年度财务会计报告篇（1）

    按照《中华人民共和国会计法》的规定,财政部门负责对各单位财务会计报告的真实性和完整性实施监督。财政部相关部门近年来一直根据法律法规的规定,对有关企业单位的会计信息质量进行常规检查,并公开会计信息质量检查结果。与此同时,中国证监会和保监会等有关业务主管部门也在法律法规所规定的职权范围内对所管辖的上市公司、保险公司的年度报告编制或者披露要求作出规范,并实施监督。多年来,财政部、中国证监会和保监会等一直是敦促企业单位贯彻实施国家统一的会计制度、提高财务会计报告编制质量的重要力量。而在2003年又发生了新的变化,国有资产监督管理委员会(简称国资委)和银行监督管理委员会(简称银监会)的成立,加强了对国有资产、银行的监督管理,这其中包括对国有企业和银行财务会计报告监管的加强。而执行什么样的会计标准对于财务会计报告的质量影响深远,目前对于国有非金融企业和银行企业,财政部已经制定了相应的《企业会计制度》和《金融企业会计制度》,但是在执行时间和范围上尚有差异。正因如此,2003年有关企业财务会计报告的质量与所执行的会计制度标准休戚相关。

    按照中央的部署,所有国有企业在《企业会计制度》后,将用3年左右的时间于2005年完成执行《企业会计制度》的工作。为此,国资委在成立后不久,即与财政部联合了《关于做好执行<企业会计制度>工作的通知》,要求其所管辖的189家大型国有中央企业加强财务会计管理,提高会计信息质量。随后,为了保证《企业会计制度》的贯彻落实,国资委发文要求这些企业做好清产核资、摸清家底的工作。具体安排是:(1)对于2002年前已申请执行或已执行《企业会计制度》的有关中央企业,按照财政部规定的有关工作要求,只需做好有关资金核实工作,直接向国资委申报资产损失处理,可不再组织清产核资工作。(2)对于申请2003年执行《企业会计制度》的中央企业,清产核资主体工作时间为2003年9一12月,资产清查时间点为2002年12月31日,全部工作于2004年3月底结束。(3)对于申请在2004年或2005年执行《企业会计制度》的中央企业,清产核资主体工作时间为2004年1~6月,资产清查时间点为2003年12月31日,全部工作于2004年10月底结束。

    由于2003年仍然处于向全面执行《企业会计制度》的过渡时期,所以,国资委于年末发出通知,就如何做好2003年度中央企业财务决算的工作作了部署,要求各企业在进行财产清查、债权债务确认和资产质量核实的基础上,组织好企业总部及所属子企业财务决算编制和报表合并工作。按照国资委的部署:(1)各企业要在2003年度财务决算编制工作中,结合企业清产核资工作,认真清理以前年度的潜亏挂账,如实反映历史遗留问题,经审批后合理消化和处理,并认真总结经验和查找原因;(2)企业在2003年度财务决算编制中严禁出现新的潜亏挂账;(3)所有境内外各级子企业(含全资、控股)、分支机构都应纳入年度财务决算编制范围;(4)企业所属经营性事业单位,应按规定执行统一的企业会计制度,尚未执行企业会计制度的所属事业单位,应将资产和财务数据并入企业财务决算报表中;(5)企业所属基建工程项目要与企业财务并账,尚未并账的应将基建项目的相关财务决算内容一并纳入企业年度财务决算报表中;(6)除特别规定外,年度财务决算应当经过注册会计师的审计。

    毫无疑问,上述举措,一方面表明2003年年度财务会计报告的编制要求、标准等将大大提高,会计信息质量将可望得到进一步提升;另一方面也表明随着国有企业改革的深入和政府职能的转换,财务会计报告正日益成为政府有关部门和出资者获取企业有关财务信息,籍以评价企业绩效、实施监管的重要手段。除了企业财务会计报告的要求外,我国政府和非营利组织会计改革亦正在进行中,有关法规对于政府和非营利组织提供年度财务会计报告及其信息的透明度也正在提出更高的要求。如今年已经生效的《民办教育促进法》、即将出台的《基金会管理条例》和《非营利组织会计制度》等,均对民办教育机构、基金会以及其他有关非营利组织要求提供年度财务会计报告作出了严格要求,从而会对相关机构、组织编制年度财务会计报告产生较大影响。

    二、技术层面:提高年度财务会计报告的编制质量

    按照我国会计法和《企业财务会计报告条例》的规定,企业编制的财务会计报告应当保证真实、完整。这就意味着任何企业在编制年度财务会计报告时,至少应当在年度财务会计报告中提供会计报表、会计报表附注和财务情况说明书。其中,会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表。从技术层面上来讲,提高年度财务会计报告编报质量至少应当从以下几个方面努力:

    (一)从基本概念角度,企业应当严格按照《企业财务会计报告条例》规范的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润的定义来确认和计量企业所发生的经济交易事项,并如实反映于会计报表中。比如,对于那些已经不能给企业带来未来经济利益流入的“资产”,实际已经不符合资产的定义,应当合理计提资产减值准备;对于那些已经发生的现时义务,或者潜在义务已经转化成现时义务,并能够可靠计量的,应当及时确认为负债等。

    (二)从信息披露有用性角度,企业编制年度财务会计报告的目的是为了反映企业在年末的财务状况、全年的经营业绩和现金流量等信息,从而一方面可以解脱经营管理者的经管责任,另一方面可以向会计信息使用者传递与其决策有用的信息。从这个角度讲,企业财务会计报告的编制者应当尽量向财务会计报告的使用者披露充分的信息,这些信息不仅仅包括会计报表本身的信息,还包括会计报表附注信息,从而有助于会计信息使用者理解会计报表本身的信息。关于企业至少应当在会计报表附注中披露的信息,《企业财务会计报告》和《企业会计制度》、《金融企业会计制度》等均作了具体规范,中国证监会对于上市公司年度会计报表附注披露的内容与格式也作了规范。另外,从保证财务会计报告信息的有用性和完整性角度,对于一些有助于理解会计报表内容的信息,即使其没有在相关准则、制度中明确规范,企业也应当在会计报表附注予以披露。

    (三)从会计规范角度,应当继续完善我国财务会计报告规范体系。财政部目前正在深入研究我国会计信息使用者的特点和类型、对会计信息的需求、信息使用者的决策模型等,根据会计信息使用者的需要来决定企业应当在财务会计报告中予以披露的信息,并正在加紧制定《财务报告的列报》会计准则,对于企业应当在财务会计报告中列报的主要内容作进一步的、详细的规范。

    三、使用层面:年度财务会计报告应当重点关注的内容

    前已述及,企业编制财务会计报告的目的是为了在会计信息使用者与企业管理层之间建立起一个信息沟通的桥梁,但是由于双方之间存在的信息不对称和双方之间可能的利益驱动的不一致,我国企业的年度财务会计报告的质量仍存在一些问题,因此,会计信息使用者在使用和分析年度财务会计报告中需要予以特别关注。按照2002年度财务会计报告披露的有关情况,结合今年的特点,使用者在阅读和分析2003年度财务会计报告时,应当尤其注意以下几点:

年度财务会计报告篇（2）

（一）国内环境在政府会计领域，政治因素是会计改革发展的决定性因素，政治管理体制和政治态度往往决定了政府会计改革发展的目标和方向。集权制国家政治管理体制下，政府对经济活动干预较多，会计往往作为国家经济管理工具，会计职能导向为满足国家宏观经济管理需要；而非集权制国家，国家对经济干预较少，会计职业化较发达，较多体现为独立性和市场化。我国是社会主义国家，经历了从计划经济向市场经济的转变，政治体制也在经历从高度集权向社会主义民主的转变。法律因素很大程度上影响着政府会计的存在。法律是统治阶级意志的体现，整个会计活动过程都要受到会计法律的规范和制约。在成文法系国家，会计规范往往是法律或法规的一部分。比如，法国、德国的法律体系属于以成文法为特征的欧洲大陆法系，其政府会计原则受法律的影响既广且深，关于政府会计和报告的规定，在法律中制定有详细的规则。与成文法系国家不同的是，习惯法的国家（比如英国和美国）一般不通过立法对政府会计原则做具体规定，即使某些法律涉及到对政府会计的要求，也只是原则性的规定。政府会计原则一般由会计职业团体或各有关方面联合组成的专门机构主持制定。我国《预算法》仅对政府预算作了相关规定，《会计法》则对会计核算、监督、机构设置、法律责任等方面进行了总体性的原则规定，而且主要是针对企、事业单位。除此之外，没有任何针对政府会计的法律规定。经济因素是影响政府会计发展的核心因素，包括一个国家所有制结构、经济管理体制、经济发展水平等。改革开放后，我国从公有制经济发展成为以公有制为主体多种经济成分并存，经济水平已突飞猛进，文化、教育、科技等因素也在一定程度上影响政府会计改革进程。

（二）国际环境截至目前，已有超过半数的经济合作与发展组织（OECD）成员国在其政府会计中不同程度地引入了应计制会计核算基础。新西兰、澳大利亚等国已经实施了完全应计制的政府会计和预算，美、英等国建立了一套以修正的应计制为基础的政府会计规范体系。而且，许多发展中国家也正在改革自身的政府会计，准备向应计制政府会计过渡。这些政府机构旨在通过实施改革，建立符合新公共管理要求的新型政府会计模式，为提高政府财务信息质量、增强财政透明度，最终提升政府的工作效率和社会公信度创造有利条件。针对政府财务报告制度的改革，国外无一例外地将公众作为主要的信息使用者，认为政府财务报告主要是为了报告和解除政府对公众的受托责任。

二、政府会计环境与政府年度财务报告制度关系辨析

（一）政治管理体制改革是政府年度财务报告制度建立的前提新中国成立后，我国一直实行高度集权的政治管理体制，立法机关、管理部门是会计信息的主要使用者，政府会计的主要目的是向立法机关（人大）和政府提供财政预决算信息。改革开放以来，发展社会主义民主政治，积极稳妥推进政治体制改革，成为我国社会主义现代化建设事业的指导方略。政治体制改革的不断推进，激发了全党全国各族人民的创造性、积极性和主动性，有力地促进了经济、政治、文化、社会的全面协调发展。一方面，为服务经济和社会的发展，政府主动退出“不该管”的领域，实行政企分开，推动政府信息公开，建立公务员制度，服务型政府建设日趋完善，同时积极介入公共事务，加大对教育、医疗、社会保障等民生领域的投入，政府权责更加明确；另一方面，稳步扩大人民民主，不断加强党的自身建设，反腐力度不断加大，官员问责机制、监督机制日益常态化，这些举措实实在在地保障并增进了人们的政治权利。扩大公民的有序政治参与、人人参政议政，是政治管理体制改革的方向，也为我国政府年度财务报告制度的出台提供了充分的前提条件，社会公众参政议政，不仅需要了解政府预算执行情况，更需要理解政府整体的综合财务状况。

（二）法律规范是政府年度财务报告制度建立的保障法律环境是保证改革顺利进行的保障，美国政府为实施政府会计改革颁布了一系列的法律法规，并且有独立的政府会计准则作为依据；我国政府会计改革在立法方面所做的准备还远远不够，改革得不到保障，具体政策措施实施过程中会遇到不少阻力。《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》等对企业财务报告从构成、编制、对外提供、法律责任方面都作出了原则性规定，因此企业财务报告制度在有法可依的前提下得以完善。我国政府会计改革未来方向是向企业会计靠拢，适应公共财政、新公共管理需要，将工商管理的一套技术方法引入政府财务管理。那么，立法授权规范政府会计改革、建立政府年度财务报告制度就显得尤为重要，以便相关机构制定规则时有法可依，具体实施时能“掷地有声”，从而对之后的理论研究、实务工作也能形成导向。

（三）经济增长是政府年度财务报告制度建立的动力 改革开放以来，中国逐步从计划经济转变为市场经济，经济增长速度不断加快，尤其是近十年来，国民经济增长更是突飞猛进。根据各年政府预算执行情况报告，仅2001年至2010年，全国财政收支就翻了近10倍，见表1。我国国民经济的快速增长，不仅对政府提出了加强宏观管理、迅速提高服务水平的要求，同时反映出纳税人、利益相关者等广大公民了解国民财产状态、资源配置使用效益的诉求。政府向立法机关和社会公众报告受托责任的要求进一步增强，客观上要求政府会计提供更富有信息含量、更透明的财务报告。因此，建立政府年度财务报告制度正是适应我国社会经济增长的需求，同时，经济增长则对建立政府年度财务报告制度形成了强大的推动力。

（四）文化教育、科技进步是政府年度财务报告制度建立的平台中国千年文化传统使得中国人民习惯于“墨守陈规”，普遍缺乏创新和适应新生事物的能力和动力。现行教育体系下也难以彻底改变人们多年来形成的传统。我国政府会计人员一直以来习惯于按现金收付制记账，普遍缺乏对企业会计的了解，与企业会计人员相比，接受的会计专业培训较少，专业素质相对不高。而高校政府会计教育，虽然也从本科教育发展为本科、硕士、博士教育，但相对于政府会计改革需求而言则显得“供不应求”。信息化、网络化技术是当今会计界讨论较多的话题，特别是在实务界。企业会计信息化进行得如火如荼，在日常会计处理和结果报告方面均取得了明显的成果。而近来国际可扩展商业报告语言（XBRL）技术更是吸引了诸多眼球。早在2000年初，财政部就注意到XBRL对财务报告编报的革命性影响，并于2010年10月19日了XBRL通用分类标准。XBRL有效增强了信息的准确性和及时性，有利于从不同角度和不同层次对信息进行深加工和精细化处理，大幅提高了信息利用的广度、深度和精度，不仅在财会领域单一应用，更可以不断拓展到财政管理、税务管理、金融监管、国有资产管理、企业风险管理与内部控制的众多方面。因此，建立政府年度财务报告制度，推进政府会计改革，需要人们改变传统观念，在保证专业会计知识应用的同时，辅以电子信息化工具的运用和支撑。

（五）国际改革成果与趋势是政府年度财务报告制度建立的导向20世纪80年代以来，在席卷全球的新公共管理变革的浪潮中，许多西方国家在改进政府财务报告方面进行了有益的尝试，并且多数已建立了统一规范的政府财务报告制度，积累了一些经验可供我国借鉴。美国的政府财务报告制度的建立经历了较大的改革，其最大特点是将外部信息使用者的需求放到首位，充分显示政府公共受托责任，美国政府会计准则委员会（GASB）第3号公告，要求建立全新的报告模式，从高往低囊括了总缩总括的财务报表、通用财务报表、按基金类型编制的联合财务报表、以及单个基金及账户组报表。相对于美国而言，英国政府财务报告制度改革可能更“激进”，政府的所有活动均采用了权责发生制，形成了应计制会计与预算体系。新西兰是首个采用政府合并财务报告的国家，其1989年的公共财政法案要求政府编制合并报表。澳大利亚第31号会计准则规定，联邦政府、州政府和地方政府需要编制应计制基础的政府合并财务报告。加拿大、西班牙等国家也都进行了不同程度的政府财务报告制度改革。从西方各国改革经验看，主要体现了三大特点：一是不同程度地引入权责发生制；二是强调信息的充分性，政府财务报告的方式和其中所包含的信息日益增多；三是日益注重公共受托责任履行的效率性，要求政府财务报告提供更多的关于政府成本和效率的信息。毫无疑问，西方各国在政府财务报告制度建立方面进行的探索与积累的经验，为我国政府会计改革和政府年度财务报告制度构建提供了很好的借鉴和导向作用。

三、基于我国政府会计环境构建政府年度财务报告制度

（一）政府会计环境改变促进政府年度财务报告制度出台目前，我国各级政府还没有编制过真正的政府财务报告。现行的做法是各级政府官员、主管财政和计划的官员于每年召开人大、政协会议期间，分别作政府工作报告、预算执行情况报告和国民经济与社会发展计划执行情况报告。其中，仅在预算执行情况报告中涉及财务信息，即有关的预算执行情况及结果。总体上很少提供财务信息，外界很难了解政府的财务状况。政府会计环境的改变，使得政府财务信息使用者范围急剧扩大，不仅立法机关和政府宏观经济管理部门，还有社会公众（纳税人、选举人等）、政府债权人、政府企业投资者、国际机构以及其他资源提供者、财务分析师等，均有知晓政府预算执行和政府财务状况的需求。政府要像企业一样，在满足宏观经济管理需求的同时，向纳税人、债权人等政府以外的信息使用者提供政府财务报告，全面披露政府的综合财务状况，满足各类利益相关者的信息需求，最终解除政府的财务受托责任。因此，适应当前形势，构建政府年度财务报告制度无疑显得十分必要和紧迫。

（二）构建政府年度财务报告制度应当重点关注的问题 结合政府会计环境，构建适合我国国情的政府年度财务报告制度应当重点关注以下方面问题：一是立法保障问题。建立制度，立法先行。寻求立法授权支持，可以说是建立报告制度首先应当考虑的关键点。企业财务报告制度之所以日渐完善、与国际趋同，就是因为法律规范方面很健全，有法可依。建立政府年度财务报告制度，同样也需要法律法规对各方面做出原则性的规定。二是技术支持问题。信息化是当今时代不可逆转的发展潮流，建立制度不仅需要专业知识，借用先进的工具也非常重要。可以借鉴企业会计的信息化技术应用经验，比如将XBRL技术选择性地引入报告制度构建。“公欲善其事，必先利其器”，有先进的技术工具支持，必将达到事半功倍的效果。三是制度本身问题。报告制度本身涉及很多问题，即搞清楚向谁报告？报告什么？如何报告？回答这些问题需要明确政府年度财务报告的目标、主体、编制基础、内容构成以及报告应当采用的形式等。当然，报告的鉴证也必不可少，“一家之言”显然缺乏公信力。这些方面当前已有部分研究成果，但尚未达成共识，是以后进一步的研究方向。

参考文献：

［1］李建发：《论改进我国政府会计与财务报告》，《会计研究》2001年第6期。

［2］邵翠丽：《新公共管理体制下政府财务报告的改进》，《财会通讯》（综合・上）2010年第5期。

［3］李一硕：《中国会计报》，2010年8月27日。

年度财务会计报告篇（3）

公司财务会计报告制度安排包括财务会计报告的编制人、财务会计报告的编制时间、财务会计报告的构成、财务会计报告质量的审查验证与认可、财务会计报告的公示等。

1.财务会计报告的编制人。我国《公司法》第175条规定，公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告。编制财务会计报告属公司业务范围，因此财务会计报告应由公司董事会负责编制。修订后的《公司法》时应规定由公司董事会负责编制公司财务会计报告，并对财务会计报告的真实性、完整性负责。

2.财务会计报告的编制时间。《公司法》第156条规定，上市公司必须在每个会计年度内半年公布一次财务会计报告。这说明公司既要对外提供中期财务会计报告，也要对外提供年度财务会计报告。中期财务会计报告的编制期限为上半年结束之日起2个月；年度财务会计报告应当在股东大会会前20日编制完毕，在会计年度结束之日起4个月内公示。

3.财务会计报告的构成。《公司法》第175条规定，财务会计报告应当包括下列财务会计报表及附属明细表：资产负债表、损益表、财务状况变动表、财务情况说明书、利润分配表。《会计法》第20条规定，财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。将两者进行比较可以发现：①《会计法》将财务情况说明书单独作为财务会计报告的一个独立组成部分；《公司法》将财务情况说明书作为会计报表附注的一部分。②《会计法》明确会计报表附注是财务会计报告的一个独立组成部分；《公司法》不仅没有明确提出会计报表附注，而且将财务情况说明书作为会计报表附注的一部分。③会计报表名称表述不一致，依据《会计法》制定的《企业财务会计报告条例》将反映经营成果和财务状况变动的报表称为利润表和现金流量表；《公司法》则将其称为损益表和财务状况变动表。因此，修订《公司法》时应注重财务会计报告的构成与《会计法》、《企业财务会计报告条例》的协调一致。这里必须指出的是，《企业财务会计报告条例》第6条规定，会计报表应当包括资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表。《企业财务会计报告条例》第12条对相关附表的解释是，相关附表是反映企业财务状况、经营成果和现金流量的补充报表，主要包括利润分配表以及国家统一会计制度规定的其他附表。补充报表指按不同基础编制的提供附加信息或其他信息的表格，如分部报表、增值表、物价变动信息表等，它不属于附注，而属于其他财务报告的内容。因此，《企业财务会计报告条例》第12条的规定实质上是把附表与补充报表混淆了。

4.财务会计报告质量的审查验证与认可。修订后的《公司法》应明确规定：①公司治理结构层应设置内部审计制度，明确内部审计的职责与权限。内部审计对公司财务会计报告的审查验证应属于公司内部会计控制，属于公司的自我审查。②公司治理结构层设置监事会或审计委员会制度。在公司治理结构层究竟是设置监事会还是设置审计委员会的问题上，《公司法》须做出明确规定。无论设置监事会或设置审计委员会，都须明确规定监事或独立董事的任职资格、任命、职权、义务与责任。③制定财务会计报告股东大会认可制度。董事会编制的财务会计报告经监事会或审计委员会审查后，公司财务会计报告和审查报告须提交股东大会审议认可。④公开发行证券的公司应制定注册会计师审计制度。对外公开发行证券的公司，其财务会计报告须经注册会计师审计。《公司法》应规定注册会计师由股东大会任命，为公司的常任审计员，有权随时检查公司财务和参加公司会议，并承担与其职权相应的责任。

5.财务会计报告的公示。修订后的《公司法》还应规定公司在公示财务会计报告时应同时公示监事会或审计委员会的审查报告，以及注册会计师及其所在会计师事务所出具的审计报告。

二、公积金制度

公积金制度是国家干预经济组织的一种积极手段，有利于促进公司的生存和发展，维护债权人等其他利益相关者的利益，进而维护社会秩序的稳定。我国《公司法》第177条、178条、179条和180条对公积金进行了制度安排。总体来讲，这些制度安排存在不清晰、不严密和不准确的缺点，还需要进一步完善：

年度财务会计报告篇（4）

一、我国中期财务报告会计准则的制定背景

会计信息的得要质量特征之一是其及时性，尤其是在科学技术日新月异，市场环境变化日趋剧烈的今天，企业对外披露的财务报告信息的有用性在很大程度上取决于它的及时性。许多信息即使非常可靠，但是如果在提供时间上相对滞后，其价值就会受损，所以，以年度为基础对外披露财务报告往往无法满足会计信息使用者的决策需要，而中期财务报告正好可以在很大程度上弥补年度财务报告时间间隔过长的缺陷，提高会计信息的质量，保护投资者的利益。为此，世界上大多数国家都要求上市公司按照季度或者半年度为基础对外披露中期财务报告。比如，美国早在60年前就要求其上市公司编报季度财务报告①，澳大利亚、加拿大、墨西哥、挪威、泰国等国家或者地区也要求上市公司提供季度财务报告。而法国、德国、英国、比利时、巴西等国家或者地区则要求上市公司提供半年度的中期财务报告。

我国要求上市公司提供中期财务报告的时间最早可追溯到1991年，当时，上海证券交易所要求股票在该所上市交易的8家公司（又称“老八股”）首次对外披露半年度的中期报告。1993年5月6月，国务院分别了《股票发行与交易管理暂行条例》和《公开发行股公司信息披露实施细则（试行）》，正式要求上市公司必须披露半年度的中期报告，并应当遵守国家会计制度和证券监管部门的有关规定。随后，中国证监会了《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第三号<中期报告的内容与格式>》。2001年4月，中国证监会发出《关于<公开发行证券的公司信息披露编报规则第13号──季度报告内容与格式特别规定>的通知》，开始要求部分上市公司编制季度报告。而自2002年第一季度起，所有上市公司都必须编制并披露季度报告。对上市公司披露财务信息的及时性提出了更高要求。

①即便如此，美国证监会主席哈维。比特（Harvey L. Pitt）在“安然（Enron）事件”发生后，批评美国以季度为基础的定期报告制度仍然无法向投资者提供及时的信息，主张建立一套“现时披露制度”（a system of current disclosure），以实时地向投资者提供更新的、可靠的重要信息（Harvey L. Pitt，2001）。

但是，应当看到，中国证监会的信息披露准则或者规则仅仅涉及到中期报告的披露内容问题，没有涉及相应的确认与计量。而在实务中，上市公司披露的中期财务报告良莠不齐，信息质量不容乐观。例如，有些上市公司在编制中期会计报表进行会计确认和计量时，随意性较大，存在着不计或者少计坏账准备、存货跌价准备以及其他资产减值准备，不计或者少计所得税费用、利息费用等情况；有些上市公司中期报告披露的上半年经营业绩较好，而在其他条件没有较大变化的情况下，年度报告披露的经营业绩却出现了大幅度滑坡乃至巨亏损；有些上市公司中期报告所披露的信息过于简单，掩盖或者忽略了一些重要信息，使投资者很难据以作出正确的判断和决策等。因此，要求上市公司提供中期财务报告信息固然重要，但是对上市公司在中期财务报告的编制过程中应当遵循的会计原则进行规范则显得更为重要。为此，财政部于1998年正式立项，着手研究和制定中期财务报告会计准则，1999年11月形成准则征求意见稿，向社会各界广泛征求意见。2001年11月2日中期财务报告会计准则，并自2002年1月1日起在所有上市公司中施行。

二、关于我国中期财务报告的理论基础

纵观世界各国的中期财务报告会计准则，对于编制中期财务报告的理论基础，主要形成了两种观点：一种是独立观（Discrete View），一种是一体现（Integral View）。其中，持独立观者以国际会计准则理事会和英国、加拿大、澳大利亚等国家或者地区为代表，而持一体观者主要以美国为代表。

所谓独立观，是将每一中期视为一个独立的会计期间，其基本特点是：中期财务报告中所采用的会计政策和确认与计量原则与年度财务报告相一致，其中所应用的会计估计、成本分配和应计项目的处理等也与年度财务报告相一致。应用独立观编制中期财务报告的优点是中期财务报告的编制可以直接采用企业在编制年度财务报告时已有的一套会计政策和确认、计量原则，便于实务操作，而且在中期财务报告中所反映的财务状况和经营业绩等相对比较可靠，不容易控；缺点是容易导致各中期收入与费用的不合理配比，一方面会影响企业业绩的评价，另一方面可能会导致各中期列报的收益波动较大，影响会计信息使用者对年度结果的预测。

所谓一体现，是将每一中期视为年度会计期间的有机组成部分，是会计年度整体不可分割的一部分而非独立的会计期间，其基本特点是：中期财务报告中应用的会计估计、成本分配、各递延和应计项目的处理必须考虑到全年将要发生的情况，即需要顾及会计年度剩余期间的经营结果，所以，会计年度内发生的成本与费用，需要以年度预计活动水平（Activity Level，如预计受益期间、预计销售量和产量等）为基础，分配至各个中期。应用一体观编制中期财务报告的优点是可以避免因会计期间的缩短而导致的各中期收益的非正常波动，从而有利于年度收益的预测。缺点是许多成本和费用需要以年度结果为基础进行估计，因此需要依赖于较高的职业判断能力，而且可能所估计的结果因缺乏客观、可靠的依据作为佐证，因此容易操控收益，影响中期财务报告信息的可靠性。

编制中期财务报告的独立观和一体观，各有利弊，各国在制定中期财务报告会计准则时，一般都是根据本国的实际情况，侧重于选择其中的一种观点作为其制定准则的理论基础。我国在制定中期财务报告准则时，侧重选择了独立观作为其理论基础，理由主要有以下几点：

（一）从会计信息质量角度来看，我国企业会计信息失真问题仍然十分突出，所以强调中期财务报告信息的可靠性，强调在中期财务报告中应当如实反映中期末的财务状况和中期经营成果及其现金流量，提高会计信息的公信力就显得十分重要。

（二）从我国证券市场的发育程度来看，我国证券市场还处于初创阶段，市场效率还不太高，会计信息使用者“消化”、“吸收”、“甄别”信息的能力还不够，披露过多的相关信息（尤其是不甚可靠的相关信息）可能会造成信息浪费，会得不偿失。

（三）从我国会计人员的职业判断水平来看，广大会计人员的职业判断水平的提高还需要一个过程，而在一体观下，编制中期财务报告需要考虑全年预计发生的情况，需要较多地依赖于会计人员的估计和职业判断，以我国目前会计人员的职业判断水平来看，一时难以达到这一要求，反而容易增加中期确认和计量的随意性以及企业操控中期损益的余地。相对而言，采用独立观编制中期财务报告，比较简便易行，需要会计人员进行职业判断较少，比交符合我国实际。

（四）从外部监管的角度来看，由于大多数中期财务报告无须经过审计，所以，在这种情况下，采用独立观更有助于保证中期财务报告信息的可靠性，提高大家对中期财务报告信息的信任度，并且便于监管。

（五）从国际惯例来看，除了美国、我国台湾等少数国家或者地区采用中期财务报告的一体观之外，大多数国家或者地区采用的都是独立观，比如国际会计准则以及英国、加拿大、澳大利亚、墨西哥、新西兰、我国香港等国家或者地区的会计准则都采用的是独立观。以独立观作为中期财务报告的理论基础已逐渐成为一个发展趋势。当然，从各国或者地区中期财务报告会计准则（包括国际会计准则）的具体内容来看，纯粹地采用其中一种观点的情况比较少，往往都有例外情况，所以从严格意义上讲，上述国家或者地区的中期财务报告准则只是侧重于采用一体观或者独立观。

我国选择了独立观作为中期财务报告准则制定的理论基础，这就意味着在中期财务报告中所采用的会计政策和确认与计量原则就当和年度财务报告相一致。对于季节性、周期性和偶然性取得的收入以及会计年度内不均匀发生的费用，除了在会计年度末允许预计（或者预提）或者递延（或者待摊）的之外，企业都应当在发生时予以确认和计量，不得在中期会计报表中预计（或者预提）或者递延（或者待摊）。

三、中期财务报告准则制定过程中的几个特殊问题

（一）中期会计报表可否简化

在中期财务报告准则的制定过程中，有人主张，由于中期财务报告的编制时间较短，因此在中期财务报告中提供的各张会计报表，相对于年度会计报表而言应当允许简化，以减少工作量。也有人认为，简明会计报表实际上也是在完整会计报表的基础之上摘其要者而形成的，所以，要求企业提供简明会计报表并不会减少工作量，反而会增加工作量，主张以提供完整会计报表为宜。另外，提供简明会计报表还存在以下缺陷：

1.企业如果在中期财务报告中提供简明会计报表，则很有可能会掩盖或者遗漏一些重要信息，一些财务指标的来龙去脉和勾稽关系也较难理清，不利于会计信息使用者的阅读、理解和分析，而提供完整的会报表可以在一定程度上弥补这一缺陷。

2.企业如果在中期财务报告中提供简明会计报表，则要确定哪些会计报表项目是重要的，应当予以反映，哪些会计报表项目是不重要的，可以简化，是相当困难的事。事实上，不同行业、不同类型的企业，其会计报表项目的重要性程度并不一定相同。

3.从财务会计的发展趋势来看，分类、明细的信息在某种程度上比综合信息更有用，更有价值，世界上许多国家都在推动企业向投资者提供分类、明细的信息，从这个角度来讲，我国也应当顺应这一财务会计发展的趋势，不应当仅仅提供一些简明报表项目的信息。

基于上述考虑，我国中期财务报告准则规定，企业在中期财务报告中提供的会计报表应当为完整报表，其格式和内容应当与年度会计报表相一致。

（二）在中期财务报告中是否应当提供合并会计报表

在中期财务报告准则的制定过程中，有人认为，在中期末编制合并会计报表时间紧，工作量大，实务操作上有难度，因此主张只披露母公司会计报表即可，不必编制合并会计报表。我们认为，如果企业在中期财务报告中不编制合并会计报表，将无法全面地反映企业集团整体的财务状况、经营业绩和现金流量，也无法使会计信息使用者全面了解企业的结构和经营模式。尤其是在企业（母公司）拥有较多重要的子公司的情况下更是如此，大量经济业务都是在子公司中发生的，如果在中期财务报告中仅仅提供母公司单独的会计报表，则很容易引起会计信息使用者的决策误导，难以达到编制中期财务报告的初衷。为此，我国中期财务报告准则规定，那些符合合并会计报表编制要求的企业，应当在中期财务报告中提供合并会计报表。至于由于编制中期合并会计报表而导致工作量增加的问题，可以通过提高企业管理水平，加强企业管理信息系统建设，尤其是加强会计电算化工作来加以解决。

（三）中期会计报表附注的披露有何特殊要求

由于中期财务报告的披露界于两个年度财务报告之间，尤其是第一个中期的财务报告往往在上年度财务报告披露不久后就需要对外提供，所以，中期会计报表附注的编制应当尤其突出及时性和重要性原则。在通常情况下，年度会计报表附注需要作十分详细的披露，但是对于中期会计报表附注而言则可适当简化。基于上述理由，借鉴国际惯例，我国中期财务报告准则对中期会计报表附注的编制提出了以下四点要求：

1.中期会计报表附注应当重点提供比上年度财务报告更新的信息

由于中期财务报告信息使用者一般都可以获得上年度财务报告信息，所以在中期会计报表附注中，企业应当重点披露自上年度资产负债表日之后发生的，有助于理解企业财务状况、经营成果和现金流量变化情况的重要事项或者交易。即中期会计报表附注应当着重提供相对于上年度财务报告而言更新的事项或者交易，无需重复披露在上年度财务报告中已经披露过的、相对并不重要的信息。

2.中期会计报表附注的编制应当遵循重要性原则

重要性原则作为中期会计确认、计量和披露的一项重要原则，在编制中期会计报表附注时也应当予以遵循，所以，企业应当在会计报表附注中披露那些会影响中期财务报告信息使用者的经济决策，但又未在中期财务报告的其他地方披露的重要信息。

3.中期会计报表附注的编制应当以会计年度年初至本中期末为基础

由于编制中期财务报告的目的是为了向报告使用者提供自上年度资产负债表日之后所发生的重要事项或者交易，所以企业在中期财务报告中应当提供年初至本中期末的利润表和年初至本中期末的现金流量表等，中期会计报表附注的编制应当以“年初至本中期末”为基础，而不应当仅仅披露本中期所发生的重要事项或者交易。例如，某企业需要编制季度财务报告，该企业在20×0年3月5日对外进行重大投资，设立一家子公司。对于这一事项，企业不仅应当在20×0年度第1季度财务报告的会计报表附注中予以披露，在20×0年度第2季度财务报告和第3季度财务报告的会计报表附注中也应当予以披露。

4.中期会计报表附注还应当披露对于本中期重要的交易或者事项

为了使会计信息使用者及时了解各个中期所发生的重要事项和交易，企业除了应当以“年初至本中期末”为基础编制中期会计报表附注外，对于理解本中期财务状况、经营成果和现金流量有关的重要事项或者交易，也应当在中期会计报表附注中予以披露，以免遗漏或者掩盖一些重要事项。例如，ABC公司在20×1年1月1日至6月30日（即年初至第2季度末）累计实现净利润2500万元，其中，第2季度实现净利润80万元。公司在第2季度转回前期计提的应收账款坏账准备100万元，第2季度末应收账款余额为800万元。尽管该转回的坏账准备仅仅占ABC公司1至6月份净利润总额的4%（100/2500），可能并不重要，但是该项转回金额占第2季度净利润的125%（100/80），占到第2季度末应收账款余额的12.5%，对于理解第2季度（4至6月份）经营成果和第2季度末财务状况来讲，属于重要事项。ABC公司应当在第2季度财务报告的会计报表附注中披露该事项。

年度财务会计报告篇（5）

企业在确认、计量和披露各中期会计报表项目时，应当遵循重要性原则。重要性原则是企业编制中期财务报告的一项十分重要的原则。诚然，企业在编制年度财务报告时也要遵循重要性原则，只是比较而言在编制中期财务报告时重要性原则显得尤为重要。企业在判断重要性程度时，应当以中期财务数据为基础，不应以预计的年度财务数据为基础。因为有些对于预计年度的财务数据显得不重要的信息对于中期财务报表来说可能是重要的。换言之，该信息对于理解年度会计报表而言并不十分相关，但是对于理解中期会计报表而言是相关的，企业应当在中期财务报告中披露这些信息。例如，企业中期中发生的有关会计政策变更、合并会计报表范围的变动、投资损失、罚款支出、关联交易、承诺事项等，有的在全年看来，与预计的全年有关数据相比较，还达不到重要性水平，但在中期看来，与中期的有关数据相比，已经达到重要性水平，那么此时就应当如实予以披露。也就是说，在中期财务报告中，重要性水平的对比基础，应当以中期期末的资产总额、负债总额、净资产总额、中期的营业收入总额、中期的净利润总额等直接相关项目的数据作为比较基础。

二、关于会计估计

基于中期财务报告的编报时间一般比年度财务报告短，有关编报要求相对于年度财务报告也有所放宽，对外披露的时限比年度财务报告短（以上市公司为例，季度报告披露的时间是一个月，半年度财务报告的披露时间是两个月，年度财务报告的披露时间是四个月），再加之企业和社会公众存在年度财务结算的行为习惯，所以，在编制中期财务报告时，中期财务报告的会计计量相对于年度财务报告而言，可在更大程度上依赖于会计估计。例如，在编制中期财务报告时，中期期末的存货盘点、往来款项的对账、有关资产减值准备的计提、中期所得税的计列、合并会计报表内部交易的抵消等，一般都不可能像年度会计决算那样全面详细、严格规范、计算准确，而是在更多的程度上依赖企业会计人员的估计，以便按照及时性的原则披露中期会计信息。

三、关于季节性、周期性或者偶然性取得的收入的确认和计量

一般情况下，企业的各项收入往往是在一个会计年度的各个中期内均匀发生的，各中期之间实现的收入差异不会很大。但是，并非所有的企业都是如此。有的企业存在季节性、周期性或者偶然性收入，而季节性、周期性或者偶然性取得的收入，则往往集中在会计年度的个别中期内。对于这些收入，根据《企业会计准则――中期财务报告》的有关规定，企业应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期会计报表中予以预计或者递延，即企业应当在这些收入取得并实现时及时予以确认和计量，不应当为了平衡各中期的收益而将这些收入在会计年度的各个中期之间进行分摊。其理论依据是中期财务报告的“独立观”而非“一体观”。但是如果季节性、周期性或者偶然性取得的收入在会计年度末允许预计或者递延的，则在中期会计报表中也允许预计或者递延。与此同时，这些收入的确认标准和计量基础应当严格遵循《企业会计准则――收入》、《企业会计准则――建造合同》、《企业会计准则――租赁》等的规定。在实际工作中，季节性收入的企业有供暖企业、冷饮企业、农业企业、旅游企业、某些零售企业等；周期性收入企业有滚动开发型的房地产企业、软件开发企业；偶然性收入如退税收入、财政补贴收入、政府奖励收入、税收返还等。

四、关于会计年度中不均匀发生的费用的确认和计量

通常情况下，与企业生产经营和管理活动有关的费用往往是在一个会计年度的各个中期内均匀发生的，各中期之间发生的费用不会有较大差异。但是，那些诸如员工培训费、年度会计报表审计费等，则往往集中在会计年度的个别中期内。对于这些会计年度中不均匀发生的费用，企业应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期会计报表中予以预提或者待摊。也就是说，企业不应当为了使各中期间收益的平滑化而将这些费用在会计年度的各个中期之间进行分摊。这样处理的理论依据同样也是中期财务报告的“独立观”而非“一体观”。做这样的规定，一方面可以提高中期财务报告信息的可靠性、真实性；另一方面也可以有效地避免企业在中期通过对不均匀发生费用的会计处理方法的选择而人为调节企业经营业绩的情况。

五、关于中期会计报表的格式

企业在中期末除了需要编制中期末资产负债表、中期利润表和现金流量表之外，还应当提供前期比较会计报表，以提高会计报表信息的可比性和有用性。在中期财务报告中，企业应提供以下会计报表：

1、资产负债表，包括本中期末资产负债表和上年度末的资产负债表。以2003年第2季度财务报告为例，资产负债表包括2003年6月30日的资产负债表和2002年12月31日的资产负债表。

2、利润表，包括本中期的利润表、年初至本中期末的利润表以及上年度可比期间的利润表（上年度可比期间的利润表包括上年度可比中期的利润表和上年度年初至可比本中期末的利润表）。以2003年第2季度财务报告为例，利润表包括2003年4月1日至6月30日即本中期利润表、2003年1月1日至2003年6月30日即年初至本中期末的利润表，2002年4月1日至6月30日即上年度比较会计报表可比中期利润表、2002年1月1日至2002年6月30日即上年度比较会计报表年初至中期末的可比利润表。

3、现金流量表，包括年初至本中期末的现金流量表和上年度年初至可比本中期末的现金流量表。以2003年第2季度财务报告为例，现金流量表包括2003年1月1日至6月30日年初至本中期末的现金流量表、2002年1月1日至2002年6月30日即上年度可比会计报表年初至可比本中期末的现金流量表。

六、关于会计报表附注的内容

会计报表附注是会计报表信息的补充说明，根据及时、相关、重要和成本效益原则，中期会计报表附注的编制应当依据以下三项基本要求：一是中期会计报表附注应当提供比上年度财务报告更新的信息，无需重复披露在上年度财务报告中已经披露过的、相对并不重要的信息；二是中期会计报表附注应当遵循重要性原则，对于本中期注意的交易或者事项，对于那些会影响中期财务报告信息使用者的决策但未在中期财务报告的其他部分披露的重要信息，也应当在中期会计报表附注中披露；三是中期会计报表附注的编制应当以年初至本中期末为基础，以使对重要性作出较为合理的判断。

年度财务会计报告篇（6）

一、关于重要性原则的运用基础

企业在确认、计量和披露各中期会计报表项目时，应当遵循重要性原则。重要性原则是企业编制中期财务报告的一项十分重要的原则。诚然，企业在编制年度财务报告时也要遵循重要性原则，只是比较而言在编制中期财务报告时重要性原则显得尤为重要。企业在判断重要性程度时，应当以中期财务数据为基础，不应以预计的年度财务数据为基础。因为有些对于预计年度的财务数据显得不重要的信息对于中期财务报表来说可能是重要的。换言之，该信息对于理解年度会计报表而言并不十分相关，但是对于理解中期会计报表而言是相关的，企业应当在中期财务报告中披露这些信息。例如，企业中期中发生的有关会计政策变更、合并会计报表范围的变动、投资损失、罚款支出、关联交易、承诺事项等，有的在全年看来，与预计的全年有关数据相比较，还达不到重要性水平，但在中期看来，与中期的有关数据相比，已经达到重要性水平，那么此时就应当如实予以披露。也就是说，在中期财务报告中，重要性水平的对比基础，应当以中期期末的资产总额、负债总额、净资产总额、中期的营业收入总额、中期的净利润总额等直接相关项目的数据作为比较基础。

二、关于会计估计

基于中期财务报告的编报时间一般比年度财务报告短，有关编报要求相对于年度财务报告也有所放宽，对外披露的时限比年度财务报告短（以上市公司为例，季度报告披露的时间是一个月，半年度财务报告的披露时间是两个月，年度财务报告的披露时间是四个月），再加之企业和社会公众存在年度财务结算的行为习惯，所以，在编制中期财务报告时，中期财务报告的会计计量相对于年度财务报告而言，可在更大程度上依赖于会计估计。例如，在编制中期财务报告时，中期期末的存货盘点、往来款项的对账、有关资产减值准备的计提、中期所得税的计列、合并会计报表内部交易的抵消等，一般都不可能像年度会计决算那样全面详细、严格规范、计算准确，而是在更多的程度上依赖企业会计人员的估计，以便按照及时性的原则披露中期会计信息。

三、关于季节性、周期性或者偶然性取得的收入的确认和计量

一般情况下，企业的各项收入往往是在一个会计年度的各个中期内均匀发生的，各中期之间实现的收入差异不会很大。但是，并非所有的企业都是如此。有的企业存在季节性、周期性或者偶然性收入，而季节性、周期性或者偶然性取得的收入，则往往集中在会计年度的个别中期内。对于这些收入，根据《企业会计准则——中期财务报告》的有关规定，企业应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期会计报表中予以预计或者递延，即企业应当在这些收入取得并实现时及时予以确认和计量，不应当为了平衡各中期的收益而将这些收入在会计年度的各个中期之间进行分摊。其理论依据是中期财务报告的“独立观”而非“一体观”。但是如果季节性、周期性或者偶然性取得的收入在会计年度末允许预计或者递延的，则在中期会计报表中也允许预计或者递延。与此同时，这些收入的确认标准和计量基础应当严格遵循《企业会计准则——收入》、《企业会计准则——建造合同》、《企业会计准则——租赁》等的规定。在实际工作中，季节性收入的企业有供暖企业、冷饮企业、农业企业、旅游企业、某些零售企业等；周期性收入企业有滚动开发型的房地产企业、软件开发企业；偶然性收入如退税收入、财政补贴收入、政府奖励收入、税收返还等。

四、关于会计年度中不均匀发生的费用的确认和计量

通常情况下，与企业生产经营和管理活动有关的费用往往是在一个会计年度的各个中期内均匀发生的，各中期之间发生的费用不会有较大差异。但是，那些诸如员工培训费、年度会计报表审计费等，则往往集中在会计年度的个别中期内。对于这些会计年度中不均匀发生的费用，企业应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期会计报表中予以预提或者待摊。也就是说，企业不应当为了使各中期间收益的平滑化而将这些费用在会计年度的各个中期之间进行分摊。这样处理的理论依据同样也是中期财务报告的“独立观”而非“一体观”。做这样的规定，一方面可以提高中期财务报告信息的可靠性、真实性；另一方面也可以有效地避免企业在中期通过对不均匀发生费用的会计处理方法的选择而人为调节企业经营业绩的情况。五、关于中期会计报表的格式

企业在中期末除了需要编制中期末资产负债表、中期利润表和现金流量表之外，还应当提供前期比较会计报表，以提高会计报表信息的可比性和有用性。在中期财务报告中，企业应提供以下会计报表：

1、资产负债表，包括本中期末资产负债表和上年度末的资产负债表。以2003年第2季度财务报告为例，资产负债表包括2003年6月30日的资产负债表和2002年12月31日的资产负债表。

2、利润表，包括本中期的利润表、年初至本中期末的利润表以及上年度可比期间的利润表（上年度可比期间的利润表包括上年度可比中期的利润表和上年度年初至可比本中期末的利润表）。以2003年第2季度财务报告为例，利润表包括2003年4月1日至6月30日即本中期利润表、2003年1月1日至2003年6月30日即年初至本中期末的利润表，2002年4月1日至6月30日即上年度比较会计报表可比中期利润表、2002年1月1日至2002年6月30日即上年度比较会计报表年初至中期末的可比利润表。

3、现金流量表，包括年初至本中期末的现金流量表和上年度年初至可比本中期末的现金流量表。以2003年第2季度财务报告为例，现金流量表包括2003年1月1日至6月30日年初至本中期末的现金流量表、2002年1月1日至2002年6月30日即上年度可比会计报表年初至可比本中期末的现金流量表。

六、关于会计报表附注的内容

会计报表附注是会计报表信息的补充说明，根据及时、相关、重要和成本效益原则，中期会计报表附注的编制应当依据以下三项基本要求：一是中期会计报表附注应当提供比上年度财务报告更新的信息，无需重复披露在上年度财务报告中已经披露过的、相对并不重要的信息；二是中期会计报表附注应当遵循重要性原则，对于本中期注意的交易或者事项，对于那些会影响中期财务报告信息使用者的决策但未在中期财务报告的其他部分披露的重要信息，也应当在中期会计报表附注中披露；三是中期会计报表附注的编制应当以年初至本中期末为基础，以使对重要性作出较为合理的判断。

年度财务会计报告篇（7）

第二条 中期财务报告，是指以中期为基础编制的财务报告。

中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。

第二章 中期财务报告的内容

第三条 中期财务报告至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注。

中期资产负债表、利润表和现金流量表应当是完整报表，其格式和内容应当与上年度财务报表相一致。

当年新施行的会计准则对财务报表格式和内容作了修改的，中期财务报表应当按照修改后的报表格式和内容编制，上年度比较财务报表的格式和内容，也应当作相应调整。

基本的每股收益和稀释的每股收益应当在中期利润表中单独列示。

第四条 上年度编制合并财务报表的，中期期末应当编制合并财务报表。

上年度财务报告除了包括合并财务报表，还包括母公司财务报表的，中期财务报告也应当包括母公司财务报表。

上年度财务报告包括了合并财务报表，但报告中期内处置了所有应当纳入合并财务报表编制范围的子公司的，中期财务报告只需提供母公司财务报表，但上年度比较财务报表仍应当包括合并财务报表，上年度可比中期没有子公司的除外。

第五条 中期财务报告应当按照下列规定提供比较财务报表：

（一）本中期末的资产负债表和上年度末的资产负债表。

（二）本中期的利润表、年初至本中期末的利润表以及上年度可比期间的利润表。

（三）年初至本中期末的现金流量表和上年度年初至可比本中期末的现金流量表。

第六条 财务报表项目在报告中期作了调整或者修订的，上年度比较财务报表项目有关金额应当按照本年度中期财务报表的要求予以重新分类，并在附注中说明重新分类的原因及其内容，无法重新分类的，应当在附注中说明不能重新分类的原因。

第七条 中期财务报告中的附注应当以“年初至本中期末”为基础编制，披露自上年度资产负债表日之后发生的，有助于理解企业财务状况、经营成果和现金流量变化情况的重要交易或者事项。

对于理解本中期财务状况、经营成果和现金流量有关的重要交易或者事项，也应当在附注中作相应披露。

第八条 中期财务报告中的附注至少应当包括下列信息：

（一）中期财务报表所采用的会计政策与上年度财务报表相一致的说明。

会计政策发生变更的，应当说明会计政策变更的性质、内容、理由及其影响数；无法进行追溯调整的，应当说明理由。

（二）会计估计变更的内容、原因及其影响数；影响数不能确定的，应当说明原因。

（三）前期差错的性质及其更正金额；无法进行追溯重述的，应当说明原因。

（四）企业经营的季节性或者周期性特征。

（五）存在控制关系的关联企业发生变化的情况；关联方之间发生交易的，应当披露关联方关系的性质、交易类型和交易要素。

（六）合并财务报表的合并范围发生变化的情况。

（七）对性质特别或者金额异常的财务报表项目的说明。

（八）证券发行、回购和偿还情况。

（九）向所有者分配利润的情况，包括在中期内实施的利润分配和已提出或者已批准但尚未实施的利润分配情况。

（十）根据《企业会计准则第35号――分部报告》规定披露分部报告信息的，应当披露主要报告形式的分部收入与分部利润（亏损）。

（十一）中期资产负债表日至中期财务报告批准报出日之间发生的非调整事项。

（十二）上年度资产负债表日以后所发生的或有负债和或有资产的变化情况。

（十三）企业结构变化情况，包括企业合并，对被投资单位具有重大影响、共同控制或者控制关系的长期股权投资的购买或者处置，终止经营等。

（十四）其他重大交易或者事项，包括重大的长期资产转让及其出售情况、重大的固定资产和无形资产取得情况、重大的研究和开发支出、重大的资产减值损失情况等。

企业在提供本条（五）和（十）项关联方交易、分部收入与分部利润（亏损）信息时，应当同时提供本中期（或者本中期末）和本年度年初至本中期末的数据，以及上年度可比本中期（或者可比期末）和可比年初至本中期末的比较数据。

第九条 企业在确认、计量和报告各中期财务报表项目时，对项目重要性程度的判断，应当以中期财务数据为基础，不应以年度财务数据为基础。中期会计计量与年度财务数据相比，可在更大程度上依赖于估计，但是，企业应当确保所提供的中期财务报告包括了相关的重要信息。

第十条 在同一会计年度内，以前中期财务报告中报告的某项估计金额在最后一个中期发生了重大变更、企业又不单独编制该中期财务报告的，应当在年度财务报告的附注中披露该项估计变更的内容、理由及其影响金额。

第三章 确认和计量

第十一条 企业在中期财务报表中应当采用与年度财务报表相一致的会计政策。

上年度资产负债表日之后发生了会计政策变更，且变更后的会计政策将在年度财务报表中采用的，中期财务报表应当采用变更后的会计政策，并按照本准则第十四条的规定处理。

第十二条 中期会计计量应当以年初至本中期末为基础，财务报告的频率不应当影响年度结果的计量。

在同一会计年度内，以前中期财务报表项目在以后中期发生了会计估计变更的，以后中期财务报表应当反映该会计估计变更后的金额，但对以前中期财务报表项目金额不作调整。同时，该会计估计变更应当按照本准则第八条（二）项或者第十条的规定在附注中作相应披露。

第十三条 企业取得的季节性、周期性或者偶然性收入，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预计或者递延，会计年度末允许预计或者递延的除外。

企业在会计年度中不均匀发生的费用，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预提或者待摊，但会计年度末允许预提或者待摊的除外。

年度财务会计报告篇（8）

(一)《会计法》是制定《财务报告指引》的根本依据　1999年新修订的《会计法》涉及到财务报告的条款多达十二处，是规范财务报告的基石。主要条款归纳如下：第一章第一条开宗明义地指出“保证会计资料真实、完整”，这是《会计法》制定的基本目的，也是对财务报告最重要的、最基本的要求，是各种财务报告规范的根本宗旨，《财务报告指引》也不例外；强调会计报表必须符合国家统一的会计制度或准则的规定，不得报送虚假的会计报表；明确会计报表应由单位领导人和会计机构负责人、会计主管人员签名或者盖章，设置总会计师的单位并由总会计师签名或者盖章。聘请注册会计师对企业编报的财务报告进行审计并出具审计报告，审计报告要经注册会计师签字。这一条款既是一种会计手续，更是一种各级责任人作出的法律承诺；明确了法律责任，单位领导人、会计人员和其他人员伪造、变造、故意毁灭会计报表等会计资料的，或者利用虚假的会计报表等会计资料损害国家利益、社会公众利益的，要追究责任和承担刑事责任；突出强调了会计责任的最终主体――单位负责人应当保证财务会计报告真实完整。这些条款在《财务报告指引》中又进一步得以强调和巩固。

(二)《企业财务会计报告条例》是制定《财务报告指引》的重要依据　2000年国务院的《企业财务会计报告条例》，是对《会计法》有关财务报告的具体化，也是我国会计领域改革以来，第一个适用于所有企业(包括公司)全面的、系统性的关于财务报告的法规性文件。它对财务会计报告的构成、编制、对外提供、法律责任等重要方面做出了严格的、详细的规定，并重申企业负责人对本企业财务报告的真实性、完整性负责；而且对会计要素做出了大幅度的修订，在更深层次上确保了财务报告提供信息的真实、完整。《财务报告指引》的第二章、第三章和《企业财务会计报告条例》的规定保持着高度一致。

(三)企业会计准则是《财务报告指引》执行的具体依据　2006年财政部了《企业会计准则一基本准则》和38个具体准则，其中基本准则在第四条规定了财务报告的目标，第十章单独规定了财务报告，具体准则中都规定了披露要求(时间、范围、空间、内容等)。这些披露要求与财务报表列报、现金流量表、中期财务报告、合并财务报表、分部报告、关联方披露、金融工具列报、每股收益等报告类准则，共同构成了企业财务报告体系。这些准则从技术层面保证了财务报告的真实、可靠，是贯彻《财务报告指引》的重要手段。

(四)《企业内部控制基本规范》是制定《财务报告指引》的直接依据　2008年五部门联合的《企业内部控制基本规范》(以下简称《基本规范》)，明确了内部控制的概念、主体、目标、应当遵循的原则，确立了内部控制的五要素和基本理念，勾勒出我国未来内部控制建设的基本框架，统驭和指导着各应用指引。

二、《财务报告指引》和《财务报告编制与披露指引》(征求意见稿)的比较

(一)整体结构比较　《财务报告编制与披露指引》(征求意见稿)共分为五章，分别为总则、岗位分工与职责安排、财务报告编制准备及其控制、财务报告编制及其控制、财务报告的报送与披露及其控制，共二十六条，主要是对财务报告的编制、报送与披露进行规范；《财务报告指引》正式稿共分为四章，分别为总则、财务报告的编制、财务报告的对外提供、财务报告的分析利用，共二十条，增加了对财务报告分析利用的内容，按财务报告的业务流程进行组织。顺序合理，层次清楚。两者相比，《财务报告指引》对每一章的标题都进行了精简，大幅度删减描述性文字和合并同类问题，由原来的二十六条减少到二十条，将第二章“岗位分工与职责安排”全部删掉；将第三章“财务报告编制准备及其控制”和第四章“财务报告编制及其控制”合并为正式稿的第二章“财务报告的编制”；字数由原来的2966个字数减少到1882个字，减少了1084个字，减少了37％。

(二)制定目的比较　征求意见稿指出其制定目的是“为了指导企业规范财务报告编制与披露，防范企业不当编制与披露行为可能对财务报告产生的重大影响，保证会计信息的真实、完整”；《财务报告指引》修改为“为了规范企业财务报告，保证财务报告的真实、完整”。与征求意见稿35个字相比，正式稿仅用17个字就概括出了指引的目的，更简练；用“财务报告”代替“会计信息”，明确了《财务报告指引》规范的范围的仅仅是财务报告，不包括会计凭证和会计账簿等其他会计信息，避免夸大《财务报告指引》的作用。

(三)制定依据比较　征求意见稿指出制定依据是“根据国家有关法律法规和《企业内部控制基本规范》。”主要强调了《基本规范》，而忽略了其他重要依据，如《会计法》或《企业财务会计报告条例》；《财务报告指引》则不仅强调制定的直接依据是《基本规范》，而且明确制定的根本依据是《会计法》，凸显《会计法》的重要地位以及它对企业内部控制的重要性。

(四)财务风险比较　征求意见稿在第三条用216个字指出了财务报告可能存在的五种风险，对风险的表述没有进行归类总结，而是简单罗列，“损失”的字眼出现在三种风险中，而且风险产生的原因有交叉、重叠部分；《财务报告指引》则把五种风险合并提炼为三种，并按先后顺序进行排列：第一个步骤是编制阶段，产生的原因是“违反会计法律法规和国家统一的会计准则制度”，可能导致的风险是“企业承担法律责任和声誉受损”；第二个步骤是对外提供阶段，产生的原因是“提供虚假财务报告”，导致的风险是“误导财务报告使用者，造成决策失误，干扰市场秩序。”第三个步骤是分析利用阶段，产生的原因的不能有效利用财务报告，导致的风险是“难以及时发现企业经营管理中存在的问题，导致企业财务和经营风险失控”。《财务报告指引》对三种风险的概括不仅精炼，而且层次清晰，便于理解、记忆和执行。

(五)财务报告进行控制主体的比较　征求意见稿涉及到的控制主体比较广泛和全面，包括：董事会(包括下设的审计委员会)、各级高级管理人员(如总会计师、财务总监、分管财务会计工作的负责人)和各级部门，延续了《基本规范》的理念――全体员工都是

企业的内部控制主体，对各控制主体的具体责任规定如下：(1)企业全体董事、监事和高级管理人员对财务报告的真实性和完整性承担责任，和《基本规范》的表述保持一致。(2)审计委员会应当审议对会计报表可能产生重大影响的交易或事项，审议涉及变更会计政策、调整会计估计的事项，审议审计报告，评价本年度会计师事务所的审计工作情况，提出下一年度会计师事务所的选聘意见。(3)强调财会部门的责任，财会部门是财务报告编制的归口管理部门，其职责包括：收集并汇总有关会计信息；制定年度财务报告编制方案(包括编制方法、会计调整政策、披露政策及报告的时间要求等)；编制年度、半年度、季度、月度财务报告等。(4)企业内部参与财务报告编制的各部门应当及时向财会部门提供编制财务报告所需的信息，并对所提供信息的真实性和完整性负责。(5)企业总会计师(或者财务总监、分管财务会计工作的负责人)要对年度财务报告编制方案进行核准后签发至各参与编制部门，要对财务报告签名并盖章。

《财务报告指引》对其进行了修改和删减：第一，把“企业全体董事、监事和高级管理人员对财务报告的真实性和完整性承担责任”修改为“企业负责人对财务报告的真实性、完整性负责”。这一规定和《会计法》、《财务会计报告条例》协调一致。第二，删除了企业财会部门、参与财务报告编制的各部门和审计委员会的责任条款，删除带来的优点是保证了《财务报告指引》整体结构的合理性和层次的清晰性，但却牺牲了内容的不完整和控制主体责任的缺失。第三，增加了总会计师或分管会计工作的负责人的职责范围，不仅负责财务报告的编制和对外提供，还要参加财务报告分析会议，在财务分析和利用工作中要发挥主导作用。

(六)删除部分财务报告编制准备工作　征求意见稿在第十一条提出“企业财会部门应当制定年度财务报告编制方案，明确年度财务报告编制方法、年度财务报告会计调整政策、披露政策及报告的时间要求等。”在第十三条提出“企业要对交易或事项所属的会计期间实施有效控制。”这些准备工作都和财务报告的编制工作息息相关，会直接影响到财务报告提供信息的质量，但《财务报告指引》将其全部删除。

(七)新增三种基本报表以及附注的编制方法　《财务报告指引》与其征求意见稿相比，区别之一是根据《财务会计报告条例》和会计准则的规定，对具体编制资产负债表、利润表和现金流量表以及报表附注时可能出现的风险进行了比较详细具体的规范，增强了《财务报告指引》的可操作性。

(八)新增财务报告的分析利用　《财务报告指引》与其征求意见稿相比，最大的区别是把财务报告分析纳入法规的范畴，表明理论界和实务界已经意识到财务分析有助于企业识别风险，从而制定相应措施进行控制。指引在第四章详尽介绍了从四个方面做起，保证财务报告的有效利用：(1)企业首先要从思想上高度重视财务报告分析工作，然后在制度上做出保证――定期召开财务分析会议，把财务分析的重要性提升到了一个新的高度，第一次把财务分析工作上升到法律层面。(2)采用财务指标(偿债能力指标、营运能力指标、营利能力指标和发展能力指标)进行分析，分析的对象是资产负债表、利润表以及现金流量表，具体采用的分析方法有结构分析法、趋势分析法等；(3)为了保证财务报告分析不流于形式，要求把财务分析形成书面的分析报告，并且构成企业内部报告的组成部分；(4)为了发挥财务分析的作用，要求分析报告的结果要及时传递给企业内部有关管理层级，为企业进行决策和管理提供参考。

三、《财务报告指引》有待商榷之处

(一)制定指引的依据不完整　《财务报告指引》在第一条指出制定的主要依据是《中华人民共和国会计法》和《企业内部控制基本规范》。但遗漏了一个非常重要的依据：《财务会计报告条例》。它是由国务院的专门对财务报告进行规范的条例，在会计法规体系中法律效力仅次于《会计法》，对《财务报告指引》有着直接的指导意义。建议指引要明文规定“根据《中华人民共和国会计法》、《财务会计报告条例》等有关法律法规和《企业内部控制基本规范》，制定本指引。”

(二)部分重要条款缺失　为了编制财务报告，必须进行编制前的准备工作。《财务报告指引》的第二章指出准备工作包括要重点关注会计政策和会计估计、进行资产清查、减值测试和债权债务核实等，但缺少了至关重要的一环――企业财会部门首先应制定财务报告编制方案，明确财务报告编制方法、编制程序、职责分工、编报时间安排等相关内容，这是整个财务报告工作开启的第一步。好的开端意味着成功了一半。目前财政部会计司的《提高财务报告质量夯实企业发展基础》一文中，已经把这一步骤进行了补充和阐述。

(三)部分条款的规定不够详细　《财务报告指引》属于应用性指引，应对企业的内部控制具有实际指导作用，但部分条款规定过于简练，在实际操作中存在困难。如第十二条规定企业应当充分利用信息技术。但如何具体利用、应注意的问题以及充分利用的衡量标准是什么，会带来什么样的风险，如何防范等，条款中都没有涉及，这就失去了应有的指导作用。目前在财政部会计司的《提高财务报告质量夯实企业发展基础》文件中，提出为了防范信息技术所带来的特有风险，要做好六项工作，但仍未解决全部问题，而且以解读的身份出现，降低了法律的权威性。对策有二：一是明确规定防范措施，列举充分利用的衡量标准，但结果会带来《财务报告指引》字数的膨胀以及与其他法规的交叉重复；二是借鉴企业会计准则的做法，陆续出台相应的解释公告，对《财务报告指引》中有关问题进行具体规范，以推进指引的有效实施。

参考文献：

[1]《企业内部控制应用指引一财务报告编制与披露》(征求意见稿)，财办会[2008]7号。

年度财务会计报告篇（9）

[中图分类号]F235．1　[文献标识码]A　[文章编号]1008-2670(2007)05-0041-05

20世纪70年代末以来，随着“新公共管理”(New Public Management，NPM)运动的蓬勃发展，西方发达国家都积极对政府财务报告进行了改革，无论理论研究，还是改革的实践，都走在了我国的前面。而我国已把推进政府会计改革列入《国民经济和社会发展的第十一个五年规划纲要》，这为政府会计和财务报告改革奠定了基础。他山之石，可以攻玉。学习研究西方国家政府财务报告改革的经验做法，有利于推动我国政府财务报告的改革。

一、中西方政府财务报告的国际比较

1．政府财务报告规范的比较。美国是一个联邦制的国家，联邦政府、州和地方政府的会计体系相对独立。美国会计准则制定机构有三个：一是财务会计准则委员会(Financial Accounting Standard Board，FASB)，成立于1973年，负责制定除政府组织以外的所有营利和非营利组织的会计准则；二是政府会计准则委员会(Governmental Accounting Standard Board，GASB)，创建于1984年，负责制定州和地方政府会计准则；三是联邦会计准则咨询委员会(Federal Ac．counting Standard Advisory Board，FASAB)，建立于1990年，负责制定联邦政府会计准则。美国现行的政府会计规范经过长期发展已经比较成熟，其内容集中反映在GASB每年修订一次的《政府会计与财务准则汇编》及FASAB制定的八个会计准则中。英国、新西兰、澳大利亚等国家的政府会计规范也是采用“准则规范”方式。

而我国的预算会计与财务报告规范自1950年至今，一直采用“制度规范”的方式。现行的是1997年财政部颁布的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》。这三项制度均涉及到政府财务报告的相关内容，但是，与美国的规范相比，它不全面。严格地说，迄今为止我国还没有全面、完整、系统地对政府会计与财务报告规范的法规，只有预算会计与财务报告规范。还有一个值得思考的现象是，1998年后，我国就计划颁布政府会计规范，并在理论上进行了探讨，但至今仍无踪影。现行制度已经不能很好地反映受托责任也不能满足报告使用者需要，应制定并完善一系列关于政府会计与财务报告的规范。

2．政府财务报告目标的比较。1987年，美国GASB提出：政府财务报告应当提供全面的财务信息以帮助使用者确定受托责任；做出经济、社会和政治的决策。全面目标是财务报告最高层次的目标。政府财务报告的基本目标和具体目标为：财务报告应能够反映政府对社会公众受托责任的执行情况；应当有助于使用者确定政府主体当期的运营结果；应能够帮助使用者评判政府主体提供服务的水准及履行义务的能力。我国在三项预算会计制度中提到的相关政府财务报告目标，可以概括为：预算会计信息应当适应国家宏观和上级财政部门及本级政府对财政管理的要求，适应预算管理和有关方面了解行政和事业单位财务状况及收支结果的需要，有利于预算单位加强内部财务管理。与美国相比，我国的政府财务报告目标仅是概括说明，而且报告集中于预算执行情况方面，不够全面。

3．政府财务报告信息使用者的比较。美国有着广泛的报告使用者。FASAB第1号概念公告认为，联邦政府财务信息的使用者包括公民、国会、行政、项目管理者。GASB在《概念公告》中，将州和地方政府对外报告的使用者归纳为公众，立法与监督机构，出资人和债权人，单位内部管理人员四类。而新西兰的报告使用者更为广泛，几乎是涉及到社会上的每位成员。相比之下，我国将政府财务报告的主要使用者定位在各级政府和行政、事业单位的内部管理者以及立法机关和审计部门，即政府内部，其目的在于满足这些使用者在宏观经济管理和内部控制方面的信息需要，但忽视了公众等外部使用者。

4．政府财务报告主体的比较。在美国，GASB在1991年6月的《政府会计准则委员会公告第14号――财务报告的主体》规定：政府财务报告的主体由基本政府、基本政府的组成单位和政府的相关单位三部分组成。可见，美国实际上是将全部经济活动都纳入到一个统一的“政府主体”中进行核算和报告。我国目前将政府财务报告的主体定位在各级政府及行政事业单位。由于我国的政府预算由财政总预算和单位预算组成，相应地也就形成了多个财务报告主体并存的格局。与美国相比，我国报告的主体范围狭窄，且呈分散格局。

5．会计确认基础的比较。新西兰在《公共财政法案》和《财务报告法案》中明确规定：政府各部门应采用完全的权责发生制进行会计核算、报告及编制预算。美国则采用修正的权责发生制，即只在政府财务报告中采用权责发生制，而预算编制保留采用收付实现制。而我国会计制度规定，除了部分事业单位的部分业务(如医院及需要确认损益的事业单位的业务)采用权责发生制外，均采用收付实现制。收付实现制虽然能够满足预算收支管理的需求，但是随着会计环境和受托责任内容的变化，其局限性也日益显现。

6．政府财务报告内容的比较。美国的政府财务报告包括联邦政府财务报告、州和地方政府财务报告两个层面。联邦政府财务报告分为本级财务报告和合并财务报告。被确认为联邦政府报告主体的每一个联邦政府机构、项目和预算账户都要编制本级财务报告。具体包括管理当局讨论和分析、预算报表、四张基本权益报表、项目业绩计量报告、财务报表附注等必要的补充信息。在本级财务报告的基础上，编制整个合并财务报告。联邦政府的财务报告中的报表主要包括合并资产负债表、净成本报表、经营和净额变动表、收入汇总表、税收返还支付表，以及营业净收入(或成本)与预算盈余(或亏损)的调整表等。州与地方政府的报告是“双重报告”模式。1999年1月，GASB的被认为美国政府会计半个多世纪以来影响最大的《政府会计准则委员会公告第34号――州与地方政府的基本财务报告以及管理讨论与分析》规定：州和地方政府的财务报告由管理讨论与分析、政府层面和基金层面的基本财务报表、财务报表附注和规定的补充信息等组成。其中政府层面的财务报表重点报告政府作为一个经济实体的财务状况和业务活动成果；基金层面的财务报

表重点报告当期财务资源的流入、流出和余额以及可用于拨款的数额和政府遵守财政法规的情况。美国的基金主要有政府基金、权益基金和受托基金。

而我国目前的预算会计报表包括资产负债表、收入支出表和预算执行情况表及附表、会计报表说明书几项。预算会计信息是主要的政府财务信息，但不是全部。与美国的报告内容相比较，我国的预算会计报表不能完整、全面反映政府的受托责任情况，也不利于报告使用者了解政府的财务状况和财务业绩。

7．政府财务报告审计监督的比较。美国的政府财务报告必须经过独立审计部门的审计批准方可正式递交国会和向公众披露。审计报告是政府财务报告不可缺少的组成部分。相比之下，我国的政府财务报告审计监督机制比较弱化。一方面，目前，我国政府审计机关也对政府所属的行政事业单位及财政机关分别就其经费收支及财政收支情况及结果实施审计监督，也形成审计报告，但这些审计报告缺乏透明度，并且，政府审计报告与政府财务报告往往是相分离的；另一方面，每年由审计署对中央预算执行采用抽样的审计方式，近年来，我国已经相继刮起了五场“审计风暴”，每次风暴所反映的财政资金控制和管理问题都令人触目惊心。据2006年7月《财经》报导：1996年以来，审计署各级审计机关通过预算执行审计，共查处违规问题金额12989.2亿元。可见，我国的政府公共部门财务管理中存在违法、违规、违纪和公共资金使用效益低下、损失浪费严重等一系列问题。

二、对西方国家政府财务报告改革的简评

1．新公共管理运动推动了政府财务报告的改革。新公共管理运动是指20世纪70年代末以来，一些西方国家的政府巨额债务、财政赤字和政府部门效率低下等问题更加严重，为了解决这一系列的问题，出现了一场质疑官署行政效性、以追求“3E”(Economy，Efficiency，Effectiveness)为目标的改革国家公共管理部门的运动。自20世纪70～80年代起源于英国、新西兰、美国和澳大利亚之后，迅速扩展到加拿大、荷兰、瑞典、法国等国家，进入90年代以后，一些新兴工业化国家和发展中国家，如韩国、菲律宾等国也加入了改革的大潮。

新公共管理运动的主要内容和措施是：在预算管理中引入全新的理念、权责发生制基础的政府会计、绩效导向的管理以及将传统的投入预算转向产出预算等。改革强调对政府效率的追求和对市场力量的信奉；实行管理分权化；将市场机制引入公共部门；主张市民取向，等等。在20世纪80年代，新西兰率先将权责发生制全面引入政府会计，它成为世界上第一个对政府会计进行实质性变革的国家。改革后的新西兰政府的工作效率得到了明显的提高，公共服务的成效也得到了显著改善，政府的财政状况得到了好转，财政透明度明显提高。新西兰、澳大利亚等国家政府会计改革的成功，也很好地证明了新公共管理运动对政府财务报告改革的积极推动作用。

2．政府会计改革的最核心内容之一是引入了权责发生制，这也是政府财务报告国际改革的潮流和方向。长期以来，西方国家的政府会计和政府预算均采用收付实现制。然而，自20世纪80年代以来，随着各国公共财政管理的改革，权责发生制首先被逐步引入政府预算和会计中。确认、计量、记录和报告是会计的基本职能。政府财务报告的形成及披露，首要的工作是确认计量，这就需要选择会计确认基础：是收付实现制，还是权责发生制，显然，会计确认基础成为政府会计改革的核心问题。目前，经济合作与发展组织(OECD)中已有一半以上的国家在政府预算和会计中采用完全的权责发生制或修正的权责发生制。许多发展中国家对政府会计改革，也开始引入权责发生制。通过对会计基础的变革，将资源流动观念逐渐由财务资源流动观点转向经济资源流动观点，计量也逐步由短期性的资产和负债拓展到长期性的资产和负债，而这是计量政府和政府部门或机构产出成本的一个重要前提。

3．改革后的政府财务报告体系比较完整。西方国家早期的政府财务会计报告体系的比较简单，但是经过不断改革后的财务报告报告体系已日趋完善。无论是理论研究，还是改革的实践，它们都走在了我国的前面。在理论及规范上，已确定了政府会计的概念框架，明确了政府财务报告目标，合理界定了报告使用者，选择了适宜的会计确认基础，确定了较全面的报告内容。在政府财务报告的实务中，报告涉及的内容已经十分广泛。政府财务报告既包括预算活动的信息，也包括预算外活动的信息；既包括预算执行的信息，还包括比较信息和预测信息；既提供财务报表，又应披露相关的经济假设和会计政策。

三、几点启示

1．建立以准则规范为主的政府财务报告的准则体系。自1997年预算会计制度改革以来，我国除事业单位会计部分采用准则规范外，预算会计整体上仍然采用制度规范，其问题多多。笔者认为，要建立真正意义上的政府会计，我国应借鉴美国的做法，逐步放弃传统的制度规范模式，而改由财政部制定和准则来对我国的政府会计和财务报告规范。理由：一是通过准则对政府会计和财务报告予以规范，有利于提供国际可比的政府财务信息，也有利于促进和加强国际间政府的经济往来与合作。二是与制度规范相比，准则规范在制定、修订和应用上都具有很强的灵活性。一部会计制度就是一类主体完整的操作指南，必须具备系统性、完整性和稳定性，当遇到新的经济业务和新的难题时，难以及时进行补充或修订，无法满足日益发展的政府公共管理的需要。而各条准则相对独立，一条准则只规范一项会计事项，修改方便。三是准则规范更符合规范的层次性要求。会计准则从基本准则到具体准则、到应用指南，层次分明，它依次展开，便于会计人员遵循。而会计制度，无论是概念原则、目标要素，还是核算要求以及科目说明和报表格式内容，都在一个制度中规范，缺乏层次，甚至可能主次不明确。

然而，如果我国采用准则规范，在会计实务中也有一些障碍，为了实现平稳过渡，我们应采取以下切实可行的措施：一是政府会计准则可分批，在全部准则颁布完之前，制度仍执行，双轨并行，待准则体系基本成熟以后，再停止执行制度；二是对政府财会人员进行较全面深入的培训，对新增的财会人员要挑选高水平、高学历的财会或相关专业的学生加入。 2．明确政府财务报告的目标。财务报告目标，是提供财务信息或编制财务报告所要达到的境地或结果，是财务会计概念框架的最高层次，为会计准则和会计实务的发展指引方向。政府财务报告目标在准则的制定中，具有至关重要的理论意义。在实际工作中，政府会计工作侧重于为实现报告目标而提供相关的信息。根据美国和新西兰的改革经验、财务报告目标的理论要求及我国的具体情况，我国政府财务报告的总体目标应是反映政府的受托责任和做出决策。我国政府财务报告的具体目标，应概括

为三个方面：(1)政府财务报告提供的信息能帮助使用者了解和评价政府预算的执行情况；(2)政府财务报告提供的信息可以帮助使用者了解和评价政府的财务状况；(3)政府财务报告提供的信息可以帮助使用者评价政府的服务努力、成本和成就。

3．拓宽政府财务报告使用者的范围。借鉴美国、新西兰等国的经验，根据我国的《预算法》和《会计法》的有关规定及我国的实际需要，我国政府财务报告使用者应主要包括：政府及非营利组织服务对象，主要是指社会公众等；资源提供者，如纳税人、服务费付款人、捐赠人、债券投资者和债权人等；立法及监督机构，各级人民代表大会及其代表，各级审计机关及其他监督机构等，他们代表全体人民或利益关系者的利益，了解、监督政府经济资源的使用情况及管理当局的廉政勤政等情况，以便做出各种相关的政治决策；上级主管部门，他们代表政府对所属下级政府受托责任的履行情况及财务业绩等做出评价，并据此制定有关的宏观政策和措施等；其他使用者，如经济和财务分析师、媒体、工会组织、职工(政府机构的公务员)及其他相关人士。

4．合理确定政府财务报告的主体范围和层次。政府财务报告主体应当以能最好完成政府财务报告的目标为标准，具体包括应当纳入政府财务报告主体的内容范围以及安排这些内容的层次结构。确定我国政府财务报告主体的内容范围，我们可借鉴美国对政府财务报告组成单位的界定，以我国的《预算法》和《预算法实施条例》为参照，将一级政府，即中央、省、一直到乡镇，把各级政府确认为政府财务报告主体。各级政府的财务报告层次结构可分为三个层次，在这三层次中，按照由内向外分层，第一层次或核心层为基本政府：即各级政府；第二层次或次核心层为政府的组成单位或直属单位，即本级政府财政部门直接发生预算缴款、拨款关系的单位，主要为现今政府会计体系中的行政单位和事业单位；第三层次为政府的相关单位，包括国有独资企业、政府参股企业、政府公用事业单位等。

5．有选择、分步骤地引入权责发生制会计基础。从国外实践看，权责发生制是使用者评价政府受托责任履行情况的必要手段，也是新公共管理体制下政府会计的改革方向。在何种程度和范围采用权责发生制，应考虑各国的政治体制、法律环境、财政管理的需要和水平及其他影响因素。从西方国家改革的进程来看，基本上都实行了循序渐进、分步改革的办法。我国对政府会计基础的改革，也应采用渐进的改革方法。要充分考虑我国的政府会计和预算管理的需要和可能，循序渐进、由易到难、逐步推进权责发生制的改革。如在资产方面，可先将易计量的一般固定资产等纳入确认和计量的范围，而对于计量难度较大或目前在政府会计领域尚有争议的资产，如军事设施以及历史文化资产可暂不计量，仅在附注中披露。在负债方面，可从政府直接债务(如国债、政府对外借款等)核算方面引入权责发生制，并在资产负债表中反映，对政府担保负债、养老金缺口等较难确认的政府或有负债和隐性负债，可采用表外披露的方式进行报告，条件成熟后再进行相应核算和报告。

年度财务会计报告篇（10）

二、研究背景

（1）我国会计信息质量要求

财务会计质量要求包括：相关性、可靠性、可理解性、谨慎性、实质重于形式、重要性、可比性、和及时性。站在财务人员的角度看，一方面，在会计实务中，由于在月末，季末、年末时通常要及时出报表，财务人员会在截止日前一段时间，停止会计处理，进行报表编制。另一方面，由于收入等会计要素在不同的行业确认具有差别。

（2）股票市场上市公司股票价格波动剧烈

股票价格分为市场价格和理论价格，实际价格和理论价格通常并不相等，但理论价格可以作为实际价格的预测标准。股票市场也遵守商品价值规律，也就是实际价格围绕理论价格上下波动。但是个别上市公司股票实际价格却大幅偏离理论价格。股票价格波动受到财务信息和非财务信息的影响。一般，非财务信息对股票的实际价格影响较大，财务信息对股票的理论价格具有一定影响。

（3）当前经济形势下对季度会计资料的要求

当今世界是信息化的大世界，对信息要求越来越高，信息的时效性要求我们能够及时收集有效性信息，做出对自身有利的决策。而上市公司的财务会计以季度向外报表，由于存在公司大股东与管理层和小股东的利益矛盾、上市公司财务信息披露制度不健全以及部分公司管理层道德风险，没有经过第三方对季度财务报表的合理保证，使除管理层以外的信息使用者来说处于不利地位。

三、季度报告披露有限保证的可行性分析

（1）当前关于中期报表的有限保证情况

我国现行的中期（半年度）财务审计报告制度为自愿审计报告制度，出于成本因素的考虑，并没有和美国一样进行强制审计程序。自愿审计说明企业的财务信息可靠，才会做自愿审计，这样无论财务报告是否公允，都会使信息使用者认为企业的财务信息可靠公允，从而影响投资者的投资意向。

（2）当前财务报告存在的问题

无论是年报还是季报，上市公司管理层总是尽可能做出有利于维护公司形象的报告，可能会做出歪曲交易和事项实质的管理层认定，或是片面的，有所保留的向外披露信息，甚至违背证监会相关法规，采用隐蔽方式，提前向外部透露消息，构成内幕交易。这些存在的问题大致可以划分为三大类。

会计信息不真实，也就是歪曲的财务信息，财务报告主要是对过去形成的交易事项做出报告，但有时公司为了增加盈利，或避免被证券交易所劝退等因素，会做出虚假的财务信息，对收入的提前或推迟，对成本费用进行隐瞒，更有甚者，如银广夏，通过高估年产量，甚至伪造销售合同的方式，进行欺诈。

会计信息披露要求当期发生的业务和事项，都要向信息使用者进行披露，而实际业务中常常会出现会计信息披露不充分。具体表现在以下六个方面：对投资去向和利润构成的财务信息披露不够充分；企业偿债能力的披露不够充分；当存在大量应收款情况下，没有对应收帐款的进行账龄分析或其他的分析，或者对企业的对外担保情况、或有负债的具体内容披露不够充分；对关联企业之间的交易信息披露不够充分；对一些重要信息的披露不够充分；借保护商业秘密为由，隐瞒对企业不利的财务信息尤其是涉嫌违规行为的披露。①

会计信息不公平，通常是与管理层相关的利益方，能够提前获得相关的信息，在公司重大重组，或利润大幅变动时提前采取措施，增加了故事的投机性，不利于上市公司的健康发展。在股票市场上，一些大股东借助其信息优势，高抛低吸，大肆套现，损害了中小投资者的合法利益。

四、季度报表提供审核的策略

季度财务报告审核程序应当同年度财务报告审计程序具有一致性。其审计目标应当具有一致性。同时利用企业内部控制的成果，一方面提高审计工作的效率，同时也能减少审计费用，为被审计单位节约成本。季度审计程序与年度审计程序最大区别在于它能够比较准确的解释企业业绩的季度变动。

（1）季度报表审核的总体要求

季度财务报告同年度财务报告的审计所遵守的原则一样，都应当遵守成本效益原则，降低审计成本。同时季度财务报告同年度财务报告的审计的差别在于，年度财务报告应当提供合理保证，而季度财务报告由于其审核业务的时间以及考虑到年度财务报告工作，应当提供有限保证。这一点同当前的半年度财务报告审阅一致。②

（2）季度报表审核参考的内部控制成果

上市公司已经建立前比较完善的内部控制体系，且从2013年开始出具内部控制审计报告。企业的内部控制可以提高企业财务数据的可靠性，但也有局限性。决策时，人为判断可能出现错误和由于人为失误而造成内部控制的失效；内部控制可能由于两个或两个以上人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上，造成内部控制失效；中小企业人员比较少，使中小企业职责分离受到成本效益原则的限制，造成企业管理人员凌驾于内部控制之上。③

（3）季度与年度审计策略联系

注册会计师审计过程有五步骤：第一、接受业务委托，第二、计划审计工作，第三、实施风险评估程序，第四、实施控制测试和实质性程序，第五、完成审计工作并出具审计报告。其中年度财务报告审计与季度财务报告乃至半年的财务报告在前面的三个程序是可以借鉴的，这样可以减少审计工作。而控制测试主要是利用企业内部控制。从这样一个角度来看，进行季度财务报告审核，也可以减少年度审计工作的工作量。

随着证券市场的发展，季度财务报告的关注度也会越来越高，而对应的季度报告真实、公允也会备受关注，因而，季度财务报告审阅也会变得重要起来。

（作者单位：贵州财经大学）

注解：

①王丽萍，刘毅.上市公司会计信息披露[J].商，2013（11）

②方红星 金玉娜.高质量内部控制能抑制盈余管理吗？――基于自愿性内部控制鉴证报告的经验研究[J].会计研究，2011（08）

③陈汉文，张宜霞.企业内部控制的有效性及其评价方法[J].审计研究，2008（03）

参考文献：

[1]黄志忠.股权比例、大股东“掏空”策略与全流通[J].南开管理评论，2006（01）

[2]徐焱军 刘国常.中期财务报告需要注册会计师鉴证吗？[J].财会月刊，2010（02）