20名职工，每人每月平均可用工时200小时，每月总工时为4000工时，第一工序单位产品所需工时2小时，第一工序每月设计产能2000件（4000/2=2000）；第二工序企业安排50名职工，每人每月平均可用工时200小时，每月总工时为10000工时，第二工序单位产品所需工时5小时，第二工序每月设计产能2000件（10000/5=2000）。A产品在第一工序加工完成后，再进入第二工序加工，然后产品完工入库以待销售。在制定直接人工标准成本时应注意，产品如果经过第一工序加工后，由第二工序继续加工的话，每道工序的产能应基本一致，否则将与企业实际情况不符，每家企业在给每道工序配备人力物力时都会尽可能的匹配，以避免人力物力的浪费。

（3）单位产品变动制造费用标准成本依据单位产品标准工时乘以单位工时变动制造费用耗费标准计算得到。变动制造费用是指其总额随着产量的变动而呈正比例变动的那部分制造费用，如车间照明用电、搬运费、消耗的机物料等。企业按下列方法编制变动制造费用标准成本。

第一工序变动制造费用预算5200元，每月总工时4000小时（与表2资料一致），制造费用分配率1.3元/小时（5200/4000），单位产品直接人工工时2小时，变动制造费用标准成本2.6 元/件（2*1.3）；第二工序变动制造费用预算12000元，每月总工时10000小时（与表2资料一致），制造费用分配率1.2元/小时（12000/10000），单位产品直接人工工时5小时，变动制造费用标准成本6 元/件（5*1.2）。

（4）单位产品固定制造费用标准成本依据单位产品标准工时乘以单位工时固定制造费用耗费标准计算得到。固定制造费用是指在相关范围内不因产量的变动而变动的那部分制造费用，如车间固定资产折旧费、管理人员工资等。企业按下列方法编制固定制造费用标准成本。

第一工序固定制造费用预算3000元，每月总工时4000小时（与表2资料一致），制造费用分配率0.75 元/小时（3000/4000），单位产品直接人工工时2小时，固定制造费用标准成本1.5 元/件（2*0.75）；第二工序固定制造费用预算7000元，每月总工时10000小时（与表2资料一致），制造费用分配率0.7元/小时（7000/10000），单位产品直接人工工时5小时，固定制造费用标准成本3.5元/件（5*0.7）。

依据以上资料，将四张表格汇总，可编制单位产品标准成本。

需要特别注意的是，直接材料、直接人工和变动制造费用等变动性成本项目，因其成本习性，成本总额会随着产量的变动成正比例变动，成本预算总额与标准成本是一致的。但固定制造费用预算总额与标准成本总额却不一定相同：固定制造费用预算总额在生产能力允许的范围内，产量2000件与2100件时的固定制造费用预算总额是一致的（如第一工序为3000元），固定制造费用的预算总额是以预计产量乘以单位产品标准工时再乘以固定制造费用标准分配率计算得到；而固定制造费用的标准成本是以实际产量乘以单位产品标准工时再乘以固定制造费用标准分配率计算得到。只有在预计产量与实际产量一致时，两者才相等。

最后，对成本差异分析的学习要分两步

成本差异即为实际成本与标准成本的差额。实际成本是依据材料费用分配表、人工费用分配表及制造费用分配表等汇总分配得到的本月投入费用；标准成本依据实际产量乘以单位产品标准成本计算得到，在与实际成本进行差异分析时应以与本月投入的费用相匹配的实际产量进行计算分析。

（1）假定该企业月初月末无在产品，本月投产的产品本月全部完工，投产数量即为完工数量也是与本月投入的费用相匹配的实际产量。

假定，X企业向Y公司购入甲材料25000公斤，实际成本2.1元/公斤，金额52500元（不包括增值税额）；向Z公司购入乙材料22000公斤，实际成本0.9元/公斤，金额19800元（不包括增值税额）。发票已收，货款未付。本月实际生产完工2100件，领用甲材料20800公斤，领用乙材料21200公斤。甲材料与乙材料期初无库存。购入时，有关材料采购成本这一部分，可编制如下会计分录：

借：材料采购---甲材料 52500

贷：应付账款---Y公司 52500

借：材料采购---乙材料 19800

贷：应付账款---Z公司 19800

材料验收入库时，以标准的材料单价与实际验收入库数量计入“原材料”账户，假定实际验收入库数量即为购买数量。入库甲材料的标准成本为50000元（25000*2=50000）；入库乙材料的标准成本为22000元（22000*1=22000）；形成甲材料价格差异为超支2500元（52500-50000），乙材料价格差异为节约2200元（19800-22000）。可编制如下会计分录：

借：原材料---甲材料 50000

材料价格差异---甲材料 2500

贷：材料采购---甲材料 52500

借：原材料---乙材料 22000

贷：材料采购---甲材料 19800

材料价格差异---乙材料 2200

企业为生产A产品领用材料时，按标准成本计入生产成本账户，本月生产A产品2100件，每件标准材料成本30元（10*2+10*1），因而A产品的材料标准成本为63000元（2100*10*2+2100*10*1）；编制如下会计分录：

借：生产成本---A产品 63000

材料数量差异—乙材料 200

贷：原材料---甲材料 41600

原材料---乙材料 21200

材料数量差异---甲材料 400

材料成本差异=实际成本-标准成本

=实际用量*实际价格-标准用量*标准价格

=（实际价格-标准价格）*实际用量+（实际用量-标准用量）*标准价格

=价格差异+数量差异

甲材料差异=20800*2.1-2100*10*2

=1680

价格差异=（2.1-2）*20800=2080

数量差异=（20800-2100*10）*2=-400

乙材料差异=21200*0.9-2100*10*1

=-1920

价格差异=（0.9-1）*21200=-2120

数量差异=（21200-2100*10）*1=200

因为购入的材料没有全部被领用，所以形成的材料价格差异不能全部在本月结转，应按领用材料的比例结转材料价格差异。

假定X企业为生产A产品，第一工序实际耗费工时3980 小时，实际发生的人工成本为20696元；第二工序实际耗费工时10200 小时，实际发生的人工成本为42840元。

企业发生的人工成本，按标准成本计入生产成本账户，本月生产A产品2100件，每件标准人工成本30元（2*5+5*4），因而A产品的人工标准成本为63000元（2100*2*5+2100*5*4）；

编制如下会计分录：

借：生产成本---A 产品 63000

直接人工工资率差异---第一工序 796

---第二工序 2040

贷：应付职工薪酬---第一工序 20696

---第二工序 42840

直接人工效率差异---第一工序 1100

---第二工序 1200

直接人工成本差异=实际人工成本-标准人工成本

=实际工时*实际人工成本分配率-标准工时*标准人工成本分配率

=（实际人工成本分配率-标准人工成本分配率）*实际工时+（实际工时-标准工时）*标准人工成本分配率

=人工成本分配率差异+效率差异

第一工序直接人工差异=20696-2100*

2*5=-304

人工成本分配率差异=（20696/3980-5）*3980=796

效率差异=（3980-2100*2）*5=-1100

第二工序直接人工差异=42840-

2100*5*4=840

人工成本分配率差异=（42840/10200-4）*10200=2040

效率差异=（10200-2100*5）*4=-1200

假定，第一工序实际发生变动制造费用5193.9元，第二工序实际发生变动制造费用12036元。企业发生的变动制造费用，按标准成本计入生产成本账户，本月生产A产品2100件，每件标准变动制造费用8.6元（2*1.3+5*1.2），因而A产品的变动制造费用标准成本为18060元（2100*2*1.3+2100*5*1.2）；编制如下会计分录：

借：生产成本---A 产品 18060

变动制造费用耗费差异---第一工序 19.9

贷：变动制造费用---第一工序 5193.9

---第二工序 12036

变动制造费用耗费差异---第二工序 204

变动制造费用效率差异---第一工序 286

---第二工序 360

变动制造费用差异=实际变动制造费用-标准变动制造费用

=实际工时*实际变动制造费用分配率-标准工时*标准变动制造费用分配率 =（实际变动制造费用分配率-标准变动制造费用分配率）*实际工时+（实际工时-标准工时）*标准变动制造费用分配率

=耗费差异+效率差异

第一工序变动制造费用差异=5193.9-2100*2*1.3=-266.1

变动制造费用耗费差异=（5193.9/3980

-1.3）*3980=19.9

变动制造费用效率差异=（3980-2100*2）*1.3=-286

第二工序变动制造费用差异=12036-2100*5*1.2=-564

变动制造费用耗费差异=（12036/10200

-1.2）*10200=-204

变动制造费用效率差异=（10200-2100*5）*1.2=-360

固定制造费用是指在相关范围内不因产量的变动而变动的那部分制造费用，其差异的分析与其它成本项目差异的分析有所不同。

固定制造费用差异=实际固定制造费用-标准固定制造费用

=固定制造费用耗费差异+固定制造费用能量差异

=固定制造费用耗费差异+闲置能量差异+效率差异

固定制造费用的耗费差异是指固定制造费用的实际发生额与预算数的差额，X企业预算的生产能力为每月生产2000件。固定制造费用的能量差异是指预算数与标准成本的差异，固定制造费用的能量差异可分为闲置能量差异与效率差异。闲置能量差异是指能量闲置而产生的差异，如果企业能量闲置，即固定资产得不到充分利用，则为不利差异，比如第一工序，实际耗费3980工时，设计的生产能量为4000工时；相反为有利差异，如第二工序实际耗费10200工时，设计的生产能量为10000工时；固定制造费用效率差异是指实际耗费的工时与实际生产的产量所需要的标准工时的不同而产生的差异。如第一工序实际工时3980工时，实际生产的产量所需要的标准工时4200工时（2100件*2工时），第一工序的固定制造费用效率差异为节约；第二工序实际工时10200工时，实际生产的产量所需要的标准工时10500工时（2100件*5工时），第二工序的固定制造费用效率差异也为节约。

假定，第一工序实际发生固定制造费用3120元，第二工序实际发生固定制造费用6980元。企业发生的固定制造费用，按标准成本计入生产成本账户，本月生产A产品2100件，每件标准固定制造费用5元（2*0.75+5*0.7），因而A产品的固定制造费用标准成本为10500元（2100*2*0.75+2100*5*0.7）；编制如下会计分录：

借：生产成本---A 产品 10500

固定制造费用耗费差异---第一工序 120

固定制造费用闲置能量差异---第一工序 15

贷：固定制造费用---第一工序 3120

---第二工序 6980

固定制造费用闲置能量差异---第二工序 140

固定制造费用效率差异---第一工序 165

---第二工序 210

固定制造费用耗费差异---第二工序 20

第一工序固定制造费用差异=3120-

2100*2*0.75=-30

固定制造费用耗费差异=3120-

2000*2*0.75=120

固定制造费用闲置能量差异=（2000*2-

3980）*0.75=15

固定制造费用效率差异=（3980-2100*2）

*0.75=-165

第二工序固定制造费用差异=6980-

2100*5*0.7=-370

固定制造费用耗费差异=6980-2000*

5*0.7=-20

固定制造费用闲置能量差异=（2000*5-10200）*0.7=-140

固定制造费用效率差异=（10200-2100*5）

*0.7=-210

（2）假定该企业月初月末有在产品，则与本月投入的费用相匹配的实际产量应为完工产品的约当量与月末在产品的约当量之和。

例如，月初在产品20件，完工程度60%，投料程度100%，本月投入4300件，本月完工4310件，月末在产品10件，投料程度100% ，完工程度50% 。

首先，分析直接材料成本。本月完工的4310件产品中，20件月初在产品，是上月投入本月完工，因其投料程度为100%，上月已投足材料，所以本月不需要投入材料，其余的4290（4310-20）件为本月投入本月完工，需要本月投入材料；月末在产品10件，需要本月投入材料，因投料程度为100%，也已投足材料。由此可计算标准产量为4300件（4290+10）。与本月投入材料的实际成本进行差异分析的标准成本的实际产量为4300件。

其次，直接人工成本、变动制造费用以及固定制造费用，与产品的完工程度相关，所以，将其归为一类。本月投入直接人工等成本，先将月初的20件在产品加工成完工产品，即相当于加工完成了8件[20*（1-60%）]完工产品，然后将其余的4290件（4310-20）加工成完工产品。最后，将10件加工成完工程度为50%的月末在产品，相当于加工完成了5件（10*50%）产品。由此可计算标准产量为4303件（8+4290+5）。与本月投入直接人工等成本的实际成本进行差异分析的标准成本的实际产量为4303件。

材料成本差异率篇（5）

2.该厂3月份“原材料”账户各明细账的期初计划成本结存额共计11.5万元。各种材料计划单位成本价为方钢1.10元，圆钢1.00元，扁钢0.80元，机油1.60元，油漆6.00元。

“材料成本差异-原材料”明细账的期初贷方余额为6317元。

3.该厂3月份材料发出业务汇总如下：

第一车间为制造甲产品领用方钢2.7万公斤，圆钢5万公斤，扁钢3000公斤，为维护设备领用机油200公斤。第二车间为制造乙产品领用圆钢5500公斤，扁钢1万公斤，领用油漆400公斤，为维护设备领用机油150公斤。机修车间领用扁钢1500公斤，领用油漆100公斤。企业管理部门领用油漆10公斤。

4.该厂3月份采购入库材料的计划成本为6.08万元，本月入库材料的成本差异为超支3680元。

二、要求：

1.编制当月有关材料发出业务的会计分录。

2.计算当月材料成本差异率和发出材料的成本差异额。

三、解答：

1.3月份发料会计分录：

借：生产成本-基本生产成本（甲产品）

82100

（乙产品）15900

辅助生产成本（机修车间）1800

制造费用

-第一车间

320

-第二车间

240

管理费用

60

贷：原材料-原料及主要材料（方钢）

29700

（圆钢）　55500

（扁钢）　11600

-辅助材料（油漆）

3060

（机油）

560

2.月末计算材料成本差异率：

根据有关账户记录计算本期材料成本差异率：

（-6317+3680）÷（115000+60800）×100％=-1.5％。

3.月末计算发出材料成本差异额：

第一车间：（27000×1.10+50000×1.00+3000×0.80）×（-1.5％）=-1231.5（元）；

200×1.60×（-1.5％）=-4.8（元）；

第二车间：（5500×1.00+10000×0.80+400×6.00）×（-1.5％）=-238.5（元）；

150×1.60×（-1.5％）=-3.6（元）；

机修车间：（1500×0.80+100×6.00）×（-1.5％）=-27（元）；

管理部门：lO×6.00×（-1.5％）=-0.9（元）。

4.用红字结转发出材料应分摊的材料成本节约额：

借：生产成本-基本生产成本（甲产品）

1231.50（红字）

（乙产品）

238.50（红字）

-辅助生产成本（机修车间）　27.00（红字）

制造费用-第一车间

4.80（红字）

-第二车间

3.60（红字）

管理费用

0.90（红字）

贷：材料成本差异-原材料

1506.30（红字）

四、解题指导：

1.采用计划成本计价发出材料时，领料时按计划单位成本编制领料会计分录。可以分次编制，也可以月末一次汇总编制。

材料成本差异率篇（6）

现阶段,许多大型生产企业的存货成本核算依然采用计划成本,大量暂估入账的存在,使得暂估入帐存货如何参与材料成本差异的 计算 成为一个难题。

但是,从现行财务制度上难寻妙招。2006年财政部颁布的新《企业 会计 准则-存货》及随后颁布的应用指南对此均未提及。2001年财政部颁布的老《企业会计准则-存货》指南中提到:“企业应在月度终了计算材料成本差异率,据以分摊当月形成的材料成本差异,材料成本差异率的计算公式如下:本月材料成本差异率=(月初库存存货的成本差异+本月收入存货的成本差异)/(月初库存存货的计划成本+本月收入存货的计划成本)×100%,本月收入存货的计划成本中不包括暂估入账的存货的计划成本”。

于是有人认为该规定可以解决暂估入帐材料如何参与材料成本差异计算的问题。根据上述规定,将材料成本差异率的计算公式修正为:

本月材料成本差异率=(月初库存存货的成本差异+本月收入存货的成本差异)/(月初库存存货的计划成本+本月收入存货的计划成本-本月暂估存货计划价)×100%。

如制造公司2008年度主要原材料——纯碱相关资料见表1:

9月的差异率=(46,947.57+539,468.68)/(782,459.48+9,751,649.52)=5.567%;

9月领用材料成本差异=6,164,631.20*5.567%=343,185.02元;

9月底结存材料成本差异=43,286.25+539,468.68-343,185.02=239,569.91元;,

9月底结存材料的成本差异率=239,569.91/46,309.96=517.328%;

10月的差异率=(239,569.91+285,198.49)/(46,309.96+5,257,467.20)=9.894%;

10月领用材料成本差异=6,419,512*9.894%=635,146.52元;

10月底结存材料的差异率=239,569.91+285,198.49-635,146.52=-110,378.12元。

此时产生了一个很有趣的计算结果,9月初账面材料成本差异是借差,9月、10月购入材料成本差异也都是借差,说明实际购价高于计划价,而由于成本计算的结果造成,10月底账面形成贷查(实际价小于计划价),说明9-10月多结成本。

为何会造成这种现象?简单分析,我们会发现都是暂估惹的祸。

材料成本差异率是用来计算出期初材料成本差异在本期发出存货和期末存货之间的分配。即根据:月初库存存货的成本差异+本月收入存货的成本差异=本月发出存货的成本差异+月末库存存货的成本差异。

计算出月初和本月收到的存货的平均差异率,在本期发出存货和期末存货之间按计划价分配。就是说:月初和本月收到的存货的平均差异率=本期发出存货成本差异率=期末存货成本差异率。

在不存在暂估的情况下:月初库存存货的计划成本+本月取得发票存货的计划成本=本月发出存货的计划价+月末库存存货的计划成本。

而存在暂估的情况下:月初库存存货的计划成本+本月取得发票存货的计划成本-上月暂估存货的计划价+本月暂估存货的计划价=本月发出存货的计划价+月末库存存货的计划成本。

如果在 计算 差异率时分母不将暂估存货计划价计算在内,而暂估材料当月已领用,在计算当月领用材料成本时,暂估材料必然按成本差异率计算带走了对应数量的成本差异,必然造成发出存货多带走差异。此方法造成当月发出存货的成本差异率与当月结余存货的成本差异率不一致,非常不合理。

想解决当月发出存货的成本差异率与当月结余存货的成本差异率不一致的问题,就必然要求当月暂估存货计划价也参与运算。但一般 企业 在日常 会计 核算中,暂估存货仅按估计单价入帐,不产生差异,如果当月暂估较多,在计算差异率时会稀释差异率,同样会造成较大的误差。所以我认为有必要在暂估存货的计划价时同时暂估差异。暂估差异涉及以下几个因素:

(1)购货价格:一般企业收到存货时即使尚未开票,也会与供货方签订供销合同或约定,通常可以较正确地得到购入存货的单价。实务操作中在存货入库单上可预留一栏,由采购部门配合填上合同价或约定价,每月底将汇总计算全部暂估存货的成本差异,随同暂估存货的计划价同步入帐,参加成本计算。

(2)运输费用、挑选费用、合理损耗:如运费相对于存货价格的比重较大可请供销部门配合提供运费金额,如比重较小,可不暂估此部分费用,待取得发票时入帐,对成本影响不大。

对于一些存货品种多,发生频繁的制造业,如由供销部门逐笔提供暂估入账存货的单价工作量过大,可采用简化方法。在市场价变化不大的情况下,财务人员可根据当月实际取得发票的新增存货的成本差异率来计算暂估存货的成本差异,因为当月取得发票单价与当时的市场价较为接近。

由此估算出的成本差异率,较为准确。我们采用此方法对上例再次计算:

9月取的发票的存货成本差异率为=539468.68/9751649.52=5.532%;

9月暂估入库存货应同时暂估成本差异=5,257,467.20*5.532%=279,697.26元;

(假设8月入库暂估存货成本差异率为8月底结存存货差异率=46,947.57/782,459.48=6%)。

9月冲回上月暂估存货的的成本差异=9,580,635.04*6%=574,838.10;

9月材料成本差异率=(46,947.57-574,838.10+279,697.26+539,468.68)/(782,459.48+9,751,649.52-9,580,635.04+5,257,467.20)=291,275.41/6,210,941.16=4.690%;

9月发出存货成本差异=6,164,631.20*4.690%=289,121.20元;

9月底结余存货成本差异=46,947.57+539,468.68-574,838.10+279,697.26-289,121.20=2,154.21元;

10月取的发票的存货成本差异率为=285,198.49/5,257,467.20=5.425%;

10月暂估入库存货应同时暂估成本差异=10,501,440*5.425%=569,703.12元;

10月材料成本差异率=(2,154.21+285,198.49-279,697.26+569,703.12)/(46,309.96+5,257,467.20-5,257,467.20+10,501,440)=577,358.56/10547749.96=5.473%;

10月发出存货成本差异=6419512*5.473%=351,339.89元;

材料成本差异率篇（7）

二、核算理论向核算技能知识转化 

（一）简化增减固定资产计提折旧的规定 

企业的折旧向来是审计的重点之一。财务制度规定“企业计提的固定资产折旧，应根据固定资产用途，分别计入相关资产的生产成本或当期费用。企业应按月提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。固定资产提足折旧后，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，不再补提折旧。” 

针对“本月增加的固定资产不计提折旧，本月减少的固定资产本月还应计提折旧”的规定，据统计调查得知，一个企业的固定资产增加减少发生的次数不会过于频繁，但当固定资产发生变化时，因混淆了增加或减少时的处理方法而出现差错的情况时有发生，从而会影响到能否准确地进行产品成本的计算和会计利润的准确核算。这是因为，本月增加的固定资产在本月账面的期初数中并没有反映，本月减少的固定资产在本月期初账面中仍然存在。因此，可在实务中将折旧的计提转化为以下标准：固定资产折旧按照当月期初账面存在的固定资产价值来计提折旧。按该规定，本月减少的固定资产按期初数计提了折旧，本月增加的固定资产在期初数上不存在，如此一来便将原本分情况讨论的折旧问题转化为一个标准，思路简单清晰，从而有助于避免折旧的计提错误。 

（二）材料成本差异的核算 

据调查，很多单位均采用计划成本法进行材料核算，材料成本差异的核算是存货核算的重要组成部分，不仅是在校学生学习核算业务的重点和难点之一，而且在会计实践中的应用也是一大难点。原因是大部分人很难真正理解、掌握材料成本差异的核算方法，容易硬记公式和方法，导致核算结果有误。不管是材料入库的差异计算，还是发出材料分担差异的数字或方向计算判断错误，都会直接影响成本费用的核算，进而影响企业所得税的申报。所以，在审计中一般特别重视对“材料成本差异”账户的检查。 

财务制度规定，材料入库时，实际成本大于计划成本的差异，借记“材料成本差异”科目，贷记“材料采购”科目；反之，实际成本小于计划成本时，做相反的分录。发出材料结转负担的材料成本差异，实际成本大于计划成本的差异时，要贷记“材料成本差异”科目；反之，则要做一个相反的分录。同时，发出材料按月分摊成本差异，使用当月的实际差异率；材料成本差异率的计算公式规定如下：（1）本月材料成本差异率=（月初结存材料的成本差异+本月收入材料的成本差异）÷（月初结存材料的计划成本+本月收入材料的计划成本）×100%；（2）发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率。 

从上述规定可以看出，对“材料成本差异”科目的理解和运用是至关重要的，首先可以从“材料成本差异”科目的性质入手，可以简单地将其理解为“材料成本差异”科目等同于“原材料”科目的另外一个形式。当购买材料时，按照实际成本借记“材料采购”和“应交税费”科目，该分录的核算较为容易理解。但材料入库时，按照计划成本金额记入“原材料”科目后，按照会计核算理论中的规定，应对该笔材料的购买属于节约还是超支进行判断，再根据不同情况将其记入“材料成本差异”科目的借方或是贷方。然而，这样的核算方法无疑加重了会计的工作量，加深了分录理解的难度。 

材料成本差异率篇（8）

根据企业会计制度规定，企业应对材料已到达并已验收入库的物资办理暂估入库，以保证存货的真实性、完整性。暂估入库主要有以下几种情况：1.材料已到达并验收入库,但相关化验数据还未出来,未制作结算清单；2.已对外结算但增值税发票等结算凭证未收到；3.已对外结算、发票也到企业，但业务人员未到财务部门进行报销的采购业务。企业应于月末按照材料的暂估计划金额进行账务处理，借记“原材料”科目，贷记“应付账款－暂估应付款”科目。

但在实际操作中，我们又将对大宗原燃料如矿石、焦炭、生铁、合金等重要物资引起特别关注，出于内控考虑，我们在供应部门设置了专职结算员负责对外结算、计划员负责材料的收发存工作。对于第一种情况，我们要求结算员根据历史化验数据和计量单据进行预结算，制定出结算清单，然后计划员根据预结算清单填制暂估入库单的数量、计划单价、计划金额等相关栏次，然后将暂估入库单与预结算清单一起交材料核算会计，材料核算会计根据暂估入库单的计划金额进行暂估入库的账务处理，借记“原材料”、贷记“应付账款—暂估应付款”科目，同时将计划金额与预结算清单上的不含税货款金额间的差额暂估为价差，借记“材料成本差异”、贷记“应付账款—暂估应付款”。这样做是由于近几年伴随着钢材市场价格的大幅波动引起大宗原燃材料价格的大幅波动，导致我们年初制定的计划价与实际采购价有较大差异，如果我们不对该差异作出暂估处理，我们又领用了当月暂估入库部份的物资，那就会使我们当月反映的成本不真实，从而造成产品成本的异常波动。次月月初先将暂估入库和暂估价差全部红字冲回，同时伴随着该笔业务的正式结算、采购报销工作，财务按正常入账，这样次月产生的差异就会很小，就使上月已耗用物资以最接近市场价格的价值入账，防止上月已耗用物资对当月成本产生影响，同时也符合会计核算的一般原则。

对于第二、三种情况，所不同的是结算清单已正式制作，结算货款金额是确定的，按照以上方法入账，次月增值税发票收到、采购报销时也就不存在该暂估差异的调整了。

二、外购物资计划价的修订及其账务处理

1、计划价及其修订。

企业制定的计划价应尽可能接近实际采购价（不含税），并包含由企业承担的应计入材料实际成本的杂费。计划价不同于企业内部市场的计划限价。制定计划价时要认真仔细，考虑全面，减少出错或偏差情形，并要考虑到未来一段时间内采购价的变动走势因素。

除一些特殊情况外，计划价在年度内一般不作调整。在计划价偏离实际价较大的情况下，企业需要修订计划价，最好选择在年初修订计划价，这样让物资管理部门（或仓储部门）过账更方便、直观。

企业修订计划价必须要有一套明确、完整、规范的计划价修订机制，并与物资管理部门协调好，基准日把握一致，财务、物资管理部门双方步调一致，这也是“账实相符”一种形式上的反映。

2、账务处理

修订计划价后账务处理格外重要，否则就会造成财务的原材料科目账面余额与物资管理部门材料结存余额不符。

如果企业决定在年度的1月1日启用修订后的新计划价，那么此时尚且存在着一批因发票账单未到达而尚未报账的验收单（即上年末的暂估验收单），这些验收单在上一年度出具，上面的计划价都是老计划价。针对计划价的修订，账务处理有两种方案。这两种方案的核心原则是要保证暂估验收单（即入库单）新旧计划价之差额对应的材料成本差异只能释放一次。

企业可以选择在年初进行与计划价修订相对应的账务处理，或者选择于上年末在企业当月材料成本差异分配后进行账务处理。

方案一：修订计划价时对暂估验收单的计划价同时进行更改，今后这部分验收单报账时使用新计划价。这种方案工作量大，更改验收单计划价时容易出错。

借记“原材料”科目，贷记“材料成本差异”科目，这个数据来自物资管理部门，是物资管理部门上年末结存材料的新旧计划价总额之差额；企业同时借记“材料成本差异”科目，贷记“应付账款－暂估应付账款”科目，这个数据来自汇总的上年末暂估验收单新旧计划价总额之差额。

这时就相当于将上年末暂估验收单调整成新计划价进行暂估了，此时暂估验收单新旧计划价差异尚未释放，在今后以新计划价报账时再进行释放。

根据公式，上月末暂估验收单计划价金额＋本月新验收单计划价金额＝本月报账的验收单计划价金额＋本月末暂估验收单计划价金额，这属于推导公式的两边同时缩放（上年末暂估验收单调整成新计划价，在本年度报账时也使用新计划价），在上年末的暂估验收单全部报账后，公式两端实现平衡。

方案二：直接借记“原材料”科目，贷记“材料成本差异”科目，不再进行其它账务处理。这个数据同样来自物资管理部门，是物资管理部门上年末结存材料的新旧计划价总额之差额，相当于上年末暂估验收单新旧计划价对应的差异已全部释放出来。上年末暂估验收单此后报账时仍全部使用旧计划价，验收单上的旧计划价不必更改。

根据公式，上月末暂估验收单计划价金额＋本月新验收单计划价金额＝本月报账的验收单计划价金额＋本月末暂估验收单计划价金额，公式仍平衡。这个办法简单实用，在实际操作中，我们采用这种方法。

3、其他。

（1）如果企业不是大规模修订计划价，需要个别调整偏差较大的计划价的，除可以通过以上方法调整外，还可以通过需打出库单的方法进行调整，按照旧计划价打蓝字领用单（清空旧账页），再按照新计划价打红字领用单，通过“材料成本差异”科目进行过渡。先是按照蓝字领用单计划价金额，借记“材料成本差异”科目，贷记“原材料”科目（蓝字）；再按照红字领用单计划价金额，借记“材料成本差异”科目，贷记“原材料”科目（红字）。调整结果类似于“方案二”。

（2）如果企业因为管理上的需要，要将已存在计划价的总成件拆分成零散件并逐个制定计划价的，应保证拆分的零件计划价之和等于其总成件计划价之和。

三、关于材料成本差异率的计算公式

采用计划成本法的企业，应当在月份终了时计算材料成本差异率，据以分配当月形成的材料成本差异。材料成本差异率的计算公式如下：

本月材料的成本差异率＝（月初结存材料的材料成本差异＋本月收入材料的材料成本差异）/(月初结存材料的计划成本＋本月收入材料的计划成本)×100%

1、从理论上来讲，构成公式分母的“本月收入材料的计划成本”不包括暂估入账的材料的计划成本。因为公式分子中没有暂估材料对应的材料成本差异，如果不剔除公式分母中暂估入账材料的计划成本，则会造成公式分子与分母口径不一致，违背了会计上的“配比原则”。

具体来说，月末暂估入账的原材料，其本身的材料成本差异在暂估当月并未体现出来，但却参与了本月材料成本差异的分摊计算。等到以后月份该批材料结算的发票账单到达，其材料成本差异才登记入账，并参加下月份耗用材料成本差异的分摊。在这种情况下，在材料暂估入账的月份及其以后月份，实际发出材料的成本反映就会失真。当该批材料的成本差异为正值时，就出现了低估该月份发出材料的实际成本，而高估以后月份发出材料的实际成本的现象；反之，则会高估该月份发出材料的实际成本，而低估以后月份发出材料的实际成本。这样就违背了会计核算的配比原则，造成了会计信息的失真。注册会计师全国统一考试《会计》辅导教材就支持这种观点，不过是一笔带过，我们在实务工作中也根据需要，对书本知识作了灵活运用。

2、有关会计实务。经笔者调查，目前许多采用计划成本法核算的企业（包括许我公司），计算材料成本差异率时公式分母并未剔除暂估入账的材料的计划成本。因为我们已将当月暂估入库的预计价差以暂估形式体现在了“材料成本差异”科目，因此作为暂估入库的物资与正式入库的物资价值已相差无几，可视同为正式入库的物资处理加入材料成本差异率公式分母。

再者，笔者认为，即使核算时未将预计价差以暂估形式体现到“材料成本差异”科目，计算材料成本差异率时公式分母也并未剔除暂估入账的材料的计划成本问题也不大（必须建立在市场价格与计划价偏差不大的前提下）。因为从长期来看或从一个会计年度来看，公式分母是否剔除暂估入账的材料的计划成本对于材料成本差异的分配金额影响并不大。笔者认为，关键是发票账单报账形成的材料成本差异的核算要正确，材料成本差异率并不是问题。只要每月材料发出金额足够大，材料成本差异很快就会分配结转出去。只要坚持材料成本差异率计算的“一贯性原则”，各年度保持一贯，“会计信息失真”的说法则言过其实。因为翻阅注册会计师全国统一考试《会计》辅导教材或其他教材，我们就会发现，在会计上还允许企业使用上月材料成本差异率分配本月的差异:

上月材料成本差异率＝月初结存材料的材料成本差异/月初结存材料的计划成本。

本月分配材料使用上月结存材料的材料成本差异率，与本月真正的材料成本差异率则相去甚远，因为各月真正的材料成本差异率主要取决于发票账单报账形成的新增材料成本差异的金额。如果允许企业使用上月材料成本差异率来分配本月的差异，那么公式分母是否剔除暂估入账材料的计划成本就显得并不重要了，简直是小巫见大巫。

四、验证财务原材料科目账面余额与材料成本差异余额正确性的诀窍。

1、除特殊情况外，财务原材料科目本期增加数与物资管理部门入库金额是完全一致的。

财务原材料科目本期增加数＝本期验收单报账计划价金额－上期暂估验收单计划价金额＋本期暂估验收单计划价金额＝本期新验收单计划价金额

材料成本差异率篇（9）

根据企业会计制度规定，企业应对材料已到达并已验收入库的物资办理暂估入库，以保证存货的真实性、完整性。暂估入库主要有以下几种情况：1.材料已到达并验收入库,但相关化验数据还未出来,未制作结算清单；2.已对外结算但增值税发票等结算凭证未收到；3.已对外结算、发票也到企业，但业务人员未到财务部门进行报销的采购业务。企业应于月末按照材料的暂估计划金额进行账务处理，借记“原材料”科目，贷记“应付账款－暂估应付款”科目。

但在实际操作中，我们又将对大宗原燃料如矿石、焦炭、生铁、合金等重要物资引起特别关注，出于内控考虑，我们在供应部门设置了专职结算员负责对外结算、计划员负责材料的收发存工作。对于第一种情况，我们要求结算员根据历史化验数据和计量单据进行预结算，制定出结算清单，然后计划员根据预结算清单填制暂估入库单的数量、计划单价、计划金额等相关栏次，然后将暂估入库单与预结算清单一起交材料核算会计，材料核算会计根据暂估入库单的计划金额进行暂估入库的账务处理，借记“原材料”、贷记“应付账款—暂估应付款”科目，同时将计划金额与预结算清单上的不含税货款金额间的差额暂估为价差，借记“材料成本差异”、贷记“应付账款—暂估应付款”。这样做是由于近几年伴随着钢材市场价格的大幅波动引起大宗原燃材料价格的大幅波动，导致我们年初制定的计划价与实际采购价有较大差异，如果我们不对该差异作出暂估处理，我们又领用了当月暂估入库部份的物资，那就会使我们当月反映的成本不真实，从而造成产品成本的异常波动。次月月初先将暂估入库和暂估价差全部红字冲回，同时伴随着该笔业务的正式结算、采购报销工作，财务按正常入账，这样次月产生的差异就会很小，就使上月已耗用物资以最接近市场价格的价值入账，防止上月已耗用物资对当月成本产生影响，同时也符合会计核算的一般原则。

对于第二、三种情况，所不同的是结算清单已正式制作，结算货款金额是确定的，按照以上方法入账，次月增值税发票收到、采购报销时也就不存在该暂估差异的调整了。

二、外购物资计划价的修订及其账务处理

1、计划价及其修订。

企业制定的计划价应尽可能接近实际采购价（不含税），并包含由企业承担的应计入材料实际成本的杂费。计划价不同于企业内部市场的计划限价。制定计划价时要认真仔细，考虑全面，减少出错或偏差情形，并要考虑到未来一段时间内采购价的变动走势因素。

除一些特殊情况外，计划价在年度内一般不作调整。在计划价偏离实际价较大的情况下，企业需要修订计划价，最好选择在年初修订计划价，这样让物资管理部门（或仓储部门）过账更方便、直观。

企业修订计划价必须要有一套明确、完整、规范的计划价修订机制，并与物资管理部门协调好，基准日把握一致，财务、物资管理部门双方步调一致，这也是“账实相符”一种形式上的反映。

2、账务处理

修订计划价后账务处理格外重要，否则就会造成财务的原材料科目账面余额与物资管理部门材料结存余额不符。

如果企业决定在年度的1月1日启用修订后的新计划价，那么此时尚且存在着一批因发票账单未到达而尚未报账的验收单（即上年末的暂估验收单），这些验收单在上一年度出具，上面的计划价都是老计划价。针对计划价的修订，账务处理有两种方案。这两种方案的核心原则是要保证暂估验收单（即入库单）新旧计划价之差额对应的材料成本差异只能释放一次。

企业可以选择在年初进行与计划价修订相对应的账务处理，或者选择于上年末在企业当月材料成本差异分配后进行账务处理。

方案一：修订计划价时对暂估验收单的计划价同时进行更改，今后这部分验收单报账时使用新计划价。这种方案工作量大，更改验收单计划价时容易出错。

借记“原材料”科目，贷记“材料成本差异”科目，这个数据来自物资管理部门，是物资管理部门上年末结存材料的新旧计划价总额之差额；企业同时借记“材料成本差异”科目，贷记“应付账款－暂估应付账款”科目，这个数据来自汇总的上年末暂估验收单新旧计划价总额之差额。

这时就相当于将上年末暂估验收单调整成新计划价进行暂估了，此时暂估验收单新旧计划价差异尚未释放，在今后以新计划价报账时再进行释放。

根据公式，上月末暂估验收单计划价金额＋本月新验收单计划价金额＝本月报账的验收单计划价金额＋本月末暂估验收单计划价金额，这属于推导公式的两边同时缩放（上年末暂估验收单调整成新计划价，在本年度报账时也使用新计划价），在上年末的暂估验收单全部报账后，公式两端实现平衡。

方案二：直接借记“原材料”科目，贷记“材料成本差异”科目，不再进行其它账务处理。这个数据同样来自物资管理部门，是物资管理部门上年末结存材料的新旧计划价总额之差额，相当于上年末暂估验收单新旧计划价对应的差异已全部释放出来。上年末暂估验收单此后报账时仍全部使用旧计划价，验收单上的旧计划价不必更改。

根据公式，上月末暂估验收单计划价金额＋本月新验收单计划价金额＝本月报账的验收单计划价金额＋本月末暂估验收单计划价金额，公式仍平衡。这个办法简单实用，在实际操作中，我们采用这种方法。

3、其他。

（1）如果企业不是大规模修订计划价，需要个别调整偏差较大的计划价的，除可以通过以上方法调整外，还可以通过需打出库单的方法进行调整，按照旧计划价打蓝字领用单（清空旧账页），再按照新计划价打红字领用单，通过“材料成本差异”科目进行过渡。先是按照蓝字领用单计划价金额，借记“材料成本差异”科目，贷记“原材料”科目（蓝字）；再按照红字领用单计划价金额，借记“材料成本差异”科目，贷记“原材料”科目（红字）。调整结果类似于“方案二”。

（2）如果企业因为管理上的需要，要将已存在计划价的总成件拆分成零散件并逐个制定计划价的，应保证拆分的零件计划价之和等于其总成件计划价之和。

三、关于材料成本差异率的计算公式

采用计划成本法的企业，应当在月份终了时计算材料成本差异率，据以分配当月形成的材料成本差异。材料成本差异率的计算公式如下：

本月材料的成本差异率＝（月初结存材料的材料成本差异＋本月收入材料的材料成本差异）/(月初结存材料的计划成本＋本月收入材料的计划成本)×100%

1、从理论上来讲，构成公式分母的“本月收入材料的计划成本”不包括暂估入账的材料的计划成本。因为公式分子中没有暂估材料对应的材料成本差异，如果不剔除公式分母中暂估入账材料的计划成本，则会造成公式分子与分母口径不一致，违背了会计上的“配比原则”。

具体来说，月末暂估入账的原材料，其本身的材料成本差异在暂估当月并未体现出来，但却参与了本月材料成本差异的分摊计算。等到以后月份该批材料结算的发票账单到达，其材料成本差异才登记入账，并参加下月份耗用材料成本差异的分摊。在这种情况下，在材料暂估入账的月份及其以后月份，实际发出材料的成本反映就会失真。当该批材料的成本差异为正值时，就出现了低估该月份发出材料的实际成本，而高估以后月份发出材料的实际成本的现象；反之，则会高估该月份发出材料的实际成本，而低估以后月份发出材料的实际成本。这样就违背了会计核算的配比原则，造成了会计信息的失真。注册会计师全国统一考试《会计》辅导教材就支持这种观点，不过是一笔带过，我们在实务工作中也根据需要，对书本知识作了灵活运用。

2、有关会计实务。经笔者调查，目前许多采用计划成本法核算的企业（包括许我公司），计算材料成本差异率时公式分母并未剔除暂估入账的材料的计划成本。因为我们已将当月暂估入库的预计价差以暂估形式体现在了“材料成本差异”科目，因此作为暂估入库的物资与正式入库的物资价值已相差无几，可视同为正式入库的物资处理加入材料成本差异率公式分母。

再者，笔者认为，即使核算时未将预计价差以暂估形式体现到“材料成本差异”科目，计算材料成本差异率时公式分母也并未剔除暂估入账的材料的计划成本问题也不大（必须建立在市场价格与计划价偏差不大的前提下）。因为从长期来看或从一个会计年度来看，公式分母是否剔除暂估入账的材料的计划成本对于材料成本差异的分配金额影响并不大。笔者认为，关键是发票账单报账形成的材料成本差异的核算要正确，材料成本差异率并不是问题。只要每月材料发出金额足够大，材料成本差异很快就会分配结转出去。只要坚持材料成本差异率计算的“一贯性原则”，各年度保持一贯，“会计信息失真”的说法则言过其实。因为翻阅注册会计师全国统一考试《会计》辅导教材或其他教材，我们就会发现，在会计上还允许企业使用上月材料成本差异率分配本月的差异:

上月材料成本差异率＝月初结存材料的材料成本差异/月初结存材料的计划成本。

本月分配材料使用上月结存材料的材料成本差异率，与本月真正的材料成本差异率则相去甚远，因为各月真正的材料成本差异率主要取决于发票账单报账形成的新增材料成本差异的金额。如果允许企业使用上月材料成本差异率来分配本月的差异，那么公式分母是否剔除暂估入账材料的计划成本就显得并不重要了，简直是小巫见大巫。

四、验证财务原材料科目账面余额与材料成本差异余额正确性的诀窍。

1、除特殊情况外，财务原材料科目本期增加数与物资管理部门入库金额是完全一致的。

财务原材料科目本期增加数＝本期验收单报账计划价金额－上期暂估验收单计划价金额＋本期暂估验收单计划价金额＝本期新验收单计划价金额

材料成本差异率篇（10）

企业对于材料已到达并已验收入库，但发票账单等结算凭证未到，或发票账单已到，但未到财务部门进行报账核算的采购业务，应于月末按照材料的暂估计划金额进行账务处理，借记“原材料”科目，贷记“应付账款-暂估应付账款”科目。

关于确定每月已入库未报账的外购材料暂估计划价金额的方法：

1、未报账验收单(已验收入库但未持发票账单到财务部门报账核算的验收单)汇总统计法。

这是最通行的一种做法，不必笔者赘述。企业月末逐个加总未报账验收单之计划价金额，其结果就是当月月末应作暂估入账的金额。

该方法的最大缺点就是月末需要逐个加总未报账验收单之计划价金额，工作量大，过多占用了会计人员本来就紧张的结账时间。另外，人为加总错误将导致当月暂估数错误，继而导致财务原材料科目账面余额与库房材料结存余额不符，因此发生所谓的盘点盈亏，如果时间正好是在进行年度财产清查的月份，如果草率作为盘点盈亏进行处理，将导致今后盘点时再次发生相反方向的盈亏。

2、公式推导法。恒等公式如下：

上月末暂估验收单计划价金额+本月新验收单计划价金额=本月报账的验收单计划价金额+本月末暂估验收单计划价金额

公式左边是本月验收单报账和月末暂估验收单的来源，右边是上月末暂估验收单和本月新验收单的去向。

继续推导如下：

本月月末暂估验收单计划价金额=上月月末暂估验收单计划价金额+本月新验收单计划价金额-本月报账的验收单计划价金额

该方法的最大优点是每月都可以继续推导下去，省去了月末逐个加总未报账验收单之计划价金额的工作量，提高了工作效率。但采用公式推导法第一个月使用的上月暂估数必须准确无误，否则由于基准数错误，今后推导出的结果将一直错误下去。另外，每月报账验收单计划价金额必须核算准确，否则将导致当月和以后每月的暂估数错误，但事物的两面性决定了这种缺陷也恰恰是它的优点之一：根据本月暂估推导公式可知，由于本月报账的验收单计划价金额错误导致本月暂估数反方向错误，财务原材料科目账面余额依然维持不变。

财务原材料科目账面余额=月初原材料科目账面余额+发票账单报账原材料计划价金额-出库原材料计划价金额-上月暂估验收单计划价金额+本月暂估验收单计划价金额

3、前两种方法结合使用，每月公式推导法得出的月末暂估数可以与月末汇总统计的实际验收单相互验证，发现不一致时要及时查明原因，看是否存在报账计划价有误、验收单加总错误等原因。注意必须以某种方法为主要方法，另一方法则用于验证，一旦确定使用某种方法，就要遵循一贯性原则，不得随意变更。

二、外购物资计划价的修订及其账务处理

1、计划价及其修订。

企业制定的计划价应尽可能接近实际采购价(不含税)，并包含由企业承担的应计入材料实际成本的杂费。制定计划价时要认真仔细，考虑全面，减少出错或偏差情形，并要考虑到未来一段时间内采购价的变动走势因素。

除一些特殊情况外，计划价在年度内一般不作调整。在计划价偏离实际价较大的情况下，企业需要修订计划价，最好选择在年初修订计划价，这样让仓库过账更方便、直观。

企业修订计划价必须要有一套明确、完整、规范的计划价修订机制，并与仓库协调好，基准日把握一致，财务、仓库双方步调一致，这也是“账实相符”一种形式上的反映。

2、账务处理

修订计划价后账务处理格外重要，否则就会造成财务原材料科目账面余额与仓库材料结存余额不符。

如果企业决定在年度的1月1日启用修订后的新计划价，那么此时尚且存在着一批因发票账单未到达而尚未报账的验收单(即上年末的暂估验收单)，这些验收单在上一年度出具，上面的计划价都是老计划价。

针对计划价的修订，账务处理有两种方案。这两种方案的核心原则是要保证暂估验收单(即入库单)新旧计划价之差额对应的材料成本差异只能释放一次。

企业可以选择在年初进行与计划价修订相对应的账务处理，或者选择成本会计于上年末在企业当月材料成本差异分配后进行账务处理。

方案一：修订计划价时对暂估验收单的计划价同时进行更改，今后这部分验收单报账时使用新计划价。这种方案工作量大，更改验收单计划价时容易出错。

借记“原材料”科目，贷记“材料成本差异”科目，这个数据来自仓库，是仓库上年末结存材料的新旧计划价总额之差额;企业同时借记“材料成本差异”科目，贷记“应付账款-暂估应付账款”科目，这个数据来自汇总的上年末暂估验收单新旧计划价总额之差额。

这时就相当于将上年末暂估验收单调整成新计划价进行暂估了，此时暂估验收单新旧计划价差异尚未释放，在今后以新计划价报账时再进行释放。

根据公式，上月末暂估验收单计划价金额+本月新验收单计划价金额=本月报账的验收单计划价金额+本月末暂估验收单计划价金额，这属于推导公式的两边同时缩放(上年末暂估验收单调整成新计划价，在本年度报账时也使用新计划价)，在上年末的暂估验收单全部报账后，公式两端实现平衡。

方案二：直接借记“原材料”科目，贷记“材料成本差异”科目，不再进行其它账务处理。这个数据同样来自仓库，是仓库上年末结存材料的新旧计划价总额之差额，相当于上年末暂估验收单新旧计划价对应的差异已全部释放出来。上年末暂估验收单此后报账时仍全部使用旧计划价，验收单上的旧计划价不必更改。

根据公式，上月末暂估验收单计划价金额+本月新验收单计划价金额=本月报账的验收单计划价金额+本月末暂估验收单计划价金额，公式仍平衡。这个办法简单实用。

3、其他。

(1)如果企业不是大规模修订计划价，需要个别调整偏差较大的计划价的，除可以通过以上方法调整外，还可以通过需打出库单的方法进行调整，按照旧计划价打蓝字领用单(清空旧账页)，再按照新计划价打红字领用单，通过 “材料成本差异”科目进行过渡。先是按照蓝字领用单计划价金额，借记“材料成本差异”科目，贷记“原材料”科目(蓝字);再按照红字领用单计划价金额，借记“材料成本差异”科目，贷记“原材料”科目(红字)。调整结果类似于 “方案二”。

(2)如果企业因为管理上的需要，要将已存在计划价的总成件拆分成零件并逐个制定计划价的，应保证拆分的零件计划价之和等于其总成计划价之和。

三、关于材料成本差异率的计算公式

采用计划成本法的企业，应当在月份终了时计算材料成本差异率，据以分配当月形成的材料成本差异。材料成本差异率的计算公式如下：

本月材料的成本差异率=(月初结存材料的材料成本差异+本月收入材料的材料成本差异)/(月初结存材料的计划成本+本月收入材料的计划成本)×100%

1、从理论上来讲，构成公式分母的“本月收入材料的计划成本”不包括暂估入账的材料的计划成本。因为公式分子中没有暂估材料对应的材料成本差异，如果不剔除公式分母中暂估入账材料的计划成本，则会造成公式分子与分母口径不一致，违背了会计上的“配比原则”。

具体来说，月末暂估入账的原材料，其本身的材料成本差异在暂估当月并未体现出来，但却参与了本月材料成本差异的分摊计算。等到以后月份该批材料结算的发票账单到达，其材料成本差异才登记入账，并参加下月份耗用材料成本差异的分摊。在这种情况下，在材料暂估入账的月份及其以后月份，实际发出材料的成本反映就会失真。当该批材料的成本差异为正值时，就出现了低估该月份发出材料的实际成本，而高估以后月份发出材料的实际成本的现象;反之，则会高估该月份发出材料的实际成本，而低估以后月份发出材料的实际成本。这样就违背了会计核算的配比原则，造成了会计信息的失真。

注册会计师全国统一考试《会计》辅导教材就支持这种观点，不过是一笔带过。

2、有关会计实务。经笔者调查，目前许多采用计划成本法核算的企业(包括许多上市公司)，计算材料成本差异率时公式分母并未剔除暂估入账的材料的计划成本。

其实，笔者认为，从长期来看或从一个会计年度来看，公式分母是否剔除暂估入账的材料的计划成本对于材料成本差异的分配金额影响并不大。笔者认为，关键是发票账单报账形成的材料成本差异的核算要正确，材料成本差异率并不是问题。只要每月材料发出金额足够大，材料成本差异很快就会分配结转出去。只要坚持材料成本差异率计算的“一贯性原则”，各年度保持一贯，“会计信息失真”的说法则言过其实。因为翻阅注册会计师全国统一考试《会计》辅导教材或其他教材，我们就会发现，在会计上还允许企业使用上月材料成本差异率分配本月的差异:

上月材料成本差异率=月初结存材料的材料成本差异/月初结存材料的计划成本。

本月分配材料使用上月结存材料的材料成本差异率，与本月真正的材料成本差异率则相去甚远，因为各月真正的材料成本差异率主要取决于发票账单报账形成的新增材料成本差异的金额。如果允许企业使用上月材料成本差异率来分配本月的差异，那么公式分母是否剔除暂估入账材料的计划成本就显得并不重要了，简直是小巫见大巫。

四、验证财务原材料科目账面余额与材料成本差异余额正确性的诀窍。

1、除特殊情况外，财务原材料科目本期增加数与仓库入库金额是完全一致的。

财务原材料科目本期增加数=本期验收单报账计划价金额-上期暂估验收单计划价金额+本期暂估验收单计划价金额=本期新验收单计划价金额

2、除特殊情况外，分配材料成本差异后，期末材料成本差异余额=期末原材料科目余额×当期材料成本差异率;即期末材料成本差异余额/期末原材料科目余额=当期材料成本差异率。