成本会计非日常篇（1）

中图分类号：F275.2 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）12-0093-02

财政部2011年10月18日的《小企业会计准则》（以下简称《小准则》）已于2012年 1 月 1 日起在全国小企业范围内施行；同时，2004 年 4 月 27 日的《小企业会计制度》（以下简称《小准则》）废止。《小准则》最大的特点是：简化会计核算方法并与所得税法尽可能保持一致（减少纳税调整）。笔者以为不管如何改革，不能有悖于《企业会计准则—基本准则》（以下简称“基本准则”），更不能出现《小准则》内部自相矛盾。本文只对“营业外收入”和“营业外支出”科目的核算内容进行探析，以求会计理论的严肃性，并用于指导实践。

一、“营业外收支”的准则定义

（一）定义比较

《小准则》第68条：营业外收入是指小企业非日常生产经营活动形成的、应当计入当期损益、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的净流入；第70条：营业外支出是指小企业非日常生产经营活动发生的、应当计入当期损益、会导致所有者权益减少、与向所有者分配利润无关的经济利益的净流出。

《基本准则》第27条：利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。此处的利得与损失即是所指的营业外收入和营业外支出。

两者比较，相同点：第一，非日常生产经营活动形成；第二，会导致所有者权益增加；第三，与所有者投入资本无关。不同点：《小准则》规定利得和损失全部计入当期损益，且为经济利益的净流入和净流出，而《基本准则》规定利得和损失除计入当期损益外，还有直接计入所有者权益的部分（小企业准则取消了此部分），且为经济利益的流入。

（二）问题分析

非日常生产经营活动形成的、经济利益的“流入”与“净流入”、“流出”与“净流出”虽然是只差一字，但意义不同，值得商榷。流入是总额（固定资产、无形资产处置除外）的流入，净流入应是流入总额减去流出总额后的部分（若相减后为负值，即为“净流出”），否则不能称之为净流入。无论从会计理论还是实务角度看，营业外收入并没有与之配比的支出，而营业外支出也没有与之配比的收入，所以，加上“净”字是不恰当的。笔者认为去掉“净”字更确切，更符合《基本准则》的营业外收支的定义。

二、“营业外收支”的核算内容

（一）《小准则》规定

《小准则》第68条指出：小企业的营业外收入包括非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收益、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、违约金收益等。通常，小企业的营业外收入应当在实现时按照其实现金额计入当期损益。

《小准则》第70条指出：小企业的营业外支出包括存货的盘亏、毁损、报废损失，非流动资产处置净损失，坏账损失，无法收回的长期债券投资损失，无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失，税收滞纳金，罚金，罚款，被没收财物的损失，捐赠支出，赞助支出等。通常，小企业的营业外支出应当在发生时按照其实现金额计入当期损益。

（二）存在的问题

1.混淆了日常与非日常生产经营活动

日常生产经营活动，指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。非日常生产经营活动，指是指企业发生的与其生产经营无直接关系的各项收入或支出，它必须同时具备两个特征：一是意外发生，企业无力加以控制；二是偶然发生，不重复出现。

从“营业外收入”和“营业外支出”科目核算的内容看，与《小准则》定义的营业外收、支不符，其核算内容不仅包括了非日常活动形成的经济利益的流入与流出，也包括了日常活动形成的经济利益的流入与流出。主要有几下项目：（1）存货盘盈净收益及盘亏净损失，其主要原因是少发、计量不准、管理责任造成存货等原因造成的；实属日常生产经营活动造成，而不是非日常活动造成的。（2）汇兑收益。汇兑收益是因资产负债表日即期汇率与初始确认的即期汇率（或交易当期平均汇率）或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇总收益。此项汇总收益是企业日常活动而产生，而不是非日常活动形成。且《小准则》将汇兑损失计入“财务费用”（视为日常生产经营活动而产生），规定混乱、自相矛盾。（3）出租包装物和商品的租金收入。企业出租装物和商品与出租固定资产、无形资产一样，属于让渡资产使用权的日常生产经营活动。但《小准则》把前者确认为非日常活动，而后者确认为日常活动。据制订《小准则》的权威专家讲，只因为出租包装物和商品无相应费用配比而为之，事实上，出租包装物和商品的成本可分期摊销，收入与费用是配比的，而不应作为非日常活动处理。（4）资产减值损失。《小准则》规定，为简化核算不计提资产（包括应收款项、存货、长期资产、对个投资等）减值准备，资产损失发生时计入当期损益（与所得税法保持一致）。随着社会经济的发展，资产减值是不可避免的，资产减值是日常经营活动所产生，而不属于非日常经营活动。已作坏账损失处理后又收回的应收款项更不属于非日常活动。

2.《小准则》本身造成会计信息失真

日常生产经营活动形成的收入和费用要影响企业的营业利润，而非日常活动形成的收益和损失只影响企业利润总额。日常活动与非日活动混淆，是必造成收入、费用的不实，进而影响企业的营业利润的失真。据有关资料统计在中国所有法人经营单位中，小企业数量占97.11%、从业人员占52.95%、营业务收入占39.34%，资产总额41.97%。由此可以看出，小企业已是中国国民经济和社会发展的重要力量。随着社会经济的发展，会面临着越来越多的投资人、潜在投资人的加盟。《小准则》自身造成的会计信息失真，结果会导致，一是国家统计数据的不真实，宏观调控失实，二是会误导投资人和债权人，经济决策失误。

3.解决办法

《基本准则》是《小准则》的顶层，是会计确认、计量和披露遵循的规则和标准。不管《小准则》如何简化，都不能有悖于基本准则，颠覆会计理论。笔者认为要正确区分经营活动和非经营活动，非经营活动的取得的收益和损失在“营业外收入”和“营业外支出”科目核算。

（1）存货盘盈及由于管理责任造成的存货盘亏造成的扣除责任人赔偿后的损失通过“管理费用”科目科目核算（与企业会计准则处理保持一致）。（2）“汇兑收益”和“汇兑损失”，全部通过 “财务费用”科目核算。（3）出租包装物和商品的租金收入计算“其他业务收入”科目，成本分期摊销计算“其他业务成本”科目。（4）资产减值损失，发生时损失及已作坏账损失处理后又收回的应收款项。通过“资产减值损失” （增设该科目）科目核算。

综上所述，虽然新《小准则》经过长期准备、反复修改、字斟句酌、千锤百炼，但不能一味追求核算简化，而不顾忌会计理论的存在，还需要进一步完善，以促使小企业规范会计确认、计量和报告行为，提高会计信息质量。

参考文献：

成本会计非日常篇（2）

本文计算了t-20到t+20的日超额收益，并据此计算累计超额收益。研究表明，解禁日前，股价上下波动，累计超额收益无明显变化，但是解禁日后，日超额收益基本上都是大于零，且累计超额收益呈稳步上升趋势。由此我们可以看出解禁对股价会带来正的股价效应。

 

t检验的结果表明时间窗口期内的平均超额收益率并不显著，只有4天是显著的，而解禁后也只有7天是显著的，且都为正值。其余交易日平均超额收益率既有正值也有负值，没有明显的趋势。

 

进一步对样本公司股票在解禁日前20个交易日至第t个交易日的累计超额收益率进行t检验，我们可以发现，从解禁后第9天开始t检验才显著。于是，我们认为在解禁前股价已经有轻微上升趋势，解禁后在大势的基础上更为上升。

 

四、研究结论

本文从股权分置改革引起的大小非解禁问题出发，采用事件研究方法，分析大小非解禁与上市企业股价波动的关系，探讨大小非解禁对上市公司股价的影响，得到结论如下：

对不同交易日的累计平均异常收益率的检验结果表明，大小非限售解禁事件对上市公司股价有正面效应，使得上市公司股价产生了正的异常收益率，说明大小非解禁对上市公司股价有积极影响。黄汉利、余晓燕（2009）的研究也得出了类似的结论，这一现象的产生可能与投资者预期有关。

 

本文仍存在很多不足，上文我们发现累计超额收益t检验在解禁后第9天才开始显著，但是并未具体分析是因为市场的影响，还是因为a股的滞后性。这点仍需后人完善。

参考文献

[1]党红.关于股改前后现金股利影响因素的实证研究[j].会计研究，2008，6.

[2]李敬，朱国欣.股权分置改革对股票价格的影响研究[m].中国会计学会高等工科院校分会2010年学术年会论文集，2010，10.

[3]陈资灿.论股权分置的本质、缺陷及其治理[j].财经科学，2005，06.

[4]金融界http：//stock.jrj.com.cn/stockdxf/y200712.shtml.

[5]李炳烈.股权分置改革对上市公司股价的影响分析——基于第一批股改的40家上市公司的实证研究[d].北京：对外经济贸易大学，2008. 原文作者：景小清

【摘要】股权分置曾是中国资本市场存在的最为严重的制度性缺陷之一，随着股权分置改革工作的进行，大小非的解禁，这一情况慢慢有所改善。本文主要以事件研究法验证大小非解禁对股价的影响。

 

【关键词】大小非解禁；事件研究法；股价

一、引言

由于历史的原因，在股权分置前，我国上市公司的股票中大部分的国有股和法人股不在市面上流通。截至2004年底，上市公司总股份7149亿股，其中非流通股份4543亿股，占上市公司总股份的64%，国有股份在非流通股份中占74%，占总股份的47%。非流通股过多正是中国股票市场的主要制度缺陷之一。股权改革的推行，改善了我国股票市场的这一状况。

 

关于股权分置的成因与危害，这里就不再赘述，我们把重点放在股权分置改革中大小非解禁给股价带来的影响。2006年6月，第一批股权分置改革试点企业的限售股开始解禁，大小非解禁由此正式拉开序幕。大小非是对非流通股的简称。非是指非流通股或限售股。大非是指占总股本5%以上的非流通股，小非是指占总股本5%以下的非流通股。解禁，即解除禁止，是非流通股票已获得上市流通的权力。

 

解禁的非流通股逐步全流通，对股市产生了巨大的影响。限售股上市交易所带来的扩容压力、股权结构的变化、股价的变动都不容忽视。

二、理论分析

大小非解禁影响深远，前人对此多有研究，也多有成果。

王俊杰、麦凌（2007）的研究结果表明，解禁事件对股价存在一定的短期冲击，但这种冲击并不明显。邱慧（2009）分别研究了上涨行情和下跌行情两种情况，对大小非解禁给股市带来的异常收益和累积超常收益进行了检验及分析，研究结果表明，大小非解禁尚未对股市产生显著性影响。

 

有些学者认为大小非解禁会对股价造成负面影响。冯玲（2008）运用事件研究法对限售股上市流通的股价效应进行了实证研究，其研究结果表明在2006年6月19同至2007年3月15日之间，限售股的上市流通带来负的股价效应。夏清华、事文斌（2009）发现，大小非解禁上市公司的股价在公告日具有显著的负异常收益表现，并与解禁比例、市场预期表现显著负相关，与换手率、企业每股净资产显著正相关。

 

也有研究结果表明，大小非解禁会对股价造成正面影响。黄汉利，余晓燕（2009）发现，在中期市场反应中，2007年和2008年大小非解禁样本均存在正的超额收益，而且没有证据表明市场在不同年份反应不一致；在短期市场反应中，发现市场对大小非解禁的反应在不同的年度存在不一致性，2008年市场对大小非解禁在解禁日之前存在显著的负面反应，而存在负面反应的主要原因是投资者的恐慌心理。

 

也有些学者认为，到底影响为何，还要依照大环境的不同具体分析。毛楠等（2008）利用三个不同检验了上证指数的收益率和非流通股可流通数量周变化数据之间的相互关系，他认为，在长期内考虑，非流通股解禁规模变化对于上证指数存在一定的滞后影响；当证券市场处于上涨和下跌的不同趋势中时，非流通股解禁对于a股市场走势的影响存在显著差异。

 

李庆峰、黄维加（2010）构建了经典的有理分布滞后模型和内在机理完全不同的累积效应模型，计量结果发现，大小非解禁对a股市场走势具有即期效应为正而累积效应为负的特征，并受市场波动的影响。

 

我们可以发现，前人研究结果并不一致，究其原因，有可能是研究时股权分置改革尚未完成，各学者研究的时期不同，采用的数据并不完全相同。本文拟借鉴前人方法，再次对大小非解禁对股价的影响进行研究，为该项研究贡献一份力量。

 

三、实证分析

（一）样本选择

本文以沪深两市中于2007年10月到12月间完成上市公司股权分置改革的a股上市公司为研究对象，使用的数据来自于国泰安csmar数据库。在初选样本的基础上，进行了如下的样本选择和数据处理：1.剔除了金融类公司；2.剔除了缺失数据的公司；3.剔除了股改比例小于10%的公司；4.若在样本期间公司解除限售两次，则取第一次的数据。

 

最终得到的样本数为92个。本文所有的数据处理和分析均采用spss18.0。

（二）研究方法

本文在实证分析时主要采用

的是事件研究法。事件研究法（event study）是一种统计方法，是在研究当市场上某一个事件（如合并、收购、收益公告或再融资行为等）发生的时候，股价是否会产生波动，以及是否会产生“异常报酬率”（abnormal retums）。借由此种资讯，可以了解到股价的波动与该事件是否相关。

 

事件研究方法的基本原理：如果一个资本市场达到半强势有效，在某一事件发生后，累计超额收益率将不再变化。假设市场为半强势有效，投资者在信息公开前正确的预期将要公布的信息的含义及结果，股价变动能及时反映这种预期，股票收益率随之变化，若信息利好，则股票异常收益为正；反之，为负。一旦信息披露或公告，则有关事件的影响将会立即反映在证券价格之中，异常收益率为零。于是，运用相对来说比较短期所观察到的证券价格就可以测定某一事件的经济影响。

 

（三）研究过程

假定本文按照一定标准选择了一组样本容量为n的在一定时期内已完成首次解禁的样本公司。将样本公司首次解禁日记为0，考察的事件窗设定为解禁日前后各20个交易日。t代表第t个观察日，即t=-20，-19，…，-2，-1，0，1，2，…，20。这里0代表解禁日。选取2007年1月1日到9月30日为清洁期。

 

首先，计算个股观察期的日收益率，本文选取国泰安数据库中不考虑红利的日个股回报率。

然后，计算正常收益率，本文选用市场模型法。

市场模型是将某一证券收益与市场证券组合收益相联系的统计模型，模型具体形式为：

，t属于清洁期。据此计算估计值。本文用代表市场收益率，表示期望收益率，表示日超额收益率，car表示累计超额收益率。

根据市场模型，计算期望收益率，t为时间。

计算超额收益。先计算事件期内（-20，20）每天收购引致的（t为时间），再计算累计超额收益，公式如下：car=（t为时间）

本文计算了t-20到t+20的日超额收益，并据此计算累计超额收益。研究表明，解禁日前，股价上下波动，累计超额收益无明显变化，但是解禁日后，日超额收益基本上都是大于零，且累计超额收益呈稳步上升趋势。由此我们可以看出解禁对股价会带来正的股价效应。

 

t检验的结果表明时间窗口期内的平均超额收益率并不显著，只有4天是显著的，而解禁后也只有7天是显著的，且都为正值。其余交易日平均超额收益率既有正值也有负值，没有明显的趋势。

 

进一步对样本公司股票在解禁日前20个交易日至第t个交易日的累计超额收益率进行t检验，我们可以发现，从解禁后第9天开始t检验才显著。于是，我们认为在解禁前股价已经有轻微上升趋势，解禁后在大势的基础上更为上升。

 

四、研究结论

本文从股权分置改革引起的大小非解禁问题出发，采用事件研究方法，分析大小非解禁与上市企业股价波动的关系，探讨大小非解禁对上市公司股价的影响，得到结论如下：

对不同交易日的累计平均异常收益率的检验结果表明，大小非限售解禁事件对上市公司股价有正面效应，使得上市公司股价产生了正的异常收益率，说明大小非解禁对上市公司股价有积极影响。黄汉利、余晓燕（2009）的研究也得出了类似的结论，这一现象的产生可能与投资者预期有关。

 

本文仍存在很多不足，上文我们发现累计超额收益t检验在解禁后第9天才开始显著，但是并未具体分析是因为市场的影响，还是因为a股的滞后性。这点仍需后人完善。

参考文献

[1]党红.关于股改前后现金股利影响因素的实证研究[j].会计研究，2008，6.

[2]李敬，朱国欣.股权分置改革对股票价格的影响研究[m].中国会计学会高等工科院校分会2010年学术年会论文集，2010，10.

成本会计非日常篇（3）

1 企业活动的分类

按照是否经常发生和管理者是否可控制，企业活动可以分为日常活动和非日常活动。日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。它包括企业从事生产、销售、投资等活动，这些活动可由企业管理部门控制，其特点是：（1）经常发生可以控制；（2）重复出现、业务前后有联系；（3）收入与相应的成本费用互相配比。非日常活动是指与企业日常活动无关的活动，这些活动企业管理部门不可控制。它包括企业各种意外利得和损失，其特点是：（1）意外发生不可控制；（2）偶然发生不重复出现、业务前后不发生联系；（3）利得和损失彼此孤立、互相不配比。

2 收入、费用和利得、损失的划分

由于企业活动可分为日常活动和非日常活动，与之相对应的经济流入和流出就有了不同的分类。

收入是指企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

利得是指企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

3 利润的划分

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润按照其与企业经营活动的关系，可分为营业利润和非营业利润两大类。营业利润是由企业日常活动中经营活动所产生或实现的利润，它包括企业从事生产、销售等活动所实现的利润。非营业利润是由企业投资活动和非日常活动的事项所引起的盈亏。营业利润和投资利润可由企业管理部门控制，而非日常活动利润则是不可控的。因而，将利润划分为营业利润和非营业利润对于衡量管理部门的经营管理效率颇有作用。

4 新会计准则和旧企业会计制度中关于利润的计算公式

（一）新会计准则中关于利润的计算公式

营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益（-公允价值变动损失）+投资收益（-投资损失）；

利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出；

净利润=利润总额-所得税费用；

（二）旧企业会计制度中关于利润的计算公式

营业利润=主营业务利润+其他业务利润-营业费用-管理费用-财务费用；

利润总额=营业利润+投资收益+补贴收入+营业外收入-营业外支出；

净利润=利润总额-所得税

5 新准则和旧会计制度利润构成的差异和分析

（一）营业利润构成差异

新准则新增加了公允价值变动损益、资产减值损失和投资收益三个项目。而旧会计制度则将投资收益作为利润总额的构成内容之一 ，没有公允价值变动损益和资产减值损失，而且将企业计提的各项资产减值准备分别计入了不同的科目。

（二）对营业利润、利润总额差异分析

（1）对投资收益的分析。投资活动是企业日常活动之一，但却不是企业的正常经营活动，从中获得的收益不是企业通过自身的生产、劳务供应活动中所得，它只是企业正常利润的重要组成部分。新准则将投资收益列入营业利润中计算，会让投资者在进行财务分析时，误认为企业经营活动利润很高，有可能会将很大的投资风险忽略，从而得出错误的投资决策。

（2）对资产减值损失的分析。新准则中，资产减值损失是一个新科目，但并不是全新的业务内容，它反映企业计提的各项资产减值准备所形成的损失。资产减值损失在正常情况下一般属于企业不可控制的，即属于企业的非日常活动产生的，主要是对利润总额的构成产生影响，而不是对营业利润产生影响。因此，笔者认为应该将资产减值损失列入利润总额的计算，而不应列入营业利润中计算。

（3）对公允价值变动损益的分析。公允价值变动损益是新准则引入的一项全新业务内容，反映企业交易性金融资产、交易性金融负债， 以及采用公允价值模式计量的投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。因此，笔者认为应该将公允价值变动损益列入利润总额。

新准则明确规定，利润包括收入减去费用后的净额、 直接计入当期利润的利得和损失等。即利润总额包括两部分：日常活动利润和非日常活动利润，其中日常活动利润又可分为经营利润（或营业利润）和投资利润，因此新准则中关于利润的构成与计算应作如下调整：

营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用- 管理费用-财务费用；

利润总额=营业利润-资产减值损失+公允价值变动收益+投资收益+营业外收入-营业外支出；

成本会计非日常篇（4）

(一)合并财务报表的理论基础问题合并财务报表的合并理论主要有两种――主体理论和母公司理论，我国会计准则中有关非同一控制下合并财务报表编制原理的阐述兼有主体理论和母公司理论的某些特点，没有明确到底是主体理论还是母公司理论。

(二)母公司以成本法为基础编制合并财务报表的问题《企业会计准则第2号――长期股权投资》认为，母公司能够对子公司实施控制的长期股权投资，采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法调整；《企业会计准则第33号――合并财务报表》认为，合并财务报表以母公司和子公司的财务报表为基础，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。《中级会计实务》认为编制合并财务报表时，母公司要对子公司的长期股权投资按权益法在合并工作底稿中进行调整。但在控制条件下母公司长期股权投资日常核算采用成本法编制合并报表再调整为权益法的目的不明确。同时，母公司长期股权投资日常核算采用成本法编制合并报表再调整为权益法后，子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额是否都需抵销值得商榷。

另外，在母公司日常核算采用权益法的条件下，将子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额抵销后，由于认为子公司的利润分配(提取盈余公积)实际上限制了母公司的利润分配，因此又补了一个将抵销分录中对子公司提取盈余公积抵销部分重又冲回的分录。《中级会计实务》认为，将成本法调整成权益法，抵销子公司个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目金额后，不需将已经抵销的提取盈余公积的金额进行调整。

(三)合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分的确认问题对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分的确认，企业会计准则认为应计入当期损益，企业会计准则应用指南认为在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润；一个认为计入合并利润表，一个认为计入合并资产负债表。《中级会计实务》认为差额在合并当期应记入合并利润表，贷记“营业外收入”项目，在合并以后期间调整期初未分配利润。但在非同一控制在购买法的条件下，母公司在购买日只编制合并资产负债表，不需要编制合并利润表。

另外，在对子公司可辨认净资产公允价值的调整问题上，《中级会计实务》强调了在编制合并报表时，根据母公司的备查簿记录，以子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录对子公司个别报表进行调整，但并没有将具体操作过程体现出来。

二、非同一控制下合并财务报表内部投资抵销分录的编制

(一)我国编制合并财务报表的理论基础《企业会计准则》规定：子公司净资产计价采用母公司理论的双重计价；“少数股东权益”和“少数股东损益”列示采用主体理论。按实质重于形式原则判断，我国编制合并财务报表的理论基础实际采用了母公司理论。

(二)母公司日常核算成本法基础上内部投资抵销分录的编制在合并工作底稿的编制中，若控股母公司日常核算采用权益法，母公司的长期股权投资和投资收益必然会随着子公司净利润和资本公积而增减变动，造成母子公司间净利润、利润分配、所有者权益的重复确认，导致抵销分录编制难度增加。若控股母公司日常核算采用成本法，母子公司间重复确认的只有母公司的投资收益和子公司的利润分配――现金股利分配，抵销分录编制难度会减轻许多。

成本会计非日常篇（5）

起落之间

在中国资本市场，谈到汇兑收益时，如果没有提及漳泽电力，显然会被人视做不够专业。

2007年上半年，漳泽电力净利润2.82亿元，比上年同期增长48.64%；财务费用214万元，比上年同期3628万元减少3414万元，主要原因是本期人民币兑日元的汇率上升，形成汇兑收益。具体而言，2007年上半年，漳泽电力汇兑收入6631万元，占当期净利润的比例高达24%。

漳泽电力的汇兑损益源自于其日元贷款。据2007年中报披露，截至2007 年6 月30 日止，漳泽电力尚拥有由中国电力投资集团公司担保从工行太原分行取得的日元贷款，本金共计1742160万日元，贷款利率为6 个月的LIBOR+1.2%利差组合的浮动利率。

事实上，这种巨额汇兑收益并非2007年上半年独有。近年来，对于漳泽电力而言，巨额汇兑损益已经成为一种时尚。资料显示（表1），自2001年出现巨额汇兑收益后，历年来漳泽电力汇兑损益波动巨大。其中，2001、2005与2006年是巨额收益，2002至2004年是巨额损失。由于汇兑损益的巨幅波动，进而导致财务费用的大幅增减。

于是，漳泽电力地历年年报中，不得不对汇兑损益进行专门的分析说明，尤其是出现巨额汇兑损失时，以利于投资者分析。

2002年漳泽电力汇兑损失高达1.37亿元，财务费用高达2.32万元。漳泽电力在年报中介绍说，汇兑损失形成的主要原因为日元汇率波动；本年末日元折算汇率为1日元兑换人民币0.069035 元，而2001年为0.063005元。财务费用较上年变化较大的原因主要是本年度日元汇率波动产生汇兑损失所致。同时，漳泽电力指出，公司日元长期借款还款期限长，金额大，产生的汇兑损益只是折算为记账本位币形成的，并没有真正受到损失或得到收益。在2005 年开始归还本金之前，不会影响到公司的现金流量，也不会给公司的正常经营活动造成影响。

2004年漳泽电力汇兑损失比上年度大量减少，从而导致财务费用的巨幅减少。漳泽电力又在年报中介绍说，相对于2003年，2004年的财务费用减少1.58亿元，减少56.29%，主要是由于本年度日元长期借款的汇兑损益比2003年减少了1.29亿元；并且，本年度偿还了中国进出口银行的日元贷款，从工商银行取得利率更低的日元贷款，减少了本年度利息支出2623万元。

2005年漳泽电力汇兑收益高达2.28亿元，财务费用为-1.75亿元。漳泽电力在年报中介绍说，人民币兑日元的汇率由期初6.8716增长为期末的7.9701，日元长期借款形成大额汇兑收益。

然而，若按2005年年报所介绍的汇率变化计算，即人民币兑日元的汇率由期初6.8716变为期末的7.9701，本应该形成大额汇兑损失。在查阅了中国人民银行网站的历史汇率数据后，我们发现，2005年12月30日人民币兑日元的汇率为6.8716。可见，也许是漳泽电力自己也已被汇率问题绕晕，在2005年年报中，期初期末汇率位置安放有误，造成了张冠李戴。

非常之惑

根据2007年中报，漳泽电力将其汇兑损益计入非经常性损益中。而考查历年年报后，我们发现，正如巨额汇兑损益成为漳泽电力的传统一样，其将汇兑损益计入非经常性损益也同样属于一种惯例。而同样是汇兑损益，作为2006年度汇兑收益居中国A股上市公司之首的南方航空（600029），却未将其计入非经常性损益。

南方航空2006年度净利润1.18亿元，扣除非经常性损益后的净利润为-5.58亿元；其中，非经常性损益项目包括五项，一是处置固定资产的净收益3.33亿元，二是补贴收入1.27亿元，三是超过规定结算时限的票证3.05亿元，四是扣除处置固定资产的净收益及超过规定结算时限票证的其他各项营业收入/（支出）净额0.60亿元，五是以上各项对税务的影响-1.49亿元，合计6.76亿元。而2006年南方航空的汇兑收益高达15.07亿元。可见，南方航空并未将巨额汇兑收益计入非经常性损益中。

《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号――非经常性损益》（2007年修订）中，列示了非经常性损益应包括的十五个项目，其中有“非流动资产处置损益”等十三个具体项目，以及“除上述各项之外的其他营业外收支净额”和“中国证监会认定的其他非经常性损益项目”两个特殊项目。其中并未提到财务费用及其中的汇兑损益。

于是，漳泽电力将其汇兑损益计入非经常性损益项目中，从证监会的规范规定角度考查，便值得商榷了。然而，若结合漳泽电力的实际情况，这种不合规的做法，却也有其合理之处，其背后很可能反映了其管理层对汇率变动不作为，即不针对其进行管理的考虑。

首先，从漳泽电力自身的经营情况看，除了产生巨额汇兑损益的日元长期借款外，无甚其他外币相关业务。而对于南方航空而言，不仅仅存在外币长期借款，还有大量的外币短期借款和外币银行存款等；同时，币种也是多元化的，以2006年年报为例，其中不仅列示了日元的年初年末汇率，还列示了美元、港元、新加坡元等另外九种货币兑换人民币的汇率情况。所以，对于南方航空而言，需要针对汇率进行管理，以减少风险；而之于漳泽电力，其汇率风险管理的动力、必要性与成本收益问题，便值得探讨了。

其次，是其汇兑损益波动背后的平稳性。

漳泽电力由于汇兑收益所引发的业绩波动，缘于人民币升值过程中与日元汇率的起起落落（图1）。既然是起起落落，那么，有获得汇兑收益的时候，也必然有产生汇兑损失的风险。同时，今天所确认的汇兑收益，很有可能在明天随着汇率的变动而收益不再。表1显示，从2001年至2006年，尽管漳泽电力各年度汇兑损益变动剧烈，时而汇兑收益过亿甚至超过两亿，时而汇兑损失近两亿，但是，六年总计下来，汇兑收益仅为2210万元。也就是说，以较长时段来考查，汇兑损益波动背后存在相对的平稳性。这样，将这种波动的汇兑损益计入非经常性损益，能够使得投资者在分析时，关注这一块汇兑收益的起浮，从而利于正确分析与决策。

其实，这种波动与平衡的辩证，在一年之内也表现明显。

以漳泽电力2007年6 月末的1742160万日元贷款本金为例。根据中国人民银行网站数据，2007年6月29日，人民币汇率中间价为6.1824人民币元/100日元，2007年8月14日，该汇率已变为6.4294。也就是说，两个半月后，与日元相比，人民币有了一定程度的贬值，其中的差额为0.247人民币元/100日元。这样，上述1742160万日元的贷款本金，在8月14日折算为人民币的金额，已经比6月底时减少约4303万元。也就是说，这两个半月中产生汇兑损失4303万元；或者说，半年报中的汇兑收入6631万元，这时已经锐减至2328万元。

第三，可以从证监会规定中的定义来考查。

《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号――非经常性损益》（2007年修订）中规定，非经常性损益是指公司发生的与主营业务和其他经营业务无直接关系，以及虽与主营业务和其他经营业务相关，但由于该交易或事项的性质、金额和发生频率，影响了正常反映公司经营、盈利能力的各项交易、事项产生的损益。之于漳泽电力，虽然汇兑损益与其经营业务相关，但其历年来的巨幅波动却“影响了正常反映公司经营、盈利能力的各项交易、事项产生的损益”，所以，有将其列入非经常性损益的一定的理论基础。

对于汇兑损益是否计入非经常性损益的问题，其实早有探讨。针对2005年汇率改革产生的上市公司汇兑损益，曾有实务界人士认为，2005年7月21日汇率调整产生的汇兑损益，具有一次性、偶发性的特点，宜将2005年度汇兑损益列为非经常性损益项目。更有专家回顾1994年初实行人民币管理体制改革、汇率并轨时，人民币兑美元一夜间贬值33%的情况。当时，产生的巨额汇兑损益令许多企业难以承受，所以财政部专门出台衔接规定，增设“待转销汇兑损益”科目，数额较大的汇兑损益可按期分摊进入利润。当然，鉴于2005年汇改与1994年并轨意义不同，调整幅度也小得多，故2005年汇兑损益作为非经常性损益更为稳健。

不过，我们认为，由于公司情况各异，对于汇兑损益是否计入非经常性损益，不宜采用“一刀切”的办法，应该适当允许管理层进行主观判断与选择。同时，经2005年汇率调整后，目前是“以市场供求为基础、参考一篮子货币进行调节、有管理的浮动汇率制度”，所以，对于涉外企业，汇兑损益已经成为一种经常性项目。并且，在一些企业，由于外币业务繁多，汇率管理已成为其风险管理的一个重要方面，甚至已经成为其经营中不可或缺的一个环节。对于这样的公司，则不宜将汇兑损益计入非经常性损益。

最后，从漳泽电力年报中的经营讨论中，也未有提及汇率风险管理，从而其很可能是不作为的态度。在这一逻辑下，将汇兑损益计入非经常性损益也就顺理成章了。

漳泽电力主营业务为火力发电，在其2007年半年报中介绍了“经营中出现的问题及困难”，其中介绍说，由于煤炭可持续发展基金的征收和山西省煤炭产业结构的调整，使公司所属发电分公司地域电煤供应受到部分影响，煤炭价格始终保持高位运行，而且山西省内电煤价格后半年仍存在上涨趋势，对公司主营业务成本控制造成一定的压力，对公司经营成果将造成不利影响；对于燃煤问题，公司高度重视，积极采取各项对策，缓解经营压力。但对于汇率风险未有丝毫提及，在“报告期内整体经营情况的讨论与分析”部分亦然。

即将谢幕

不过，就未来漳泽电力财报而言，巨额汇兑损益很可能将成为历史。

根据漳泽电力对长期借款的明细披露显示，目前共计16笔等额日元贷款中，有10笔系2010年以后偿还本金。然而，在其2007年中报中却介绍说，漳泽电力与工行太原分行达成协议，剩余贷款本金在2009年分期归还。

从目前走势来看，人民币汇率呈升值趋势；同时，与目前国内贷款利率相比，这些日元贷款的“6 个月LIBOR+1.2%利差组合的浮动利率”并不高。2007年8月17日，伦敦银行LIBOR日元同业拆借6月期利率为1.0337%，加上1.2%后也仅为2.2337%，远远小于目前国内利率。

成本会计非日常篇（6）

中图分类号：F284 文献标识码：A DOI：10.16400/ki.kjdks.2016.07.070

Abstract Japan is one of the most developed countries in Asia， not only in economy made remarkable achievements， cultural development also got many countries respect. From the Japanese culture is not difficult to find that Japan is a very good learning nation， in the gradual formation of the national culture in the process， Japan on Oriental culture and Western culture are the effective integration， and use with self compatibility， so that Japanese culture to absorb the essence of different countries， still retains its own unique characteristics， accounted for a pivotal position in the world culture. This article mainly from the Japanese people's life custom aspect to the Japanese culture compatibility carries on the analysis and the elaboration.

Key words life custom； Japanese culture； compatibility

0 前言

特殊的地理环境，让日本人民形成了一种很强的危机意识与学习心理，在几千年历史发展中，日本不仅能够大量吸收了东方文里的天文、汉字、美术以及建筑等多种文化，并于1543年之，将欧洲文化中的政治、医学、文学、地理及教育理念进行民有效的融合，让日本文化发展成为一种丰富、多样的文化，让其文化被称为 “杂交文化”。但是，日本人在对外来文化进行学习，并非是全面接受，而是将是本土优秀文化与外来文化的精粹进行了融合，形成了一种具备日本民族典型特征、个性突出，且风格独特的全新思文化体系，这一点在日本人民的生活习俗中得到了充分的体现。

1 日本人民的生活习俗分析

1.1 语言习俗

语言能够把一个国家独特的民族文化直接反映出来。而日本人之间进行交流时，语言的表达形式非常多样化，不仅本土语言的特性非常强烈，还夹着一些外来的流行语，这也使得日本人民在语言表达的形式上非常多元化，能够对更兼容很多的外来语言，在很大程度上丰富了日本的民族语言表达方式。

1.1.1 日本人善于以谦恭进行语言表达

语言表达可以说是的一种复合性的行为，人和进行交流时，不仅会用语言将自己的情感和想法表达出来，还能根据语言的内容，搭配对应的肢体动作，让自己的语言表达更加生动、更具体，进而深化语言想要表达的意思。如，日本人想要向别人表达诚挚问候或歉意时，通常都会在说话时，加上鞠躬的动作，以此来加深自己的情感表达。

1.1.2 日本人民的语言表达非常柔和

语言和感情有着密切的关联性，相同的语言和含义，在不同语气或者表达方式下，通常都会产生不同的效果。如，需要别人帮忙时，祈使句与请求句给表达出来感觉就非常不同，而采用疑问句方式将自己的请求表达出来，则更容易让人接受。而日本人在语言表达方式就十分有技巧，正常情况下，日本人很少使用比较尖锐或直白的方式进行语言表达，而更喜欢采用柔和的语言表达方式。如，日本人发表自己的个人意见时，通常都会在讲话结束时，恭敬地询问对方，“您觉得样？”“这样可以吗？”等非常谦虚柔和的句子与对方进行交流。

1.1.3 日本人的语言表达中敬语应用非常多

大部分人和日本人民进行交流时，都会对日本人交流过程中表现出的礼仪与礼貌用语印象深刻。日本文化对人们的礼仪有很高的要求，因此，日本人在与人交流或者进行行语言表达的过程中，常常会用到敬语，并将敬语作为语言表达中一项必不可少的内容。如，日本人在长者、前辈进行交流时，较为年轻的人都会以“您”作为对方的代称，并把自己称之为后辈或者晚辈。①

1.2 饮食方面的习俗

想要了解一个国家的文化，先对该国家的饮食习惯进行了解是一种非常有效的方式。日本人在饮食方面的习惯也比较独特，而且在日本政府的扶持与发展中的，日式料理已经逐步发展国家至关重的标志，甚至受到了全世界人民的追捧。很多到日本旅行的游客，都会通过品尝日本的饮食，对其独有的文化进行了解与认识。但是在对日本的饮食进行更深入的研究之后，就会发现日本现代的饮食虽然非常有特色，但与传统的日式饮食比较，却还是有着很大的差异，而产生这种差异的一个重要原因就是文化兼容性，文化兼容使得日式饮食在长时间的发展中，不仅对原来的饮食习俗进行了延续，也融入了一些外来的新鲜元素和文化，这也是日式饮食习具备超强时代性，更能与日本现展要求相符的根本原因。

1.3 服饰方面的习俗

1.3.1 传统服饰

日式和服是日本服饰的代表，其制作与穿着都比较复杂，且其还带着少量的中国汉服风格，尤其是女性的和服，不管是制作，还是穿着都很是讲究，而且对于不同活动类型，和服的款式与图案也有所不同。和服上面的图案决定着和服的穿着效果，因此，在和服的制作过程中，制作人员会对图案进行严格的选择，其中比较常见的和服图案是一些自然景物、水文以及花鸟等，但是随着各类文化的进一步交融，很多带有中国风格的图案也开始出现在日本的和服中。②

1.3.2 现代化服饰

和服在日本有着不可替代的地位，且直接受到日本政府的全面保护，但是并没有对日本人民追求流行服饰的思想造成影响。近年来，随着日本服装行业发展的日益繁荣，日式服装在时尚界也得到关注，且受到了全世界的时尚达人的喜爱，目前，日本与韩国两个国家的服饰已经成为亚洲潮流的风向标，尤其是年纪较小的青少年，经常会模仿日韩偶像穿着打扮的方式，并在网上寻找一些日韩街拍服饰作穿着的范本。因此，在日本，只需仔细观察街头，就会发现许多青少年穿着得十分前卫，加上欧美服饰搭配对日本服装业的影响，很多人开始喜欢混搭风格。例如，丝袜和面包鞋之间的搭配、夹克和太阳裙搭配等，让日本街头时刻都洋溢着时尚、前卫的气息。

1.4 建筑方面的习俗

1.4.1 传统的建筑

日本的传统建筑多是将日式庭院作为主体。庭院于中国建筑中是一种比较常见的形式，而且形式具有复杂多变的特点。但日式庭院与中国传统的庭院建筑差异很大，日本庭院注重的是小巧精致，在大多数日式庭院建设中，都会栽种少量的植物或者摆放一些盆景，以此使得庭院更加舒适和美观。随着现代建筑的快速发展，日式传统庭院的建设也发生了一些变化，逐步把一部分现代化的建筑风格融入建设中。例如，部分日式庭院中，设计人员会把日式庭院原有的精致小巧保留，以此来实现实用和审美的双重目的。而在设计庭院内部结构时，则开始充分运用现代化的部件，进而让住户在居住时更舒适、更便捷。

1.4.2 现代化建筑

日本国土面积非常小，因此，随着日本经济水平的进一步发展，各类高层建筑逐步将传统的日式庭院建筑取代。当前，在对日本现代公寓进行设计时，大部分的设计师都开始以现代、实用、时尚以及方便等为设计的原则，并且为了适应日本人民的居住习惯，设计人员会加入一部分传统建筑元素，让现代化日式建筑的兼容性得到充分的体现。如，设计人员对现代公寓进行设计时，为迎合日本人民供奉神像的习惯，会在公寓内部分设计出一个“壁龛”，让住户可以更方便地进行宗教行为。此外，设计人员进行建筑设计时，会对日本人民传统的居住习俗进行全面的考虑，将推拉门的形式充分运用到公寓建筑中，让住户可以自由拓宽室内的空间，并将日本席地而卧的习惯保留下来，这种方式把现代建筑和传统建筑进行较好的融合，让日本建筑构成了一种极具日本特色现代化新型建筑习俗。③

2 从生活习俗对日本文化中的兼容性进行分析

2.1 日本语文习俗中的兼容性

（1）日本人用语言进行自我表达时，不管是语言还是肢体方面，都表现得非常谦恭。如，日本人与沟通和交流的过程中，对于别人发表的看法，都会附和或者点头称是，但这并不代表是明白了对方的意思或认为对方说得正确，只是表达出对对方的一种尊重，而这种谦恭态度，可以让对方感觉到很舒服，让对在心理与情感上都得获得良好的体验，确保彼此可以继续进行交流，甚至能增进双方情感。（2）日本人的语表达非常含蓄性。日本人在提出的意见时，即便是意见非常大，在表达出来的时候都会适当隐藏一些看法或以委婉的方式表达出来，如“我是这样想，你觉得怎样？”“是否可以这样做？”“这样会不会更加适合些？”等。使得语言表达不会让对方感觉到生硬和不尊重，更有利于对方赞同自己的想法。（3）日本人说话时总会留下一些回旋的余地，这也是日本人谨慎、谦虚的主要体现，更体现了日本文化对于不同的文化也可进行完美兼容的特性。由此可以看出，日本人在数千年的历史发展中，虽然在语言方面吸纳了许多汉文化和西方礼仪文化，但是吸收和消化却恰到好处，从而使得日本文化在许多外来语言文化在谦虚、谨慎、尊礼及重道观念的感染与熏陶中，还是能够鲜明地将日本语言特色表现出来，并且很快得到了全世界人民的接受与认可，甚至对其文化中的优点进行学习和借鉴，这也从根本上体现了日本文化中强大的兼容性特征。④

2.2 日本饮食习俗中的兼容性

（1）食品。日本比较典型的传统食品有海鲜、寿司、日本火锅以及乌冬饭等，这些食品都以清淡、新鲜以及略带甜味为特色。虽然日本传统美食较多，但却并不排斥外来食品在日本盛行，如西方的烤猪排、意大利粉以及面包，中国的煎饺、酸辣汤以及麻婆豆腐等，都能在日本各类餐馆中见到，而且备受日本人民的喜欢，这也在一定程度上体现日本饮食文化具备的兼容性。（2）饮品。日本人非常喜欢茶和酒，而日本人的酿酒技术也来自中国，在引入日本之后经过了长期的改造和创新之后，才酿制出了日本独有的清酒，甚至让清酒成为日本本土文化中的一个像征。如，在日本，但凡年满20 周岁青少年，都要穿着华丽的服饰，先参拜神社，然饮一杯清酒，表示自己已经成年，这一习俗一进成为了日本传统文化存在于现代风俗中的一个重要体现。另外，日本的茶道同样来自中国，尤其是在盛唐时期，日本就已经派遣了使者至中国学习各种茶道与茶艺，然后经过长期的历史发展后，日本在对中国茶文化不断的学习与借鉴中，逐步形成具备日本文化特色的茶艺与茶道，并且，一直风行在日本社会中的各个阶层，成为日本传统文化中一项至关重要的标志。由此表明，日本饮食习俗和外来饮食文化两者之间呈现一种相互依存的关系，日本饮食文化对各种外饮食文化进行了大量的吸收、创新以及借鉴，并在此基础上形成了属于自己民族特色的食文化和内涵，这也是日本文化兼容性超强的体现。

2.3 日本服饰习俗中具备的兼容性

日本大部分国民都是大和民族，大和民族数升年来都将“和服”作为民族的传统服饰，即便是现在，这种服饰文化依经常作为日本独特服饰文化和审美思想的代表，出现在很多传统、庄重以及婚庆节日中，并可以依据穿着季节，拥有非常多样的款式，例如，春节时人们穿的和服，大多数使用的都是樱花和西洋花等图案，色彩多为粉色；夏季时则使用浪花、水草或花鸟等类型的图案，进而体现一种清凉舒适的效果；秋季使用的则是图案，颜色相对较暗；冬季雪景为主要图案，呈以表现出雪白纯洁的色彩效果，这此都完美的呈现了日本传统服饰文化中独特的内涵与审美思想，也成日本传统文化中最典型的一项标志。虽然日本人非常喜爱传统和服，但却并不影响日本人民穿着一些更方便、正式以及更国际化的服饰，比如，日本人外出办呈或参与一些商务活动时，大部分都是穿着黑色或者是深蓝色等颜色非常深沉的西服，而在参加一些娱乐活动或者在家时，则穿一些追舒适的便服，这也是日本服饰文化对其外来服饰文化进行兼容后的典型体现。⑤

2.4 日本建筑习俗具备的兼容性

建筑物是人们工作和生活的重要场所，建筑的样式、材料的选择、建筑风格以及装饰效果等，则体现着一个国家或民族的审美思想与价值观念。当前，日本人民生活中的建筑主要是将和室、公寓及日本式院为主要的住宅模式，其中的和室与庭院均属于日本比较传统的建筑形式，是日本人注重精致小巧设计思想和审美观念的重要体现，这两中建筑形式与现代社会发展过程中产生的公寓建筑样式共存于日本社会中，相互之间没有任何抵触与排斥，而在现代公寓中，也有许多传统建筑设计与装饰艺术，例如，日本大多数的建筑公寓内部都会设计上一间“和室”，并在“和室”设计一个凹间作为 “壁龛”，提供户用供奉佛像和神像等，房间与房间的通道，则依旧使用的是传统建筑风格中的推拉门方式；卧室与客厅则是以日本人民席地而卧或席地而坐的习惯进行设计，这一点正是日本传统建筑文化与现代建筑方式完美融合的重要体机，且更加充分的体现出了日本建筑文化中的兼容性特征。

3 结束语

总之，日本文化历史一直是一个不断延续自己民族传统文化，且不断吸收外来文化精粹的发展过程，也正是因为这种不断传承和吸收，才塑造出了属于日本民放自己的特色文化，使得日本文化不仅个性鲜明，而且具备显著的时代特征，充分体现出了日本文化超强的兼容性与包容性，让日本文化在未来的发展中更具生命力与竞争力。

注释

① 刘芝凤，王晓，谌香菊.湘黔桂边区少数民族稻俗与日本稻俗的比较研究[J].广西民族大学学报（哲学社会科学版），2015.37（1）：110-114.

② 张舒.试论中日年节习俗及其文化异同[J].青年作家（中外文艺版），20116（11）：55-56.

成本会计非日常篇（7）

随着我国社会主义市场经济的飞速发展,房地产市场日趋活跃与成熟,企业出现了将房地产用于赚取租金或增值收益的活动,这些用于出租或增值的房地产就是投资性房地产,它在用途、状态、目的方面与企业自用的房地产不同。为了规范企业对投资性房地产的确认、计量和相关信息披露,为会计报表使用者提供高质量的会计信息,财政部于2006年2月了《企业会计准则第3号――投资性房地产》(以下简称“投资性房地产准则”),填补了我国会计准则的空白,但是投资性房地产准则中关于投资性房地产处置的会计处理方法仍值得商榷,本文就投资性房地产处置的会计处理提出了几点想法。

一、投资性房地产终止确认的情形及其经济实质分析

当投资性房地产处置或永久退出使用,且预期没有来自处置的未来经济利益流入时,已不再符合资产的确认条件,应终止确认投资性房地产。在会计实务中,投资性房地产终止确认一般有以下几种情形。(1)出售。投资性房地产出售主要是指企业为实现投资性房地产最终增值目的,实现经济利益流入企业而进行的一种产权转让行为。(2)转让。企业因现金流量不足或其他原因,通过非货币资产交换或债务重组等形式转让具有增值价值的投资性房地产所有权的行为。(3)报废。投资性房地产由于使用不断磨损,达到其预计使用年限,或其固有结构存在问题不能继续使用,最终不能再给企业带来任何经济利益流入而进行清理的行为。(4)非正常毁损。因自然灾害等不可抗力因素引起的投资性房地产损坏,不再能给企业带来预期的经济利益流入而需要进行清理的行为。

投资性房地产退出企业的四种情形实质上是两类完全不同经济性质的业务:一类是为实现投资性房地产增值收益的业务,即出售或转让;一类是不符合资产确认条件而需要清理的业务,即报废或非正常毁损。投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼而持有的房地产,企业出租房地产或出售、转让增值后的投资性房地产均是为了实现其投资增值收益目的的日常经营活动。投资性房地产报废与非正常毁损是由于投资性房地产已不能给企业带来预期的经济利益的流入,已不符合资产的确认条件,此种情形下的退出,不是为实现投资增值或租金收益,而是投资性房产在清理状态下一种清理行为。因此,投资性房地产作为企业的一项长期资产,其报废或非正常毁损应当不能认定为企业正常的经营活动。

二、现行准则规定的投资性房地产处置存在的问题

投资性房地产准则第十八条明确规定,企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。依据企业会计准则讲解中解释,投资性房地产出售、转让、报废或非正常毁损的处置收入均计入其他业务收入,处置资产账面价值及相关税费计入其他业务成本,后续计量采用公允价值计量模式的投资性房地产,还必须将累计确认的公允价值变动损益发生额转入其他业务收入,若存在原转换日计入资本公积的金额也一并转入。笔者认为此处有关投资性房地产处置的会计处理解释规定存在不妥之处。一是投资性房地产报废或非正常毁损处置净损益应当列入营业外收支;二是投资性房地产处置时将累计公允价值变动损益或原转换日计入资本公积转入其他业务收入存在虚增收入之嫌。具体分析如下。

(一)违背了收入会计要素的定义

收入准则明确规定:收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。企业用闲置资金对外投资、对外转让无形资产使用权等形成的经济利益的总流入也构成收入,而企业处置固定资产、无形资产所有权等形成的经济利益的总流入属于非日常活动中形成的经济利益流入,应当作为营业外收入处理。根据上文分析,投资性房产报废或非正常毁损不属于企业的正常经营活动,其处置收入也并非是企业为实现投资增值收益目的而形成的经济利益流入,其性质实质上与企业处置固定资产等形成的总流入相似。因此,对于投资性房地产正常报废与非正常毁损产生的处置收入列入“其他业务收入”账户不符合收入要素定义。

(二)违背了利得或损失的定义

新准则引入了利得与损失的概念,明确了收入与利得的区别,费用与损失的区别。新准则规定,利得是指企业非日常活动形成的,与企业所有者投入无关的,可以导致企业当期利润或所有者权益增加的经济利益流入;损失是指企业非日常活动形成的,与企业利润分配无关的,可以导致企业当期利润或所有者权益减少的经济利益流出。可见收入与利得,费用与损失有着明确的界定,那么正常报废的投资性房地产的处置收入属于收入还是利得?毫无疑问,投资性房地产正常报废或非正常毁损业务应当是企业偶发交易事项,不属于企业日常的经营活动范围。因此,将此类投资性房地产处置净损益作为利得或损失处理更为科学可行,现行投资性房地产准则中采用一刀切的会计处理方法,实质上无视了收入与利得、费用与损失的区别。

(三)违背了实质重于形式的信息质量要求

投资性房地产准则明确规定,同一房地产如果自用,则作为固定资产核算,清理净损益记入“营业外收支”。如果出租等以实现增值收益为目的,则作为投资性房地产核算,报废毁损时净损益记入“其他业务收支”。然而,当投资性房地产进入正常报废或非正常毁损状态时,其投资增值收益的性质也就不再存在。在这种情况下,投资性房地产处置与一般的固定资产处置经济实质上是相同的,依据实质重于形式信息质量要求,投资性房地产正常报废或非正常毁损产生的净损益也应当列入“营业外收支”。此外,依据新准则规定,“其他业务收支”形成企业营业利润,“营业外收支”不形成企业营业利润。如果同一房地产报废或毁损会计处理方法不同,其对企业利润结构产生重要影响,从而直接影响会计报表信息使用者对企业盈利能力的准确评价。因此,投资性房地产报废或非正常毁损的清理净损益通过“营业外收支”来核算更科学、合理。

(四)违背可靠性信息质量要求

任何会计账户设置及其核算内容均有其特定的经济意义,会计核算必须遵守可靠性信息质量要求,以实际发生的交易或事项为依据进行会计要素的确认、计量和报告,保证会计信息的真实可靠、内容完整。投资性房地产出售或转让产生的处置收入是企业实际形成的经济利益流入,记录在“其他业务收入”账户的贷方是真实合理的。然而,按现行投资性房地产准则规定,对采用公允价值进行后续计量的投资性房地产,还必须将累计确认的公允价值变动损益发生额转入其他业务收入,若存在原转换日计入资本公积的金额也一并转入,如此会计处理后,虽然不影响企业当期营业利润的计算,但“其他业务收入”账户贷方发生额必然虚增,企业利润表中的营业收入数据必然不实,从而误导会计报表使用者对企业营运能力判断。

三、国际会计准则中的有关投资性房地产处置规定

我国新会计准则与国际会计准则已实现了实质上的趋同,投资性房地产准则也不例外。国际会计准则40号――投资房地产准则第六十一、六十二条明确规定:销售或订立一项融资租赁合同可能会导致一项投资性房地产的处置。在确定投资性房地产的处置日时,企业应采用《国际会计准则第18号――收入》规定的确认商品销售收入的标准,并参考其附录中的相关指南。通过订立一项融资租赁合同或通过售后租回的方式进行的处置,适用《国际会计准则第17号――租赁》。应根据投资性房地产的报废或处置的净处置收入与该项资产的账面金额之间的差额,确定由此所产生的利得或损失,并应在收益表中确认为收益或费用(除非《国际会计准则第17号――租赁》对售后租回有不同要求)。

可见,国际会计准则中对投资性房地产处置的会计处理分别两种情形处理:一种是投资性房地产出售或融资租赁转让其所有权的会计处理,其产生的经济利益的流入均符合收入准则有关规定,作为收入处理;一种是投资性房地产报废或毁损的净处置损益作为利得或损失处理,计入当期损益。国际会计准则中有关投资性房地产处置的会计处理应当是符合投资性房地产处置的经济实质的。

四、投资性房地产处置会计处理的建议

(一)投资性房地产出售、转让、报废或非正常毁损的会计处理建议

综上所述,我国新准则中对投资性房地产的处置会计处理应当借鉴《国际会计准则40号――投资性房地产准则》的处理规定:依据投资性房地产退出企业的经济实质分别两种情况处理:一是投资性房地产的正常出售与转让,这仍属于投资性房地产增值的实现过程,作为投资收益实现的最终形式纳入收入核算范围是合理的,也即其会计处理沿用现行准则的相关规定;二是投资性房地产发生报废或非正常毁损,这属于长期资产正常退出企业的情形,而不是为实现投资益采取的举措,处置净损益实质上是一种利得或损失,建议设置“投资性房地产清理”账户进行核算,清理净损益列入当期的营业外收入或营业外支出,具体会计处理比照固定资产清理。

(二)累计公允价值变动额及转换日计入资本公积金额的处理建议

对于后续计量采用公允价值模式计量的投资性房地产,在投资性房地产处置时,其累计公允价值变动额及转换日计入资本化积的金额处理有两种方案可供选择。

方案一:累计公允价值变动额及转换日计入资本公积的金额调整投资性房地产处置成本。当投资性房地产出售或转让时,为正确核算该项投资性房地产实现的增值收益,可以将转换日确认的资本公积金额或累计确认的公允价值变动损益金额转入其他业务成本。即还原投资性房产初始投资成本,最终实现的其他业务收入扣除其初始投资成本可以真实反映投资性房地产实现的其他业务利润;当投资性房地产报废或非正常毁损时,可以将累计确认的资本公积金额或公允价值变动损益金额转入“投资性房地产清理”账户,以正确核算投资性房地产清理净收益或净损失。

方案二:不结转累计公允价值变动金额,原计入资本公积的金额由“资本公积――公允价值变动”明细科目转入“资本公积――其他”科目。当期公允价值变动金额已计入当期损益,投资性房地产处置时没有必要将其累计变动额转入其他业务收入。如需要了解投资性房地产累计增值收益,可以借助于以前年度会计账户或会计报表累计得到。投资性房地产计量模式转换时原计入资本公积金额的处理本是避免企业调节利润,为不影响投资性房地产处置当期会计利润,建议在投资性房地产处置时,只需将“资本公积――公允价值变动”科目余额转入“资本公积――其他”科目即可以了。

五、结束语

投资性房地产对许多企业来说还是一个新兴事物,投资性房地产准则对我国广大的会计人员来说也是一个新生事物,应当积极借鉴国际会计准则的有关规定,结合我国具体实务的理解,准确把握会计准则的精华,为会计报表使用者提供更加可靠与相关的会计信息。

【参考文献】

成本会计非日常篇（8）

论文摘要：我国在新准则中对收入和费用进行了重新定义，但新的定义与会计等式出现了不协调的状况，本文就这一状况进行了探讨并提出了改进的建议，同时为实现与国际会计准则的趋同，认为我国应该提高利得和损失在新准则中的地位，对会计等式进行适当的改进。 论文关键词：收入 费用 利润 0 引言 准确的会计要素定义，能更好地联系理论和实践，更好地使会计确认和计量具有实践上的可操作性（葛家澍1996）。2006年2月我国财政部公布了修订后的《企业会计准则—基本准则》和38项具体准则（以下简称新准则），要求2007年1月1日开始在上市公司中执行。在新准则中对会计六大要素进行了新的定义，距今新会计准则已经实行了三年多，关于新会计准则的研究非常多，但是很少有人对新会计准则的中各要素的定义进行深入的研究。众所周知，会计基本等式为资产=负债+所有者权益，是反映企业财务状况的等式，也称为资产负债表等式。利润=收入-费用，它是反映企业经营成果的等式，是由上一等式扩展而来，也称为利润表等式。笔者在学习过程中发现新准则对会计要素的定义和利润表等式是矛盾的，引起了笔者对这一问题的进一步思考。 1 新准则对收入、费用和利润的界定 新准则中的收入是指企业在日常经营活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据定义，我们可以看出收入具有以下几方面的特征： 1.1 收入是企业在日常活动中形成的。所谓日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。 1.2 收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。也就是说由所有者投入资本的增加所导致的经济利益的流入不应当确认为收入。 1.3 收入会导致所有者权益的增加。这点是为了区分那些带来企业经济利益的收入但没有增加所有者权益的活动不应确认为收入，例如借款费用是指企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少的，与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。同样根据费用的定义我们可以看出费用的几个特征：①费用是企业日常活动中形成的，这点和收入是对应的。②费用是向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。这就把企业向所有者分配利润排除在了费用的定义之外。③费用会导致所有者权益的减少。只有导致所有者权益减少的经营活动才能确认为费用。 利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。这里又出现了利得和损失的概念。在新基本准则中，利得是指“由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的流入”。损失则指“由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出”。 从这里我们可以得出如下等式：利润=收入-费用+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失 2 要素定义与会计等式的矛盾性分析 从上面对收入、费用的定义可以看出，收入和费用是指企业在日常经营活动过程中所形成的经济利益的流入和流出。但是，企业的经营的活动不仅包括日常经营活动也包括非日常活动，例如固定资产的处理等。在新准则中，固定资产处理产生的收益和损失计入了“利得”和“损失”项目。 我们在前面提到利润表等式为：利润=收入-费用 根据新准则中利润的定义得：利润=收入-费用+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失 从这我们可以看到，同样是关于利润的等式，但却是不同的表现形式，那么哪一个是正确的呢？

成本会计非日常篇（9）

一、引言

我国在2006年《企业会计准则——基本准则》中首次提出了利得和损失，成为新会计准则的一大亮点。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。具体而言，利得、损失又分为直接计入当期利润的利得、损失和直接计入所有者权益的利得、损失。可见，新会计准则中的利得、损失是从属于利润和所有者权益的子要素。这种分类方法是新会计准则的会计理念由“收入费用观”转向“资产负债观”的一个具体体现。然而这种合理的转变却由于对相关定义、囊括内容，缺乏细致、明确的界定，致使其在理解上存在一定程度的不确定性，不利于具体会计实务的操作。

二、现行利得、损失存在的不足

从新会计准则颁布实施后的会计教学与实务效果来看，我国现行的会计准则在利得和损失的定义及解释方面尚存诸多不完善之处。

1.定义过于抽象，易与收入、费用相混淆。

目前我国新会计准则在对利得、损失和收入、费用的界定上严谨性和清晰性略显不足。新会计准则给出的利得、损失的定义，与收入、费用的定义非常相似，主要的区别在于前者是非日常活动所形成的，后者是日常活动所形成的。对于日常活动的解释，《企业会计准则第14号——收入》应用指南中指出，所谓日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。也就是说，判断是否为日常活动的标准有两个：一是看是否是企业为完成其经营目标所从事的活动以及与之相关的活动；二是看这些活动发生的频率。但新准则对非日常活动的范围并没有给出明确的定义，而是采用二分法的方式给出了非日常活动的概念，即不属于日常活动范畴的活动是非日常活动，过于简单、抽象，在实务操作中并不容易把握。随着综合收益观理念的引入，收益涵盖的范围和组成内容愈加广泛而复杂，严谨性和明确性不足的定义，会导致一些项目在根据定义判断其所属时出现含糊不清、甚至相互矛盾的状况。

出现此种状况的原因是新会计准则是采用了一种原则导向理论对利得、损失与收入、费用的概念进行界定。原则导向理论的最大弊端是提供的判断依据过于简单，需要大量的主观判断，如果对其内涵把握不准，很容易出现判断上的失误。例如：企业对外投资所获得的收益是计入收入还是利得？如果仅从定义判断，很难确定其所归属，因为有些企业的对外投资属于其日常经营活动范围，当然更多企业的对外投资则属于非日常活动范围。因此，仅根据是否属于“日常活动”来区分两者的关系很难做到精确的判断。

2.分属利润和所有者权益的子要素，其“一仆二主”的现象不利于实务处理。

根据新会计准则的相关规定，利得、损失又分为直接计入当期利润的利得、损失和直接计入所有者权益的利得、损失。直接计入当期利润的利得、损失包括：资产减值损失类、公允价值变动损益类、投资收益类、营业外收入及营业外支出类，这些项目均属于利润表核算项目。而直接计入所有者权益的利得和损失包括：可供出售金融资产公允价值变动、权益法下被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益变动额、与直接计入所有者权益项目相关的递延所得税资产和递延所得税负债、存货或自用房地产转为以公允价值计量的投资性房地产时公允价值大于原账面价值的差额、以权益结算的股利支付形成的费用、现金流量套期中套期工具公允价值变动（有效套期）等。它们的核算却属于资产负债表中的所有者权益项目，并计入所有者权益变动表。这种“一仆二主”现象容易造成实务核算中的操作思路模糊。例如：关于交易性金融资产和可供出售金融资产随着按照新起点公允价值的变化而对账面价值的调整，前者计入“公允价值变动损益”，而后者则计入“资本公积——其他资本公积”进行核算。这种同为对外投资的不同处理，新会计准则并没有更多的解释，容易给人造成一定的误解。

3.核算内容不清晰，且处理规范不统一。

直接计入当期利润的利得、损失零散地通过“资产减值损失、公允价值变动损益、投资收益、营业外收入和营业外支出”这几个会计科目进行核算。而这几个会计科目核算内容如果严格区分的话，也不一定都属于非日常活动所发生的。例如：对应收账款计提坏账准备，这本属于企业日常活动为了防范出现坏账损失而做出的相应处理，新会计准则将其计入“资产减值损失”，即属于损失来处理。直接计入所有者权益的利得、损失主要通过“资本公积——其他资本公积”进行核算，但在明细科目上并没有做出具体区分。这使得报表使用者很难分清哪些属于直接计入所有者权益的利得、损失而哪些又属于资本公积的其他内容，给报表使用者造成一定的操作障碍。

另外，根据利得、损失的二分法，它们中包括已确认已实现的利得、损失，也包括已确认未实现的利得、损失。依据会计信息质量要求中的谨慎性要求，我国新会计准则体系中对已确认已实现的利得、损失、已确认未实现的损失一般予以确认，而对未实现的利得，由于计量基础不同，处理规范并不统一。历史成本计量模式下的未实现利得将直接形成企业的秘密准备；公允价值计量模式下不同准则对未实现的利得采用不同的处理方式，违背了准则之间的统一性和协调性，与基本准则中的会计信息质量要求相悖。例如：历史成本计量模式下的未实现利得不进行确认，如物价上涨带来的存货、投资性房地产升值，法定财产重估增值，固定资产升值等。而公允价值计量模式下的交易性金融资产和可供出售金融资产的升值却予以确认。

4.部分应计入利得、损失的内容，却计入其他一些科目。

笔者发现，在实务工作中有些应计入利得、损失的内容，却计入了其他一些科目，这不免让初学者和实务工作者感到异常困惑。例如：企业承担的诉讼费按新准则的规定应计入“管理费用”。但是，诉讼并非企业的经常性活动，并且所支付的诉讼费用也是一次性的，因此从性质上说，诉讼费用应该是一种损失而非费用。又如，期末由于汇率变动导致外币货币性项目产生的汇兑损益，其性质也应该是一种利得或损失，但是准则却用“财务费用”科目来核算。再如，按新准则规定，处置非流动资产的净损益应计入“营业外收入”或“营业外支出”科目，但是企业处置用于出租的投资性房地产（投资性房地产也属于非流动资产），按其实际收到的金额作为“其他业务收入”科目，按其账面价值转入“其他业务成本”，也同样混淆了利得、损失与收入、费用科目的核算范围。

此外，同美国财务会计准则相比，FASB将“其他业务收支”列入利得和损失的核算范围，而在我国却将其作为收入、费用来看待。事实上，从“其他业务收支”的经济实质来看，它往往核算的是偶发的事项，至少是无法持续稳定获利或支出的事项。比如，出售原材料的收入计入“其他业务收入”，相关成本转入“其他业务成本”，这项交易内容在企业实务中并不多见。可见，实务中哪些应计入利得、损失，哪些不应计入利得、损失并不统一，给实务处理带来一定的困难。

5.利润表项目排列顺序错位。

目前我国利润表项目主要包括营业利润（营业收入-营业成本-营业税金及附加-财务费用-管理费用-销售费用-资产减值损失+公允价值变动净收益+投资净收益）；利润总额（营业利润+营业外收入-营业外支出）以及净利润（利润总额-所得税费用）。从利得和损失的定义可以分析出，我国新的利润表在项目排序上存在“营业利润包括利得与损失部分内容”的问题。营业利润一般属于企业正常生产经营活动所实现的利润，而新的利润表却将一些属于非日常活动所发生的利得和损失计入计算营业利润项目之内，例如：“资产减值损失、公允价值变动损益、投资收益”这些都计入营业利润的计算公式，这会给人一种误导，认为它们属于收入和费用核算范围而非利得和损失核算范围。

三、方法与对策

对以上利得和损失存在的相关问题进行了深入研究和思考，笔者给出了相应的方法和对策，希望尽可能地减少其对初学者的学习和会计实务过程中产生的困惑。

1.从综合收益观角度来理解利得、损失。

随着我国会计准则与国际会计准则的进一步趋同，综合收益观的思想已经逐渐深入到我国新会计准则的制定中来。所谓综合收益观即除了业主投资和派给业主款外，所有本期确认的权益变动在进入资产负债表权益部分之前都必须报告在损益表中。而我国现行会计准则规定，利润表不反映未实现的部分资产价值增值，其直接在资产负债表中列示，即：计入“资本公积”当中。笔者认为，在综合收益观理念下，由于收益的确定是基于资产和负债的变动，因而确认的收益可能是已实现的，也可能是未实现的，而又由于利得、损失是企业综合收益的重要组成部分。为此，笔者建议，我国应尽快建立综合收益观，从综合收益观的角度来理解利得、损失。所幸的是，2009年财政部了《企业会计准则解释第3号》，要求企业在利润表中增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。这种改进也标志着我国的会计准则已开始慢慢向综合收益观靠拢。

2.完善利得、损失的定义。

前面提到，就是由于利得、损失的定义过于抽象，无法清晰的和收入、费用的定义区分开来，导致实务判断存在困难，因此，建议针对利得、损失定义中的“非日常活动”给予清晰地界定，使初学者和实务工作者可以据此做出判断。比如，是否可以把“非日常活动”界定为偶发的、边缘性、不可预见性的活动，这有待进一步商榷。

3.规范利得、损失核算内容。

由于利得、损失分为直接计入当期利润的利得、损失和直接计入当期所有者权益的利得、损失，而它们的核算内容过于分散，不够统一，同时所涉及的会计科目也过多，使得实务难以判断。因此笔者认为，可以对利得、损失的核算内容设置相应的参考依据，使会计人员可以用它“量体裁衣”，即：可通过列举法列出利得、损失的核算内容。

4.统一特殊业务计入利得、损失内容的判别标准。

针对一些特殊的业务，要制定统一的计入利得、损失内容的判别标准。通常情况下，可以通过逐一列举的形式来区分应计入和不应计入利得和损失的内容，使初学者和实务工作者能够有章可循。

5.调整利润表排列顺序，做到前后统一。

为了使利润要素与国际惯例接轨，当务之急是调整利润表项目顺序。即按“利润总额=（收入- 费用） +（ 利得- 损失） ”的计算公式排列。具体的思路是将反映利得和损失的几个项目，即：资产减值损失、公允价值变动收益、投资收益，向后排列，放在计算营业利润之外。新的损益计算公式如下：营业利润= 营业收入- 营业成本- 营业税金及附加- 三大期间费用；利润总额= 营业利润+ 公允价值变动收益+ 投资收益- 资产减值损失+ 营业外收入- 营业外支出。也可参考有些学者的建议，在利润表中直接设置“直接计入当期利润的利得”和“直接计入当期利润的损失”，将反映利得、损失的几个项目“资产减值损失、公允价值变动收益、投资收益、营业外收支”统一计入这两个项目，之前的营业利润计算公式依然采用上述改进后的公式，而“利润总额=营业利润+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失”来计算。这样便可更加清楚地反映企业本期计入当期利润的利得、损失的有关内容。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则——2006[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南——2006[ M].北京：中国财政经济出版社，2006.

[3]孔庆林，向代蔷.会计“利得、损失”之国际比较[J].财会月刊（会计），2007（7）.43-45.

[4]刘资焱.谈利得损失与收入费用关系上的不足及改进[J].会计之友，2008（4）下.63-64.

成本会计非日常篇（10）

了解了安滕忠雄对于日本文化的把握，我们便不难发现“光之教会”所蕴涵的深意。我们知道，日本传统“数奇屋”与茶室建筑，深受禅宗思想的影响，讲究简朴、内倾、内省、内敛，以利于人们的修行。古代日本茶室建筑，分外注意不使室内有强烈的光线，避免直接刺激修行者。晦暗、黯淡的光线，狭小的室内环境，更加有利于修行者回归自己的内心，潜心向神明，全身心修炼。在安滕忠雄设计的“光之教会”中，我们看到了日本传统文化的影子――不很宽大的教堂，整面混凝土墙壁，自然、素朴；墙面上，只有一面光线的十字架。这样，就使得室内的人们，透过自然、不很明朗的天光，专心致志地走进心中的天国。在这里，混凝土的墙壁、十字架的设计及效果、狭小的空间等等，是日本民族审美要求及风格的真实写照。

安滕忠雄的另一个重要的设计作品是于2001年竣工、2002年4月正式投入使用的“兵库县立美术馆”。这个位于神户市中央区的美术馆，是安滕忠雄对于自己设计理念的又一次成功实践，较好地体现了日本传统的“秘则花”的审美。

有趣的是，设计这个作品，安滕忠雄首先想到的不是“秘则花”，仍是他年轻时对他触动颇深的意大利罗马建筑“万神殿”。“万神殿”含蓄、幽暗又不乏暧昧的光线，再一次在他的头脑中辉映，闪现，最终，成就了他的这一作品。

图3安藤总雄设计兵库县立美术馆螺旋式楼梯/2002，来源兵库县立美术馆网

我要谈到的，是这个美术馆的螺旋式楼梯的设计。从上面看，这个楼梯完全是一个贝壳类动物螺蛳的形状，人们沿此一层层旋转向下。这个近乎圆型的楼梯，路径是圆形的。走在这样的楼梯上，人们不能笔直地、直接地抵达，只能是缓慢地、层层内倾地、委婉、含蓄地抵达。从下面看，则类似意大利罗马“万神殿”的天窗，光线含蓄、朦胧。奇妙的是，一般一天中的不同时辰，光线总是或半、或偏、或映射、或折射，总是不能全部、直接地覆盖这个楼梯，这就使得这个楼梯的光线若有若无、半明半暗。在此，人们体会到的，同样是“秘则花”的深切内涵――间接的、委婉的、含蓄的、朦胧的美。可以说，安滕忠雄的这个作品，是对于“秘则花”审美原则的精确实践。走在这样的楼梯上，这样的设计作品中，沐浴着这样的光线，你不由得不“秘则花”。

日本学者黑川雅之先生曾论证“秘”、“秘则花”与“间”的关系，他认为：“‘秘则花’可以理解为，由于没有表现出事物的所有内容，而迫使人们发挥想象力，积极参与其中，这是一种大家共同参与的创造性活动。”“‘秘’重要的不是要人全部弄懂，由于不懂而有了要求参与的心理动机。”“水墨画、山水画的空白就是‘间’，‘间’是以积极的态度避免描绘，是一种积极的沉默：不说为妙。‘间’不需要过分的表现，留有大量空白。结果，空白部分、未描绘的部分发挥出了功效，人们在开始欣赏‘间’之空白的同时，也开始发挥各自的想象力。有意识的隐藏、隐秘，是以退下去的态度，来巧妙地诱导，实则是要拉回对方。”“隐藏、掩盖、隐秘等等，都是一种‘秘’，它能够引导人们积极参与，主动打开自己的内心世界，沉默中不乏理解和沟通。这种‘参与与分享’就是‘秘’、‘秘则花’审美的心理奥秘。”[注:参见［日］黑川雅之著《八个日本审美意识》，东京：讲谈社，2006年版，第107至108页。]

从这个角度，这个方位考察、研究安滕忠雄的设计作品，我们便更加容易发现、领略其“现代”艺术外衣中的内里，发现、领略其艺术作品中的传统内涵。可以说，没有一个设计师如安滕忠雄这样，把“现代”、“传统”结合得那样水融、似真似幻。或许，正是由于生命中流淌着的日本民族传统“秘则花”的血液，才使安滕忠雄那么执著地在作品中乐此不疲地加以表现。而“万神殿”等现代艺术作品，不过是触动他的灵感、使他流畅地对日本民族内涵、特色加以表达的契机罢了。

同样作为一个日本人，一名日本设计师，我对此感同身受。

二、“间”之“素”

我们先从“素”的源头，即日本禅宗、茶道的审美及其与“间”的关系谈起。

源于神道教及武士精神传统、受到禅宗精神的深远影响并与茶道审美互为依托的“间”思想内涵，从开始形成，即主张全然的简约、素朴、自然。神道教是日本的本土宗教，主张崇尚自然的“泛神”崇拜，山、石、树、柱等等，都是其顶礼膜拜的对象，这直接导致了日本审美、“间”审美与自然的天然亲近关系，并发展成为“自然界”之外的、去掉雕琢、浮华、人工痕迹的“自然”审美。受神道教影响极深的日本古代建筑以及日本传统演艺形式，又使得“间”有了更加丰富的内涵，并迅速向民间普及。禅宗修习讲求内心的清净，会最大限度地去掉物质性的内容，清贫、枯寂甚至乏味，以利于修习者的修行。这也直接影响到了后来的“间”审美。此外，日本茶道在很大程度上左右了日本传统文化、传统审美的发展脉络，其范式、规定、审美，也极大地影响到了“间”审美的形成、发展，其中，简约、质朴、素洁是非常重要的内容，即“素”。

中国诗人有言：“清水出芙蓉，天然去雕饰”（见李白诗《经乱离后天恩流夜郎忆旧游书怀赠江夏韦太守良宰》）可以说，在当今日本，李白所强调的那种朴素无华的自然之美，“素”之美，早已是人们普遍的共识。在日本人的审美意识中，大都认为厚重的装饰、浓妆艳抹不可取。人们崇尚的，是低调的、自然的、素朴的“素”之美。人们重视的，是高质量的原材料本身，欣赏的，是原材料的自然之美。这同样影响到了人们之间的人际交往，在意默默的、内在的、无微不至的关心、关怀，而不喜欢外在的、表面的、刻意的情感表露。

说到日本“间”之“素”的审美，就不能不说到日本茶道及禅宗，而这些，又离不开日本文化史上的一个重量级人物――千利休（1522―1592）。在日本，人们普遍认为：日本茶道历史上，把茶道和喝茶真正提高到艺术水平、被誉为草庵茶的集大成者的，是战国时代的千利休（由于他的杰出贡献，他被后世人尊称为“茶圣”。“利休”是后来天皇赐予他的居士名号，之前，他被称为“与四郎”、“千宗易”。资料记载，千利休17岁开始修习茶道，19岁拜草庵茶的继承者武野绍鸥为师。千利休既是一个大茶人，也是一个大彻大悟的高僧。《南方录》一书，详细记载了他的茶事言行）。

千利休的茶道理论，在思想上、实践上，都与禅宗关系密切。并且，他在规定茶道礼法时，借鉴了很多禅宗寺院的清规戒律。例如，入座时鸣锣，主人点茶时要穿与僧侣一样的黑色服装，着草鞋，茶庭又被称为露地等等。千利休还将茶道还原为淡泊寻常的行为，“无一物中无尽藏”，沉稳、安闲，是一种从有中解脱出来的寂静。他将生活用品随手拈来，作为茶道用具，强调“本心”；简化茶道的规定动作，抛开形式，专心体会茶道的趣味。他确立的茶道“四规七则”，沿用至今。“四规”即：和、敬、清、寂。“和”就是和睦，表现为主客间的和睦；“敬”就是尊敬，表现上下关系，有礼仪；“清”就是纯洁、清静，茶室茶具的清洁、人心的清净；“寂”就是凝神、摒弃世俗欲望，表现为茶室中的气氛恬静、茶人们表情庄重，凝神静气。

实际上，“素”的审美，其精神内涵就是摈弃浮夸、浮华、虚伪、雕饰的外表，追求事物内在的本质属性。千利休对于日本传统工艺进行了多项改革，对于茶具，他强调“土”的质感，此后的“怀石”料理，更是把盛装食物的器皿作为欣赏的对象，使“间”的审美融入到了寻常百姓的生活方式之中，产生了全新的价值观。茶道中讲求对于茶具的把玩、欣赏，就是一种追求茶道精神、“间”的精神的努力。“欣赏茶道茶具中的茶碗的美，于其他一般性的陶瓷鉴赏有所区别。欣赏茶道具中的茶碗，首先要求用眼睛观看、欣赏材料本身的美，然后用手触摸它的质地、质感，掂量茶碗的重量。再用嘴唇触碰茶碗，品尝茶香的同时，品尝茶碗。最后，用‘心’来欣赏茶碗。”日语中，有“心眼”之说，意思是慧眼、心窍的意思。睁开慧眼，打开心窍，看透事物的表象，识破事物的真相，直抵事物的本质属性。这种对于茶道具的用心欣赏，亦起源自千利休。自村田珠光（1423－1502）始、经武野绍鸥（1502－1555）的继承――他把日本和歌、徘句有的“wabi”、“sabi”精神，即简朴、静寂、枯寂、素朴、纯美之精神内涵引入茶道，使茶道的内涵有了极大的改变。千利休还格外重视茶室中“土壁”的作用，尽量保留自然才原有的风韵，实际上是更加重视自然材料的质感之美。不仅如此，千利休在设计、监造茶室时，对材料的选取十分严格，要求必须选取适宜的原材料，对建筑工匠、手艺人的挑选也是如此。千利休这样做，是为了确保他素朴、自然的设计理念得到很好的贯彻、执行。

可以说，千利休的所有努力，所有尝试与探索，都是朝向着“间”的目标。而“间”之“素”，在千利休这里，体现的最为淋漓尽致。

在当今日本的现代设计中，我们随处可见日本设计师对于“间”之“素”风格样式的运用和把握。日本的平面设计师大都很重视“空白”、“白”的作用，白纸的质感、手感、凸起感、凹进感，都是设计师进行设计时的巧妙工具。由此，使得日本很多造纸企业也非常重视白色纸张的生产，厚的、薄的、透明的、有光泽的、表面起毛的等等不同种类的纸张，被大量生产出来，以满足不同的设计需求。这种“空白”、“白色”纸张的运用，非常直接地、直观地表现出了对于“素”的审美追求。

我们可以用原研哉的设计作品来说明这一点。由原研哉设计的1998年长野冬季奥运会开幕式节目册，给人留下了难忘的印象。原研哉为了体现冬季雪白一片的特色，把全部的设计精力，集中在了纸张上。他要在纸张上，既突出奥运会的冬季庆典，又唤起人们对于“冰雪”的记忆。由此，原研哉开发、设计了这种专供节目册的用纸。他希望封面能够是白色、松软的纸张，以“压凸”和“烫透”的表现技法，使文字部分凹陷下去，凹陷下去的部分，呈现出一种薄冰般的半透明效果。而主体画面，是“踏雪的记忆”――我们的脚踩在松软的雪地上，足迹变成为半透明的薄冰痕迹，薄冰压进黑色的泥土里。雪地上，是一串串脚印。在原研哉的设计理念中，白色的、素朴的雪地，几乎就是一切，为此，他格外重视纸张的质地及效果。后来设计出的作品，除体现了设计师的效果预设外，也分外强烈的传达出了“素”的审美。

图4“长野冬季奥运会开幕式节目册”艺术总监和设计：原研哉，来源NIPPON DESIGN CENTER HARA DESIGN INSITUTE网

从原研哉的设计作品中，我们不难看出，日本设计更加强调的是被一般人忽视、忽略的“空白”部分，在“空白”部分做文章，即格外重视“negative space”。在这里，“素”之美，传达出的，是“间”的多重信息，既是“negative space”之美，也是“间”精神内涵之美。凡此种种，其背后，都是“间”在起着终极的作用。一如中央美术学院许平教授归纳的那样：“日本现代设计洒脱、简约的风格与卓越的成就，往往使人容易关注到其传统工艺形式与现代简约风格之间的对应性，而忽略了更深层的文化原因。简约、含蓄的传统工艺只是酿成现代日本设计风格的外在原因，而更深层地影响着日本设计在当代社会的成长与普及的，是与‘间’的心理相关联的一种‘文化情绪’。”[注:参见许平《从禅的图形到东方文化中的主体间性》一文，杭间等主编《岁寒三友：中国传统图形与现代视觉设计》，山东画报出版社，2005年版，第42页。]而这种“文化情绪”，也说明了“间”对于日本艺术家、日本国民的影响之广、之深。

三、“间”之“减”

从总体上说，日本“间”的审美，遵循的是都“减法”的原则，即在最大程度上，减去不必要的枝节，直接揭示事物的本来面目，简约、简单、清淡、单纯。

在进行艺术创作或日常生活中，日本人大都以“减法”作为重要的、基本的方法，删繁就间，力求简约。“减法”是一个不断变化、越变越少、越变越简单的过程；在对艺术作品的欣赏、对社会生活的把握中，“减法”也是一个标准，一个尺度。没有“减法”的艺术不被认为是成功的艺术，没有“减法”的生活不被认为是健康、积极、符合日本传统规范的生活。由此我们可以说，“减法”是“间”极其重要的组成部分，是走向“间”、认识“间”的桥梁。

中国宋代的山水画、水墨画给日本文化艺术、社会生活以非常大的影响，以马远为代表的水墨画的绘画技法“一角样式”即以尽可能少的笔触来表现画面。可以说，“一角样式”是追求事物的核心、要点、以省略、升华以及纯粹化来表现社会、表现艺术的绘画方法。马远的“一角样式”以及宋代山水画，在日本社会受到极大的追捧，很多贵族阶层把拥有宋代山水画作为一种时尚。茶道供奉处，即“床之间”必以供奉宋代山水画为主，宋代山水画真迹更是被顶礼膜拜。这种极度的推崇，引来对于宋代山水画精神及“一角样式”的大力吸收。极少的笔墨，极少的线条，极少的事物，大量的空白，大量的留白，大量的“稀疏”之处，与日本已形成、正在形成的“间”的审美特征不谋而合。

所有这些，都极大地丰富、充实了“间”的审美内涵，鼓励日本艺术家及社会各界人士对于“间”风格的追求，并最终确立了“减法”之于“间”的重要属性。

“虚”、“无”的辨证关系成为中国重要的审美内涵。那么，以“减法”为主要标志的宋代山水画技法、“一角样式”为什么一经传入日本，便很快为日本社会所接受，并发展成为自己特有的“间”的审美的呢？

日本学者司马辽太郎指出：“日本是个对外没有给予其他国家以太多影响的国家。在世界历史上，由于地理位置以及地理环境的原因，使日本成为堆积、保存、保留诸多古老传统、古老事物的国家。比如中国很多没有了的东西，在日本很好的保留下来。这种东西比比皆是，日本的文化、语言、建筑里，都可以看到这种东西。文化、思想，包括植物、微生物，都只有一条从大陆传到日本的单行线，而不会从日本传到大陆。植物从大陆经过朝鲜传到日本，在日本很快会生根发芽，茁壮成长。而从日本传到大陆的植物，会很快枯萎。微生物世界，也同样存在这一现象。”[注:参见［日］司马辽太郎、Donald Keene合著《日本人与日本文化》，东京：中央公论社，1995年版，第182页。]

这位学者所论述的日本古代与其他国家文化交流中的“单行线”现象，是我们解开日本文化何以青睐“减法”原则的一把钥匙。正是由于文化交流中的单向、单行，使得日本文化只有累积、积累、接受的功能，因为，日本的环境、面积使得日本的承受、接受能力、容积有限。而风土、自然环境，使得日本的饮食文化倾向于清淡、原汁原味，这些都与“减法”相吻合。前面已有论述，哉日本，除了阿伊努族、琉球群岛的少数民族文化外，日本大和民族占据主导地位，文化的趋同性、倾向性相对比较简单，不是如中国多民族、多元一般复杂。因此，在对文化及文化审美进行取舍时，有比较简单一致的取向。这样，必然需要对越来越多、接受来的外来文化进行删减、减少，“减法”的原则成为一种必需。当然，“减法”之前的接受过程，同样也很重要，需要一个整理、归纳、总结的过程，然后再决定如何“减”、“减”什么。日本人在日常生活中，会把一切都整理得洁净清爽、井井有条，就是这一文化选择过程中认知态度的体现。

另一位日本学者、著名设计师原研哉对此作了进一步的论述：“日本位于亚洲的东部，在世界地理中是一个特殊的位置。记者高野孟在他的著作《世界地图的阅读方法》中，谈到日本的位置时，表达了一个很有趣的观点：如果将地图九十度旋转，把欧亚大陆看成是‘台’，那么位于最下面的日本，就像是一个接珠子的‘盘子’……可以想象到，那些珠子落下来的路径有无数条，因此就有无数种可能。当然也会有海上丝路；也有从大洋洲、波里尼西亚漂流而来的各种路径。另外，即使先经过北边的西伯利亚、通古斯文化圈，再经由库页岛，这些珠子也一定会滚落到盘子里。应该海有笔直地穿过蒙古高原后，直直落下来的珠子。日本以下没有任何东西，背后是一片深深的太平洋，这是一个可以接收所有文化信息的位置。”[注:参见［日］原研哉著《设计中的设计》，东京：岩波书店，2003年版，第157－158页。]原研哉进一步分析指出：“日本文化所推崇的简单意象――在空无一物的房间里配置一点东西的构思方式，即使在亚洲也属于特例。亚洲的其他地区，即便是一个装饰物也会有繁复、稠密的细节。日本却反其道而行之，讲究简单、朴素。‘风雅’、‘古色古香’或‘留白’……日本文化就像是一个文化大熔炉，全盘接受了许多种文化。这种状况固然会带来一片混沌，但当日本文化将其融合后，就会形成一种奇异的混合――这就是最彻底的简单。首先归零，扬弃所有。一无所有种蕴涵所有。每当看到这张地图，我总会有这样的感觉。日本的审美意识，是以边缘艺术平衡了所接受的各种文化感觉后形成的。日本因为地理位置形成的文化感受，再加上近代以来日本与世界生成的复杂关系，共同造就了今天的日本。”[注:参见［日］原研哉著《设计中的设计》，东京：岩波书店，2003年版，第157－158页。]

作为一个生长在日本的日本人，一个设计师，我对上面两位学者的观点感同身受。在许多日本人看来，“减法”是日常生活的最好办法，“减法”的审美是最基本的审美。由“减法”而生发出的“间”之美，就是“虚”、“空”的新的价值理念与创造精神。这种普遍意识，形成了日本人独特的审美特性。“间”的审美、“减法”的原则，是日本人趋同一致的审美取向。我曾经在日本做过10余年的设计师，无论是客户的要求，还是自己的内心，几乎在所有的设计实践中，都自觉不自觉地遵循着“间”的、“减法”的审美法则。另外，面对客户众多繁杂的要求，“减法”也不失为一个有效的反法。

我们回过头来以原研哉的设计理念与设计实践为例，来说明“间”美学思想的重要组成――由“减法”形成的“虚”、“空”之美。

我们来看原研哉先生2003年的“无印良品”的宣传活动海报作品。在海天一色、空旷虚无的画面上，一条象征着“虚无”的地平线，将画面从中间一分为二；整个画面素洁、淡雅，有少许的蓝色；画幅扁平，大画幅、超广角的比例；一侧，是一个“渺小”到近乎看不出的人的背影，行走在天地间，走向地平线；同样不很明显的、白色的小字体：“无印良品”四个字，被印刷在地平线上。

图5“无印良品”宣传活动海报艺术总监和设计：原研哉，摄影：藤井保，来源NIPPON DESIGN CENTER HARA DESIGN INSITUTE网

观看这幅作品，我们的内心被画面的强烈冲击力所震撼。这种冲击力，完全来自画面上，巨大的“虚”、“无”的力量。目力所及，只有几个视觉点，“渺小”的人的背影、素洁的“无印良品”以及中间的地平线，所有这些，都被淹没在超广角的“虚”、“无”画面中，从中，我们可以感受到巨大的“虚”、“无”之空旷、辽远、神秘的魅力。进而感受到生活在地球上、地平线之上的人之渺小。实际上，原研哉先生是通过这幅作品，让人们思考人、地球、环境与神秘的思维空间、哲理空间之间的多重对应关系。“虚”、“无”的巨大力量与强悍的冲击力，使这幅作品达到了预先的功效。而这一切，在艺术手法上，都是通过“减法”的原则来实现的，即减去所有不需要的、不重要的因素，把“虚”、“无”做到极至。

可以说，原研哉先生的这幅宣传活动海报，以“减法”的原则，恰到好处地表现“虚”、“无”，人们在这种“虚”、“无”中受到的冲击、感受到的艺术魅力，已经超越了“虚”、“无”本身――这些，也可以被视为“间”的全部。

四、“间”之“非对称”

在论述“间”审美的重要属性――“非对称”的美之前，我们先来看日本对于“数奇”的信仰。和许多国家、民族喜欢偶数的习惯不同，自古以来，日本人都崇尚和信奉“奇数”，比如，1、3、5、7等。日本人喜欢奇数，可以追溯到中国古代的阴阳无行学说思想。根据阴阳无行说，世间万物皆为五行，即金、木、水、火、土所聚，水生木，木生火，火生土，土生金，金生水，水克火，火克金，金克木，木克土，土克水，生生相息，生生相克此消彼长，由此和谐与平衡。金、木、水、火、土是5个元素，5是被当作神圣的数字看待的。以后，儒、道、佛接纳了这个说法。佛教种有五重塔、三世相、三具足、七福神的信仰。在日常生活习惯里也如是，如五节句、七重粥等等。古代社会，以三、五、七等奇数为吉祥的象征。在日本，一向有“七五三”的习俗，即男三岁、五岁，女三岁、七岁要隆重庆祝孩子成长，举行相应的祭祀活动。

“数奇”可以理解为，就是“非对称”的意思。日本人崇尚数奇，是由于深受禅宗及道家思想的影响之故。老子有言：“道生一，一生二，二生三，三生万物。”在道家看来，世界是循环反复，发展变化的。禅宗也主张，要避免反复表现，避免对称。“非对称的艺术样式，是受到禅宗的影响，而禅宗受到的是道家思想的影响。在道家看来，世界是循环往复，发展变化的。他们认为，善恶相对，否定法律和道德规律，定义、规定就是限制。”

日本学者柳宗悦指出：“奇”是与“偶”对应的词汇，意思是不匀称、不均等，英语词汇为，asymmetry。奇数不能被整除，出现零头，由此而有残余、剩余、缺憾；而偶数可以被整除，完全、完美。残余、余数的概念，而生发出了“余音”、“余韵”、“余味”之美感。在人的心理上，也留下了深奥的情趣及余韵之美。这与“言外之趣”、“幽玄之美”有相同之处。在日语中，数奇的发音为“suki”，意思是，喜欢。在日本和歌中，有“歌数奇”的说法。后茶道中，也收入了“数奇”的概念，“茶数奇”。茶道茶室，也被称为“数奇屋”，草庵风格茶室，也被称为“数奇屋”。

中国宋代山水画、水墨画，都没有左右对称的画面。日本受到中国书法影响形成的“真行草”的艺术理论，也有着与山水画“非对称”类似的观点。在日本，无论是庭园样式“枯山水”，还是花道中插花的样式，包括茶道茶具等，都讲求“非对称”之美，而绝无“对称”之美。

由此，我们有充分的理由认为：日本人崇尚、信奉“非对称”之美，是源于久远的历史传统以及由历史传统而形成的审美积淀。数奇之美，“非对称”之美，与左右对称、十全十美的偶数之美不同，前者更看重审美中的心理缺憾、不满足感，由此而生发出余韵、余味。换言之，数奇之美，可以有更多的空白、空闲，而非偶数的完满、完美，使人有新的期待。这也正是“间”之审美的具体体现。

实际上，日本崇尚“非对称”美，有一个演变的过程，即与“不完美的美”的审美追求一脉相承，互为伯仲。“不完美的美”可以追溯到日本奈良时代末、平安、镰仓时代的古典文学。那个时代的古典文学，“变冷而枯萎”成为普遍的审美追求。“看樱花，应看其花盛期；看月亮，应看没有阴影没有云雾的满月？世上没有那种道理。面向着雨，才能思慕月亮；在低云笼罩的天空，尚可知春天。这里面，隐含着深深切切的悲情愁绪。”普遍的悲情愁绪、普遍的对世界“不完满”“不完美”的解读，使得人们徒生世事无常、人生无常、瞬息万变之感，由“不完美的美”的审美理念而致“变化的过程”的依恋，眷念“变化的过程”并感知其中的美感，而这种“不完美”、“不完满”的变化过程，绝对是有缺憾的、“非对称”的。由此，“不完美的美”、“变化的过程”的美、“非对称的美”的审美思想成为一个整体，深深影响到了后来的日本文学艺术及审美风尚。

图6本阿弥光悦作赤乐茶碗铭雪峰，来源山纪念馆网

在日本人的日常生活中，经常可见已皲裂、变形的茶具、碗碟以为美的情况。这样的审美追求，可以追溯到千利休对于茶道的彻底变革实践。千利休大力反对武士阶层倡导、拥戴的雍容华贵、奢靡铺张的社会风气，否定物质至上，注重精神性、艺术性。他把禅宗的讲求修行、“本来无一物”等思想观念注入茶道审美。在使用茶道茶具上，也力戒奢靡、华贵，主张使用粗陶茶碗、茶具。茶道茶人们往往把烧制过程中出现裂纹、裂缝的茶碗视为珍品，提倡“不完美的美”、“缺憾之美”。在日本，伊贺、信乐、备前、唐津、志野等地，是传统的陶器产地，这些地区的陶器制作者在烧制过程中，顺其自然，利用土、火焰、手工艺的自然属性，创造出了大量偶然的、“歪斜”的、“非对称”的陶器作品。这些陶器作品富于质感、朴素温润，发散着“非对称之美”的审美追求，为千利休所大力倡导，对后世的日本艺术及审美产生了广泛的影响。“中国宋代的白瓷与青瓷，有着端庄、高贵、清纯、典雅的美，与原始的陶瓷、陶器之美拉开了很远的距离，确立了审美新世界。而日本16世纪后半期的陶瓷茶具，则与原始陶瓷、陶器相接近，奔放、朴素、有质感、富有泥土气息，唤起的使一种对原始故乡的乡愁。”

下面我们来看两个“非对称之美”的实例。

本阿弥光悦是日本安土桃山至江户时期的艺术家，他创作了一个后世很有名的茶碗，称为：赤乐茶碗，雪峰。这个茶碗的边沿直到一侧的碗体部分，都有比较大的裂纹，后又用漆和金粉做了修缮。上了白釉的茶碗就如积雪的山峰，而裂纹部分又好像是雪融化时的涓涓溪流。故本阿弥光悦为这个茶碗取名“雪峰”。这种审美追求，实际上是开启并确立了一种全新的价值观，即“不完美的美”、“非对称的美”一样可以成为艺术的经典。“对称性、对称形式在人们心理唤起的是优美、庄严、庄重、稳重之感，而日本艺术的非对称特征，则使人们产生一种轻快、素雅、整洁的美感。”

长谷川等伯（1539－1610）是日本安土桃山时代的画家，他创作了一幅后来被称为日本“国宝”的画作――松林图屏风（现由东京国立博物馆收藏），这是日本最具代表性的水墨画之一。这幅画用墨深浅不一，具有清秀、幽玄的风格，从中很容易感受到松树林的潮湿的空气、松树的清香以及聆听到松涛的吼声。这幅画作，很能代表“间”之“非对称”之美。画面上绘有两块松树林，画面中间稍左，是以一珠直立松树为主的松树林，画面右侧一边，则是一珠斜伸向画面中央的松树及背后的松林。两个松树一正、一斜，且在整个画面上没有对称关系。正是这样一幅具有明显“非对称之美”的图案，启发了数代日本艺术家的思维，给无数日本人带来了“非对称之美”、“间”之美。