实证会计论文篇（1）

一、名称考辨关于实证研究和规范研究的基本内容,马克·图恩曾作过一个简明扼要而又比较全面的对比分析〔4〕,即:

实证是手段事实现实描述真或假精神的问题解释分析

规范应该目的价值理想规定好或坏心灵的问题评价政策

我们可以看出,上述的区分涉及语言形态、研究领域、内容性质和作用特征等多个方面,如果具体到会计理论研究中来,多数会计学者首肯实证会计研究主要回答会计“是”什么,认为进行实证会计研究时应该超脱或排斥一切价值判断,只考虑建立会计信息系统运行之中的会计处理程序之间关系的规律;而规范会计研究一般着重回答会计“应该是”什么,因此往往含有一定的价值判断,需要提出某些准则,作为进行会计处理的标准和制定会计政策的依据。进一步详细来讲,规范会计研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的会计实务,从中概括出良好、理想的会计实务,并作为日后指导会计实务的标准;(2)规范会计研究并不满足于现有的会计惯例,而是试图从逻辑性方面指明怎样才算是良好的会计实务;(3)规范会计研究往往以演绎法为主,但是并不排斥使用归纳法〔5〕,而恰恰从利用归纳法得到少数基本概念出发,然后演绎出会计的基本原则与方法,再从中推出与之相适应的会计程序与基本方法,用来指导会计实务。

而对于实证会计研究(PositiveAccountingResearch),由于我国近年来还处于介绍和初步运用阶段,所以对“实证会计研究”不可避免地还存在着一定的模糊认识,因此有必要详细分析。关于实证会计研究的“实证”一词,我国会计学者在引入的过程之中存在不同的理解,绝大多数同志从“positive”和“positivism”(实证主义)词根的相似性入手,从哲学角度探讨实证会计研究的哲学基础,试图从中概括出实证会计研究的一般范式〔6〕。但是,对“实证”一词最权威的解释应该来自“实证会计学派”(或称罗切斯特学派)。按照实证会计学派的代表——瓦茨和齐默尔曼的解释,“‘实证’一词来自于实证经济学,之所以将其研究冠名‘实证会计研究’,主要意图是为了区别于业已存在的传统的规范会计研究”(WattsandZimmerman,1990)。那么,“实证”一词到底应该如何解释呢?笔者在查阅了大量相关的经济学文献(樊刚,1995;光,1997;张宇燕,1993)和典型的实证会计研究经典文献(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后认为,实证会计研究包括两个相互联系的部分或阶段——理论实证和经验实证。理论实证的目的是用来提供一个基本体系,对现实会计实务本身究竟是怎样的问题作出理论和逻辑上的分析和解答。理论实证过程包括(1)三个基本要素——有关会计问题的基本假设、一套逻辑严密的系统化的推理机制和方法以及最终的理论结论;(2)提出理论假设、建立分析模型以及进行逻辑推理和证明三个紧密联系的步骤。经验实证是指对理论实证得出的结论进行经验检验的过程。对于经验实践和理论结论相符合的部分,就应该当作正确的理论加以运用,直到被经验证伪为止,而对于被经验直接所证伪的理论结论,就必须逐渐修改原有的理论假设,再次进行理论实证和经验实证。

二、规范会计研究和实证会计研究之比较

1、规范会计研究和实证会计研究的分化——一个简单的回顾。

会计学研究方法的发展演变,均在不同程度上受到其它学科的影响。哲学家、科学家关于方法论的论述(如波普尔的“证伪主义”、库恩的“科学范式”、拉卡托斯的“科学研究纲领方法论”),都对会计研究产生着不同程度的影响。但是,真正对会计学产生直接影响的无疑是经济学方法论的演变和发展。经济学方法论的发展和变迁对会计理论研究方法的影响可以大致分为两个阶段:第一,直到本世纪初以前,经济学方法论的讨论,都主要是围绕着抽象演绎法和历史归纳法哪个更适合于经济分析而展开〔7〕。在此影响下,会计理论研究亦是以这两种方法为代表,如佩顿(WilliamPaton)、坎宁(Canning)、爱德华兹和玻尔(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演绎法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特尔顿(Littleton)等则极为推崇归纳法——一言以蔽之,该时期的会计理论研究主要以定性的文字描述为主,十分注意会计理论之间的内在逻辑而忽视对既有的会计理论研究成果的检验,我们将之总称为规范会计理论研究。一般认为,本世纪60年代末期以前,会计理论研究中是规范会计研究占统治地位的时期。规范会计研究的形成,一扫19世纪末期以前会计理论研究混乱、无目的的状况,在其大力推动下,会计理论体系于19世纪末20世?统醴礁娉醪叫纬伞5诙?从本世纪六十年代开始,经济学和财务学的研究取得了突破性的进展,这主要表现在研究对象的扩大化和广义化,与此同时,西方经济学的主要流派研究方法已不再满足于定性的演绎或者归纳推理,而是逐步转向实证分析。在经济学研究方法的影响下,或者更确切地说是在财务学研究方法的影响下(目前从事实证会计研究的学者更直接地从财务学中获得或移植某些科学的研究方法,实质上财务学承担了经济学研究方法对会计理论研究产生影响的“载体”和“催化剂”的作用),一大批年轻的会计学者(以罗切斯特学派为主要代表)逐步竖起实证会计研究这面大旗,并形成了别具特色的实证会计研究方法,给会计理论研究带来了巨大的影响和震撼。(1)1968年,鲍尔和布朗的“会计收益数据的经验性评价”一文标志着实证会计研究初露端倪;(2)70年代中期“罗切斯特学派”代表人物简森(Jensen)的“关于会计研究现状及会计管制的评论”一文可视为是向规范会计研究挑战的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齐默尔曼(Zimmerman)1978年“决定会计准则的实证理论导论”、1979年“实证会计研究的供需:一个借口市场”两篇论文的发表及1986年《实证会计理论》一书的出版,标志着实证会计研究已逐渐与规范会计研究分庭抗礼。乃至1986年-1989年期间提呈给美国权威会计刊物《会计评论》(AccountingReview)的论文仅有一小部分可归类为规范研究〔8〕。

2、规范会计研究和实证会计研究的优缺点

规范会计研究在会计理论研究中的作用表现在:(1)规范会计研究对理论的论证具有重要作用,规范会计研究从假设或初始理论命题推导出下一层次的理论命题,并可对某一个理论命题作出演绎证明。这样,在对理论进行实践检验前,可预先对理论进行检验以使理论具有更加严密的逻辑性,这在会计基本理论和对整个会计理论体系的研究中尤其具有重要意义。(2)规范会计研究可从理论命题推导出事实命题,也可用来解释已知的会计理论或会计行为。(3)规范会计研究同时还对已有会计理论进行逻辑检验,以发现错误理论及现存理论的内部矛盾。但是,规范会计研究又有其不可克服的系统性缺陷。这表现在:(1)规范会计研究忽略了对作为演绎逻辑推理起点的假设或前题的判别和检验。(2)规范会计研究往往忽视会计信息具有一定的经济后果、不重视会计主体的行为因素,仅将会计环境中的不同利益集团简化为一个总体来看待。(3)运用规范会计研究得到的结果往往由于缺乏经验支持而仅代表了“闭门造车”式的个人观点和论断。实证会计研究的作用表现在:(1)实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手,对规范理论赖以依存的前提的现实有效性进行检验,进而肯定或否定规范研究成果。(2)运用实证会计研究得到的实证理论不仅对所观察到的会计实务提供解释,说明现存会计实务程序、方法在应用程序上存在差异的原因,而且还对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生,但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。实证理论不是告诉人们应该做什么,而是告诉人们在特定历史条件下能够做些什么。可以说,实证会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实。(3)实证会计研究十分重视对会计主体行为及其动机的研究,并大量引进了经济学的研究成果如产权理论、契约理论、企业理论,拓宽了会计理论的研究范围。实证会计研究将市场条件下的企业视为各种“契约关系”的结合体,对各种利益集团出于维护自身利益而对会计准则呈现出的态度行为进行了大量的经验分析,得出了许多规范会计研究所不能认识的有益结论。

实证会计研究的局限性表现在:(1)实证会计研究力图使用有限的事实和现象去证明普遍命题,因而其研究结果不可避免的只具有概率或然性。(2)实证会计研究过分强调模型化和定量化,经常由于忽略某些想当然是次要的因素,结果有时会导致研究对象过于简化和研究的系统性偏差。(3)实证会计研究在进行会计理论研究的过程中完全排除价值判断也有不尽合理之处,因为会计信息具有经济后果,作为“经济人”的会计研究者,在进行实证会计研究的过程之中,不可能完全避免个人偏好所带来的先入为主的干扰。(4)实证会计研究和规范会计研究相比往往具有时间上的滞后性,如对与具体某项会计准则相关的问题研究总是在会计准则公布之后若干年,确切地说总是等到有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时才能得以实施。正是从这个意义上来讲,Watts/Zimmerman在《实证会计理论》一书中认为实证会计理论的作用只在于解释和预测,而并没有提及实证会计理论具有对会计实务的指导作用。

3、关于规范会计研究和实证会计研究总的评价

(1)规范会计研究和实证会计研究都具有自身所不可替代的特定功能。规范会计研究在理论证明和构建会计理论时具有优势;实证会计研究则具有获得新知识、新理论的优势作用。

(2)规范会计研究和实证会计研究在运用时应该相互依赖、互相渗透。规范会计研究的大前提要接受、依赖实证会计研究来进行经验检验,实证会计研究中的分析要依赖规范会计研究。

(3)单纯依靠规范会计研究或实证会计研究都有其自身所无法克服的各自的系统缺陷。如实证会计研究结论的概率或然性质,规范会计研究大前提的来源及正确与否的问题。

(4)规范和实证会计研究都忽略了人的认识本来就是从特殊到一般,又从一般到特殊的不断往复的过程,是渐进性和飞跃性,逻辑主义和非逻辑主义的统一。因此,片面强调任何一种方法都是不科学的。

(5)实证会计研究往往适合于对具体的会计理论问题进行证实或证伪,但如若涉及到对整个会计理论框架的研究则无能为力,而此时便必须依赖规范会计研究。

本文以上的论述可以说明规范会计研究和实证会计研究存在着相互结合的必要性,以下将两者的结合简称为规范—实证会计研究。

三、试论规范、实证会计研究的互补性

1、规范、实证会计研究的互补性——会计理论发展模式的启迪〔9〕

会计理论体系一经形成,就具有相对的稳定性,在保持会计基本理论与结构不变的前提下,可用于指导会计理论研究,对会计理论研究起到规范的作用。同时,它一般经受得住某些“反常”的冲击、诘难,具有一定的弹性,并通过对理论的局部调整或修改辅前提、假说,把反对转化为支持,此时会计理论就处于上升时期。但是,任何会计理论总并非尽善尽美,总有其赖以存在的会计环境,一旦其在强大的“反常”面前一筹莫展并不能将其纳入自己原有的理论框架之中时,就势必将会被新的会计理论代替,这时就需重新调整会计理论的内涵及其基本结构。此时,会计理论就处于显著变动状态,就强烈需求质变。但是,新的会计理论并非对旧的会计理论的完全抛弃,而是一种“扬弃”。新旧会计理论之间仍然存在着一种包含或对应关系,新理论是对旧理论的继承和发展。整个会计理论的发展过程是前进的上升运动,是向绝对真理逼近的过程。由此可见会计理论的发展过程是“相对稳定显著变动相对稳定…”这样一个不断往复的过程。这样,在会计理论不同的发展阶段,其相应的主要的会计理论研究方法也应有区别:在会计理论体系相对稳定的阶段,会计理论表现出对会计研究的指导作用并具备应付反常冲击的弹性,因而可以在原有理论和思路指导下,主要运用规范会计研究(收敛性思维)继续进行研究,通过辅命题克服理论的困难,使理论作为规范较好地发挥作用。当会计理论发展进入显著变动阶段后,原有的会计理论如果继续存在势必会产生阻碍作用了,因而必须另辟蹊径,从新的角度解决问题才能克服困难,因而主要采用实证会计研究(发散性思维),持批判的态度从会计实践、现象的经验分析中创造出新的会计理论。总而言之,只有在会计理论发展的不同阶段着重采用不同的研究方法,才能更好地促进会计理论的发展。但是,需要明确的是在会计理论发展的特定阶段,采用某种研究方法并不排斥同时使用另外一种研究方法。我们对会计理论发展阶段的划分是人为的,而事实上,会计理论体系中不同会计理论的各个发展阶段又是相互交织在一起的,所以科学的会计理论研究方法是综合的而非单一的,是各种研究方法的有机结合,是规范会计研究和实证会计研究的统一。如美国“财务会计概念结构(SFAC)”便是规范会计研究和实证会计研究共同配合、协作成功的范例!

辩证唯物主义认为:“问题就是事物的矛盾,科学研究从问题开始。”会计理论研究也不例外,它也必须从问题着手进行研究。作为会计理论研究起点的问题可以直接来自于会计实践,也可以来自过去会计实践的产物——已有会计理论。因此,我们必须重视长期会计实践中积累起来的已有会计理论,同时不断从会计实践中吸收“营养”,发现新问题,开辟新的研究领域,绝不允许忽略会计实践。但是,从实践中得到的会计知识由于其归纳特征不可避免地具有概率或然性,因而必须从会计理论高度运用规范会计研究进行演绎推理,以发现其有无逻辑矛盾,得出正确的认识然后上升为会计理论。所以会计理论研究的整个过程可归纳为“会计理论会计实践新的会计理论…”这一不断往复、逐渐完善的过程。相应的,会计理论的研究方法也可归纳为“规范实证规范…”这样一个循环过程。概括来讲,规范—实证会计研究是会计理论研究者根据已有的知识,对会计实践和理论发展过程中出现的问题,进行深入的分析,进而提出解决问题的假说,并通过对假说的实践检验、修正,逐渐使假说演变为新的会计理论。

2、规范、实证会计研究互补的可能性

如果详细比较规范会计研究和实证会计研究的大量会计文献之后不难发现两者在以下重大方面各具特色,也正是在这些重要方面,规范会计研究和实证会计研究需要互补:

（1）规范会计研究往往从少数几个基本会计概念(会计基本假设或会计目标)出发,主要运用演绎法来推出一套用来指导会计处理的基本原则。而大凡实证会计研究,一般总是先根据大量的会计现象归纳出一个或多个命题,然后利用来源于会计信息市场的若干会计数据来进行经验检验;或者对规范会计研究的既有研究成果进行证实或证伪。一言以蔽之,规范会计研究代表了会计人员对会计现象的本质特征由一般到具体的认识,而实证会计研究则代表了会计人员对会计现象的本质特征由具体到一般的认识。根据唯物主义的认识论,我们对会计现象的认识是由一般到具体和由具体到一般的有机结合,因此规范会计研究和实证会计研究不应有所偏颇。

（2）规范会计研究往往从较高的会计理论层面上来把握整个会计理论框架的内在逻辑一致性,如对财务会计概念框架的研究,其研究结果往往会作为制定会计政策的依据;而实证会计研究则往往是针对具体的会计理论如存货发出的计价在什么情况下采取先进先出法,在什么情况下采取后进先出法等。近年来,实证会计研究的趋向是研究的问题越来越小、越来越细致,一些规范会计研究者借此攻击实证会计研究对整个会计理论体系没有贡献。笔者对此观点不敢苟同,实际上,实证会计研究是规范会计研究的基础,因为实证会计研究的主要目的在于揭示会计现象的本质是什么(Whatitis),只有掌握了各种会计现象的本质,才能从逻辑高度上来进行探讨会计应该是什么(Whatitshouldbe)的问题;规范会计研究是实证会计研究的前提和终极目的,因为研究会计现象的最终目的并不仅仅在于探讨会计是什么,而必须研究会计应该是什么。可以这么来讲,规范会计研究和实证会计研究与会计目标系统的层次相关(实际上,Trueblood报告就曾指出,会计目标是一个多层次的系统),会计目标层次越低,其研究的实证性就越强;会计目标的层次越高,越需要对之进行评价,因此其越具有规范性。规范会计研究和实证会计研究是对会计目标不同层次上的研究,角度不一、相互联系、相互?钩?组成一个不可分割的研究整体。

（3）规范会计研究的较高层次性决定了其必然涉及到价值判断,而实证会计研究则由于侧重于在较低会计目标层次上进行研究,则涉及到事实判断。那么,事实判断和价值判断的关系如何呢?两者的关系如下所示〔10〕:自然事实存在人类经验认知或判断事实判断主观需求与客观环境制约价值判断（肯定或否定）由此可见,事实判断和价值判断是具有相互关联性的,因此规范会计研究不可能排除事实判断,实证会计研究也不可能完全摒弃价值判断。此外,按照哲学观点,“是什么”(事实判断)先于“应该是什么”(价值判断),所以实证会计研究是规范会计研究的基础;但是由于“是什么”总有些捉摸不准的味道(如会计基本假设来自于客观会计环境,具有客观性——“是什么”,而会计目标代表了会计信息使用者的主观需求即“应该是什么”,但是会计界却并没有厚此薄彼,而是两者并重,这是否对我们有所启发?),所以需要对“应该是什么”进行某些规定,这样规范会计研究同样必不可少。

3、小结

（1）会计理论研究之中,“是”与“应该是”,或者“事实判断”与“价值判断”往往交织在一起,并无明确的界限可以辨别或者有意识地去遵循。

(2)从逻辑上来讲,事实的描述先于价值的形成,尽管在现实的会计研究之中,由于会计研究者个人的价值取向和意识形态的不可捉摸性,是什么总有点捉摸不准的特点。

(3)虽然在会计理论研究之中不可能完全避免研究者个人先入为主的干扰,但是追求实证会计研究的“纯洁性”,将人为的干扰降低到最小仍是一种会计研究者所应该具备的科学精神。

(4)实证会计研究和规范会计研究之间并无人为的鸿沟,作为实证会计研究精神的对事实解释和预测最终必须过渡到规范会计研究的主旨——会计应该是什么上来,换句话来讲,实证会计研究应该以规范会计研究的目的为归宿。

（5）在会计理论研究之中,由于两者的互补性,绝对地将实证会计研究和规范会计研究对立起来的态度固然不可取,但是绝对抹杀实证会计研究和规范会计研究的做法也同样不可取。

（6）规范会计理论研究由于是从逻辑高度来把握整个会计理论研究过程,因此其研究成果往往和会计实务存在着一定的差距,而实证会计理论研究则立足于会计实务,因此其研究成果往往与会计实务中的结果比较吻合或基本接近,但是这并不能够说明实证会计研究和规范会计研究孰优孰劣——“存在的未必合理”!从一定意义上来讲,规范会计研究的成果说到底是把会计实务界暂时认识不到的结果展示给会计界,在理论的指导下,我们虽然不能改变既定的利益格局,但是我们确实可以借此改变会计人员的认识格局,并可能最终因此影响他们的选择。

四、规范—实证会计研究和实证会计研究的比较及应用

实证会计研究和规范—实证会计研究方法的区别大致有二:

（1）实证会计研究以有用事实为基准来检验假说,但“有用”并无一确定标准,对某一利益集团有用未必对另一利益集团也有用,因而实证会计研究的检验标准实质是以利益为导向并由此制约的社会需求为标准。而规范—实证会计研究以社会需求确立的课题为出发点,这既是形成会计理论的最终归宿,也是逆向思维在会计理论研究中的具体应用。概而论之,规范—实证会计研究的检验标准是思维模拟检验和社会实践检验的统一,其中思维模拟检验大量运用了形象思维,直觉逻辑思维的方式将从会计实践中抽象出的理性客体蒸发、升华为理想客体,使其既保持了本质特征,又保持了思维过程的逻辑性;社会实践检验则是对假说概念予以具体化,使之具备可度量性,从而将理论性假说转化为可实践性假说。

(2)实证会计研究片面强调感性经验对假说的检验,却忽略了作为会计理论研究主体的研究者的能动认识能力以及其创造性思维在会计理论研究中的作用,所以最终也未逃出对会计实践进行描述和解释的传统思维的来源。规范—实证会计研究辩证地运用发散性思维和收敛性思维,突出了研究者的主观能动性及认识活动所应遵循的思维规律,因而具有明显的综合及辩证特征,并且具有在不同认识阶段调整认识方法和认识手段的内在调节机制。

众所周知,我国会计准则是按规范(演绎)方法制定的,是准则制定者在对我国经济体制改革现状和未来发展趋势的认识基础上做出的主观规定,它代表了规范会计实务的理想准则。但是,我国会计准则的实施环境是一个在经济体制改革下不断发展变化的环境,因而对准则的实际效用及预期目的之间关系的检验就变得尤其重要。准则制定者必须了解,现有准则的执行是否提高了会计信息的质量,是否强化、规范了企业的财务行为,是否增强了外部利益集团及企业内部使用者对会计信息的重视程度,而要获得以上各项认识,既不能依赖研究者的个人主观判断,又不能从原有理论中演绎推理而知,而必须展开广泛的会计实践,通过调查、征集意见,获得有关会计准则实施后的反馈信息,才能不断修改原有准则,使会计准则不断地发展完善。规范—实证会计研究吸取了规范、实证会计研究的优点,不仅弥补了传统会计理论研究中的方法论缺陷,而且可促使研究者更加注意接触会计实践,按科学的程序,从会计实践中获得对会计准则更深刻的认识。

五、关于进行多样化会计研究的建议

诚如本文上述,实证会计研究具有时间上的相对滞后性,并不能在会计准则制定之前就为准则制定者提供有益的思路和意见,因此规范—实证会计研究也并非尽善尽美。为了克服这个缺陷,笔者建议:

（1）在会计理论研究中大量开展实地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。尽管这样做并不一定能够完全证实和证伪什么,但是却可以力求在会计准则制定之前对会计实务和会计现象的本质及其矛盾运动过程作出恰当的描述和中肯的分析。

(2)应该尽量学习美国和台湾目前应用较好的实验会计研究(ExperimentalAccountingStudies),通过建立会计实验室,模拟与所要研究的会计准则相似的会计环境,对搜集的专家或专业人士的意见进行分类、分析和概括,事前为会计准则制定提供有益的意见。

(3)在会计研究之中大量运用数学方法、模型开展量化研究。也许有的同志认为鉴于我国目前证券市场还不太成熟,会计信息失真现象仍大量存在,由此搜集到的会计数据的可靠性往往值得质疑,因而提倡在应用数学方法和数学模型进行研究时应该谨慎,并对国外会计文献中充斥着数学表示担忧和不理解。笔者认为这些同志混淆了会计研究中数学模型的两种类型——理论模型和计量模型,前者是用数学符号对会计理论研究过程进行的表述,无须使用来自于会计信息市场的具体会计数据;而后者则必须带入会计数据,并要设定某些参数。笔者此处主要提倡会计研究的理论模型,因为数学语言表达最为简洁明了、无歧义,可以加强对会计理论问题的论证力度,逻辑严密并且更容易被证实或证伪,因而更符合科学进行会计理论研究的要求——一门学科只有在成功地使用数学时,才算达到了真正完善的地步(马克思)。此外,笔者也赞成利用恰当的计量模型进行会计研究(实际上,与国外的会计数据相比,我国的会计数据来源也许更加可靠),关键在于建立我国自己的大型数据库,为日后利用计量模型进行大量的会计研究奠定条件。

注释:（1）CharlesChristenson:“TheMethodologyofPositiveAccounting”,1983。

（2）Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory:ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,January1990,pp131-156

〔3〕葛家澍:“关于市场条件下会计理论与方法的若干基本观点”,原载于《财会月刊》,1996.2-6。—01—No.1.2000LIAONINGFINANCIALCOLLEGEJOURNALVol.2,SumNo.7

〔4〕马克·图恩:《自决的经济学》,商务印书馆,1979,第279页。

〔5〕Hendrikesen:《AccountingTheory》1995,5thed,Chapter2。

〔6〕刘峰:“实证会计的方法论基础及批判”,《会计研究》,1997.7。

〔7〕樊刚:“思维方式的自我批判”,原载于《读书》1988年第12期。

〔8〕HaimMozes:“AFrameworkForNormativeAccountingResearch”,JoumalofAccountingLiteratureVol.11,1992.P.93-120。

〔9〕本部分主要参考了西方著名科学哲学家库恩·玻普尔和拉卡托斯的观点,如“范式理论”、“证伪主义”和“科学研究纲领理论”,是将上述理论应用于会计理论研究之中并结合会计理论研究的具体情况后得到的结论。

〔10〕陈秉漳:《价值社会学》,台北市桂冠图书有限公司,1990.8第314页。

主要参考文献:〔1〕WattsandZimmerman:《PositiveAccountingTheory》,1986。

〔2〕陈岱孙:“规范经济学、实证经济学和西方资产阶级政治经济学的发展”,《经济科学》,1981年第三期。

〔3〕张宇燕:《经济发展与制度选择》,中国人民大学出版社,1991。

〔4〕光:“经济学的理论范式和分析方法”,1996年,原载于《中国经济学:向何处去?》一书。

〔5〕[英]马克·布劳格:《经济学方法论》,黎明星等译,北京大学出版社,1990年。

〔6〕关士续等编:《自然辨证法》,高等教育出版社,1989年。

〔7〕周忠惠:《会计研究方法论》,西南财经大学出版社,1994年。

〔8〕Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory.ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,January1990,pp131-156。

〔9〕Watts/zimmerman:“TowardsaPositiveAccountingTheoryofDeterminationofAccountingSandards”,TheAccountingReview(Jan),1978,P.112-134。

〔10〕Watts/Zimmerman:“TheDemandforandSupplyofAccountingTheory:TheMarketforExcuses”,TheAccountingReview(April),1979,P273-305。

（11）Ball/Brown:“AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers”,JoumalofAccountingResearch,196

〔12〕葛家澍:《市场经济下会计基本理论与方法研究》,中国财政经济出版社,1996/5/13。

〔13〕刘元亮等编著:《科学认识论与方法论》,清华大学出版社,1987年。

实证会计论文篇（2）

一门学科的发展和演化，尤其是革命性的巨变，其直接的动因是研究者“设问方式”的改变。纵观会计学科的发展史，其“设问方式”大致经历了三次角度的转换：第一阶段，侧重于从“语法”（syntactical）角度对会计问题进行研究，主要回答“怎么做会计”（how to do）的问题；第二阶段侧重于从“语义”（semantic）角度对会计问题进行研究，主要回答“什么是最好的和应该采用的会计方法”（what to do）的问题；第三阶段侧重于从“语用”（pragmatic）角度对会计问题进行研究，主要回答“会计信息是否有用，有什么用”（why to do）的问题。在此阶段，会计盈余功用理论得以产生并迅速发展。信息观（information perspective）、计价观（valuation perspective）、契约观（contract perspective）就是会计盈余功用理论的代表性观点。目前，会计盈余功用的实证研究主要集中在以下两个方面：

一、会计盈余价值相关性研究

自1968年鲍尔和布朗（Ball & Brown，1968）在《会计研究杂志》（Journal of Accounting Research）发表“An Empirical of Accounting Income Numbers”一文以来，实证研究范式就被广泛应用到会计学领域当中。目前有关会计盈余有用性的实证研究文献主要集中在“会计盈余价值相关性”的研究上。Holthausen & Watts（2001）指出，虽然这些研究的目的不尽相同，但是其所使用的模型都是相通的。从理论上看，“会计盈余价值相关性”的研究，根源于各种证券定价模型，而且，无论采用何种定价模型，最终都能转换成会计盈余和股票报酬率之间的关系模型。例如，信息观下的收益模型是在资本资产定价模型（Capital Asset Pricing Model，CAPM）的基础上演化而来的。而计价观下的价格模型则是由现金股利折现模型演化而来的，如Ohlson模型就是在现金股利折现模型的基础上通过“干净盈余”假设（clean surplus）推导出股票价值与净资产账面价值及未来盈余的关系。此后有关“会计盈余价值相关性”的研究基本上都是在通用模型――证券定价模型的基础上展开的。

最早对会计盈余价值相关性进行实证检验的文献仍然是鲍尔和布朗（Ball & Brown，1968）的那篇经典文献。该文采用事项研究（event study）方法，将1957～1965年纽约证券交易所（NYSE）261家上市公司按照盈余未预期增长分为“好消息”和“坏消息”两组，通过观察两组上市公司的市场反应发现在盈利公布前后一个时窗内，资本市场确实能对利好消息和利空消息做出反应。应当注意的是，Ball & Brown（1968）在进行研究时假设所有公司在收益与报酬率的关系是同质的，即不考虑样本公司的报酬/收益关系在横截面上的差异。同时他们也指出，在平均意义上市场未预期盈余对股票的非正常报酬率具有一定的解释能力，但通过统计技术的处理后，也许掩盖了一个重要事实，即市场是否会对某家公司的盈余“好消息”或“坏消息”比另一家公司报告的盈余“好消息”或“坏消息”反应更加强烈？Beaver、Clarke & Wright（1979）选取1965～1974年（NYSE）276家上市公司作为研究样本，对市场未预期盈余和股票超额报酬率进行回归（即收益回报模型）。研究表明，不同上市公司盈余的市场反应实际上是不同的，开创了盈余反应系数（ERC）研究的先河。此后，有关盈余反应系数的研究逐渐成为信息观下学者们进行会计盈余信息含量研究的主流方法，但也备受质疑。Lev（1989）研究发现，已有研究文献所得出的可决系数（R2）普遍偏低，短时窗（2～3天）收益回报模型的可决系数（R2）通常在2%-5%之间，长时窗（一个季度或不到两年））收益回报模型的可决系数（R2）也只有5%-7%。对于可决系数（R2）偏低的原因，学者们给出了各自不同的回答。其中，一个非常重要的原因就是资本市场投资者的非理，这显然有悖于资本市场有效假说（efficient market hypothesis，EMH）。价格模型（Ohlson模型和Feltham-Ohlson模型）打开了股票估价的黑匣子，确立了会计盈余在决定股票内在价值中的直接作用，对从计价观视角进行会计盈余是否具有价值相关性的实证检验产生了深远影响。Frankel & Lee（1998）采用不同国家的数据对价格模型进行检验后发现，绝大部分国家价格模型对股价的解释力度都超过了70%。此后，国内外学者尝试使用收益模型和价格模型两种研究设计对会计盈余的价值相关性进行更为全面和深入的研究。Francis & Schipper（1999）同时运用价格模型和收益模型对1952～1994年间会计盈余价值相关性的变动趋势进行了研究。价格模型的回归结果表明，会计盈余的价值相关性呈逐年递增趋势，而收益模型的回归结果则得出与之相反的结论。Ely & Waymire（1999）对APB会计准则时代（1960～1973）和FASB会计准则时代（1974～1993）会计盈余价值相关性的差异进行了比较，研究结果支持了Francis & Schipper（1999）的观点。Lev & Zarowin（1999）的研究却得出了相悖的结论，他们发现无论使用收益模型还是价格模型，会计盈余的价值相关性均呈下降趋势，Lev & Zarowin（1999）将出现这种差异存在的原因归结为研究区间的不一致。

国内对于此问题的相关研究主要有，王跃堂、孙铮、陈世敏（2001）采用收益模型和价格模型对1997年、1998年自愿执行三大减值准备政策和未执行三大减值准备政策的A股上市公司进行了比较，研究结果发现从价格模型来看，三项减值准备政策的执行并没有改善会计信息的价值相关性。但是从收益模型来看，这一政策的执行降低了每股收益的价值相关性，提高了每股净资产的价值相关性。赵春光（2003）运用收益模型和价格模型对上市公司会计信息价值相关性的变迁进行了研究，研究结果表明，我国会计信息的价值相关性在1995年至2001年经历了一个先升再降的过程，并且在1996年或1997年达到顶点。其中，每股收益和收益与净资产联合的价值相关性、当期盈余和当期盈余与盈余变化联合的价值相关性均存在上述趋势。可以发现，独立进行盈余质量价值相关性研究的文献非常之少。国内首次把盈余质量价值相关性从会计盈余价值相关性中分离出来进行独立研究的文献是柳木华（2003）发表的《盈余质量的市场反应》一文。柳木华（2003）在借鉴Lev & Thiagarajan（1993）和Haw et al.（1998）研究成果的基础上，选取了3类共8个基本信号对上市公司的盈余质量进行计量，并以此为基础对盈余质量是否具有价值相关性（或者说市场反应）进行了实证检验。检验结果表明，市场反应与基于财务报告基本信号的盈余质量计量正相关，即盈余质量高的样本组的盈余反应系数比盈余质量低的样本组的盈余反应系数大，并且盈余质量对未来一年的盈余变化具有显著预测力。

二、以价值相关性作为评价标准对会计准则有效性进行实证检验的研究

以价值相关性作为评价标准对会计准则有效性进行实证检验的主要目的是帮助我们了解不同准则下会计信息（主要是会计盈余）的作用，并为不同准则之间的比较甄选提供可量化的证据。Amir，Harris & Venuti（1993）选取在美国境内上市的来自20个国家的外国公司作为混合样本，他们分别采用事件研究、收益模型分析以及账面市值比分析三种研究方法进行实证检验。研究发现，与其他国家的会计准则相比，按照美国GAAP调节后的会计盈余和股东权益不仅在总体上具有增量价值相关性，而且对调节数据进行分解后的一些项目也具有增量价值相关性。Auer（1996）选取从瑞士会计准则改用欧洲准则（EC）和IAS的上市公司作为研究样本，结果发现EC和IAS下的会计盈余具有更强的价值相关性。不过Eccher & Healy（2000）却得出了相反的研究结论，即本土会计准则优于国际会计准则。Eccher & Healy（2000）以同时发行AB股的中国上市公司为样本比较CAS和IAS的有用性，研究发现在B股市场，IAS下与CAS下的会计盈余和应计项目具有相似的价值相关性，而在A股市场，CAS会计盈余的价值相关性更高。

国内学者基于同一市场对不同会计准则下会计信息的相对价值相关性进行了大量研究，主要是想为我国进行会计国际协调有无必要提供实证证据，但结论并不一致，有些学者认为会计准则体系应当保持中国特色。如潘琰、陈凌云、林丽花（2003）研究发现，按照中国会计准则提供的会计盈余数据比按照国际会计准则提供的盈余数据具有更强的信息含量。因而当前我国的会计准则建设仍应考虑国情，不应当全盘照搬国际财务报告准则。洪剑峭、皮建屏（2001）研究发现从会计收益和股票回报的关系来看，1994年至1999年间，国际会计准则下会计收益和股票回报的相关性并不比国内会计准则下会计收益的价值相关性高，经过国际会计准则进行调整的调节数据也并没有为投资者带来增量信息。但是也有部分学者提出了不同的观点，认为我国走会计国际协调化的道路是非常有必要的。王立彦、冯子敏、刘军霞（2002）在Amir et al.（1993）的基础上，研究了19家同时在A股市场和H股市场上市的公司根据不同会计准则编制的两套报表的信息差异，结合市场回报率/会计盈余相关模型和市价与账面价值比分析模型对报表中的关键数据进行了回归分析。实证结果表明，两套报表之间的会计盈余数据调整值和股东权益数据调整值对股票市场年度平均回报率和市价与账面价值比存在显著影响，即这些调整值能够增加会计数据与市场回报率之间的相关性，从而进一步验证了海外资本市场要求中国国内公司在其市场上市必须披露不同财务报表的合理性。此外，李晓强（2004）采用回报率模型（Return Model）和调整后的市值模型（Adjusted Market Value Model）所进行的研究也支持这一结论。遗憾的是，大部分的研究成果仍然是以盈余数量作为主要的研究对象，单独进行盈余质量与会计准则国际协调关系的文章并不多见。王建新（2005）对会计准则国际协调化问题进行研究时，以是否提高盈余质量作为中外会计准则的比较标准。在文章中，王建新（2005）对会计准则国际化协调进程及效果两个方面进行了实证检验，结果表明我国会计准则与国际会计准则在形式上基本实现协调的情况下，实现了一定程度实质上的盈余质量协调，或者说由于两种会计准则体系本身的原因导致的盈余质量不存在显著性差异。同时还表明了在我国目前的制度环境条件下，即使完全采用国际会计准则也不能显著改善会计盈余质量，提高会计信息的可靠性。

三、进一步研究的方向

目前有关会计盈余有用性的实证研究文献主要集中在“会计盈余价值相关性”的研究上。虽然这些研究的目的不尽相同，但是其所使用的模型都是相通的。从理论上看，“会计盈余价值相关性”的研究根源于各种证券定价模型，而且，无论采用何种定价模型，最终都能转换成会计盈余和股票报酬率之间的关系模型。例如，信息观下的收益模型是在资本资产定价模型（Capital Asset Pricing Model，CAPM）的基础上演化而来的。而计价观下的价格模型则是由现金股利折现模型演化而来的，如Ohlson模型就是在现金股利折现模型的基础上通过“干净盈余”假设（clean surplus）推导出股票价值与净资产账面价值及未来盈余的关系。虽然证券定价模型对检验会计盈余是否有用起到了不可磨灭的作用，但同时也应当看到，完全以证券定价模型作为通用模型在一定程度上成为了会计盈余功用理论发展的桎梏，以致到现在我们对该理论的研究仍然无法找到新的突破口。根据对现有文献的分析，笔者认为会计盈余的有用性不应仅局限于会计盈余与股票价格的相关性研究，还应当体现在会计盈余能否提高以及如何提高证券市场的资本配置效率上。基于此，笔者提出会计盈余功用理论的实证检验应当有两个分支：一是检验会计盈余在股票定价方面是否有用，其通用模型是证券定价模型；二是检验会计盈余在引导资本配置方面是否有用，其通用模型是资本配置效率模型。

【主要参考文献】

[1] 王跃堂，孙铮，陈世敏.会计改革和会计信息质量[J].会计研究，2001.7.

[2] 王建新.我国会计准则国际化协调进程及其效果研究――基于沪深AB股的经验证据[J].会计研究，2005.6.

[3] 李晓强.国际会计准则和中国会计准则下的价值相关性比较――来自会计盈余和净资产账面值的证据[J].会计研究，2004.7.

[4] 柳木华.盈余质量的市场反应[J].中国会计评论，2003.7.

[5] Holthausen，R.W. and R.L. Watts，2001，The Relevance of The Value Relevance Literature for Financial Accounting Standard Setting，Journal of Accounting and Economics 31 No.1-3，pp：3-75.

[6] Ohlson，J. A.，1995，Earnings，Book Value and Dividends in Equity Valuations，Contemporary Accounting Research，11，661-687；Feltham，G.A. & J.A.Ohlson.1995. Valuation and Clean Surplus Accounting for Operation and Financial Activities. Contemporary Accounting Research 11：689-731.

实证会计论文篇（3）

勿庸质疑,实证会计研究和规范会计研究已成为当代会计理论研究之中的两种主流。七十年代末、八十年代初,两种研究的支持者们互不相让,曾掀起一场理论大“论战”:规范会计研究者们认为实证会计研究只注重对细枝末节问题的纠缠不休,得出的结论往往是人们已经熟知的既定事实,因而对整个会计理论并无贡献;实证会计研究者则抨击规范会计研究方法的不科学,认为规范会计研究忽视对已有会计理论的检验。结果,整个会计理论框架仍摆脱不了“空中楼阁”的尴尬〔1〕〔2〕!而这场论战也恰恰反映了我国会计研究者对实证会计研究和规范会计研究存在着的普遍模糊认识。进入九十年代以后,西方会计学界已经开始平心静气地评价这两种各具特色的会计理论研究〔3〕,本文将结合目前我国会计理论研究的现状,来客观地评价规范会计研究和实证会计研究,希望能对我国的会计研究有所启发。

一、名称考辨关于实证研究和规范研究的基本内容,马克·图恩曾作过一个简明扼要而又比较全面的对比分析〔4〕,即:

实证是手段事实现实描述真或假精神的问题解释分析

规范应该目的价值理想规定好或坏心灵的问题评价政策

我们可以看出,上述的区分涉及语言形态、研究领域、内容性质和作用特征等多个方面,如果具体到会计理论研究中来,多数会计学者首肯实证会计研究主要回答会计“是”什么,认为进行实证会计研究时应该超脱或排斥一切价值判断,只考虑建立会计信息系统运行之中的会计处理程序之间关系的规律;而规范会计研究一般着重回答会计“应该是”什么,因此往往含有一定的价值判断,需要提出某些准则,作为进行会计处理的标准和制定会计政策的依据。进一步详细来讲,规范会计研究(NormativeAccountingResearch)的范式是(1)研究、分析大量的会计实务,从中概括出良好、理想的会计实务,并作为日后指导会计实务的标准;(2)规范会计研究并不满足于现有的会计惯例,而是试图从逻辑性方面指明怎样才算是良好的会计实务;(3)规范会计研究往往以演绎法为主,但是并不排斥使用归纳法〔5〕,而恰恰从利用归纳法得到少数基本概念出发,然后演绎出会计的基本原则与方法,再从中推出与之相适应的会计程序与基本方法,用来指导会计实务。

而对于实证会计研究(PositiveAccountingResearch),由于我国近年来还处于介绍和初步运用阶段,所以对“实证会计研究”不可避免地还存在着一定的模糊认识,因此有必要详细分析。关于实证会计研究的“实证”一词,我国会计学者在引入的过程之中存在不同的理解,绝大多数同志从“positive”和“positivism”(实证主义)词根的相似性入手,从哲学角度探讨实证会计研究的哲学基础,试图从中概括出实证会计研究的一般范式〔6〕。但是,对“实证”一词最权威的解释应该来自“实证会计学派”(或称罗切斯特学派)。按照实证会计学派的代表——瓦茨和齐默尔曼的解释,“‘实证’一词来自于实证经济学,之所以将其研究冠名‘实证会计研究’,主要意图是为了区别于业已存在的传统的规范会计研究”(WattsandZimmerman,1990)。那么,“实证”一词到底应该如何解释呢?笔者在查阅了大量相关的经济学文献(樊刚,1995;光,1997;张宇燕,1993)和典型的实证会计研究经典文献(WattsandZimmerman,1978,1979,1990;BallandBrown,1968;)以后认为,实证会计研究包括两个相互联系的部分或阶段——理论实证和经验实证。理论实证的目的是用来提供一个基本体系,对现实会计实务本身究竟是怎样的问题作出理论和逻辑上的分析和解答。理论实证过程包括(1)三个基本要素——有关会计问题的基本假设、一套逻辑严密的系统化的推理机制和方法以及最终的理论结论;(2)提出理论假设、建立分析模型以及进行逻辑推理和证明三个紧密联系的步骤。经验实证是指对理论实证得出的结论进行经验检验的过程。对于经验实践和理论结论相符合的部分,就应该当作正确的理论加以运用,直到被经验证伪为止,而对于被经验直接所证伪的理论结论,就必须逐渐修改原有的理论假设,再次进行理论实证和经验实证。

二、规范会计研究和实证会计研究之比较

1、规范会计研究和实证会计研究的分化——一个简单的回顾。

会计学研究方法的发展演变,均在不同程度上受到其它学科的影响。哲学家、科学家关于方法论的论述(如波普尔的“证伪主义”、库恩的“科学范式”、拉卡托斯的“科学研究纲领方法论”),都对会计研究产生着不同程度的影响。但是,真正对会计学产生直接影响的无疑是经济学方法论的演变和发展。经济学方法论的发展和变迁对会计理论研究方法的影响可以大致分为两个阶段:第一,直到本世纪初以前,经济学方法论的讨论,都主要是围绕着抽象演绎法和历史归纳法哪个更适合于经济分析而展开〔7〕。在此影响下,会计理论研究亦是以这两种方法为代表,如佩顿(WilliamPaton)、坎宁(Canning)、爱德华兹和玻尔(EdwardsandBell)、穆尼茨和斯普瑞斯(MoonitzsandSprouse)等都是演绎法的典型代表,而井尻雄士(YuijIjin)和利特尔顿(Littleton)等则极为推崇归纳法——一言以蔽之,该时期的会计理论研究主要以定性的文字描述为主,十分注意会计理论之间的内在逻辑而忽视对既有的会计理论研究成果的检验,我们将之总称为规范会计理论研究。一般认为,本世纪60年代末期以前,会计理论研究中是规范会计研究占统治地位的时期。规范会计研究的形成,一扫19世纪末期以前会计理论研究混乱、无目的的状况,在其大力推动下,会计理论体系于19世纪末20世纪初方告初步形成。第二,从本世纪六十年代开始,经济学和财务学的研究取得了突破性的进展,这主要表现在研究对象的扩大化和广义化,与此同时,西方经济学的主要流派研究方法已不再满足于定性的演绎或者归纳推理,而是逐步转向实证分析。在经济学研究方法的影响下,或者更确切地说是在财务学研究方法的影响下(目前从事实证会计研究的学者更直接地从财务学中获得或移植某些科学的研究方法,实质上财务学承担了经济学研究方法对会计理论研究产生影响的“载体”和“催化剂”的作用),一大批年轻的会计学者(以罗切斯特学派为主要代表)逐步竖起实证会计研究这面大旗,并形成了别具特色的实证会计研究方法,给会计理论研究带来了巨大的影响和震撼。(1)1968年,鲍尔和布朗的“会计收益数据的经验性评价”一文标志着实证会计研究初露端倪;(2)70年代中期“罗切斯特学派”代表人物简森(Jensen)的“关于会计研究现状及会计管制的评论”一文可视为是向规范会计研究挑战的宣言;(3)瓦茨(Watts)和齐默尔曼(Zimmerman)1978年“决定会计准则的实证理论导论”、1979年“实证会计研究的供需:一个借口市场”两篇论文的发表及1986年《实证会计理论》一书的出版,标志着实证会计研究已逐渐与规范会计研究分庭抗礼。乃至1986年-1989年期间提呈给美国权威会计刊物《会计评论》(AccountingReview)的论文仅有一小部分可归类为规范研究〔8〕。

2、规范会计研究和实证会计研究的优缺点

规范会计研究在会计理论研究中的作用表现在:(1)规范会计研究对理论的论证具有重要作用,规范会计研究从假设或初始理论命题推导出下一层次的理论命题,并可对某一个理论命题作出演绎证明。这样,在对理论进行实践检验前,可预先对理论进行检验以使理论具有更加严密的逻辑性,这在会计基本理论和对整个会计理论体系的研究中尤其具有重要意义。(2)规范会计研究可从理论命题推导出事实命题,也可用来解释已知的会计理论或会计行为。(3)规范会计研究同时还对已有会计理论进行逻辑检验,以发现错误理论及现存理论的内部矛盾。但是,规范会计研究又有其不可克服的系统性缺陷。这表现在:(1)规范会计研究忽略了对作为演绎逻辑推理起点的假设或前题的判别和检验。(2)规范会计研究往往忽视会计信息具有一定的经济后果、不重视会计主体的行为因素,仅将会计环境中的不同利益集团简化为一个总体来看待。(3)运用规范会计研究得到的结果往往由于缺乏经验支持而仅代表了“闭门造车”式的个人观点和论断。实证会计研究的作用表现在:(1)实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手,对规范理论赖以依存的前提的现实有效性进行检验,进而肯定或否定规范研究成果。(2)运用实证会计研究得到的实证理论不仅对所观察到的会计实务提供解释,说明现存会计实务程序、方法在应用程序上存在差异的原因,而且还对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生,但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。实证理论不是告诉人们应该做什么,而是告诉人们在特定历史条件下能够做些什么。可以说,实证会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实。(3)实证会计研究十分重视对会计主体行为及其动机的研究,并大量引进了经济学的研究成果如产权理论、契约理论、企业理论,拓宽了会计理论的研究范围。实证会计研究将市场条件下的企业视为各种“契约关系”的结合体,对各种利益集团出于维护自身利益而对会计准则呈现出的态度行为进行了大量的经验分析,得出了许多规范会计研究所不能认识的有益结论。

实证会计研究的局限性表现在:(1)实证会计研究力图使用有限的事实和现象去证明普遍命题,因而其研究结果不可避免的只具有概率或然性。(2)实证会计研究过分强调模型化和定量化,经常由于忽略某些想当然是次要的因素,结果有时会导致研究对象过于简化和研究的系统性偏差。(3)实证会计研究在进行会计理论研究的过程中完全排除价值判断也有不尽合理之处,因为会计信息具有经济后果,作为“经济人”的会计研究者,在进行实证会计研究的过程之中,不可能完全避免个人偏好所带来的先入为主的干扰。(4)实证会计研究和规范会计研究相比往往具有时间上的滞后性,如对与具体某项会计准则相关的问题研究总是在会计准则公布之后若干年,确切地说总是等到有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时才能得以实施。正是从这个意义上来讲,Watts/Zimmerman在《实证会计理论》一书中认为实证会计理论的作用只在于解释和预测,而并没有提及实证会计理论具有对会计实务的指导作用。

3、关于规范会计研究和实证会计研究总的评价

(1)规范会计研究和实证会计研究都具有自身所不可替代的特定功能。规范会计研究在理论证明和构建会计理论时具有优势;实证会计研究则具有获得新知识、新理论的优势作用。

(2)规范会计研究和实证会计研究在运用时应该相互依赖、互相渗透。规范会计研究的大前提要接受、依赖实证会计研究来进行经验检验,实证会计研究中的分析要依赖规范会计研究。

(3)单纯依靠规范会计研究或实证会计研究都有其自身所无法克服的各自的系统缺陷。如实证会计研究结论的概率或然性质,规范会计研究大前提的来源及正确与否的问题。

(4)规范和实证会计研究都忽略了人的认识本来就是从特殊到一般,又从一般到特殊的不断往复的过程,是渐进性和飞跃性,逻辑主义和非逻辑主义的统一。因此,片面强调任何一种方法都是不科学的。

(5)实证会计研究往往适合于对具体的会计理论问题进行证实或证伪,但如若涉及到对整个会计理论框架的研究则无能为力,而此时便必须依赖规范会计研究。

本文以上的论述可以说明规范会计研究和实证会计研究存在着相互结合的必要性,以下将两者的结合简称为规范—实证会计研究。

三、试论规范、实证会计研究的互补性

1、规范、实证会计研究的互补性——会计理论发展模式的启迪〔9〕

会计理论体系一经形成,就具有相对的稳定性,在保持会计基本理论与结构不变的前提下,可用于指导会计理论研究,对会计理论研究起到规范的作用。同时,它一般经受得住某些“反常”的冲击、诘难,具有一定的弹性,并通过对理论的局部调整或修改辅前提、假说,把反对转化为支持,此时会计理论就处于上升时期。但是,任何会计理论总并非尽善尽美,总有其赖以存在的会计环境,一旦其在强大的“反常”面前一筹莫展并不能将其纳入自己原有的理论框架之中时,就势必将会被新的会计理论代替,这时就需重新调整会计理论的内涵及其基本结构。此时,会计理论就处于显著变动状态,就强烈需求质变。但是,新的会计理论并非对旧的会计理论的完全抛弃,而是一种“扬弃”。新旧会计理论之间仍然存在着一种包含或对应关系,新理论是对旧理论的继承和发展。整个会计理论的发展过程是前进的上升运动,是向绝对真理逼近的过程。由此可见会计理论的发展过程是“相对稳定显著变动相对稳定…”这样一个不断往复的过程。这样,在会计理论不同的发展阶段,其相应的主要的会计理论研究方法也应有区别:在会计理论体系相对稳定的阶段,会计理论表现出对会计研究的指导作用并具备应付反常冲击的弹性,因而可以在原有理论和思路指导下,主要运用规范会计研究(收敛性思维)继续进行研究,通过辅命题克服理论的困难,使理论作为规范较好地发挥作用。当会计理论发展进入显著变动阶段后,原有的会计理论如果继续存在势必会产生阻碍作用了,因而必须另辟蹊径,从新的角度解决问题才能克服困难,因而主要采用实证会计研究(发散性思维),持批判的态度从会计实践、现象的经验分析中创造出新的会计理论。总而言之,只有在会计理论发展的不同阶段着重采用不同的研究方法,才能更好地促进会计理论的发展。但是,需要明确的是在会计理论发展的特定阶段,采用某种研究方法并不排斥同时使用另外一种研究方法。我们对会计理论发展阶段的划分是人为的,而事实上,会计理论体系中不同会计理论的各个发展阶段又是相互交织在一起的,所以科学的会计理论研究方法是综合的而非单一的,是各种研究方法的有机结合,是规范会计研究和实证会计研究的统一。如美国“财务会计概念结构(SFAC)”便是规范会计研究和实证会计研究共同配合、协作成功的范例!

辩证唯物主义认为:“问题就是事物的矛盾,科学研究从问题开始。”会计理论研究也不例外,它也必须从问题着手进行研究。作为会计理论研究起点的问题可以直接来自于会计实践,也可以来自过去会计实践的产物——已有会计理论。因此,我们必须重视长期会计实践中积累起来的已有会计理论,同时不断从会计实践中吸收“营养”,发现新问题,开辟新的研究领域,绝不允许忽略会计实践。但是,从实践中得到的会计知识由于其归纳特征不可避免地具有概率或然性,因而必须从会计理论高度运用规范会计研究进行演绎推理,以发现其有无逻辑矛盾,得出正确的认识然后上升为会计理论。所以会计理论研究的整个过程可归纳为“会计理论会计实践新的会计理论…”这一不断往复、逐渐完善的过程。相应的,会计理论的研究方法也可归纳为“规范实证规范…”这样一个循环过程。概括来讲,规范—实证会计研究是会计理论研究者根据已有的知识,对会计实践和理论发展过程中出现的问题,进行深入的分析,进而提出解决问题的假说,并通过对假说的实践检验、修正,逐渐使假说演变为新的会计理论。

2、规范、实证会计研究互补的可能性

如果详细比较规范会计研究和实证会计研究的大量会计文献之后不难发现两者在以下重大方面各具特色,也正是在这些重要方面,规范会计研究和实证会计研究需要互补:

（1）规范会计研究往往从少数几个基本会计概念(会计基本假设或会计目标)出发,主要运用演绎法来推出一套用来指导会计处理的基本原则。而大凡实证会计研究,一般总是先根据大量的会计现象归纳出一个或多个命题,然后利用来源于会计信息市场的若干会计数据来进行经验检验;或者对规范会计研究的既有研究成果进行证实或证伪。一言以蔽之,规范会计研究代表了会计人员对会计现象的本质特征由一般到具体的认识,而实证会计研究则代表了会计人员对会计现象的本质特征由具体到一般的认识。根据唯物主义的认识论,我们对会计现象的认识是由一般到具体和由具体到一般的有机结合,因此规范会计研究和实证会计研究不应有所偏颇。

（2）规范会计研究往往从较高的会计理论层面上来把握整个会计理论框架的内在逻辑一致性,如对财务会计概念框架的研究,其研究结果往往会作为制定会计政策的依据;而实证会计研究则往往是针对具体的会计理论如存货发出的计价在什么情况下采取先进先出法,在什么情况下采取后进先出法等。近年来,实证会计研究的趋向是研究的问题越来越小、越来越细致,一些规范会计研究者借此攻击实证会计研究对整个会计理论体系没有贡献。笔者对此观点不敢苟同,实际上,实证会计研究是规范会计研究的基础,因为实证会计研究的主要目的在于揭示会计现象的本质是什么(Whatitis),只有掌握了各种会计现象的本质,才能从逻辑高度上来进行探讨会计应该是什么(Whatitshouldbe)的问题;规范会计研究是实证会计研究的前提和终极目的,因为研究会计现象的最终目的并不仅仅在于探讨会计是什么,而必须研究会计应该是什么。可以这么来讲,规范会计研究和实证会计研究与会计目标系统的层次相关(实际上,Trueblood报告就曾指出,会计目标是一个多层次的系统),会计目标层次越低,其研究的实证性就越强;会计目标的层次越高,越需要对之进行评价,因此其越具有规范性。规范会计研究和实证会计研究是对会计目标不同层次上的研究,角度不一、相互联系、相互补充,组成一个不可分割的研究整体。

（3）规范会计研究的较高层次性决定了其必然涉及到价值判断,而实证会计研究则由于侧重于在较低会计目标层次上进行研究,则涉及到事实判断。那么,事实判断和价值判断的关系如何呢?两者的关系如下所示〔10〕:自然事实存在人类经验认知或判断事实判断主观需求与客观环境制约价值判断（肯定或否定）由此可见,事实判断和价值判断是具有相互关联性的,因此规范会计研究不可能排除事实判断,实证会计研究也不可能完全摒弃价值判断。此外,按照哲学观点,“是什么”(事实判断)先于“应该是什么”(价值判断),所以实证会计研究是规范会计研究的基础;但是由于“是什么”总有些捉摸不准的味道(如会计基本假设来自于客观会计环境,具有客观性——“是什么”,而会计目标代表了会计信息使用者的主观需求即“应该是什么”,但是会计界却并没有厚此薄彼,而是两者并重,这是否对我们有所启发?),所以需要对“应该是什么”进行某些规定,这样规范会计研究同样必不可少。

3、小结

（1）会计理论研究之中,“是”与“应该是”,或者“事实判断”与“价值判断”往往交织在一起,并无明确的界限可以辨别或者有意识地去遵循。

(2)从逻辑上来讲,事实的描述先于价值的形成,尽管在现实的会计研究之中,由于会计研究者个人的价值取向和意识形态的不可捉摸性,是什么总有点捉摸不准的特点。

(3)虽然在会计理论研究之中不可能完全避免研究者个人先入为主的干扰,但是追求实证会计研究的“纯洁性”,将人为的干扰降低到最小仍是一种会计研究者所应该具备的科学精神。

(4)实证会计研究和规范会计研究之间并无人为的鸿沟,作为实证会计研究精神的对事实解释和预测最终必须过渡到规范会计研究的主旨——会计应该是什么上来,换句话来讲,实证会计研究应该以规范会计研究的目的为归宿。

（5）在会计理论研究之中,由于两者的互补性,绝对地将实证会计研究和规范会计研究对立起来的态度固然不可取,但是绝对抹杀实证会计研究和规范会计研究的做法也同样不可取。

（6）规范会计理论研究由于是从逻辑高度来把握整个会计理论研究过程,因此其研究成果往往和会计实务存在着一定的差距,而实证会计理论研究则立足于会计实务,因此其研究成果往往与会计实务中的结果比较吻合或基本接近,但是这并不能够说明实证会计研究和规范会计研究孰优孰劣——“存在的未必合理”!从一定意义上来讲,规范会计研究的成果说到底是把会计实务界暂时认识不到的结果展示给会计界,在理论的指导下,我们虽然不能改变既定的利益格局,但是我们确实可以借此改变会计人员的认识格局,并可能最终因此影响他们的选择。

四、规范—实证会计研究和实证会计研究的比较及应用

实证会计研究和规范—实证会计研究方法的区别大致有二:

（1）实证会计研究以有用事实为基准来检验假说,但“有用”并无一确定标准,对某一利益集团有用未必对另一利益集团也有用,因而实证会计研究的检验标准实质是以利益为导向并由此制约的社会需求为标准。而规范—实证会计研究以社会需求确立的课题为出发点,这既是形成会计理论的最终归宿,也是逆向思维在会计理论研究中的具体应用。概而论之,规范—实证会计研究的检验标准是思维模拟检验和社会实践检验的统一,其中思维模拟检验大量运用了形象思维,直觉逻辑思维的方式将从会计实践中抽象出的理性客体蒸发、升华为理想客体,使其既保持了本质特征,又保持了思维过程的逻辑性;社会实践检验则是对假说概念予以具体化,使之具备可度量性,从而将理论性假说转化为可实践性假说。

(2)实证会计研究片面强调感性经验对假说的检验,却忽略了作为会计理论研究主体的研究者的能动认识能力以及其创造性思维在会计理论研究中的作用,所以最终也未逃出对会计实践进行描述和解释的传统思维的来源。规范—实证会计研究辩证地运用发散性思维和收敛性思维,突出了研究者的主观能动性及认识活动所应遵循的思维规律,因而具有明显的综合及辩证特征,并且具有在不同认识阶段调整认识方法和认识手段的内在调节机制。

众所周知,我国会计准则是按规范(演绎)方法制定的,是准则制定者在对我国经济体制改革现状和未来发展趋势的认识基础上做出的主观规定,它代表了规范会计实务的理想准则。但是,我国会计准则的实施环境是一个在经济体制改革下不断发展变化的环境,因而对准则的实际效用及预期目的之间关系的检验就变得尤其重要。准则制定者必须了解,现有准则的执行是否提高了会计信息的质量,是否强化、规范了企业的财务行为,是否增强了外部利益集团及企业内部使用者对会计信息的重视程度,而要获得以上各项认识,既不能依赖研究者的个人主观判断,又不能从原有理论中演绎推理而知,而必须展开广泛的会计实践,通过调查、征集意见,获得有关会计准则实施后的反馈信息,才能不断修改原有准则,使会计准则不断地发展完善。规范—实证会计研究吸取了规范、实证会计研究的优点,不仅弥补了传统会计理论研究中的方法论缺陷,而且可促使研究者更加注意接触会计实践,按科学的程序,从会计实践中获得对会计准则更深刻的认识。

五、关于进行多样化会计研究的建议

诚如本文上述,实证会计研究具有时间上的相对滞后性,并不能在会计准则制定之前就为准则制定者提供有益的思路和意见,因此规范—实证会计研究也并非尽善尽美。为了克服这个缺陷,笔者建议:

（1）在会计理论研究中大量开展实地研究(FieldStudy)和案例研究(CaseStudy)。尽管这样做并不一定能够完全证实和证伪什么,但是却可以力求在会计准则制定之前对会计实务和会计现象的本质及其矛盾运动过程作出恰当的描述和中肯的分析。

(2)应该尽量学习美国和台湾目前应用较好的实验会计研究(ExperimentalAccountingStudies),通过建立会计实验室,模拟与所要研究的会计准则相似的会计环境,对搜集的专家或专业人士的意见进行分类、分析和概括,事前为会计准则制定提供有益的意见。

(3)在会计研究之中大量运用数学方法、模型开展量化研究。也许有的同志认为鉴于我国目前证券市场还不太成熟,会计信息失真现象仍大量存在,由此搜集到的会计数据的可靠性往往值得质疑,因而提倡在应用数学方法和数学模型进行研究时应该谨慎,并对国外会计文献中充斥着数学表示担忧和不理解。笔者认为这些同志混淆了会计研究中数学模型的两种类型——理论模型和计量模型,前者是用数学符号对会计理论研究过程进行的表述,无须使用来自于会计信息市场的具体会计数据;而后者则必须带入会计数据,并要设定某些参数。笔者此处主要提倡会计研究的理论模型,因为数学语言表达最为简洁明了、无歧义,可以加强对会计理论问题的论证力度,逻辑严密并且更容易被证实或证伪,因而更符合科学进行会计理论研究的要求——一门学科只有在成功地使用数学时,才算达到了真正完善的地步(马克思)。此外,笔者也赞成利用恰当的计量模型进行会计研究(实际上,与国外的会计数据相比,我国的会计数据来源也许更加可靠),关键在于建立我国自己的大型数据库,为日后利用计量模型进行大量的会计研究奠定条件。

注释:（1）CharlesChristenson:“TheMethodologyofPositiveAccounting”,1983。

（2）Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory:ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,January1990,pp131-156

〔3〕葛家澍:“关于市场条件下会计理论与方法的若干基本观点”,原载于《财会月刊》,1996.2-6。—01—No.1.2000LIAONINGFINANCIALCOLLEGEJOURNALVol.2,SumNo.7

〔4〕马克·图恩:《自决的经济学》,商务印书馆,1979,第279页。

〔5〕Hendrikesen:《AccountingTheory》1995,5thed,Chapter2。

〔6〕刘峰:“实证会计的方法论基础及批判”,《会计研究》,1997.7。

〔7〕樊刚:“思维方式的自我批判”,原载于《读书》1988年第12期。

〔8〕HaimMozes:“AFrameworkForNormativeAccountingResearch”,JoumalofAccountingLiteratureVol.11,1992.P.93-120。

〔9〕本部分主要参考了西方著名科学哲学家库恩·玻普尔和拉卡托斯的观点,如“范式理论”、“证伪主义”和“科学研究纲领理论”,是将上述理论应用于会计理论研究之中并结合会计理论研究的具体情况后得到的结论。

〔10〕陈秉漳:《价值社会学》,台北市桂冠图书有限公司,1990.8第314页。

主要参考文献:〔1〕WattsandZimmerman:《PositiveAccountingTheory》,1986。

〔2〕陈岱孙:“规范经济学、实证经济学和西方资产阶级政治经济学的发展”,《经济科学》,1981年第三期。

〔3〕张宇燕:《经济发展与制度选择》,中国人民大学出版社,1991。

〔4〕光:“经济学的理论范式和分析方法”,1996年,原载于《中国经济学:向何处去?》一书。

〔5〕[英]马克·布劳格:《经济学方法论》,黎明星等译,北京大学出版社,1990年。

〔6〕关士续等编:《自然辨证法》,高等教育出版社,1989年。

〔7〕周忠惠:《会计研究方法论》,西南财经大学出版社,1994年。

〔8〕Watts/Zimmerman:“PositiveAccountingTheory.ATenYearPerspective”,TheAccountingReviewVo1.65,No.1,January1990,pp131-156。

〔9〕Watts/zimmerman:“TowardsaPositiveAccountingTheoryofDeterminationofAccountingSandards”,TheAccountingReview(Jan),1978,P.112-134。

〔10〕Watts/Zimmerman:“TheDemandforandSupplyofAccountingTheory:TheMarketforExcuses”,TheAccountingReview(April),1979,P273-305。

（11）Ball/Brown:“AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers”,JoumalofAccountingResearch,196

〔12〕葛家澍:《市场经济下会计基本理论与方法研究》,中国财政经济出版社,1996/5/13。

〔13〕刘元亮等编著:《科学认识论与方法论》,清华大学出版社,1987年。

实证会计论文篇（4）

1成本法下获得现金股利或利润的两种情况

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第七条规定：长期股权投资采用成本法核算时，“被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认的投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。”这就是说，在采用成本法核算长期股权投资时，若投资企业每年分派的现金股利或利润，均为至上年末止累积实现的净利润的分配，则投资企业对获得的现金股利或利润的会计处理，首先要判断清楚投资后至本年末止被投资单位累积分派的现金股利或利润是大于，还是等于或小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润，然后再根据具体情况进行相应的处理。

第一种情况，投资后至本年末止被投资单位累积分派的现金股利或利润大于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润。这说明投资企业累积获得的现金股利或利润大于按持股比例应享有投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润的份额，其中一部分或全部属于投资前被投资单位累积实现的净利润的分配。所以，在会计处理上对属于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润的分配部分，应确认为投资收益，而对属于投资前被投资单位累积实现的净利润的分配部分，应作为初始投资成本的收回，冲减初始投资成本。而且，在以后年度获得的现金股利或利润中，当属于投资前被投资单位累积实现的净利润的分配部分相对前期有所增加时，其增加的部分仍应作为投资成本的收回，继续冲减初始投资成本。当属于投资前被投资单位累积实现的净利润的分配部分相对前期有所减少时，其减少的部分则应作为已冲减初始投资成本的转回，相应地调整增加当期投资收益。

第二种情况，投资后至本年末止被投资单位累积分派的现金股利或利润等于或小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润。这说明投资企业累积所获得的现金股利或利润，全部属于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润的分配，且等于或小于按持股比例应享有的份额，其差额已形成被投资单位的留存收益。所以，在会计处理上不但当期获得的现金股利或利润应全部确认为投资收益，而且，前期已冲减的初始投资成本也应全部予以转回，相应地调整增加当期投资收益。

2两种情况下的会计处理

2．1第一种情况下的会计处理

在第一种情况下，投资企业获得现金股利或利润的会计处理，关键在于正确确定应冲减初始投资成本的金额或应转回初始投资成本的金额和当期应确认的投资收益。对此，财政部会计司编写的《企业会计准则讲解》一书中使用了下列两个公式：①“应冲减初始投资成本的金额[投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分派的现金股利或利润一投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益]×投资企业的持股比例一投资企业已冲减的初始投资成本”；②“应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利一应冲减初始投资成本的金额”。

2．2第二种情况下的会计处理

在第二种情况下，投资企业获得现金股利或利润的会计处理，关键在于正确确定当期应转回初始投资成本的金额和应确认的投资收益。可见第二种情况与第一种情况的会计处理是不同的，所以第一种情况适用的上述两个公式并不适用于第二种情况。

因为当投资后至本年末止被投资单位累积分派的现金股利或利润小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润时，如果用这两个公式来计算确定应转回初始投资成本的金额，就会导致累积转回的初始投资成本突破累积已冲减的初始投资成本的限制，同时会虚增当期的投资收益。因此笔者认为，在第二种情况下，应采用下列两个公式计算确定当期应转回初始投资成本的金额和应确认的投资收益：①应转回初始投资成本的金额=累积已冲减初始投资成本的金额一累积已转回初始投资成本的金额；②应确认的投资收益=当年获得的现金股利或利润+应转回初始投资成本的金额。例：A公司于20×5年1月1日购入B公司10％的股份，并打算长期持有。A公司对B公司不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，采用成本法核算。取得投资后，B公司实现的净利润及现金股利分配情况见表1：

假定每个年度分派的现金股利都为至上年末止累积实现的净利润的分配。A公司每年获得现金股利时，应作如下会计处理：

1)20×5年获得现金股利的会计处理：由于A公司20X5年投资当年获得的现金股利，属于投资之前B公司累积实现的净利润的分配，所以投资后至上年末止B公司累积实现的净利润应视为0，而投资后至本年末止B公司累积分派的现金股利200万元大于0，属于上述第一种情况，应采用《企业会计准则讲解》一书中的公式计算：应冲减初始投资成本的金额=(200—0)×10％一0=20(万元)；当年获得的现金股利：200×10％=20(万元)；应确认的投资收益=200×10％一20：0(万元)。作会计分录如下(实际收到现金股利时应作的会计分录略，下同)：借：应收股利200000；贷：长期股权投资200000。在20×5年获得现金股利的会计处理中，由于当年获得的现金股利20万元，全部属于投资前被投资单位累积实现的净利润的分配，所以全部作为初始投资成本的收回，冲减初始投资成本。

2)20×6年获得现金股利的会计处理：

20x6年投资后至本年末止B公司累积分派的现金股利500万元(200+300=500万元)，大于投资后至上年末止B公司累积实现的净利润250万元，仍属于上述第一种情况，应采用《企业会计准则讲解》一书中的公式计算：应冲减初始投资成本的金额=(50o一250)×10％一20：5(万元)；当年获得的现金股利=300×10％=30(万元)；应确认投资收益=300×10％一5=25(万元)。作会计分录如下：借：应收股利300000；贷：投资收益250000；长期股权投资50000。

在20×6年获得现金股利的会计处理中，由于当年获得的现金股利中，属于投资前被投资单位累积实现的净利润的分配部分相对20×5年增加了5万元，所以其增加的5万元仍作为初始投资成本的收回，继续冲减初始投资成本。

3)20×7年获得现金股利的会计处理：20×7年投资后至本年末止B公司累积分派的现金股利600万元(200+300+100=600万元)，大于投资后至上年末止B公司累积实现的净利润550万元(250+300=550万元)，尽管投资后至上年末止B公司累积实现的净利润有所增加，但仍属于上述第一种情况，应采用《企业会计准则讲解》一书中的公式计算：应冲减初始投资成本的金额=(600—·550)×10％—25=20(万元)；当年获得的现金股利=100×10％=10(万元)；应确认的投资收益=100×10％一(—20)=30(万元)。作会计分录如下：借：应收股利100000；长期股权投资200000；贷：投资收益300000。

在20×7年获得现金股利的会计处理中，由于当年获得的现金股利中，属于投资前被投资单位累积实现的净利润的分配部分相对20×6年减少了20万元，所以这20万元应作为已冲减初始投资成本的转回，相应地调整增加当期投资收益。

4)20×8年分得现金股利的会计处理：

20×8年投资后至本年末止B公司累积分派的现金股利800万元(200+300+100+200=800万元)，等于投资后至上年末止B公司累积实现的净利润800万元(250+300+250=800万元)，属于上述第二种情况，应采用本文所提供的公式计算：应转回初始投资成本的金额=20+5—20=5(万元)；当年获得的现金股利=200×10％=20(万元)；应确认的投资收益=200×10％+5=25(万元)。作会计分录如下：借：应收股利200000；长期股权投资50000；贷：投资收益250000。

在20×8年分得现金股利的会计处理中，由于当年获得的现金股利20万元全部属于投资后被投资单位累积实现的净利润的分配，所以全部确认为投资收益。而且前期已冲减的投资成本还剩余5万元，也应全部转回，确认为投资收益。

5)20×9年获得现金股利的会计处理：

20×9年投资后至本年末止B公司累积分派的现金股利1100万元(200+300+100+200+300=1100万元)，小于投资后至上年末止B公司累积实现的净利润1300万元(250+300+250+500=1300万元)，属于上述第二种情况，仍应采用本文所提供的公式计算：应转回初始投资成本的金额：20+5—20—5=0(万元)；当年获得的现金股利=300×10％=3o(万元)；应确认的投资收益=30+0=30(万元)。作会计分录如下：借：应收股利300000；贷：投资收益300000。

实证会计论文篇（5）

一、差异比较

1.方法论的差异。从哲学的角度出发比较方法论的差异，实证会计研究在方法论上与规范会计有一些差异。规范会计认为主观目标与人的行为是有联系的。哲学中的实证理论是实证会计理论方法论的基础。规范会计理论比较重视规律和理论的逻辑思维，注重价值判断。实证会计理论提倡实用主义，提倡从经验中创造理论。从辩证的角度看两种理论强调的内容不同。

2.研究内容的差异。规范会计理论对会计实务进行归纳总结，从而得出会计基本概念，再把这些概念推导分析，最终得出会计准则。这些准则被企业采用，形成一套会计政策来指导会计实务。实证会计理论经历了两个发展阶段。第一个阶段是通过运用公司理财理论，去研究会计和资本市场的行为，并讨论会计信息对资本市场有哪些作用。第二个阶段研究的侧重点在指导会计实务，也就是实证研究会计事项。从研究内容分析，规范会计理论研究的内容比较完整，内在逻辑性很强。实证会计理论研究的内容是案例，所以比较有说服力。

3.从会计本质上两者存在一定差异。规范会计理论通过对会计准则的规范要求，从逻辑的角度指出最优化的会计实务应该是什么，从而实现会计实物的规范化。它的研究路径是在前提的基础上推论。研究方法是归纳法和演绎法。实证研究讨论会计是什么。研究路径是在假设的基础上进行推论。主要的研究方法是实证的研究方法。也就是说主要以观察和实验的结果的依据，不带有个人主观去分析和研究的一种研究方法。

4.比较一下两者的研究作用。规范会计的研究作用体现在三个方面。第一个方面可以对理论命题进行进一步的论证。这样可在实践检验理论前，预先检验理论使其更具有逻辑性。第二个方面规范会计可以用理论来解释现有的会计理论和会计行为。第三方面规范会计可以检验已有的会计理论，从而发现错误和内在矛盾。实证会计研究作用也体现在三个方面。首先实证会计主要检验规范会计的前提是否现实有效。检验以后，认同或反对规范会计的研究成果。其次，就是用实证理论解释会计实务，主要分析了目前所有会计实务程序以及会计实物方法差异的原因。对未观察的会计现象或以观察但未进行数据搜集与分析的会计现象做出解释。实证会计是对现实的研究，告诉人们能做什么，而不是应该做什么。最后实证会计引入了大量理论拓宽了会计理论的研究范围。

二、优缺点的比较

1.规范会计的优劣势。规范会计的优势之一是研究方法成熟。归纳法和演绎法作为规范会计的研究方法有很长的一段发展历史，已经是比较完善的研究方法了。演绎法是一种很有逻辑性的研究方法。规范会计研究可以在实际验证理论前，对理论命题进行逻辑性的验证。同时也可以对已有的理论进行检验，有助于及早发现理论中的错误以及内部矛盾。这对理论论证具有重要意义。

规范会计的优势之二是可以很好的发展会计实务和会计理论。规范会计是为了会计实务的优质化和规范化，并尽可能超越现有的会计实务和会计理论。以便为全球经济一体化提供高质量的会计信息。

但是规范会计也有一些系统性缺陷。首先是方法论的缺陷。主要是忽略了对假设和前提的检验。所以很多假设都没有经过验证，不能称其为理论。在这种假设基础上得出的理论也往往不切实际，欠缺实际意义。如果这些假设本身是错误的，那么在此假设上得出的理论也是错误的。 其次是研究方法的缺欠，归纳法和演绎法都注重定性分析，不注重定量分析。单一的定量分析是无法表明事务间的区别和联系的。如果研究变量很多的话，定性分析就更加不科学了。规范会计忽视研究会计主体的行为，也不计会计信息的经济后果。只是将不同利益的集团当成一个整体是不够的。最后规范会计得出的结果有浓重的个人观点，没有经验验证，而有种闭门造车的感觉。

2.实证会计的优劣势。首先实证会计的研究方法比较科学。主要是因为结合了定性和定量的研究方法。分析数据时主要用定性的方法进行逻辑分析。验证假设时，主要用定量的方法，使得出的结论更准确更科学。其次实证会计研究结合了会计实务很有实践意义。实证会计研究不但解释了现有的会计实务，而且对那些未观察和已发生但未经过数据分析的会计现象进行解释。最后s实证会计研究注重研究会计主体行为和主体行为的动机。而且引入了很多经济学研究成果，从而拓展了会计理论研究范围。实证会计把企业看成各种契约关系的结合体。并大量分析了各种利益集团为保护自身利益面对会计准则时的态度。得出了很多规范会计研究不能得出的结论。

但是实证会计也存在很多局限性的地方。首先是实证研究所用的现象和事实非常有限，在证明普遍论题上就存在一定的概率性。实证会计重视定量化和模型化，忽视了一些次要因素，导致研究的系统性不强。另外实证会计不应该完全排除价值判断，这样很不合理。因为会计研究者是经纪人不能完全避免个人喜好的干扰。最后，实证会计比规范会计在时间上有滞后性。实证会计总是在样本数据充足的时候才建立数学模型，这样往往是在会计准则公布后的若干年，有很严重的滞后性。

实证会计论文篇（6）

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[5]陈信元等，2002，净资产、剩余收益与市场定价：会计信息的价值相关性，金融研究（4），pp：59-70

[6]陈信元等，2001，预期股票收益的横截面多因素分析：来自中国证券市场的经验证据，金融研究（6），pp：22-35

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[10]陈汉文、林志毅：《对规范会计理论与实证会计理论的思考》，《财经研究》1997年第2期。

实证会计论文篇（7）

司法会计主要分成司法会计鉴定(以下简称为“鉴定”)与协助两大块工作内容。司法会计文证审查(以下简称为“文证审查”)，则是协助中的一项主要内容，因以往司法会计工作的重点主要放在了查账方面，使其不论在理论还是实务方面，都围绕着司法会计文证审查概念这一最基础的问题，产生了诸多困惑，因而长期处于一个停滞不前的状态，亟待在理论上做一些有益的探索。

一、文证审查的对象

文证审查的对象问题。至少有两层含义。首先是文证审查对象来源问题。有一种意见认为，文证审查的对象应当仅限于来自本单位外的涉案会计事实证明。另一种意见则认为，文证审查的对象还应包括来自本单位的涉案会计事实证明。

其次是文证审查对象的形式问题。有一种意见认为，文证审查的对象应当是成文的涉案会计事实证明结论文书(以下简称为“结论文书”)。另一种意见认为。文证审查的对象应包括不成文的涉案会计事实证明材料(以下简称为“证明材料”)，譬如仅在案卷中列示的发票等原始凭证，甚至还可以包括与之相关的相应材料，譬如反映调取证明材料过程的笔录等。

本文认为，文证审查的对象应以来自本单位外的结论文书为宜。第一，办案人员对于本单位的司法会计人员较熟悉，对于由他们提供的结论文书，难懂或商榷之处应该就近沟通，完全可以省去另请他人或送出去审查的麻烦。第二，文证审查，顾名思义是对“文”的审查。第三，之所以证明材料未成文，一般的原因是其较简单易懂，且数量少，因而也就没有再审的必要了。即便有难懂之处，也可以通过向司法会计人员咨询予以解决。

二、文证审查的依据

文证审查的对象既然是结论文书。那么，就应当包括鉴定结论与各类查账报告(包括司法会计查账、审计查账或法务会计查账报告等，下同)，而鉴定结论与查账报告所依据的技术标准或准则又各不相同，审查时该依据什么作为标准呢?

有一种意见认为，鉴定反映了涉案会计事实证明的最高要求，文证审查就应当以鉴定技术标准作为依据。另一种意见认为，既然对象中既有鉴定结论，又有查账报告，就应当按照各自的技术标准或准则审查。

本文认为。文证审查的依据应当是适用性原则。第一，不是所有的案件都需要鉴定的，有的尽管涉案会计事实量大，但或技术上并不复杂，或不存在争议，或结论文书在整个案件证据链中的地位也并非很重要，因而较适用于查账报告。只有超出这些情况时，开展鉴定才是比较合理的。因而倘若完全按照鉴定技术要求审查的话，客观上必然会无视查账报告对证明案件事实的适用性，等于将查账报告排斥在了涉案会计事实证明体系之外。第二，也不是所有的案件都具备了鉴定条件。有些案件虽然需要鉴定，但涉案会计资料可能有缺损，而通过查账报告形式能够证明一部分案件事实，或因案件简单，查账报告也足以适用了。因而倘若完全按照鉴定技术标准审的话，势必会浪费这部分结论文书的作用。第三，倘若对查账报告完全按照查账相关准则审查的话，可能会出现查账报告是合格的，但对于证明案件事实没有作用的情况，也就等于是文证审查失去了意义。

当然。如何才算是适用的?实践中确也是较难把握的，只有通过不断的探索，才能达到一个理想的程度。一般对于鉴定结论按照鉴定技术标准审是较为合理的；对于查账结论，可以参照鉴定技术标准，再适当放低一些要求。因为鉴定技术标准体现了诉讼证据规则的要求。凡是符合诉讼证据规则要求的涉案会计事实证明，对于证明案件事实也应该是适用的。

三、文证审查的方法

有一种意见认为，文证审查应当仅从书面上对结论文书的逻辑思维和用词等方面进行审查。另一种意见认为，文证审查应当逐笔复查结论文书中的每一项事实依据。

本文认为，文证审查的方法应当是立足于书面，对结论文书内容进行形式性和程序性审查。第一，文证审查不是对结论文书形成过程的重复。也不是复核。因而没有必要再重复司法会计人员原已完成的工作。第二，结论文书必须有充足的依据支撑，所涉范围也应仅限于本专业，因而对于逻辑思维和用词等方面的审查是必需的。第三。涉案会计事实证明活动的启动、司法会计人员的主体资格、涉案会计资料的来源、涉案会计资料与案件事实的关联性、涉案会计资料检验过程与结论的联系等方面，对于结论文书的可采性往往是很关键的，有时甚至是致命的，因而对于这些方面在文字上进行程序性审查更是必需的。

当然，为了便于具体操作和统一规范，除了应制定相应的技术标准外，这一方法还应转化成一份表格为宜。既可以针对鉴定结论文书与查账报告文书分别制定表格。也可以二台为一。放在一份表格中(参见本文所附样式表)；还可以转化成电子表格格式。无论是哪一种形式。表格中既要有必审内容，又要有选审内容；既要有体现合法性等证据规则要求的内容，又要有体现关联性等证据规则要求的内容；既要有原结论文书意见，又要有文证审查意见及其理由，还要有具体建议等。

四、文证审查的性质

有一种意见认为，文证审查是司法会计人员代办案人员为之的审查活动，其意见只能是参考性质的。另一种意见认为，实践中确有将文证审查意见在检委会或审委会讨论中作为依据使用的情况，因而其意见也可以作为证据使用。

本文认为，文证审查是一种代位的诉讼活动，其意见仅供办案人员参考。第一，依据现行法律规定，对结论文书进行审查是办案人员的法定义务，但交司法会计人员审查则不是他们的法定义务。第二，之所以将结论文书交司法会计人员进行审查，一般的原因是所涉问题已明显超越了办案人员的能力范围。反过来说，未超越能力范围的话，办案人员也可以自己审查，实践中这类情况也是很多的。因而一旦采纳，可以将此类由司法会计人员代替办案人员做出的审查意见，视作是办案人员自己的意见。第三，文证审查毕竟不是对结论文书形成过程的重复，或重新改造，而仅是形式性和程序性审查，因而尚未最大限度地排除一些不确定因素。

五、文证审查的主体

按一般的默认值，文证审查的主体是检察机关内部具有鉴定资质的司法会计人员。这一意见的理由是：第一，文证审查的目的是严格执法，而检察机关法律监督的本质也是严格执法，因而最需要文证审查的是检察机关。第二，司法会计的起步始于检察机关，实务探索与理论研究又比较集中于检察机关，而且从便捷与保密

角度考虑，检察机关的司法会计人员更适合于承担这一工作。第三，鉴定反映了涉案会计事实证明的最高要求，因而惟有具备鉴定资质的人员才适合承担这一工作。

实证会计论文篇（8）

一、个人生平简介

1966年，瓦茨大学本科毕业于澳大利亚的纽卡斯尔大学并获得学士学位，后分别于1968年和1971年在芝加哥大学获工商管理硕士学位和博士学位。

1960年～1966年间，瓦茨曾在澳大利亚纽卡斯尔的福赛思公司任助理查账员，后任执业会计师。但瓦茨在1966年被聘为纽卡斯尔大学的会计兼职教师后，即将主要精力用于从事会计教育工作：1969年～1970年，任芝加哥大学商业研究生院讲师；1971年开始到罗切斯特大学威廉·西蒙工商管理研究生院任教，1971～1978年任助理教授，1978年～1984任副教授，1984后任教授。在此期间，瓦茨还曾先后出任罗切斯特大学教学委员会主任、西蒙商学院院长遴选委员会主席、金融研究与政策项目主任和院长顾问等职。

此外，瓦茨还到多个学校访问讲学或出任客座教授：1981年与1984年，两次前往澳大利亚莫纳什大学财务会计系任特派讲师与客座教授；1984年，曾任澳大利亚新南威尔士大学澳大利亚管理学研究所客座教授；1995年曾到伊利诺伊州埃文斯顿西北大学j.l.凯洛格管理研究生院任访问学者；1995年受聘担任香港中文大学兼职教授；1998年受聘担任厦门大学兼职教授。

瓦茨也曾多次出席美国会计学会的年会和世界各地召开的会计学术会议。 此外，还受聘担任许多著名会计学专业期刊的编委及审稿人：1978年至今，一直担任《会计与经济学杂志》的创刊联合编辑之一； 1972年～1978年， 任《会计研究杂志》副主编；1983年～1985年， 任《当代会计研究》编委会成员； 1995年～1997年， 任其发起建立的社会科学研究网（简称ssrn）和《会计研究网络》的主编等。

瓦茨因其学术成就而多次获奖：他与杰罗尔德·l·齐默尔曼教授合作发表在《会计评论》1978年第1期和1979年第2期上的《决定会计准则的实证理论》与《会计理论的供给与需求：理论解释》两篇论文，连续获得1999年、2000年美国注册会计师协会（aicpa）颁发的会计文献杰出贡献奖；1985年，他与齐默尔曼教授因《实证会计理论》一书对会计理论发展的重要贡献获得当年的alpha kappa psi会计奖；1996年5月，获罗切斯特大学威廉·西蒙工商管理研究生院授予其杰出教授称号；2000年，美国会计学会授予其美国杰出会计教育奖；2004年，他与齐默尔曼教授合作的著名论文——《决定会计准则的实证理论》，获得美国会计学会（aaa）自1986年开始设立的一个特殊奖项——会计学术文献重大贡献奖。

二、理论与实务主要贡献

几十年来，瓦茨的著述颇丰，曾在《会计评论》、《会计与经济学杂志》、《财务经济学》、《会计研究杂志》、《亚太会计杂志》和《英国会计评论》等著名专业学术期刊上独撰或与人合撰了近60篇论文。当然，最著名的则是他与齐默尔曼合作的《决定会计准则的实证理论》和《会计理论的需求与供给：市场解释》两文，以及两人于1986年合著的《实证会计理论》一书。

三、主要论著简析

（一）《实证会计理论》（1986） 20世纪60年代，由于受到经济学和理财学对有效市场假说（简称emh）和资本资产定价模型（简称capm）进行大量经验性检验的影响和启发，以及当时芝加哥大学著名经济学家、1976年诺贝尔经济学获得者米尔顿·弗里德曼所开创的实证经济学研究范式的影响，美国一些年轻会计学者在研究方法上另辟蹊径，开始尝试实证会计理论的研究。早期从事实证会计研究的年轻学者，多数来自实证经济学和财务学研究较强的芝加哥大学，这其中就包括雷蒙德·约翰·鲍尔、迈克尔·c·詹森、威廉·亨利·比弗、罗斯·l·瓦茨和杰罗尔德·l·齐默尔曼等人，都是在芝加哥大学取得博士学位。

1986年，瓦茨和齐默尔曼合著并公开出版了《实证会计理论》一书，该书不仅全面、系统、深入地回顾、总结和评价了实证会计研究的经典文献，而且提出了实证会计理论的初步研究框架，为实证会计理论的发展和普及奠定了坚实的基础。书中详尽介绍了有代表性的实证研究领域所取得的进展和成果。此外，还就信息披露的管制理论、契约理论在审计中的应用、会计研究的作用等进行了较为全面的评述。《实证会计理论》一书共分为四大部分，设15章，各章大致内容如下：

第1章为“会计理论的作用”。作者明确指出，会计理论概念具有一套与之相联系的研究方法，这套方法是注重实际经验的研究人员在多年理论研究探索中经验累积的结果。会计理论概念不仅范围较广，而且与财务会计教科书中的侧重点也不尽相同，构成了日益增多的以经验为依据的会计文献的基础。该书是为了增进人们对以经济学为基础的经验性会计文献中重要理论与方法的认识，而增进这种认识的关键是掌握方法论对会计理论演变的影响。

第2章为“有效市场假说与资本资产计价模型”。该章主要解释有效市场假说和资本资产计价模型，以及如何影响会计研究者提出的问题；介绍了有效市场假说和由它引发的对会计盈利与股票价格有相关性，以及会计程序的变化对股票价格产生影响的研究；解释了资本资产计价模型以及它如何促使会计研究者，提出会计数

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据能够提供与计价模型的变量有关的信息；在没有税收效应的条件下，会计程序的变化不会影响股票价格；以及我们能够限定会计盈利和股票价格的特殊关系等假设

第3章至第7章，主要是分析介绍研究人员解释和预测会计实务的有关文献，其内容分别为“会计盈利与股票价格”、“竞争性假说的辨识”、“会计数据、破产与风险”、“盈利预测”和“信息揭示管制理论的演变：一种新理论的开端”等。

第8章至第13章，主要介绍在试图解释和预测会计在实务过程中所形成的理论，其内容分别为“订约程序”、“报酬计划、债务契约与会计程序”、“会计与政治活动”、“会计选择的经验检验”、“股票价格的检验理论”和“契约理论在审计中的应用”等。

第14章为“会计研究的作用”，作者认为，会计理论的目标在于解释和预测广义上的会计实务。因此，理论具有两个方面的价值，即解释现实世界的运行方式，以及理论对使用者利益进行预测的影响。

第15章为“实证会计理论：总结、评价与前景”。作者认为，该书研究思路提供了三方面的重要发现：盈利报告向资本市场传递信息；其他会计数据也反映资本资产计价模型中的变量（如风险），并且能够提供有关未上市证券的信息；年度盈利呈随机游动状态而季度盈利则随季节变化而变化。作者指出，当时实证会计理论在发展过程中也存在三个方面的的主要局限性：利用替代变量来表示契约成本与政治成本；限定的线性模型缺乏依据；在契约变量之间存在着共线性。作者认为，实证会计理论的最重要学术贡献可以归纳为两个方面：研究了会计数据的潜力，检验了会计信息（主要是盈利信息）与股票价格的相关性，证明了充分披露的会计信息是推动资本有效运转的要素之一；提出并检验了分红假设、契约假设和规模假设，解释了会计数据在制定和执行报酬计划、债务契约中的作用，以及由此引发的各种会计政策选择行为。

《实证会计理论》：全面回顾了会计学中大量的、与日俱增的以经济学为基础的经验性理论和方法；提出了对变量之间相互关系需要理论进行解释和检验的必要性；指出了按现行观点来解释研究结果的经验性研究的不足；力图阐明各种文献所采用的方法论；注重将单期间的资本资产计价模型（capm）作为一种计价模型贯穿于全书；提出理论研究的发展源自于需求的推动（即理论研究的供求关系是信息需求、教学需求和政策服务需求）；指出社会对实证研究的需求会始终存在，会计研究人员的声誉和论述技巧越高，成就越可能受到实务工作者、管理者和其他学术界人士的重视，更多的学生和资金就会流向他所在的大学；八是信息技术的发展使实证会计研究成本呈现出不断下降的趋势。

在该书序言中，作者写到：“一些学生喜欢了解‘末行数字’。遗憾的是，这种简明扼要的‘末行数字’目前还不存在。我们所接触的中介研究领域里的流沙。我们的目的不是为提供流沙的地图，而是为了增进学生对流沙的了解，并向他们提供绘制这种地图的工具，以使他们为未来的研究作出贡献。”这段暂短的表白，正是对该书写作宗旨的精确表达。

实证会计论文篇（9）

1、新的会计实务呼唤新的会计研究方法，新的会计研究方法催生新的会计理论，会计研究方法与会计理论相伴而生。“初期研究的障碍乃在于缺乏研究方法，无怪乎人们常说科学是随着研究方法所获的成就而前进的，研究方法每前进一步我们就提高一步，随之在我们面前也就开拓了一个充满种种新鲜事物的、更辽阔的远景，因此我们的头等大事乃是制定研究方法”（巴甫洛夫，1995）①。齐默尔曼在《实证会计理论》中也指出，会计理论的演进过程就是会计研究方法的演进过程。

2、会计研究方法是会计理论体系的核心。“经济学之所以有别于其他社会科学而成为一门学科，关键所在不是它的研究对象而是它的研究方法”（加里。s.贝克尔，1992）。这不仅说明了经济研究方法的重要性，还将经济研究方法上升到与经济理论同等的高度。我国著名会计学家吴水澎（1996）也曾说道：“我们认为会计研究方法是一种更为本质意义的理论，并把它作为会计基本理论的重要组成部分，列为会计理论体系的最高层次。”

3、会计研究方法具有多样性与层次性。不同的会计研究方法服务于不同的会计研究目的并形成不同的会计理论，目前会计研究方法有实证法、规范法、评估法等数十种，其多样性显而易见；同时多样性的会计研究方法又分处不同层次，有划分为传统方法与科学方法的（吴俊、段闻祥，1994），有分为上层哲学方法、中层一般科学研究方法及下层特殊研究方法的（卢永华，2000），有分为实证法与论述法的，也有分为实证研究、实验研究、分析研究、表述研究、会计史研究及其他研究的（苏锡嘉，1992）。

4、会计研究方法体系具有互补性。会计研究方法是个相互联系的有机体系，任何会计理论的研究都必须是多种会计研究方法的密切配合。实际上各种会计研究方法的界限并非那么清晰，如就很难严格区分归纳法与演绎法，熊彼特甚至曾经说过“要对实证研究与规范研究作清楚的区分近乎不可能也毫无意义”②。在会计研究方法体系中，各种会计研究方法取长补短密切配合，共同满足会计理论研究的需要，这由各自的优缺点所决定。以实证研究与规范研究为例，一些人认为，规范研究不可避免研究者的主观判断，“经济学之所以保留早期沉默科学的称号，是因为太多的经济学家一直试图根据自己的偏好来对待政策”，规范研究缺乏严格的证据支持，“不能用确凿的证据验证的理论是模糊不清的”，而实证研究的诞生使经济学成为一门“精密的科学、令人激动的科学”（张五常，2000）。但另一些人认为，实证研究也并非无懈可击，但我们并不会“仅仅因为理论无法完美地进行预测并不足以促使研究人员或使用者放弃该理论”（齐默尔曼，1999）。

二、会计研究方法在我国的运用

新中国成立至1979年间，会计研究“采用了规范研究方法”（陈信元，1999）；文革期间，“由于受政治挂帅、以阶级斗争为纲思潮的影响，会计工作和会计理论研究都进入停滞甚至倒退的阶段”（陈信元，1999）；直到20世纪70年代末会计界才开始恢复性的工作，忙于建立中国特色的会计理论体系，会计研究方法也只局限于规范研究；20世纪80年代末，伴随西方会计理论的引入以及新一代会计学者的成长，一些成熟的西方会计研究方法开始被介绍到我国但尚未付诸实践。因此我们的统计从20世纪90年代开始，统计的内容以介绍会计研究方法的文章和论著与会计理论文章中会计研究方法的运用情况为主。

（一）介绍会计研究方法的文章和论著情况

总的来说，我国介绍会计研究方法的文章和论著较少。据笔者对《会计研究》创刊以来所刊文章的统计③，直接介绍会计研究方法的文章共计25篇。我国第一部西方译著是瓦茨和齐默尔曼的《实证会计理论》，我国第一部论述会计研究方法的专著是周忠惠编著的《会计研究方法论》，此后张朝据也出版了专门介绍实证研究方法的论著《实证会计研究入另外一些有关会计理论的著作都或多或少地介绍了会计研究方法，如吴水澎主编的《中国会计理论研究》。单从文章和论著的数量来看，我国对会计研究方法的重视程度还远远不够，但正是这些寥寥可数的文章为会计研究方法在我国的运用作了充分的理论准备和舆论宣传，直接推动了新会计研究方法的传播及会计理论研究的发展。

（二）会计理论文章中会计研究方法的运用情况

我们的统计以《会计研究》为主，为了比较时有所参照④，还统计了《经济研究》上所刊文章中研究方法的运用情况。按规范研究、实证研究、问卷调查、案例研究⑤四类统计（见表1、表2），结果显示了我国会计理论研究方法运用的现状。

1、会计研究方法单一，是制约我国会计理论研究发展的重要因素之一，它使我国的会计研究仅仅局限于规范会计行为而无法前瞻性解释、预见会计实务。

2、无论是会计还是其他学科的理论研究，研究方法均以规范研究为主，说明我国经济理论研究的水平总体偏低。同时期，美国最著名的会计专业刊物《ac－counting review》和《journal of accountancy》95％以上的文章都是实证研究。当然美国也有大量以规范研究为主的会计刊物，还不能妄下实证研究优于规范研究的结论，但有数据事实作为佐证总比逻辑演绎的结论更具说服力。

3、我国实证研究开始于1991年并逐年上升，现占文章总量约10％的份额。

4、会计研究方法有逐渐多样化的趋势。问卷调查一直被人们喜闻乐用，实证研究的比例逐年上升，案例研究在经济研究上广泛运用但会计研究未足够重视。

5、会计实验研究方法根本未被我国会计研究人员所接受。实验研究是指在一个模拟的环境中通过观察受试者的行为来检验假设的方法，用于管理控制与管理报酬方面问题的研究。这种方法在西方已得到广泛应用，目前在国内会计界尚未见到此类文章的发表。

（三）会计研究方法涉及的领域

由于规范研究涉及的领域过于广泛，我们只统计了其他三类所涉及的领域。

1、实证研究主要涉及的领域。这类文章较多，大致可分为以下几类：（1）功能锁定或过度反应现象，如张人骥等的《上海证券市场过度反应的实证检验》（经济研究，1998），沈艺峰与吴世农的《我国证券市场过度反应了吗？》（经济研究，1999），赵宇龙与王志台的《我国证券市场“功能锁定”现象的实证研究》（经济研究，1999）；（2）盈余管理或利润操纵，如陈小悦等《配股权与上市公司利润操纵》（经济研究，2000），陆建桥的讲国亏损上市公司盈余管理实证研究》（会计研究，1999）；（3）资产重组，如陈信元等的《资产重组的市场反应——1997年沪市资产重组实证分析》（经济研究，1999）；（4）系统风险，如施东辉的《上海股票市场风险性实证研究》（经济研究，1996），吴世农等的《我国上海股市投资组合规模和风险关系的实证研究》（经济研究，1998），《风险度量方法与金融资产配置模型的理论和实证研究》（经济研究，1999），《我国上市公司系统风险与会计变量之间关系的实证研究》（经济研究，1999），陈浪南等的《资本资产定价模型的实证研究》（经济研究，2000）；（5）股利分配，魏刚的《我国上市公司股利分配的实证研究》（经济研究，1998），吕长江等的《上市公司股利政策的实证分析》（经济研究，1999），杨淑娥等的《我国股利分配政策影响因素的实证分析》（会计研究，2000）；（6）资本结构，如陆正飞的《企业适度负债的理论分析与实证研究》（经济研究，1996），忻文的《国有企业的资本结构分析》（经济研究，1997），陆正飞等的《上市公司资本结构主要影响因素之实证研究》（会计研究，1998），陈晓等的《债务融资是否会增加上市公司的融资成本？》（经济研究，1999），孙永祥等的《上市公司的股权结构与绩效》（经济研究，1999），陈晓等的《股权多元化、公司业绩与行业竞争性》（经济研究，2000）。

2、问卷调查涉及的领域。问卷调查是采用邮寄方式从大范围的样本中收集跨部门或跨行业数据，进行行为描述和假设检验的一种研究方法。其缺点是，问卷设计和结果分析过程难以避免调查者的主观偏见，问卷回收率通常不高，回收样本的结构可能不同程度地脱离原抽样框架的结构设计，从而导致代表性偏差。但由于简单易行，还是受到了我国会计研究者的广泛青睐，问卷调查也成为最早运用的除规范研究方法以外的会计研究方法。我国会计研究问卷调查的范围主要包括：裘宗舜的《关于会计法执行情况的调查》（会计研究，1988），曲晓辉的《关于我国会计准则建设问题的问卷调查及分析》（会计研究，1998），王立彦的《我国企业环境会计实务调查分析》（会计研究，1998），林文雄的《中国管理会计实务调查报告》（会计研究，1998）；吴联生的《关于上市公司会计信息使用者信息需求情况的调查》（经济研究，2001），南京大学会计系课题组的《关于中国会计、成本方法等情况的调查》（会计研究，2000、2001）等。

3、案例研究涉及的领域。案例研究主要是一种定性研究，通过研究企业管理会计制度的运作，为大样本的实证研究提供微观基础，为新理论的构建提供素材和指导。案例研究要求研究人员必须对组织行为学、社会学、心理学等定性研究方法有较好的掌握。由于我国的会计教师和学生还不具备全面的素质，加之我国会计教学与实践的严重脱节，我国目前的会计本科生、硕土生及博士生课程几乎没有涉及此类，会计教师也很少运用案例教学方法。尽管如此，我国会计理论研究过程中还是不乏优秀的案例教材和案例分析文章。比如：《企业改组、兼并与资产重组中的财务与会计问题研究》课题组的《我国上市公司换股合并方法选择：案例分析与现实思索》（会计研究，2001），《管理会计运用与发展典型案例研究》课题组的《作业成本法在我国铁路运输企业运用的案例研究》（会计研究，2001）等；除此外，还有大量的著作：中华工商联合出版社出版汤谷良编著的《点评中国财务案例》，复旦大学出版社出版张文贤编著的《中国会计案例选》，天津人民出版社出版李宝震编著的《审计案例》，另外中国财经出版社出版乔世震编著的系列案例教材也很有影响力。

三、我国会计研究方法运用情况之原因分析

上述统计显示，我国现阶段包括会计在内的经济理论研究仍以规范研究为主导，实证研究的比例约占10％，而实证研究在西方国家自20世纪30年代以来就一直占据主导地位。我国会计研究方法落后西方国家达半个世纪之多，我国的会计理论水平也远远落后于西方。究其原因是，实证研究主要用于资本市场研究与行为研究两大领域，要求研究人员必须具备数学、统计、哲学、思维、逻辑、计算机、经济等方面的综合知识，而我国目前尚不具备这些条件。

（一）实证研究方法在我国缺乏实践的基础

资本市场是实证研究赖以生存的土壤。虽说我国上市公司经过十数年的发展已成为国民经济的主力军，已经具有相当规模，但质量还很差，不能纳入实证研究的范畴。

1、会计信息质量低下。自股票市场建立以来，我国会计信息失真现象一直是社会各界广泛关注的问题，近来审计署的审计结果和财政部所作的会计信息质量抽查的结果显示，这一问题已经到了非常严重的地步，以这样的数据为基础进行的实证分析的意义自然不大。

2.资本市场数据不全面，缺乏可比性。首先，我国资本市场尚处于成长阶段，上市公司数量呈几何增长，样本不具可比性。我国目前的实证研究中有相当比例的文章，存在用部分样本谁知总体量特征的逻辑错误。其次，我国资本市场形成的时间过短，还不能满足时间序列分析的需要，我国目前就有用三年时间的数据提炼出会计实务规律的实证研究。最后，我国没有权威的数据库系统，实证研究所需数据由研究者个人搜集，费时成本过大且真实性难以保障。

（二）缺乏掌握实证研究全部技能的研究人员和培养这些人才的教育机制

我们还注意到了在《会计研究》、《经济研究》发表实证研究论文的作者，赵宇龙、王志台、陈小悦、吴世龙、沈艺峰、原红旗、陈晓、吕长江、魏刚等人无一例外是学院派或有海外经历的工作者，而且集中于上海财经大学、厦门大学精华大学及北京大学等高校。这说明高校教师开了我国实证研究的先河，并艰难地扛起了实证研究的旗帜，但曲高和寡终难成气候。笔者认为，关键在于缺乏掌握实证研究全部技能的研究人员和培训随些人才的教育机制。

1、会计教学内容陈旧，跟不上市场经济、知识经济的时代需要。依据我国会计教学大纲，本科、硕士、博士分别按通才、通专兼顾、专才的目标培养，教学技基础课、必修课、选修课三个层次进行。通过登录主要财经院校网站，我们浏览了各院校会计专业主干课程的设置，并作了粗略的比较，发现绝大部分院校的会计专业主干课程均为会计原理、财务会计、成本会计、财务管理、管理会计、审计，区别在于广度和深度的不同。遗憾的是，除了本科阶段开设有简单的经济数学与统计常识外，研究生阶段再没有这类课程。然而据笔者所知，美国的博士生有一年的时间学习数学和管理统计，而我国的会计教学根本上是轻视数学的。

2、会计教学观点落后，重理论灌输轻方法介绍。给我一条鱼我可以活一天，教给我钓鱼的方法我可以此过一生。我国的会计教育从来就是向学生灌输现有会计理论，一味告诉学生应该怎样做，从而批量生产了大量“死才”。只有加强会计研究方法介绍，告诉学生为什么这样做，才能培养出合乎时代要求的“活才”。

实证会计论文篇（10）

1、新的会计实务呼唤新的会计研究方法，新的会计研究方法催生新的会计理论，会计研究方法与会计理论相伴而生。“初期研究的障碍乃在于缺乏研究方法，无怪乎人们常说科学是随着研究方法所获的成就而前进的，研究方法每前进一步我们就提高一步，随之在我们面前也就开拓了一个充满种种新鲜事物的、更辽阔的远景，因此我们的头等大事乃是制定研究方法”（巴甫洛夫，1995）①。齐默尔曼在《实证会计理论》中也指出，会计理论的演进过程就是会计研究方法的演进过程。

2、会计研究方法是会计理论体系的核心。“经济学之所以有别于其他社会科学而成为一门学科，关键所在不是它的研究对象而是它的研究方法”（加里。S.贝克尔，1992）。这不仅说明了经济研究方法的重要性，还将经济研究方法上升到与经济理论同等的高度。我国著名会计学家吴水澎（1996）也曾说道：“我们认为会计研究方法是一种更为本质意义的理论，并把它作为会计基本理论的重要组成部分，列为会计理论体系的最高层次。”

3、会计研究方法具有多样性与层次性。不同的会计研究方法服务于不同的会计研究目的并形成不同的会计理论，目前会计研究方法有实证法、规范法、评估法等数十种，其多样性显而易见；同时多样性的会计研究方法又分处不同层次，有划分为传统方法与科学方法的（吴俊、段闻祥，1994），有分为上层哲学方法、中层一般科学研究方法及下层特殊研究方法的（卢永华，2000），有分为实证法与论述法的，也有分为实证研究、实验研究、分析研究、表述研究、会计史研究及其他研究的（苏锡嘉，1992）。

4、会计研究方法体系具有互补性。会计研究方法是个相互联系的有机体系，任何会计理论的研究都必须是多种会计研究方法的密切配合。实际上各种会计研究方法的界限并非那么清晰，如就很难严格区分归纳法与演绎法，熊彼特甚至曾经说过“要对实证研究与规范研究作清楚的区分近乎不可能也毫无意义”②。在会计研究方法体系中，各种会计研究方法取长补短密切配合，共同满足会计理论研究的需要，这由各自的优缺点所决定。以实证研究与规范研究为例，一些人认为，规范研究不可避免研究者的主观判断，“经济学之所以保留早期沉默科学的称号，是因为太多的经济学家一直试图根据自己的偏好来对待政策”，规范研究缺乏严格的证据支持，“不能用确凿的证据验证的理论是模糊不清的”，而实证研究的诞生使经济学成为一门“精密的科学、令人激动的科学”（张五常，2000）。但另一些人认为，实证研究也并非无懈可击，但我们并不会“仅仅因为理论无法完美地进行预测并不足以促使研究人员或使用者放弃该理论”（齐默尔曼，1999）。

二、会计研究方法在我国的运用

新中国成立至1979年间，会计研究“采用了规范研究方法”（陈信元，1999）；期间，“由于受政治挂帅、以阶级斗争为纲思潮的影响，会计工作和会计理论研究都进入停滞甚至倒退的阶段”（陈信元，1999）；直到20世纪70年代末会计界才开始恢复性的工作，忙于建立中国特色的会计理论体系，会计研究方法也只局限于规范研究；20世纪80年代末，伴随西方会计理论的引入以及新一代会计学者的成长，一些成熟的西方会计研究方法开始被介绍到我国但尚未付诸实践。因此我们的统计从20世纪90年代开始，统计的内容以介绍会计研究方法的文章和论著与会计理论文章中会计研究方法的运用情况为主。

（一）介绍会计研究方法的文章和论著情况

总的来说，我国介绍会计研究方法的文章和论著较少。据笔者对《会计研究》创刊以来所刊文章的统计③，直接介绍会计研究方法的文章共计25篇。我国第一部西方译著是瓦茨和齐默尔曼的《实证会计理论》，我国第一部论述会计研究方法的专著是周忠惠编著的《会计研究方法论》，此后张朝据也出版了专门介绍实证研究方法的论著《实证会计研究入另外一些有关会计理论的著作都或多或少地介绍了会计研究方法，如吴水澎主编的《中国会计理论研究》。单从文章和论著的数量来看，我国对会计研究方法的重视程度还远远不够，但正是这些寥寥可数的文章为会计研究方法在我国的运用作了充分的理论准备和舆论宣传，直接推动了新会计研究方法的传播及会计理论研究的发展。

（二）会计理论文章中会计研究方法的运用情况

我们的统计以《会计研究》为主，为了比较时有所参照④，还统计了《经济研究》上所刊文章中研究方法的运用情况。按规范研究、实证研究、问卷调查、案例研究⑤四类统计（见表1、表2），结果显示了我国会计理论研究方法运用的现状。

1、会计研究方法单一，是制约我国会计理论研究发展的重要因素之一，它使我国的会计研究仅仅局限于规范会计行为而无法前瞻性解释、预见会计实务。

2、无论是会计还是其他学科的理论研究，研究方法均以规范研究为主，说明我国经济理论研究的水平总体偏低。同时期，美国最著名的会计专业刊物《AC－countingReview》和《JournalofAccountancy》95％以上的文章都是实证研究。当然美国也有大量以规范研究为主的会计刊物，还不能妄下实证研究优于规范研究的结论，但有数据事实作为佐证总比逻辑演绎的结论更具说服力。

3、我国实证研究开始于1991年并逐年上升，现占文章总量约10％的份额。

4、会计研究方法有逐渐多样化的趋势。问卷调查一直被人们喜闻乐用，实证研究的比例逐年上升，案例研究在经济研究上广泛运用但会计研究未足够重视。

5、会计实验研究方法根本未被我国会计研究人员所接受。实验研究是指在一个模拟的环境中通过观察受试者的行为来检验假设的方法，用于管理控制与管理报酬方面问题的研究。这种方法在西方已得到广泛应用，目前在国内会计界尚未见到此类文章的发表。

（三）会计研究方法涉及的领域

由于规范研究涉及的领域过于广泛，我们只统计了其他三类所涉及的领域。

1、实证研究主要涉及的领域。这类文章较多，大致可分为以下几类：（1）功能锁定或过度反应现象，如张人骥等的《上海证券市场过度反应的实证检验》（经济研究，1998），沈艺峰与吴世农的《我国证券市场过度反应了吗？》（经济研究，1999），赵宇龙与王志台的《我国证券市场“功能锁定”现象的实证研究》（经济研究，1999）；（2）盈余管理或利润操纵，如陈小悦等《配股权与上市公司利润操纵》（经济研究，2000），陆建桥的讲国亏损上市公司盈余管理实证研究》（会计研究，1999）；（3）资产重组，如陈信元等的《资产重组的市场反应——1997年沪市资产重组实证分析》（经济研究，1999）；（4）系统风险，如施东辉的《上海股票市场风险性实证研究》（经济研究，1996），吴世农等的《我国上海股市投资组合规模和风险关系的实证研究》（经济研究，1998），《风险度量方法与金融资产配置模型的理论和实证研究》（经济研究，1999），《我国上市公司系统风险与会计变量之间关系的实证研究》（经济研究，1999），陈浪南等的《资本资产定价模型的实证研究》（经济研究，2000）；（5）股利分配，魏刚的《我国上市公司股利分配的实证研究》（经济研究，1998），吕长江等的《上市公司股利政策的实证分析》（经济研究，1999），杨淑娥等的《我国股利分配政策影响因素的实证分析》（会计研究，2000）；（6）资本结构，如陆正飞的《企业适度负债的理论分析与实证研究》（经济研究，1996），忻文的《国有企业的资本结构分析》（经济研究，1997），陆正飞等的《上市公司资本结构主要影响因素之实证研究》（会计研究，1998），陈晓等的《债务融资是否会增加上市公司的融资成本？》（经济研究，1999），孙永祥等的《上市公司的股权结构与绩效》（经济研究，1999），陈晓等的《股权多元化、公司业绩与行业竞争性》（经济研究，2000）。

2、问卷调查涉及的领域。问卷调查是采用邮寄方式从大范围的样本中收集跨部门或跨行业数据，进行行为描述和假设检验的一种研究方法。其缺点是，问卷设计和结果分析过程难以避免调查者的主观偏见，问卷回收率通常不高，回收样本的结构可能不同程度地脱离原抽样框架的结构设计，从而导致代表性偏差。但由于简单易行，还是受到了我国会计研究者的广泛青睐，问卷调查也成为最早运用的除规范研究方法以外的会计研究方法。我国会计研究问卷调查的范围主要包括：裘宗舜的《关于会计法执行情况的调查》（会计研究，1988），曲晓辉的《关于我国会计准则建设问题的问卷调查及分析》（会计研究，1998），王立彦的《我国企业环境会计实务调查分析》（会计研究，1998），林文雄的《中国管理会计实务调查报告》（会计研究，1998）；吴联生的《关于上市公司会计信息使用者信息需求情况的调查》（经济研究，2001），南京大学会计系课题组的《关于中国会计、成本方法等情况的调查》（会计研究，2000、2001）等。

3、案例研究涉及的领域。案例研究主要是一种定性研究，通过研究企业管理会计制度的运作，为大样本的实证研究提供微观基础，为新理论的构建提供素材和指导。案例研究要求研究人员必须对组织行为学、社会学、心理学等定性研究方法有较好的掌握。由于我国的会计教师和学生还不具备全面的素质，加之我国会计教学与实践的严重脱节，我国目前的会计本科生、硕土生及博士生课程几乎没有涉及此类，会计教师也很少运用案例教学方法。尽管如此，我国会计理论研究过程中还是不乏优秀的案例教材和案例分析文章。比如：《企业改组、兼并与资产重组中的财务与会计问题研究》课题组的《我国上市公司换股合并方法选择：案例分析与现实思索》（会计研究，2001），《管理会计运用与发展典型案例研究》课题组的《作业成本法在我国铁路运输企业运用的案例研究》（会计研究，2001）等；除此外，还有大量的著作：中华工商联合出版社出版汤谷良编著的《点评中国财务案例》，复旦大学出版社出版张文贤编著的《中国会计案例选》，天津人民出版社出版李宝震编著的《审计案例》，另外中国财经出版社出版乔世震编著的系列案例教材也很有影响力。

三、我国会计研究方法运用情况之原因分析

上述统计显示，我国现阶段包括会计在内的经济理论研究仍以规范研究为主导，实证研究的比例约占10％，而实证研究在西方国家自20世纪30年代以来就一直占据主导地位。我国会计研究方法落后西方国家达半个世纪之多，我国的会计理论水平也远远落后于西方。究其原因是，实证研究主要用于资本市场研究与行为研究两大领域，要求研究人员必须具备数学、统计、哲学、思维、逻辑、计算机、经济等方面的综合知识，而我国目前尚不具备这些条件。

（一）实证研究方法在我国缺乏实践的基础

资本市场是实证研究赖以生存的土壤。虽说我国上市公司经过十数年的发展已成为国民经济的主力军，已经具有相当规模，但质量还很差，不能纳入实证研究的范畴。

1、会计信息质量低下。自股票市场建立以来，我国会计信息失真现象一直是社会各界广泛关注的问题，近来审计署的审计结果和财政部所作的会计信息质量抽查的结果显示，这一问题已经到了非常严重的地步，以这样的数据为基础进行的实证分析的意义自然不大。

2.资本市场数据不全面，缺乏可比性。首先，我国资本市场尚处于成长阶段，上市公司数量呈几何增长，样本不具可比性。我国目前的实证研究中有相当比例的文章，存在用部分样本谁知总体量特征的逻辑错误。其次，我国资本市场形成的时间过短，还不能满足时间序列分析的需要，我国目前就有用三年时间的数据提炼出会计实务规律的实证研究。最后，我国没有权威的数据库系统，实证研究所需数据由研究者个人搜集，费时成本过大且真实性难以保障。

（二）缺乏掌握实证研究全部技能的研究人员和培养这些人才的教育机制

我们还注意到了在《会计研究》、《经济研究》发表实证研究论文的作者，赵宇龙、王志台、陈小悦、吴世龙、沈艺峰、原红旗、陈晓、吕长江、魏刚等人无一例外是学院派或有海外经历的工作者，而且集中于上海财经大学、厦门大学精华大学及北京大学等高校。这说明高校教师开了我国实证研究的先河，并艰难地扛起了实证研究的旗帜，但曲高和寡终难成气候。笔者认为，关键在于缺乏掌握实证研究全部技能的研究人员和培训随些人才的教育机制。

1、会计教学内容陈旧，跟不上市场经济、知识经济的时代需要。依据我国会计教学大纲，本科、硕士、博士分别按通才、通专兼顾、专才的目标培养，教学技基础课、必修课、选修课三个层次进行。通过登录主要财经院校网站，我们浏览了各院校会计专业主干课程的设置，并作了粗略的比较，发现绝大部分院校的会计专业主干课程均为会计原理、财务会计、成本会计、财务管理、管理会计、审计，区别在于广度和深度的不同。遗憾的是，除了本科阶段开设有简单的经济数学与统计常识外，研究生阶段再没有这类课程。然而据笔者所知，美国的博士生有一年的时间学习数学和管理统计，而我国的会计教学根本上是轻视数学的。

2、会计教学观点落后，重理论灌输轻方法介绍。给我一条鱼我可以活一天，教给我钓鱼的方法我可以此过一生。我国的会计教育从来就是向学生灌输现有会计理论，一味告诉学生应该怎样做，从而批量生产了大量“死才”。只有加强会计研究方法介绍，告诉学生为什么这样做，才能培养出合乎时代要求的“活才”。